KMVA 8543 Tilleggsavgift på den samlede etterberegningen. Fradragsføring av avgiftsfrie faktura. Dobbeltføring. Klager AS Mval. § 21-3

Klagedato: 28.01.2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 20 % tilleggsavgift på den samlede etterberegningen, som gjaldt fradragsføring av avgiftsfrie faktura, samt dobbeltføring.

Samlet påklaget beløp utgjør kr 32 609

Stikkord: Tilleggsavgift – "tabbekvote"

Bransje: Salg og foredling av fiskeprodukter

Mval: § 21-3　

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 12. juni 2015 i sak KMVA 8543 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret den 11.09.2001. Selskapet driver med salg og foredling av fiskeprodukter.

 

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2012 og 2013, jf. bokettersynsrapport av 13.11.2014, fattet skattekontoret den 05.01.2015 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter.

 

Klage fra selskapet ved daglig leder A er mottatt 28.01.2015. Klagefristen er overholdt. Klagen gjelder kun tilleggsavgift, og det påklagede beløp utgjør etter dette:

Termin	Tilleggsavgift
02/2012	3 807
14/2012	2 401
15/2012	8 917
16/2012	3 693
17/2012	5 411
19/2012	2 003
02/2013	1 975
20/2013	2 175
23/2013	1 500
24/2013	727
Sum	32 609

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens bestemmelser. Det vises til vedtaket. 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager. Det har ikke innkommet kommentarer.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. Nr.	Dokument	Dato
1	Bokettersynsrapport	13.11.2014
2	Varsel om etterberegning	17.11.2014
3	Tilsvar	20.11.2014
4	Vedtak	05.01.2015
5	Klage	28.01.2015
6	Oversendelse av innstilling	03.03.2015

 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

• Tilleggsavgift vedrørende den samlede etterberegningen på kr 163 048, 20 %, kr 32 609. Dels som følge av dobbelførte fakturaer, dels som følge av fradragsføring av fakturaer uten spesifisert avgift (avgiftsfrie ytelser).

1. Ileggelse av tilleggsavgift på 20 %

1.1 Sakens faktum

I vedtak av 05.01.2015 ble det foretatt etterberegning på grunnlag av to forhold som begge gjaldt for mye fradragsført inngående merverdiavgift.

Selskapet hadde i perioden 2012-2013 fradragsført inngående merverdiavgift fullt ut vedrørende ni avgiftsfrie/delvis avgiftsfrie faktura. Samlet etterberegning for disse forholdene utgjorde kr 85 439.

 

Videre hadde selskapet i 2012 fradragsført inngående merverdiavgift dobbelt vedrørende tre fakturaer som gjaldt leie av maskiner. Samlet etterberegning for dette forholdet utgjorde kr　77　609.

 

På bakgrunn av den samelede etterberegningen på kr 163 048 ble det beregnet renter i henhold til skattebetalingsloven § 11-2 med kr 8 809, samt ilagt tilleggsavgift med 20 % med kr 32 609.

 

Det er kun illeggelse av tilleggsavgift som er påklaget av selskapet.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket:

" Skattekontoret vil til dette bemerke at tilleggsavgift kan ilegges når den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven, og staten på grunn av dette er eller kunne ha vært påført tap, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

 

Ordningen vedrørende merverdiavgift er basert på et selvdeklarerende system, hvor den avgiftspliktige på vegne av staten skal beregne og innkreve riktig avgift av sin avgiftspliktige omsetning (utgående merverdiavgift), samt foreta riktig avgiftsbehandling av sine anskaffelser (inngående merverdiavgift). Staten er dermed avhengig av at den avgiftspliktige kjenner reglene i merverdiavgiftsloven og følger disse. Unnlatelse av å gjøre seg kjent med regelverket anses i seg selv som uaktsomt. Det samme gjelder der feilen skyldes at avgiftspliktige ikke har sikret gode nok rutiner for å hindre at det oppstår mangler ved avgiftsbehandlingen.

 

I nærværende tilfelle har selskapet ved begge de avdekkede forhold fradragsført inngående merverdiavgift som ikke er dokumentert med bilag. Avgiftsbehandlingen representerer således klare brudd på merverdiavgiftsloven. Videre anser vi det som klart at avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap.

 

Når det gjelder vilkåret om skyld, er det altså slik at det anses som uaktsomt av avgiftspliktige å ikke sikre tilfredsstillende rutiner for å hindre at det oppstår mangler ved avgiftsbehandlingen.

 

I dette tilfellet er det avdekket feil ved et fåtall bilag, som altså kun utgjør 0,08 % av den samlede bilagsmassen. Skattekontoret vil imidlertid påpeke at den aktuelle kontrollen kun omfatter en stikkprøvemessig gjennomgang av selskapets regnskap med hovedvekt på avgiftsbehandlingen. Det kan således ikke legges til grunn at avgiftsbehandlingen vedrørende de resterende bilagene (99,2 %) er korrekt. Videre er beløpene ikke bagatallmessige. Dessuten har feilføringene skjedd over nesten hele kontrollperioden, fra mars 2012 til desember 2013, noe som tilsier at det mer er tale om utilfredsstillende rutiner for hele perioden enn en enkeltstående glipp. Det fremstår forøvrig som noe uklart om selskapets regnskapssystem, med fast mva-kode uten mva-fradrag og med manuell endring for mva-fradrag, er noe som har blitt innført i den senere tiden, eller om dette også var slik for kontrollperioden 2012 – 2013.

 

Uavhengig av dette vil skattekontoret påpeke at de avdekkede feilene skyldes punche-feil og/eller manglende kvalitetssikring av denne punchingen, og altså ikke åpenbare regne- og skrivefeil slik selskapet selv anfører. Dessuten må det kunne forventes at avgiftspliktige som har inngående fakturaer med ulike mva-satser har et særlig fokus på dette ved bokføringen. Feil avgiftsbehandling av slike bilag skyldes således ikke at merverdiavgiftsloven har ulike avgiftssatser, men at avgiftspliktige ikke har hatt tilstrekkelig fokus på dette forholdet. Etter dette anser vi det som klart sannsynlig at selskapet ved nevnte avgiftsbehandling har opptrådt uaktsomt.

 

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt.

 

Etter som bestemmelsen om tilleggsavgift er en kan-regel, slik at tilleggsavgift ikke nødvendigvis skal ilegges i ethvert tilfelle, står vi tilbake med spørsmålet om tilleggsavgift skal anvendes i dette konkrete tilfellet. En fast og langvarig praksis for denne type feilføringer tilsier at tilleggsavgift normalt sett ilegges, og at det skal særlige omstendigheter til for at tilleggsavgift skal unnlates ilagt. Skattekontoret kan ikke se at det i nærværende tilfelle foreligger slike omstendigheter som tilsier en fravikelse i forhold til nevnte praksis. Etter dette finner skattekontoret det riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 % for disse to forholdene. Tilleggsavgiften utgjør således kr 32 609 (163 048 x 20 %), jf. betalingsinformasjonen."　

1.3 Klagers innsigelser

Klager er uenig i at det foreligger grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

 

For det første anfører klager at det kun er avdekket uriktig avgiftsbehandling på 12 av totalt 13　500 bilag i kontrollperioden. Dette utgjør en feilmargin på 1 av 1 125 bilag. Saksbehandler har således ikke lagt riktig faktum til grunn for aktsomhetsvurderingen når det i vedtaket skrives at det er 99,2 % av bilagsmassen som det ikke er avdekket feil på. Dette skulle i så fall tilsvare feil på hele 108 bilag.

 

For det annet skyldes de avdekkede feilene at det her gjelder bruk av alternative mva-satser og den som bokfører må derfor foreta manuell avkryssing/avmerking i regnskapssystemet for hvert bilag. Det er krysset av for feil avgiftssats for kun noen få bilag, og dette må anses som en ren skrivefeil/punchefeil som ikke kan gi grunnlag for tilleggsavgift.

 

Klager anfører videre at de varierte satsene gjør det umulig å unngå at det kan oppstå enkelte feil ved en slik manuell operasjonen i regnskapssystemet. Det er klart at det foreligger et krav til nøykatighet hos den som bokfører, men selskapet mener at arbeidet som er utført er av en slik kvalitet som kan forventets av en ansvarsfull regnskapsfører. Dette må også være normen som må legges til grunn for aktsomhetsvurderingen. Det er ikke mulig for et menneske å være 100 % korrekt i alle repetisjoner.

 

Klager mener at selskapets bokføring er utført i henhold til det som betraktes som god regnskapsskikk. Etter bokføring går selskapets regnskapsfører over arbeidet som er gjort som en kontroll for å avdekke eventuelle feil. Dette må anses for å være tilstrekkelige kontrollrutiner. Selskapet er ikke kjent med at det stilles krav til ytterligere kontrollrutiner/tilleggsrutiner.

 

Klager stiller etter dette spørsmål om hva som anses som en akseptabel feilmargin for manuelt arbeid. Slik klager ser det, har skattekontoret ingen dokumentasjon eller faktagrunnlag for å hevde at selskapet ikke har hatt tilstrekkelig fokus på problemstillingen. I dette tilfellet må feilmarginen anses å være så lav at det ikke kan gi grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan tilleggsavgift illegges med inntil 100 % dersom noen forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven og det har eller kunne ha påført staten tap.

 

Spørsmål om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av det unndratte beløp, avhengig av den utviste skyld og omstendighetene ellers. Ved uaktsomme overtredelser, som det her er snakk om, er beviskravet for faktum klar sannsynlighetsovervekt.

 

Klager anfører at den uriktige fradragsføringen av inngående merverdiavgift skyldes enkeltstående punchefeil som følge av bruk av ulike avgiftssatser og at feilmarginen er så lav at dette ikke kan kvalifisere for bruk av tilleggsavgift.

 

Så langt skattekontoret kan se, er det i klagen ikke differensiert mellom de to avdekkede grupper av feil. De fleste feilene gjelder fradragsføring av avgiftsfrie/delvis avgiftsfrie faktura som skyldes at det ved bokføringen er krysset av for uriktig mva-sats. Det er også avdekket tre bilag for leie av maskiner for virksomhetens drift hvor fradrag for inngående merverdiavgift er ført dobbelt. Slik skattekontoret forstår klagen, er hele den ilagte tilleggsavgiften påklaget og det er foretatt en felles redegjørelse for hvorfor de avdekkede feilene samlet sett ikke skal lede til ileggelse av tilleggsavgift. Det er ikke gitt noen særlig redegjørelse for feilene som gjelder dobbeltføring av fradrag for inngående merverdiavgift.

 

Klager erkjenner å ha foretatt uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift som har eller kunne ha påført staten tap. Spørsmålet blir etter dette hvorvidt klager har utvist skyld, i dette tilfellet uaktsomhet.

 

Feil som skyldes at avgiftssubjektet ikke har sikret gode nok rutiner for å sikre at det oppstår mangler ved avgiftsbehandlingen, anses i seg selv som uaktsomme.

 

Det er avdekket feil på 12 bilag av en total bilagsmasse på 13 500 i kontrollperioden. Dette tilsier, som klager anfører, at det er avdekket feil på 0,08 %, eller 1 av 1 125 av den totale bilagsmassen. Det er imidlertid ikke slik, som klager synes å anføre, at det kan legges til grunn at den resterende bilagsmassen på 99,92 % er riktig ført. Dette er heller ikke lagt til grunn i vedtaket. I vedtaket poengterer skattekontoret nettopp det at den aktuelle kontrollen kun er en stikkprøvemessig gjennomgang av selskapets regnskap med hovedvekt på avgiftsbehandlingen.

 

Det er ikke foretatt en kontroll av den totale bilagsmassen i kontrollperioden, og ved aktsomhetsvurderingen kan det derfor ikke legges til grunn at avgiftsbehandlingen av den ukontrollerte andelen av bilagsmassen er korrekt.

 

I henhold til opplysninger fra skattekontorets kontrollør/revisor, er det foretatt stikkprøver med bakgrunn i kjennskap til kjente feilkilder i avgiftsbehandlingen. Gjenstand for stikkprøvekontrollen har kun vært inngående bilag hvor fradragsført mva har utgjort kr 10 000 eller mer per transaksjon. Dette tilsier at andelen av bilag som har vært gjenstand for kontroll er begrenset. Man vil derfor ikke kunne ta utgangspunkt i den totale bilagsmassen ved beregningen av andel feil.

 

De avdekkede feilene er dessuten funnet over nesten hele kontrollperioden, fra mars 2012 – desember 2013. Dette tyder etter skattekontorets oppfatning på at virksomheten ikke har sikret gode nok rutiner for å fange opp slike feil. At det dreier seg om en stor virksomhet med en omfattende bilagsmasse tilsier ikke nødvendigvis at slike feil som det er avdekket i dette tilfellet må anses som enkeltstående feil som ikke kan kvalifiseres som uaktsomme. Det er i slike tilfeller heller spørsmål om virksomheten har hatt tilstrekkelig fokus på muligheten for at feil kan oppstå og sikre gode nok rutiner for å fange opp slike feil.

 

Slik skattekontoret ser det, måtte det i dette tilfellet være en kjent risiko for virksomheten at det kunne oppstå slike feil i forbindelse med avgiftshåndteringen av forskjellige avgiftssatser mv. Virksomheten burde derfor ha sikret seg gode nok internrutiner for etterkontroll av bokføringen for å hindre at slike feil oppstår.

 

Klager anfører at det ikke foreligger noe kjent krav til tilleggsrutiner for etterkontroll utover regnskapsreglene. Det er det heller ikke. Men det er opp til virksomheten selv å vurdere behov for slike rutiner ut i fra den aktuelle virksomhetens omfang og kompleksitet hva gjelder avgiftsbehandlingen. Det er også opp til virksomheten å sørge for at slike rutiner blir innført. Risikoen for feil og ansvaret for å avverge feil påhviler avgiftssubjektet. Klager anfører at de har innført tilstrekkelige kontrollrutiner. Slik skattekontoret ser det, viser de avdekkede feilene fra mars 2012 – desember 2013 tvert i mot at virksomheten ikke har hatt tilstrekkelig fokus på problemstilllingen knyttet til håndtering av de ulike mva-satsene. Når selskapet velger å benytte et system med avgiftsbehandling på kontonivå vil det være en påregnelig risiko for at fakturaer med avvikende sats blir behandlet feil. På samme måte som ved skattekontorets kontroll burde selskapet hatt kontrollrutiner for å ta høyde for dette. Det vises til at skattekontorets kontrollør som i utgangspunktet ikke kjenner virksomheten spesielt godt, enkelt fant disse feil. Som det fremgår var det kun fakturaer hvor avgiften utgjorde mer enn kr. 10.000 som ble kontrollert. Det fremstår ikke som urimelig å forvente at virksomheten selv hadde hatt tilsvarende rutinemessige kontroller av den løpende bokføring.

 

Skattekontoret finner etter dette at det er klar sannsynlighetsovervekt for at klager har utvist uaktsomhet hva gjelder full fradragsføring av avgiftsfrie/delvis avgiftsfrie faktura.

 

Når det gjelder dobbelt fradragsføring av inngående merverdiavgift knyttet til leie av maskiner, opplyser skattekontorets kontrollør/revisor at feilene ble avdekket ved en gjennomgang av den aktuelle konto i selskapets hovedbok. De samme beløp til fradrag gikk igjen flere ganger, og dette oppfordret til nærmere undersøkelser. Disse viste at det hadde blitt gjort feil ved at beløpene hadde blitt fradragsført dobbelt.

 

Som grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift for denne gruppen av feil, viser skattekontoret til drøftelsen ovenfor. Ved å ikke sørge for rutiner for internkontroll for å fange opp slike feil, må klager anses for å ha opptrådt uaktsomt.

 

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift etter § 21-3 er dermed oppfylt for begge de avdekkede forholdene.

 

Ved uaktsom overtredelse er satsen for tilleggsavgift 20 %. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt. 4.1.

 

Skattekontoret er enig med klager i at noen få enkeltstående feilføringer i et ellers korrekt ført renskap ikke automatisk bør lede til ileggelse av tilleggsavgift etter § 21-3, selv om feilføringen skyldes uaktsomhet fra avgiftssubjektets side. Bestemmelsen om tilleggsavgift er en "kan-regel", og det kan således sees bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

 

Skattekontoret er i dette tilfellet likevel av den oppfatning at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift. Det unndratte beløp er ikke ubetydelig. Til tross for at de avdekkede feilføringene er få i et ellers omfattende regnskap med mange bilag, har de skjedd over nesten hele kontrollperioden. Dette taler, som nevnt ovenfor, for at det heller er snakk om utilfredsstillende rutiner enn enkeltsående feilføringer som klager selv anfører. Det er uansett ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles opp før tilleggsavgift ilegges.

 

Det videre en fast og langvarig praksis for at denne type feilføringer tilsier at tilleggsavgift skal illegges. Det skal særlig omstendigheter til for at tilleggsavgift skal unnlates, og skattekontoret kan ikke se at det foreligger slike omstendigheter i denne saken.

 

Skattekontoret finner etter dette at det er riktig å illegge tilleggsavgift med 20 % for de avdekkede forholdene.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slik

V e d t a k :

Den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k: 

Som innstilt.