KMVA 8549 Spørsmål om vilkårene for å kunne ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Klager AS. Mval: § 21-3 første ledd

Klagedato: 20. november2014

Saken gjelder: Tilleggsavgift. Spørsmål om vilkårene for å kunne ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Samlet påklaget beløp utgjør kr 13 049

Stikkord: Tilleggsavgift

Bransje: Trådløs telekommunikasjon

Mval: § 21-3 første ledd

 

SAKEN GJELDER: KLAGE TIL KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 16. april 2015 i sak KMVA 8549 vedrørendeA AS, org. nr. *** *** *** MVA. Klagegjenstandens verdi er under kr 15 000, renter ikke medregnet, og klagen avgjøres dermed av Skattedirektoratet i henhold til merverdiavgiftsloven § 19-1 annet ledd.

 

A AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 7. juni 2012. Selskapets formål er i Enhetsregisteret oppgitt å være "Konsulenttjenester innen telekommunikasjon ".

 

Etter avholdt oppgavekontroll for 3. termin 2014 fattet skattekontoret 3. november 2014 vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 65 245 samt ileggelse av tilleggsavgift med kr　13 049. Klagen omfatter kun ilagt tilleggsavgift med kr 13 049, som tilsvarer 20 % av etterberegnet avgift.

 

Klage fra A AS er mottatt 21. november 2014. Klagefristen er således overholdt.

 

Påklaget beløp utgjør:

 

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

 

Skattekontorets utkast til innstilling har vært forelagt klager i brev av 30. januar 2014. Skattekontoret har ikke mottatt merknader til innstillingen.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.	Dokument	Dato
1	Varsel om avgrenset kontroll	05.09.2014
2	Opplysninger fra klager	06.10.2014
3	Varsel om fastsettelse	08.10.2014
4	Merknader til varsel	29.10.2014
5	Vedtak om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift	03.11.2014
6	Klage	21.11.2014

 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

20 % tilleggsavgift knyttet til etterberegning av utgående merverdiavgift.

Det siteres i det følgende fra skattekontorets redegjørelse til Skattedirektoratet:

Sakens faktum

A AS ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 7. juni 2012 med næringskode 61.200: "Trådløs telekommunikasjon".

 

Den 29. august 2014 sendte virksomheten inn oppgave for 3. termin 2014. Oppgaven viste kr 0 i omsetning og avgift å betale (0-oppgave).

 

På bakgrunn av omsetningsoppgaven sendte skattekontoret ut varsel om avgrenset oppgavekontroll for nevnte termin den 5. september 2014. Skattekontoret ba i den forbindelse om å få tilsendt dokumentasjon til bruk i kontrollen.

 

Den 25. september 2014 sendte virksomheten inn en korrigert oppgave for terminen. Oppgaven viste en total og avgiftspliktig omsetning på kr 260 983, og utgående merverdiavgift på kr　65　245. I henhold til oppgaven skulle virksomheten betale kr 65 245.

 

Videre sendte virksomheten inn etterspurt dokumentasjon i e-post av 6. oktober 2014.

 

I e-posten av 6. oktober 2014 opplyste klager om at virksomheten drev konsulentvirksomhet innenfor telekommunikasjon (mobilbransjen). Videre ble det opplyst om at virksomheten jobber på faste kontrakter opp til et år, og at det ikke vil være noen omsetning i selskapet med mindre ny kontrakt inngås i løpet av 2015. Det fremgikk også at bedriften bare har ett årsverk og én ansatt.

 

Klager viste også til at feilen som ble gjort i forbindelse med merverdiavgiften nå er endret i Altinn og at merverdiavgift for terminen er betalt.

 

I brev av 8. oktober 2014 varslet skattekontoret om etterberegning av manglende innberettet utgående merverdiavgift for 3. termin 2014 med kr 78 294. Begrunnelsen var at skattekontoret etter en gjennomgang av innsendt dokumentasjon valgte å legge tallene som ble gitt i den korrigerte oppgaven til grunn for fastsettelsen av utgående merverdiavgift.

 

Skattekontoret varslet også om ileggelse av tilleggsavgift i henhold til merverdiavgiftsloven §　21-3 med 20 %. Beløpet utgjorde kr 13 049. Tilleggsavgift ble varslet ettersom virksomheten ved å sende inn en uriktig omsetningsoppgave uaktsomt hadde overtrådt merverdiavgiftsloven med det resultat at staten kunne bli påført tap.

 

Skattekontoret mottok merknader til varselet den 29. oktober 2014.

 

A AS viste til at virksomheten ikke hadde hatt noen kontrakt fra og med mai 2014, og at dette var den første perioden i selskapets historie hvor det ikke hadde vært noen omsetning. Videre ble det vist til at det hadde skjedd en misforståelse med hensyn til merverdiavgift og kontraktslutt for 3. termin 2014, noe som ikke ble oppdaget før skattekontorets kontroll.

 

Virksomheten viste videre til at det aldri har vært til hensikt å unnlate å betale, og at feilen ville blitt oppdaget ved neste gjennomgang av regnskapet. Det ble også pekt på at det burde være rom for menneskelige feil som feilføring i regnskapet, og at det er urimelig at virksomheten skal straffes med høye bøter for dette. Ifølge virksomheten var det heller ikke grunnlag for å påvise uaktsomhet.

 

Med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b fattet skattekontoret den 3. november 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 65 245 for 3. termin 2014. Begrunnelsen var den samme som i varselet. Skattekontoret fattet også vedtak om ileggelse av tilleggsavgift i henhold til mval. § 21-3 med kr 13 049. Også her var begrunnelsen den samme som i varselet.

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

 

Fra skattekontorets vedtak av 3. november 2014 gjengis:

 

"Vi viser til vårt varsel av 08.10.2014 og svar fra dere datert 29.10.2014.

 

Vedtak

Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftslovens § 18-1 første ledd bokstav b) etterberegnet avgift med kr 78 294. Av dette beløpet utgjør tilleggsavgift kr 13 049.

 

Det er beregnet renter med hjemmel i skattebetalingslovens § 11-2.

 

Se vedlagt betalingsinformasjon.

 

Begrunnelse for vedtaket

Vi viser til vårt varsel om kontroll av 05.09.2014. Videre viser vi til omsetningsoppgave for mai - juni 2014 mottatt 29.08.2014 som viser kr 0, samt deres korrigerte omsetningsoppgave av 25.09.2014 som viser å betale kr 65 245.

 

På bakgrunn av mottatt regnskap og redegjørelse av 06.10.2014 legges tallene i den mottatte korrigerte oppgaven til grunn. Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftslovens §　18-1 første ledd bokstav b) fastsatt utgående avgift med kr 65 245.

 

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 13 049.

 

Generelt om vilkårene for og utmåling av tilleggsavgift

Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Bestemmelsen siteres:

 

(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

 

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

 

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. I mval. § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

 

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

 

Mval. § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt.

 

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

 

Uaktsomhet

Det legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at det er sendt inn en omsetningsoppgave som viser 0,- i omsetning og 0,- i inngående avgift selv om det har vært drift i terminen. Den utgående avgift pliktes innbetalt ettersom den vært oppkrevd av kunden. Den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap.

 

Skattekontoret finner det videre godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det er utvist uaktsomhet ved forholdet. Det vises til at det ble feilaktig sendt inn en omsetningsoppgave som viser kr 0. Med hjemmel i merverdiavgiftslovens § 15-1 skal omsetningsoppgaven vise samlet omsetning og uttak, samt tilhørendeutgående avgift. Det å feilaktig sende inn en omsetningsoppgave som viser kr 0, når det har vært omsetning i terminen må anses som uaktsomt.

 

I tilsvaret av 29.10.2014 opplyses det at feilen ble oppdaget da dere fikk varsel om avgrenset kontroll. Årsaken var at pågående kontrakter var avsluttet i mai 2014, og at det derfor var en misforståelse som gjorde at feilen ikke ble oppdaget tidligere.

 

I tilsvaret vises det til at en tilleggsavgift vil fremstå som urimelig i dette tilfellet. Skattekontoret viser til at merverdiavgiftsloven § 21-3 stiller som vilkår for bruk av tilleggsavgift forsettlig eller uaktsom overtredelse av lov eller forskrift, og at staten ved dette har eller kunne ha blitt påført tap. Den nedre grensen for uaktsomhet er lav og utløses allerede i det den avgiftspliktige burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse. Bestemmelsen er en "kan" bestemmelse som gir en mulighet til å vurdere hvorvidt overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Allikevel vil en anførsel om urimelighet i seg selv ikke gi rom for å fravike bestemmelsen. I alle tilfeller vil dette være en individuell vurdering. Skattekontoret finner ut fra denne sakens faktum at anførselen om at urimelighet ikke kan legges til grunn og at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede.

 

Det forutsettes i henhold til merverdiavgiftslovens § 15-1 at den leverte hovedoppgaven er riktig. Ved innsending av omsetningsoppgave elektronisk/via Altinn fremgår det da også på siste sted innsendingsprosedyren, det vil si at før innsenderen trykker på knappen for elektronisk signatur følgende tekst:

 

"Jeg forsikrer at skjemaet inneholder så fullstendige og riktige opplysninger som jeg kan gi"

 

Omsetningsoppgave som er levert elektronisk anses kommet frem når den er loggført som godkjent i mottakssentralen i relasjon til oppgavefristen (jf merverdiavgiftslovens § 15-8, 2. ledd, 1. punktum). Fra dette tidspunktet må omsetningsoppgaven anses å ha kommet frem til merverdiavgiftsmyndighetenes kunnskap, og dermed som endelig/bindende avgitt fra innsenders side. Korrigeringen skjedde etter varsel om kontroll og det legges til grunn at det var varselet som utløste korrigeringen. Forholdet kan således ikke karakteriseres som frivillig retting.

 

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift. Det er uten betydning om feilen er gjort av ansatte i firma eller hos regnskapsfører som dere har engasjert. Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at det er riktig å reagere med tilleggsavgift for forholdet

 

I henhold til nevnte retningslinjer er normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %.

 

Tilleggsavgift er derfor ilagt med 20 %. Tilleggsavgift utgjør kr 13 049. [...]"

Klagers anførsler

Den delen av vedtaket som gjelder tilleggsavgift ble påklaget den 21. november 2014. Klager mener at tilleggsavgiften er urimelig høy og ber om at den reduseres, eventuelt at den fjernes helt.

 

Resten av klagen er identisk med merknadene til varselet.

 

A AS viser til at virksomheten ikke har hatt noen kontrakt fra og med mai 2014, og at dette er den første perioden i selskapets historie hvor det ikke hadde vært noen omsetning. Videre vises det til at det skjedde en misforståelse med hensyn til merverdiavgift og kontraktslutt for 3. termin 2014, noe som ikke ble oppdaget før skattekontorets kontroll.

 

Virksomheten viser videre til at det aldri har vært til hensikt å unnlate å betale, og at feilen ville blitt oppdaget ved neste gjennomgang av regnskapet. Det blir også påpekt at det burde være rom for menneskelige feil som feilføring i regnskapet, og at det er urimelig at virksomheten skal straffes med høye bøter for dette. Ifølge virksomheten er det ikke grunnlag for å påvise uaktsomhet.

Skattekontorets vurdering av klagen

Spørsmålet er om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

 

Ifølge lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (mval.) § 21-3 første ledd, kan

 

"[d]en som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne påført staten et tap, [ …] ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen."

 

I tillegg har Skattedirektoratet den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

 

Mval. § 21-3 oppstiller tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

 

Det er oppstilt spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, se retningslinjene punkt 2.3. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet og med hensyn til de faktiske forhold.

 

Etter skattekontorets syn er det klart at det har skjedd en overtredelse av loven.

 

Oppgavekontrollen avdekket at A AS har hatt omsetning av konsulenttjenester

uten at denne ble innberettet som avgiftspliktig omsetning. I henhold mval. § 3-1 er omsetning av tjenester avgiftspliktig med mindre omsetningen er unntatt eller fritatt for merverdiavgift. Ettersom det ikke er noen unntak eller fritak som kommer til anvendelse ved salg av konsulenttjenester, var omsetningen avgiftspliktig.

 

At avgiftssubjektet skal beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning følger av mval. § 11-1 første ledd. Avgiftssubjektet skal også levere omsetningsoppgave som viser samlet omsetning og utgående merverdiavgift i henhold til mval. § 15-1 første og annet ledd. Innsendelsen av 0-oppgaven var dermed i strid med disse bestemmelsene.

Også vilkåret om at staten har eller kunne blitt påført et tap er etter vårt syn oppfylt. I formuleringen "kunne ha påført staten et tap", ligger at det er tilstrekkelig at en uriktig omsetningsoppgave er innlevert til avgiftsmyndighetene. Det er ikke noe krav om at staten faktisk er unndratt avgift. Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.

 

Klager sendte inn omsetningsoppgave for 3. termin 2014 hvor det feilaktig var oppført kr 0 i omsetning og utgående merverdiavgift. Korrekt beregnet utgående merverdiavgift viste seg senere å være kr 65 245. Forholdet kunne dermed ha ført til tap for staten dersom oppgavekontrollen ikke hadde blitt foretatt.

 

Når det gjelder feilføring i regnskapet og at dette ville blitt oppdaget senere, viser skattekontoret til retningslinjene punkt 2.1.2. Der fremgår det at det forhold at regnskapet ennå ikke er revidert, er uten betydning for spørsmålet om loven er overtrådt og staten er påført tap.

 

Skattekontoret finner på bakgrunn av dette at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har sendt inn uriktig omsetningsoppgave med det resultat at staten kunne ha blitt påført tap.

 

De objektive vilkårene for tilleggsavgift i medhold av mval. § 21-3 er dermed oppfylt.

 

I tillegg til vilkårene om overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av loven og at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må overtredelsen ha skjedd forsettlig eller uaktsomt fra avgiftssubjektets side for at tilleggsavgift skal kunne anvendes, jf. mval. § 21-3 første ledd.

 

Spørsmålet er således om det er utvist tilstrekkelig grad av skyld vedovertredelsen.

 

Uaktsomhet foreligger hvor avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, se retningslinjene punkt 2.2.1. Det er ikke noe krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven. Videre er det ved ileggelse av tilleggsavgift ingen forutsetning at det må foreligge vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

 

Grunnen til at det ble sendt inn en 0-oppgave var ifølge klager at det hadde skjedd en misforståelse. I denne sammenhengen blir det vist til at virksomheten fra og med mai 2014 ikke hadde inngått noen ny kontrakt om omsetning av konsulenttjenester. Klager viser også til at feilen ville blitt oppdaget ved neste gjennomgang av regnskapet.

 

Etter skattekontorets syn kan dette ikke frita virksomheten fra å ha opptrådt uaktsomt. Virksomheten sendte inn en oppgave som viste null i omsetning selv om den hadde avgiftspliktig omsetning i terminen. Skattekontoret viser til at det er en nødvendig betingelse for at avgiftssystemet skal fungere tilfredsstillende at de avgiftspliktige sender inn korrekt utfylte omsetningsoppgaver. Merverdiavgiftssystemet bygger på et selvdeklareringsprinsipp, slik at staten er avhengig av at den avgiftspliktige setter seg inn i og kjenner de reglene som gjelder for beregning av merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er dermed helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. At den avgiftspliktige skal opptre aktsomt og lojalt og bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, er også lovfestet i mval. § 15-1 åttende ledd.

 

Virksomheten har siden registrering i Merverdiavgiftsregisteret i juni 2012 levert oppgaver med utgående merverdiavgift for omsetningen, og var således klar over plikten til å oppkreve og innberette avgiften.

 

Forholdet ble rettet opp gjennom innsendelse av en korrigert oppgave først etter at skattekontoret hadde varslet om kontroll. Etter skattekontorets syn kan innsendelse av korrigert oppgave etter varsel ikke frita virksomheten fra å ha opptrådt uaktsomt. Som nevnt anses overtredelse av loven skjedd når feilaktig omsetningsoppgave er registrert i merverdiavgiftssystemet.

 

Klager viser også til at virksomheten ikke hadde til hensikt å unnlate å betale. Manglende hensikt medfører imidlertid ikke at det subjektive vilkåret om skyld ikke er oppfylt, ettersom simpel uaktsomhet er tilstrekkelig.

 

Etter vårt syn burde derfor klager forstått at innsendelse av en oppgave som viser kr 0 i omsetning medførte en overtredelse av merverdiavgiftsloven.

 

Skattekontoret konkluderer derfor med at klager har opptrådt uaktsomt, og at uaktsomheten er

bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

 

Det subjektive vilkåret for tilleggsavgift i mval. § 21-3 er dermed oppfylt.

 

Klager anfører avslutningsvis at ileggelse av tilleggsavgift vil være urimelig.

 

Til dette vil skattekontoret bemerke at både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Videre er overtredelsen etter vårt syn såpass klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass, se retningslinjene punkt 3.1. I tillegg er avgjørelsen i samsvar med forvaltningspraksis.

 

På denne bakgrunn kan vi ikke se at ileggelse av tilleggsavgift vil være urimelig.

 

Klager mener også at satsen på 20 % er urimelig høy.

 

Det følger av retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.1, at der avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom er satsen for tilleggsavgift 20 %. Skattekontoret fastholder på denne bakgrunn en sats på 20 %. Bruk av en slik sats i et tilfelle som dette er også i samsvar med forvaltningspraksis.

 

Som nevnt sendte A AS inn korrigert oppgave den 25. september 2014.

 

Det følger av retningslinjene punkt 3.6 at det ikke skal ilegges tilleggsavgift når feil i tidligere innsendt oppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende. Ettersom innsendelsen skjedde etter varslet kontroll den 5. september 2014 kommer unntaket i punkt 3.6 ikke til anvendelse i saken.

 

Siden heller ingen av de andre unntaksbestemmelsene er aktuelle, bør tilleggsavgift ilegges.

I samsvar med ovenstående fastholder skattekontoret ileggelsen av tilleggsavgift i vedtaket av 3. november 2014.

Skattedirektoratet vil bemerke:

I henhold til mval. § 21-3 er det tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det foreligger uaktsom overtredelse av loven eller forskrift gitt i medhold av denne, og at statskassen derved kunne ha vært unndratt avgift. Skattedirektoratet skal bemerke at spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal beregnes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Merverdiavgiftslovens system innebærer at innkreving og betaling er selvdeklarerende, dvs at det er de næringsdrivende som på vegne av staten beregner og innbetaler avgift til statskassen. Den næringsdrivende har et selvstendig ansvar for at avgiftsberegningen blir korrekt, og svarer også for feil begått av medhjelpere. Overtredelse anses skjedd når oppgaven er kommet inn via elektronisk innlevering.

 

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval. § 21-3 anses oppfylt. Skattedirektoratet slutter seg til skattekontorets vedtak og begrunnelse.

 

V e d t a k :

 

Vedtak om ileggelse av 20　% tilleggsavgift opprettholdes.