KMVA 8563: Tilbakeføring av fradragsført inngående. Tilleggsagift. Mval. § 6-14, § 8-1, § 21-3.

Klagedato: 29. desember 2014

Klagenemnda opphevet tilleggsavgiften.

Saken gjelder:
1) Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift grunnet manglende fradragsrett.
2) 20 % tilleggsavgift vedrørende punkt 1.

Påklaget beløp kr 218 100

Stikkord: 

Tilbakeføring               
- omsetning av varer fritatt etter mval § 6-14               
- kvalifisert uaktsom kjøper               
Tilleggsavgift

Bransje: Rengjøring av bygninger

Mval: §§ 6-14, 8-1 og 21-3

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 22. juni 2015 i sak KMVA 8563 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g :

 

Klager AS, org nr xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 2. termin 2014. Virksomhetens formål er rengjøring av bygninger.

 

På bakgrunn av en avgrenset oppgavekontroll av omsetningsoppgaven for 2. termin 2014, fattet skattekontoret den 28. november 2014 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med totalt kr 181 750. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 % og utgjør kr 36 350.

 

Ved brev datert 29. desember 2014 innkom klage over vedtaket fra A AS ved advokatfullmektig B på vegne av klager.

 

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

 

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokument Dato
1 Varsel om oppgavekontroll 16.06.14
2 Tilsvar 26.06.14
3 Varsel om fastsettelse 25.07.14
4 Tilsvar  10.09.14
5 Vedtak om etterberegning 28.11.14
6 Klage 29.12.14

 

Klagen gjelder

1: Klagen gjelder tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 181 750 i 2. termin 2014, da klager har utvist kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgers manglende rett til å beregne utgående merverdiavgift.

2:  Ileggelse av 20 % tilleggsavgift vedrørende det påklagede forholdet. Påklaget beløp utgjør kr 36 350.

 

1. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift

 

1.1 Sakens faktum

I omsetningsoppgaven for 2. termin 2014 hadde klager fradragsført kr 181 750 i inngående merverdiavgift for kjøp av kundeportefølje og driftsutstyr fra C AS.

 

Oppgaven ble tatt ut til avgrenset kontroll. Kontrollen avdekket at fradragsført inngående merverdiavgift var basert på avtale mellom C AS og klager datert 27. mars 2014, hvor klager kjøper kundeporteføljen og driftsutstyr fra C AS.

 

Skattekontoret fant i sin kontroll grunnlag for å anse kjøpet av kundeporteføljen og driftsutstyret som overdragelse av virksomhet. Den 27. mars 2014 inngikk C AS avtale om overdragelse av kundeporteføljen og driftsutstyr med C AS. Den 10. april 2014 inngikk klager husleieavtale for de lokalene C AS drev virksomhet i, med huseier. Husleieavtalen skulle også begynne å løpe fra dette tidspunktet. Selger, C AS gikk konkurs 13. mai 2014.

 

Da det etter skattekontorets mening forelå overdragelse av virksomhet etter merverdiavgiftsloven (mval) § 6-14, så er omsetningen fritatt fra plikten til å beregne merverdiavgift ved omsetningen. I dette tilfelle skulle dermed ikke C AS ha fakturert med merverdiavgift til klager. Skattekontoret tilbakeførte den inngående merverdiavgiften, da det ikke forelå avgiftspliktig omsetning.

 

Siden klager hadde fradragsført inngående merverdiavgift som ikke var fradragsberettiget, ble det ilagt tilleggsavgift på 20 % av beløpet. Tilleggsavgiften utgjorde kr 36 350.

 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 28. november 2014: "Hovedregelen om fradragsrett for inngående merverdiavgift er gitt i mval § 8-1. Bestemmelsen er utformet som en generell fradragsbestemmelse som gir et registrert avgiftssubjekt fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som avgiftssubjektet gjør til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. For visse typer omsetning er det i mval kapittel 6 bestemt at det ikke skal beregnes utgående avgift (fritak).

 

Etter mval § 15-10 er det et vilkår for fradragsrett at inngående merverdiavgift kan legitimeres ved bilag. Dersom det ikke foreligger tilstrekkelig dokumentasjon, foreligger det ingen rett til fradrag. Det forutsettes at kjøper ved anskaffelsen også utviser en viss grad av aktsomhet, herunder om hvorvidt selger er berettiget til å oppgi merverdiavgift i salgsdokumentet. I den grad selger vet eller burde vite at selger uberettiget anførte merverdiavgift i et salgsdokument, kan avgiftsmyndighetene tilbakeføre fradragsført avgift etter mval § 18-1.

 

Det følger av mval § 6-14 at omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av virksomhet eller del av denne til en ny innehaver, er fritatt for merverdiavgift.

 

Som hovedregel stilles som vilkår for avgiftsfritak ved overdragelse av virksomhet at den nye eier:

• overtar den tidligere eiers lokale
• overtar varebeholdning
• overtar driftsmidler/inventar
• fortsetter virksomhet i samme bransje og
• over en viss tid

 

Utenom nevnte kriterier, vil kjøperen også kunne overta utestående kundefordringer og gjeld til leverandører.

 

Dette er alle forhold som inngår i en helhetsvurdering, men det er ikke avgjørende at hvert enkelt vilkår/moment er oppfylt.

 

Når det gjelder vilkåret om overtakelse av tidligere eiers lokale, og at leiekontrakten med gårdeier påstås ikke å være overtatt, er det et faktum at Klager AS driver sin virksomhet fra samme forretningsadresse som C AS gjorde før overdragelsen, dvs fra Sveien 110. Dette fremgår av adresse opplysninger registrert i Enhetsregisteret, og av fakturaer utstedt av C AS og Klager AS.

 

Når det videre gjelder påstanden om at avtalen er begrenset til å gjelde kundeportefølje og diverse utstyr, følger det direkte av ordlyden i avtalens pkt 1 (2) at bl a " samlete kundeportefølje og driftsutstyr direkte knyttet til utførelse av servicetjenester (renhold og vaktmestertjenester)", ble overdratt til kjøper. Ifølge avtalen pkt 1 (4) overtok kjøper også "Maskiner og utstyr som benyttes i operative servicevirksomhet". Avtalen omfatter dermed alt av nødvendig driftsmidler/utstyr tilknyttet virksomheten.

 

Overtakelse av den igangværende virksomheten fremstår som en forutsetning for kjøpers informasjon til sine kunder om at det bare er skjedd et navnebytte. Som vist til i avtalen har virksomheten en kundemasse verdt kr 7 mill pr år i faste - ikke temporære oppdrag, jf avtalen pkt 1 (3).

 

Partene kan ikke som her, ved delvis direkte gjengivelse av ordlyden i mval § 6-14 og, ved i avtalen å begrense faktum beskrivelsen, skriftlig avtale seg bort fra at salget av varer og tjenester skjer som en overdragelse som omfattes av mval. § 6-14.

 

Hvorvidt utstyr uten vesentlig verdi, som vaskemiddel mv, ikke er overdratt/overtatt av den nye eieren, endrer ikke denne vurderingen, se avtalens pkt 1 (4).

 

Til påstanden om at kjøper ikke har overtatt utestående fordringer er å bemerke at eneaksjonær og styreleder D overfor kjøper har garantert at det ikke foreligger noen omtvistede krav eller garanti- eller reklamasjonsansvar mellom selger og kundene, jf avtalens pkt 3 (1). Videre bemerkes at overtakelse av utestående fordringer ikke er noe absolutt vilkår, og at det i tilfelle med løpende faste, større kunder som en vesentlig verdi i virksomheten, formodes ikke å være utestående fordringer av betydning utenom de løpende avtaler pr overtagelsestidspunktet 01.04.2014, jf avtalens pkt 1 og 2.

 

Til støtte for det syn at intensjonen mellom partene i realiten dreier seg om avgiftsfri overdragelse av virksomhet taler det forhold at D etter avtalens punkt 4. (1) har forpliktet seg til ikke å være eier eller starte konkurrerende virksomhet i en tidsperiode på 2 år etter gjennomføringen av avtalen. Et slikt forbud nedfelt i en avtale ville vært unødvendig dersom det faktisk ikke dreide seg om overdragelse av virksomheten til ny innehaver.

 

Til påstanden om at kjøper ikke har overtatt aksjer eller ulike selskapsandeler er å bemerke at vurderingstema etter merverdiavgiftsloven § 6-14 er omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av en virksomhet eller del av denne til ny innehaver, jf ordlyden i bestemmelsen.

 

Overdragelsen innebærer at kjøper fullt ut kan operere som egen virksomhet, jf forutsetningen lagt til grunn i sak vedrørende spørsmål om avgiftsfritak i forbindelse med delvis overdragelse av virksomhet, som vist til i tilsvaret side 2, 4. avsnitt (klagesak nr 3019 av 20.12.1994 (SKD)).

 

Skattekontoret er etter dette av den oppfatning at betingelsene for avgiftsfritak er til stede, og at selger også plikter ikke å beregne merverdiavgift, jf Høyesteretts dom av 23.02.2000 i sak vedrørende Brødrene Gjermundshaug Anlegg AS.

*****

Til påstanden om at presumsjonsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 15-10 (2) tilsier at det skulle beregnes merverdiavgift av virksomhetssalget, er å bemerke at denne kun retter seg mot selger, og kun gjelder i den grad avgiftsberegningen er godtgjort ved bevismidler skattekontoret kan godta, jfr. ordlyden i bestemmelsen.

*****

Skattekontoret har som nevnt ovenfor funnet at vilkårene for avgiftsfritak ved overdragelse av virksomhet mval § 6-14 er oppfylt, og at selger, C AS, hadde en plikt til ikke å beregne utgående merverdiavgift.

 

Spørsmålet blir deretter om kjøper i forhold til fradragsretten i mval § 8-1 var uaktsom, dvs visste eller burde ha visst at selgeren uriktig anførte avgift ved overdragelsen. I så fall foreligger det ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

 

Ifølge avtalen pkt 2 (9) utformet selger og kjøper felles informasjonsskriv til kundene. Kjøper har i tillegg gitt informasjon til kundene som innebærer at han har gått lengre enn hva reglene om overdragelse av virksomhet tilsier når han konkret opplyser at "C AS har skiftet navn til Klager AS fra1.4.2014. NB. Nytt konto..." Navnebytte slik kjøper har påstått, utgjør ingen omsetning etter mval § 3-1(1), jf § 1-3 (1) bokstav a, og gir ikke grunnlag for utstedelse av noen faktura.

 

Denne informasjonen som går lengre enn realiteten overdragelse av virksomhet gir grunnlag for, viser klart at kjøper er kjent med det faktum at det er virksomheten som helhet som overdras, jf også ordlyden i avtalen i avtalen pkt 4 (2) om konkurranseforhold-/lojalitetsavtale-/taushetsplikt. Det faktum at virksomheten fortsetter på samme adresse, har de samme kundene, har overtatt det vesentligste av driftsmidler/de driftsmidlene som er nødvendige for å kunne fortsette virksomheten, sannsynliggjør/ dokumenterer at kjøper visste eller burde ha visst at selger ikke var berettiget til å anføre merverdiavgift ved utstedelse av fakturaene.

 

Klager AS kan etter dette ikke høres med at de ikke har utvist uaktsomhet ved å fradragsføre beløpet feilaktig anført som inngående merverdiavgift på fakturaer fra C AS. Det forhold at partene i skriftlig avtale kun har regulert deler av sakens faktum, og avtalt del-fakturering med avgift mv, endrer ikke denne vurdering.

 

Skattekontoret har besluttet å tilbakeføre inngående merverdiavgift på kr 181 750, jf mval § 18-1 første ledd bokstav b."

 

1.3 Klagers anførsler

Skattekontorets vedtak er ved brev av 29. desember 2014 påklaget av A AS v/advokatfullmektig B på vegne av klager.

 

Klager anfører prinsipalt at transaksjonen mellom klager og C AS ikke er å anses som overdragelse av virksomhet, men et ordinært salg av kundeportefølje og diverse driftsutstyr direkte knyttet til renhold og vaktmestertjenester som er avgiftspliktig omsetning etter hovedregelen i mval § 3-1 første ledd. Fra klagers side blir det i den forbindelse presisert at det kun var diverse driftsmidler som var benyttet til rengjøringsvirksomheten og muligheten til å gå i dialog med selgers kunder, som det ble betalt for.

 

Videre anfører klager at nevnte transaksjon ikke innebærer at kjøper overtok:
• Ansvar og rettigheter knyttet til tidligere leveranser.
• Aksjene
• Utestående fordringer
• Øvrige driftsutstyr bl a knyttet til kantinedriften, samt kontorutstyr som datautstyr, vaskemidler mv.
• Leiekontrakten med gårdeieren
• Ansatte

 

Klager påpeker at han, først etter overdragelsen, gikk inn i forhandlinger med gårdeieren om ny leiekontrakt med nye leievilkår. Leiekontrakten med alle forpliktelser mellom C AS og gårdeieren ble følgelig ikke overdratt.

 

Klager opplyser at selger også drev med kantinedrift, og at utstyr knyttet til denne virksomheten ikke ble overdratt. Klager påpeker derfor at når skattekontoret viser til avtalens punkt 4, om at klager også overtok «Maskiner og utstyr som benyttes til operative servicevirksomhet», og det konkluderes med at alt av nødvendig utstyr tilknyttet virksomheten dermed er overdratt, er dette feil. Det var kun spesifikke maskiner og utstyr i henhold til egen liste knyttet til renholds- og vaktmestertjenesten som ble avtalt overdratt. Kontormaskiner og div annet utstyr ble heller ikke overdratt.

 

Hva gjelder skattekontoret anførsel om klagers informasjon til kundene om at det bare var skjedd et navnebytte, og at det følgelig underbygger at det var tale om en overtakelse av den igangværende virksomheten til selger, bemerker klager at det var kun en mulighet til å gå i dialog med selgers kunder som ble overdratt og at kundene sto fritt til å benytte klager. Det var dette som var bakgrunnen og som man ønsket å formidle til kunder om at det var samme type virksomhet som ble drevet av klager. Dette ble således formidlet på denne måten.

 

Det bemerkes videre fra klager, når det gjelder avtalens punkt 3 om at selger overfor kjøper har garantert at det ikke foreligger omtvistede krav eller garanti- eller reklamasjonsansvar mellom selger og kundene, ikke kan sammenholdes mot påstanden om at kjøper ikke har overtatt utestående fordringer. Utestående fordringer foreligger uavhengig av omtvistede krav.

 

Konkurranseklausulen i avtalens punkt 4 kan heller ikke, etter klagers oppfatning, være et indisium på at det faktisk dreide seg om overdragelse av virksomhet til ny innehaver. I denne saken var det tale om å betale for en mulighet til å overta kunder, og det er følgelig naturlig å sikre seg at selger ikke startet ny virksomhet med alle kundene.

 

Etter klagers oppfatning er ikke vilkårene for å omfattes av avgiftsfritaket i mval § 6-14 oppfylt. Fra klager blir det på nytt anført at det kun er diverse driftsmidler som benyttes til renholdsvirksomheten og mulighetene til å gå i dialog med selgers kunder om de vil inngå ny avtale med klager, som det er betalt for.

 

Klager viser videre til klagesak nr 3019 (KMVA 1994 3019). I den saken ble det uttalt at det må stilles krav om at det som er overdratt objektivt sett må kunne operere som en egen virksomhet i et marked. Det avgiftsmyndighetene der vektla er ikke oppfylt i denne sak. Det å få tilgang til diverse rengjøringsutstyr i form av maskiner mv sammen med muligheten for å gå i dialog med diverse kunder selgeren hadde, er ikke tilstrekkelig til at avgiftsfritaket kommer til anvendelse.

 

Videre bli det i klagen vist til mval § 15-10 annet ledd, hvor presumsjonsbestemmelsen for at avgiftsplikt foreligger fremkommer. Bestemmelsen fastslår at det er den næringsdrivende selgeren som har bevisbyrden for at merverdiavgift ikke skal beregnes, og klager vil videre vise til at utgangspunkt etter mval er at alt som omsettes er avgiftspliktig. Sett hen til de strenge krav som der foreligger, for at man kan unnlate å beregne utgående merverdiavgift, og det faktum som fremkommer i avtalen punkt 1 (6) om at partene har vurdert og konkludert med at avgiftsfritaket for overdragelse av virksomhet ikke kommer til anvendelse, trekker klart i retning av at transaksjonen må bli å vurdere som en avgiftspliktig omsetning.

 

Når det gjelder klagers subsidiære anførsel, gjengis følgende fra klagen: "Denne anførsel forutsetter at transaksjonen omfattes av avgiftsfritaket. For at Klager AS skal kunne nektes fradragsrett for inngående merverdiavgift må Klager AS ha kjent til eller burde ha kjent til at selgeren ikke hadde rett til å anføre avgift i salgsdokumentet fordi omsetningen ikke var avgiftspliktig. Det vises i den sammenheng til merverdiavgifthåndboken for 2014 nederste avsnitt på s. 465. Det stilles altså meget strenge krav for at fradragsrett kan nektes.

 

Vi presiserer i den sammenheng at det ikke er noen personlige relasjoner mellom aksjonærer eller annet nøkkelpersonell hos kjøper eller selger. Videre viser vi igjen til avtalen hvor partene i kontrakten har formulert at avgiftsfritaket ikke kommer til anvendelse. Dette er basert på partenes vurderinger. Det kan således overhode ikke være aktuelt å legge til grunn at Klager AS visste eller burde ha visst at avgiftsfritaket skulle komme til anvendelse.

 

Når det gjelder spørsmålet om aktsomhetsvurderingen vil vi også vise til merknadene under punkt 8-1.5 i merverdiavgiftshåndboken. Som det der fremkommer skal det forholdsvis mye til for å nekte kjøper fradragsrett for inngående merverdiavgift. Slik fradragsrett er stort sett nektet i den grad det har vært samme personer på kjøper -og selgersiden, og hvor det har vært utvist en planlegging for at pengene fra merverdiavgiftsbeløpet skal tilfalle private aktører istedenfor staten.

 

Vi viser i den sammenheng blant annet til Rt. 2000 s. 268 som gjaldt spørsmål om overdragelse av driftsmidler mv. fra Brødrene Gjermundshaug AS til Brødr. Gjermundshaug Anlegg AS. Merverdiavgift ble beregnet og det ble reist spørsmål om hvorvidt kjøper hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift. Høyesteretts flertall konkluderte med at det hadde skjedd en virksomhetsoverdragelse etter daværende merverdiavgiftslov § 16 nr. 5, som tilsvarer någjeldende merverdiavgiftslov § 6-14. Høyesterett viste i den sammenheng til praksis hvor det stilles krav om at kjøper har utvist kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgerens manglende rett til å beregne utgående merverdiavgift. Høyesterett konkluderte med at kjøper ikke hadde vært kvalifisert uaktsom og at fradragsrett for inngående merverdiavgift forelå.

 

Sammenholdt med saken vedrørende Klager AS kan vi ikke forstå at staten mener at det er utvist en slik uaktsomhet hos kjøper som kan betinge at fradragsretten begrenses. Vi nevner igjen at det ikke er noen personlige relasjoner mellom aksjonærer eller nøkkelpersonell hos kjøper og selger, og vi nevner at kjøper ikke har hatt noen egeninteresse i å bli fakturert med merverdiavgift. Vi nevner også at kjøper innbetalte hele salgssummen inklusive merverdiavgift til staten, dvs. kemneren i Bergens lik at selger kunne dekke krav som det offentlige hadde mot det selgende selskapet.

 

Med henvisning til ovenstående er det heller ikke grunnlag for å nekte fradragsrett for Inngående merverdiavgift."

 

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men kan allikevel ikke se grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak.

 

Et ordinært salg av virksomhet mot vederlag, innebærer salg av driftsmidler, varebeholdning og forretningsverdi fra tidligere eier til ny eier. Utgangspunktet er at all omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig, med mindre omsetningen er særskilt unntatt eller fritatt for merverdiavgift, jf merverdiavgiftsloven (mval) § 3-1 første ledd.

 

Det fremgår imidlertid av mval § 6-14 at omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av virksomhet eller en del av denne til en ny innehaver, er fritatt for merverdiavgift. Bestemmelsen fastsetter således et avgiftsfritak for omsetning av varer og tjenester i de tilfeller omsetningen av disse skjer som ledd i overdragelse av selve virksomheten.

 

Fritaket i mval § 6-14 kom inn i loven allerede med mval av 19. juni 1969, men ble ikke nærmere kommentert i lovforslaget. Forvaltnings- og rettspraksis har utviklet hjelpekriterier og visse retningslinjer. Det fremgår nå av ordlyden at fritaket gjelder alle varer og tjenester, det vil si også ikke fysiske driftsmidler som forretningsverdi, teknisk verdi og forretningsmessig know how, opphavsrettigheter og leiekontrakter.

 

Som hovedregel må det kunne stilles som vilkår for avgiftsfritak etter mval § 6-14 at den nye eier - overtar den tidligere eiers lokaler - fortsetter virksomheten i samme bransje - over en viss tid - overtar varebeholdningen og overtar driftsmidler/inventar. Jo mer av den tidligere virksomhetens verdier som gjenfinnes i den virksomhet som drives videre etter eierskifte, desto mer sannsynlig er det at det er virksomheten som sådan som er overdratt, og at det ikke kun har skjedd en overdragelse av enkeltstående elementer av en virksomhet.

 

Avgiftsfritaket er imidlertid avhengig av to primære betingelser. For det første må virksomheten eller en del av denne overdras. Og for det andre må virksomheten fortsette i det store og hele som tidligere på den nye eiers hånd. Begge disse krav er ufravikelige. Med hensyn til alternativet delvis overdragelse av virksomhet er det et krav om at det som er overdratt objektivt sett må kunne opereres som en egen virksomhet i et marked, jf klagesak nr 3019 av 20. desember 1994. Det stilles ikke som vilkår at ny eier overtar utestående fordringer og gjeld, selv om dette kan skje.

 

I forhold til klagers anførsel om at aksjene ikke er overdratt, skal det bemerkes at mval § 6-14 gjelder overdragelse av innmat. Overføring av virksomhet gjennom aksjeoverdragelse omfattes ikke av fritaket i mval § 6-14, men av unntaksbestemmelsen i mval § 3-6. Det forhold at aksjene ikke er overført, er således uten relevans ved vurderingen av om fritaks-bestemmelsen i mval § 6-14 kommer til anvendelse.

 

Hvorvidt overdragelsen av varer og tjenester inngår som ledd i en hel eller delvis overdragelse av virksomheten, beror på en konkret helhetsvurdering hvor mange momenter kan være relevante, jf avgjørelsene i RT 200 side 268 Brødrene Gjermundshaug Anlegg AS og Rt 2008 side 727 MCC Tendos AS. Da de faktiske forhold varierer fra bransje til bransje, vil de ulike momenter ha forskjellig vekt i de ulike relasjoner.

 

Det sentrale vurderingstema ble i Rt 2000 side 268 formulert slik: “Spørsmålet blir etter dette om BGs virksomhet må anses opphørt uten å være overdratt til BGA slik at mval. § 16 nr. 5 ikke kommer til anvendelse, eller om det er en slik sammenheng og kontinuitet mellom BGs og BGAs virksomhet at det foreligger “overdragelse” av virksomheten.”

 

I foreliggende sak fremgår det av avtalen at salgsgjenstanden er selgers samlede kundeportefølje og driftsutstyr direkte knyttet til utførelse av servicetjenester (renhold og vaktmestertjenester), jf avtalens punkt 1 (2). I tillegg fremgår det av avtalens punkt 1 (3) at klager (kjøper) overtar eneretten til å overta alle selgers kundeavtaler. Videre under avtalens punkt 2. gjennomføringen av kjøpet, fremgår det at kjøper overtar selgers kundeavtaler og drift av disse kundene fra og med 01/04/2014. Det fremgår også at maskiner og utstyr som benyttes i operativ servicevirksomhet som har vesentlig verdi overdras, jf avtalens punkt 1. (4).

 

I forhold til klagers anførsel om at ikke alle driftsmidlene ble overtatt av ham, vil dette etter skattekontorets syn ikke være avgjørende. Vi viser i den forbindelse til at det i avgjørelsen vedrørende Brødrene Gjermundshaug ikke ble ansett avgjørende av flertallet, at ikke den faste eiendommen og alle driftsmidlene ble overtatt. I avgjørelsen vedrørende MMC Tendos ble bare halvparten av varelageret overtatt og overtagelsen av eiendommen ble ikke noe av, uten at dette ble ansett avgjørende.

 

Fra klagers side er det videre anført at selger også drev med omsetning av kantinetjenester (annet virksomhetsområde), og at avtalen ikke omfatter dette. Etter skattekontorets oppfatning er dette heller ikke relevant, da også delvis overdragelse av virksomhet omfattes av fritaks-bestemmelsen i mval § 6-14.

 

Når det gjelder klagers anførsel om at det som overdras objektivt sett må kunne operere som en egen virksomhet i et marked, vil skattekontoret bemerke følgende:

 

I klagesak nr 3019 av 20. desember 1994 var problemstillingen om deler av klagers virksomhet var overdratt. A overdro kundemasse, frysedisker, fryselager, biler, goodwill samt varebeholdning til en kjøper. Dette utgjorde salgsapparatet til A. I klagenemds-avgjørelse kom Skattedirektoratet under tvil til at klagerens salgsapparat var av et slikt omfang at det kunne regnes som en del av klagerens virksomhet etter mval § 6-14. Det fremgår av nevnte klagesak at klager hadde et relativt høyt antall kunder utstyrt med klagers frysedisker, og at også frysebiler, selgere og selgers agenter inngikk i klagers salgsapparat. Det ble i avgjørelsen også vist til at det på rent bedriftsøkonomisk grunnlag var vurdert å skille salgsapparatet ut gjennom en fisjon av aksje-selskapet i én produksjonsdel, èn salgsdel og èn eiendomsdel.

 

Etter skattekontorets oppfatning blir dermed spørsmålet i denne saken, hvor stor andel av selgers virksomhet med renhold- og vaktmestertjenester som er overfør til klager (kjøper), slik at selgers økonomiske identitet i forhold til denne type tjenester ikke lenger er i behold. Skattekontoret er av den oppfatning at salget av kundeportefølje og driftsutstyr knyttet til renhold- og vaktmestertjenester, må betraktes som delvis overdragelse av virksomhet.

 

Virksomhetsoverdragelse forutsetter at overtakeren fortsetter i samme bransje. Det er ikke noe krav at virksomheten har samme omfang som tidligere, jf avgjørelsene ovenfor. Selger var ifølge skattekontorets interne datasystem (MVA4-systemet) registrert for rengjøring av bygninger etter mval § 3-1. Skattekontoret legger således til grunn at vilkåret om at overtakeren fortsetter i samme bransje er oppfylt.

 

I forhold til anførselen om at det ikke foreligger virksomhetsoverdragelse da klager ikke overtar lokalene fra selger C AS, men fra utleier av bygget, så er skattekontoret av den oppfatning at dette ikke er avgjørende. I mellomtiden er det ingen andre som leier lokalet. Hvor virksomheter f eks går konkurs, vil det naturlig skje ett opphold i drift og eventuelle leieavtaler. I praksis er det lagt til grunn at hvor oppholdet ikke er lengre enn nødvendig for finne nye drivere, anses dette ikke som opphold i forhold til kontinuiteten av driften. Det avgjørende vil være hva som var intensjonen ved kjøpet – var tanken at virksomheten skulle drive videre i samme ”ånd” eller ikke? – og om virksomheten rent faktisk drives videre eller ikke.

 

I foreliggende sak driver klager videre samme type virksomhet (renhold- og vaktmester-tjenester) som C AS drev før overdragelsen. Oppholdet er på 9 dager, noe som ikke er lenge. Dermed er skattekontoret av den oppfatning at opphøret i perioden fra overdragelsen til klager inngår ny leieavtale med huseier, ikke medfører at det her ikke kan foreligge en overdragelse av virksomhet etter mval § 6-14.

 

I foreliggende sak antar skattekontoret at C AS (selger) sin leieavtale opphørte i perioden 27. mars 2014 hvor overdragelsen skjer og frem til 10. april 2014, hvor klager inngår ny leieavtale. Oppholdet her er kort, og det er ingen andre leietaker i perioden.

 

Det er heller ikke stilt som krav at selve husleieavtale må overføres fra selger til kjøper. Det avgjørende er om driften fortsetter i de lokaler som selger drev virksomheten i før overdragelsen. Dette taler for at det foreligger overdragelse av virksomhet.

 

Når det gjelder de ansatte hos selger, C AS, så antar skattekontoret at disse ble sagt opp. Klager annonserte og ansatte først en avdelingsleder. Deretter ble det forhandlet med og til slutt ansatt 13 medarbeider som tidligere var ansatt hos C AS. Til og med tidligere eier og daglig leder hos C AS, ble ansatt. De ansatte som forsetter overdras således ikke direkte fra selger til kjøper. I Rt 2008 side 58 ble de ansatte sagt opp av konkursboet, men halvparten av de ansatte ble ansatt videre i de nye selskapene. Dette ble ansett som et viktig bidrag til kontinuitet. Så de ansatte her vil dermed anses for å fortsette i den nye virksomheten, selv om ikke det er foretatt en direkte overføring fra selger til kjøper. Disse momentene taler for at det dreier seg om overdragelse av virksomhet, og ikke kun en omsetning av kundeportefølje og driftsutstyr.

 

Selv om partene har lagt til grunn at det dreier seg om omsetning av kundeportefølje og driftsutstyr som er avgiftspliktig etter mval § 3-1 første ledd, binder ikke dette skattekontoret i sin vurdering av forholdet. Hvis det faktisk foreligger en hel eller delvis overdragelse av virksomhet etter mval § 6-14, så skal forholdet anses som slik overdragelse uavhengig av partenes avgiftsrettslige vurdering, jf Rt 2000 side 268 Brødrene Gjermundshaug Anlegg AS. Presumsjonsbestemmelsen i mval § 15-10 annet ledd, har således ikke relevans i forhold til om fritaket i mval § 6-14 kommer til anvendelse eller ikke.

 

Skattekontoret er dermed av den oppfatning at deler av selgers virksomhet overdras. I foreliggende sak dreier det seg således om overdragelse av en del av virksomheten. Omsetningen skulle således vært fakturert uten merverdiavgift.

 

Spørsmålet blir etter dette om det er hjemmel for å etterberegne inngående merverdiavgift klager uriktig har ført til fradrag, jf mval § 18-1 første ledd bokstav b. Fradragsretten for inngående merverdiavgift slik den følger av mval § 8-1 tar sikte på beløp som oppfyller de materielle kriteriene for avgift. Etterberegning kan dermed i utgangspunktet skje når det ikke er adgang til å kreve fradrag for inngående merverdiavgift.

 

I praksis er det akseptert at adgangen til å foreta etterberegning i avgiftspraksis er begrenset til de tilfeller hvor kjøperen var klar over eller utviste kvalifisert uaktsomhet med hensyn til selgers manglende rett til å oppkreve avgift.

 

I Rt 2000 side 268 på side 276 har Høyesterett uttalt at selv om begrensningen omtales som en generell regel i Ot prp nr 28 (1992-1993) så antar Høyesterett at ”den må praktiseres enten kjøperens villfarelse gjelder faktiske forhold eller den rettslige vurderingen av om hvorvidt det foreligger avgiftsplikt”.

 

I foreliggende tilfelle er det ikke tale om villfarelse om faktiske forhold. Spørsmålet er dermed om klager var klar over eller utviste kvalifisert uaktsomhet i forhold den rettslige vurderingen av selgers rett til å kreve merverdiavgift.

 

Det er altså et premiss for å kunne etterberegne at virksomheten var klar over eller utviste kvalifisert uaktsomhet ved rettsanvendelsen som medførte den uriktige handlingen. Det er altså oppstilt en høy terskel for adgangen til å etterberegne kjøper.

 

Spørsmålet blir om klager kjente til eller burde ha gjort mer for å skaffe seg kunnskap om at selger, C AS, etter loven ikke hadde rett til å kreve merverdiavgift, og da nærmere bestemt anvendelsen av bestemmelsen i mval § 6-14.

 

Det er imidlertid ikke særlig mange holdepunkter for denne aktsomhetsvurderingen basert på de opplysningene som foreligger i saken.

Av avtalens punkt 1 (6) fremgår følgende: "(6) I henhold til gjeldende lovgivning beregnes ikke mva. ved salg av "hel virksomhet" I det denne transaksjonen ikke omfatter hele virksomheten skal mva. tillegges kjøpesummen."

 

Dette kan tyde på at dette har vært et tema og noe som har vært vurdert. Dette taler sterkt for at klager burde sjekket nærmere hvorvidt salget var omfattet av fritaket i mval § 6-14 eller ikke.

 

Klager fortsetter den drift selger drev i de samme lokaler, men under et annet navn. Dette vil også gi virksomheten en indikasjon på at her kan det foreligge delvis overdragelse av virksomhet. Klager burde dermed ha sjekket nærmere rundt avgiftsfritaket og reglene for dette.

 

Skattekontoret er dermed av den oppfatning at kjøper klager har utvist kvalifisert uaktsomhet i forhold til selgers rett til å kreve merverdiavgift.

 

Når det gjelder klagers anførsel om at avgiftsbeløpet ble innbetalt til kemnere i Bergen, vil skattekontoret vise til Merverdiavgiftshåndboken 10 utgave 2014 side 589, hvor følgende fremgår:

"I F 9. desember 2011 er det tatt opp noen enkeltspørsmål i tilknytning til uriktig oppkrevd merverdiavgift. Det er presisert i fellesskrivets punkt 4 at en kjøper ikke har noen juridisk rett til fradrag for inngående merverdiavgift selv om selger eventuelt har innbetalt avgiften. Fradragsbestemmelsene i loven gjelder således kun for beløp som materielt sett er merverdiavgift, jf. Høyesteretts dom i Rt 1997 s. 1564 om Naustdal Fiskefarm AS."

 

2. Tilleggsavgift

 

2.1 Sakens faktum

Det vises til tilsvarende punkt 1.1 ovenfor.

 

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket:

"Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 36 350.

Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i merverdiavgiftsloven § 21-3. Fra bestemmelsen siteres: "(1) Den som forsettelig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen. (2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger."

 

I merverdiavgiftsloven § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

 

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt. Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

 

Merverdiavgiftslovens § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt.

 

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

 

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av normalsats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.

 

Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

 

På bakgrunn av det som er fremkommet under oppgavekontrollen finner skattekontoret at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten visste eller burde vite at selgeren ikke hadde rett til å anføre merverdiavgift i salgsdokumentene og at det følgelig uriktig er krevd fradrag for inngående merverdiavgift i omsetningsoppgave til avgiftsmyndigheten. For å kunne anse avgift for unndratt er det tilstrekkelig at det er sendt inn en omsetningsoppgave med krav om fradrag for merverdiavgift som kjøper vet er uriktig oppkrevd.

 

Vi er derfor av den oppfatning at samtlige vilkår er oppfylt. Dette gjelder også skyldkravet, hvor det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet for å ilegg tilleggsavgift. Utgangpunktet for vurderingen er at enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for fradragsføring av inngående merverdiavgift for sin egen virksomhets del. Det vises til at fradraget gjelder avgiftsfri omsetning av varer-/tjenester som ledd i overdragelse av virksomhet, dvs. forhold som er sentrale bestemmelser på merverdiavgiftsområdet og som må forutsettes kjent av virksomheten.

 

Ved kjøpers delbetaling, kr 773 253 inkl. beregnet mva til kemneren i Bergen til dekning av krav for tvangsinndrivelse mot selger i forbindelse med ubetalt skattetrekk og arbeidsgiveravgift (dokumentert med bankbilag/avtalens punkt 2(5)) synes selskapet i tillegg aktivt å ha tatt del i et opplegg hvor selger C AS ikke kan ha hatt til hensikt å innbetale det beregnede avgiftsbeløpet til skattekontoret. Å unnlate å innbetale skattetrekk kan være forbundet med straffeansvar for skyldner.

 

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses oppfylt."

 

2.3 Klagers anførsler

Fra klagen gjengis følgende:
"Når det gjelder skyldkravet vises til kommentarene ovenfor og vi anfører at selskapet ikke har utvist noen form for uaktsomhet, snarere tvert imot ved at partene, som det fremkommer av kontrakten, har vurdert hvorvidt transaksjonen omfattes av fritaket. Partene har valgt å forholde seg til hovedregelen og presumsjonsbestemmelsen om at merverdiavgift skal beregnes ved alle transaksjoner.

 

Det bemerkes at kjøper på ingen måte hadde innsyn i selgers virksomhet, det var kun deler av virksomheten som ble overdratt og innsyn i selgers økonomiske situasjon var derfor ikke nødvendig. Kjøper hadde følgelig ingen forutsetninger eller kunnskaper om at kjøpesummen ikke kunne benyttes til å innbetale det beregnede avgiftsbeløpet, slik skattekontoret anfører. Vi vil i midlertid også anføre at det andre vilkåret i bestemmelsen om ileggelse av tilleggsavgift, nemlig at staten er eller kunne ha vært påført et tap, ikke er oppfylt. Begrunnelsen for dette er at hele salgssummen ble betalt av Klager AS til den norske stat ved kemneren i x.

 

Staten har således fått inn 100 % av salgsvederlaget med tillegg av merverdiavgift, og staten kunne således ikke lide noe tap ettersom staten allerede var sikret å få inn beløpet. Det nevnes i den sammenheng at staten er en enhet. Det vil altså si at merverdiavgiftsloven § 21-3 ikke skiller på hvorvidt beløpene er innbetalt over det ordinære avgiftsoppgjøret til selger eller om det på annen måte har tilflytt staten."

 

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Skattekontoret kan ikke se at det er innkommet nye opplysninger i klageomgang som får betydning for vår vurdering av ilagt tilleggsavgift.

 

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

 

Både de objektive og de subjektive vilkårene må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. De objektive vilkårene gjelder overtredelse av lov eller forskrift slik at staten har eller kunne ha blitt påført tap som følge av dette. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige har opptrådt uaktsomt eller forsettlig. Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift i denne saken er klar sannsynlighetsovervekt.

 

Skattekontoret viser til punkt 1 ovenfor hvor vi har funnet at klager har fradragsført inngående merverdiavgift som ikke er fradragsberettiget etter mval § 8-1. Det er dermed ikke tvilsomt at det foreligger overtredelse av en lovbestemmelse.

 

Overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008.

 

I foreliggende sak er det på det rene at staten kunne vært unndratt merverdiavgift da klager har fradragsført inngående merverdiavgift som ikke er fradragsberettiget.

 

De objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er følgelig oppfylt.

 

Det subjektive vilkår relaterer seg til lovens uttrykk "forsettlig eller uaktsomt". Skyldkravet refererer seg bare til overtredelsen av loven eller forskriften og ikke til selve tapsfølgen.

 

Skattekontoret finner videre at overtredelsen av merverdiavgiftsloven er uaktsom. I relasjon til vurderingen av hvorvidt det er utvist uaktsomhet/forsett forutsettes det at den næringsdrivende plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning og fradragsføring av avgift for sin egen virksomhets del. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, anses i seg selv som uaktsomt. Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge, og det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet. Reglene om fradragsføring er sentrale, og virksomheten må utvise aktsomhet ved fradragsføring av inngående merverdiavgift.

 

I forliggende sak har klager fradragsført inngående merverdiavgift som ikke er fradragsberettiget. Fradragsretten utgjør en del av kjernen i merverdiavgiftssystemet, slik at det bør kunne forventes at avgiftspliktige setter seg tilstrekkelig inn i reglene.

 

Skattekontoret er dermed av den formening at avgiftspliktige i det minste har utvist simpel uaktsomhet ved fradragsføringen.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

 

V e d t a k:

 

Den påklagede etterberegningen av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:
"Uenig i tilleggsavgift. Skatteetaten tar etter mitt syn for seg feil subjekt når man nekter fradragsrett for kjøper som har betalt faktura med mva. Fordi kjøper av avgiftspliktig virksomhet uansett ville hatt fradragsrett ved virksomhetsoverdragelse, har bestemmelsen i mval § 6-14 kun som formål å sikre statens inntekter i de tilfeller hvor selger ikke innberetter/betaler mva og det ikke er verdier å hente hos selger. Det blir etter mitt syn feil å holde kjøper ansvarlig for selgers feil, spesielt når alle midlene har tilfalt det offentlige og staten således ikke har lidt tap."

 

Nemndas medlem Ongre og Stenhamar sluttet seg til Frøystad sitt votum.

 

Nemndas medlemmer Rivedal og Hines Grape sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Tilleggsavgiften oppheves, for øvrig som innstilt.