KMVA 8568: Etterberegning av avgift da det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift vedr. en ikke reell leiekontrakt. Mval. § 8-1

Klagedato: 18. november 2013 og 4. juli 2014

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av avgift da det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kr 130 791 for 5. og 6 termin 2012 og på kr 68 232 for 1., 2. og 3. termin 2013 vedr. en ikke reell leiekontrakt.

Etterberegningen utgjør kr 199 023.

Stikkord: Fradrag

Bransje: Næringskode 70. 220 – Bedriftsrådgivning og annen administrativ rådgivning.

 

Mval: § 8-1

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse ved skriftlig votering 18. juni 2015 i sak KMVA 8568 – Klager AS.

 

Skatt x har gitt slik

 

I n n s t i l l i n g:

 

Klager AS er et aksjeselskap som ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 6. termin 2011. Virksomhetens formål er i enhetsregisteret oppgitt til å være bedriftsrådgivning, investering i andre selskap, kjøp og salg samt hva hermed står i forbindelse.

 

Etter kontroll av omsetningsoppgavene for 5. og 6 termin 2012 fattet skattekontoret den 28. oktober 2013 vedtak om etterberegning av merverdiavgift på kr 130 791 og ileggelse av tilleggsavgift på kr 52 316. Etter kontroll av omsetningsoppgavene for 1., 2. og 3. termin 2013 fattet skattekontoret den 13. juni 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift på kr 68 232 og ileggelse av tilleggsavgift på kr 40 939.

 

Advokat A har ved brevene datert 11. november 2013 og 4. juli 2014 påklaget skattekontoret sine vedtak av 28. oktober 2013 og 13. juni 2014. Klagefristene er overholdt.

 

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er regnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det blir vist til vedtaket.

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndighetene i saken.

 

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 13. mars 2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

 

 

Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om fastsettelse 21.06.2013
2 Varsel om fastsettelse 14.11.2013
3 Tilsvar til varsel om etterberegning 15.08.2013
4 Tilsvar til varsel om etterberegning 06.12.2013
5 Vedtak om etterberegning 28.10.2013
6 Vedtak om etterberegning 13.06.2014
7 Bilder lokaler 13.06.2014
8 Notat etter kontrollbesøk 13.06.2014
9 Klage 18.11.2013
10 Klage 04.07.2014
11 Tilleggsopplysninger til klage på vedtak 24.11.2014
12 Tilleggsopplysninger til klage på vedtak 24.11.2014
13 Merknader til utkast til innstilling 13.03.2015 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Avskåret fradragsrett på inngående merverdiavgift i tilknytning til leie av lokaler av B AS og innredning av lokalene idet avtalen ikke ble ansett for å være i samsvar med de faktiske forhold. Det er etterberegnet merverdiavgift med kr 199 023.

De ilagte tilleggsavgiftene er ikke særskilt påklaget. Tilleggsavgiftene faller imidlertid bort i den utstrekning klager får medhold i sin klage.

 

1. Fradragsrett på inngående merverdiavgift i tilknytning til leie av lokaler

 

1.1 Sakens faktum

Klager AS har i omsetningsoppgave for 5. og 6. termin 2012 krevd fradrag for inngående merverdiavgift med kr 168 200. I omsetningsoppgave for 1., 2. og 3. termin 2013 er det fradragsført inngående merverdiavgift med kr 99 502.

 

Etter kontroll av omsetningsoppgavene for 5. og 6. termin, fattet skattekontoret vedtak den 28. oktober 2013 om etterberegning av avgift med kr 130 791 og ileggelse av tilleggsavgift med 40 % på kr 52 316. Etter kontroll av omsetningsoppgavene for 1., 2. og 3. termin 2013, fattet skattekontoret vedtak den 13. juni 2014 om etterberegning av avgift med kr 68 232 og ileggelse av tilleggsavgift med 60 % på kr 40 939.

 

Dette hadde bakgrunn i at skattekontoret mener at det ikke er realitet i leieforholdet mellom Klager AS og B AS, og at den fradragsførte inngående avgift således ikke gjelder anskaffelser som er til bruk i klagers virksomhet, jfr. mval. § 8-1.

 

LA er daglig leder og styreleder i Klager AS. Selskapets forretningsadresse er i henhold til enhetsregisteret C i D. Det er også LAs bostedsadresse. Virksomheten hadde i 2012 ingen ansatte. I 2013 hadde Klager AS en ansatt.

 

Klager AS hadde i 2012 driftsinntekter på kr 250 000. Driftsresultatet var på kr - 202 125. Videre var resultatet av finansposter på kr 32 398 546. Sum finansielle anleggsmidler var på kr 109 914 249. Sum omløpsmidler (markedsbasert investeringer og bankinnskudd) var på kr 68 807 419. Dette viser at aktiviteten i Klager er rettet mot investerings- og finansmarkedet. Driftsunderskuddet i 2013 og 2011 har vært på henholdsvis kr -1 567 512 og kr -213 723. Dette viser at konsulentvirksomheten ikke har vært egnet til å gå med overskudd. Klager AS har imidlertid totalt sett gått med et stort overskudd i alle disse tre årene. Dette skyldes de finansielle investeringene.

 

Selskapets revisor har i brev av 21. januar 2013 opplyst at Klager AS bruker de leide lokalene til kontor- og møtelokaler i sin konsulentvirksomhet innen bedriftsrådgivning og annen administrativ rådgivning.

 

KB er daglig leder i B AS. Styreleder er LA.

 

Klager AS har inngått avtaler med B AS om leie av flere kontorlokaler i E. Kontorlokalene utgjør samlet 564 kvadratmeter.

 

Partene har den 3. mai 2012 inngått avtale om leie av lokaler i femte etasje øst i E på 210 m2 netto BTA (kontrakt I). Av kontraktens punkt 4 fremgår det at det er avtalt en årlig leie på kr 529 152. Det er inngått et addendum til leieavtalen i september 2012 (leiekontrakt III). Av punkt 2 i addendumet fremgår det at partene er enig om å øke arealet med 44 m2 netto BTA. Klager AS og B AS har den 22. juni 2012 inngått ytterligere en avtale om leie av lokaler i E (kontrakt II). Denne leieavtalen gjelder kontorlokale i femte etasje nordvest på 310 m2 netto BTA. Avtalen fremgår ikke av Klager AS sitt regnskap og er heller ikke fremlagt i forbindelse med kontrollene.

 

B AS har i brev datert 13. november 2012 informert at leiekontrakten inngått den 22. juni 2012 med Klager AS i femte etasje nordvest er kansellert. Det er videre opplyst at det er inngått ny leieavtale med F AS for dette arealet. Klager AS har aldri betalt leie for lokalene omfattet av leiekontrakt II.

 

Disse leieavtaler har dannet grunnlag for tilbakegående avgiftsoppgjør for B AS. Det vises til fmva § 6-8-2 hvoretter det ikke gis tilbakegående avgiftsoppgjør for arealer som ikke er utleid innen 6 måneder etter fullføring. Advokat A har epost av 4. februar 2015 presisert at Klager AS overtok kontorlokale i femte etasje øst den 8. oktober 2012. Videre er det nevnt at de kontorlokaler som var omfattet av leiekontrakt II først ble overtatt av F AS den 1. november 2012.

 

På E sin nettside er det gitt en oversikt over leietakere i bygget i Bveien 340. Det er for de enkelte leietakere gitt en kort orientering om den aktuelle virksomheten. Klager er nevnt som leietaker. Det er imidlertid ikke gitt informasjon om den aktuelle virksomheten. Det er heller ikke gitt opplysninger om åpningstider, kontaktinformasjon eller annet tilknyttet selskapet.

 

Skattekontoret har den 28. mai 2013 besøkt lokalene i Bveien, det vises til notat etter kontrollbesøk, dok.nr 9. Vi konstaterte at det ikke var aktivitet i lokalene og at den vesentlige delen av lokalene ikke var møblert/tatt i bruk. Et møterom var møblert, og KB opplyste at dette ble brukt av B AS i forbindelse med møter. Det ble opplyst at de andre leietakerne i bygget også er gitt tilgang til møterommet da det er få møtelokaler i bygget.

 

Videre ble det informert om at et cellekontor ble fremleid til G AS. Det er imidlertid ikke fremlagt utgående fakturaer eller avtale om fremleie til G i forbindelse med kontrollen. Det fremgår heller ikke av regnskapet på annen måte. Det er f.eks. ikke inntektsført leieinntekter. AR er daglig leder og styreleder i G AS, samt styremedlem i B AS.

 

Klager AS har kun utstedt en faktura i 2012 og har et pålydende på kr 312 500. Fakturaen er til B AS og gjelder "Rådgivning 2012 iht avtale med deres KB." Det er uklart hva denne rådgivning har bestått i. Skattekontoret har bedt om underdokumentasjon for fakturaen, herunder en beskrivelse av hvilket arbeid som er gjort. Dette er ikke fremlagt.

 

Etter skattekontorets oppfatning er fakturaen fra Klager AS til B AS langt på vei å anse som en motpost til selskapets kostnader i tilknytning til husleie og innredning i E.

 

I E AS er KB daglig leder, mens LA er styreleder. Selskapet er datterselskap til B AS. E AS har følgende formål: "kjøp, salg, drift og utleie egen eiendom samt salg av konsulenttjenester i tilknytning til dette.". I årsregnskapet for 2012 fremgår det på side 13 under punktet "virksomhetens art" at selskapet eies av B AS og utfører tjenester for dette selskapet." Klager AS har etter dette utført oppgaver som E i utgangspunktet skulle utføre.

 

Klager AS er frivillig registrert for utleie av fast eiendom fra og med juli 2013. Framleien av kontorlokalene hadde først virkning fra og med 4. termin 2013. Det er kontorlokalene i femte etasje øst på 264 m2 i E som er aktuelle for fremleie. Registreringen skjedde etter vårt besøk der vi oppdaget at et kontor var tatt i bruk av G AS.

 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket av 28. oktober 2013:
....

"Under besøket i lokalene i Bvegen 340 28. mai 2013, konstaterte vi at det ikke var aktivitet i lokalene og at den vesentlige delen av lokalene ikke var møblert/tatt i bruk. Et møterom var møblert, jf. kjøp av kontormøbler, og KB opplyste at dette ble brukt av B AS i forbindelse med møter. Videre ble det opplyst at de andre leietakerne i bygget også gis tilgang til møterommet i enkelte tilfeller da det er få møtelokaler i bygget, jf. kontrakt hvor det står at møterommet er felles. Hjørnekontoret ved siden av møterommet var også møblert, jf. kjøp av møbler. Kontoret så ikke ut til å være i bruk. Det antas at dette kontoret benyttes av B AS og de andre leietakerne i bygget i forbindelse med møter, og ikke av Klager AS. Det ble opplyst at et te-kjøkken i en annen del av lokalene benyttes i forbindelse med møter. Videre ble det opplyst at et cellekontor ble fremleid til G AS. Det er imidlertid ikke fremlagt utgående fakturaer eller avtale om fremleie til G i forbindelse med kontrollen. Det fremgår heller ikke av regnskapet på annen måte. AR er daglig leder og styreleder i G As, samt styremedlem i B AS.

 

I henhold til mval. § 8-1 har et avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten.

 

Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke er realitet i leieforholdet mellom Klager AS og B AS, og at det derfor ikke foreligger fradragsrett for den inngående avgiften i tilknytning til kostnadene som er fradragsført.

 

Daglig leder og styreleder i Klager AS, LA, er også styreleder i B AS. Den nære tilknytningen mellom selskapene tilsier at LA ikke kun har Klager AS sine interesser for øye, men også B AS sine interesser. Det er klart at Klager AS sin leie av lokalene har medført at B AS fikk rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for disse lokalene. Dersom lokalene ikke hadde blitt utleid til avgiftspliktig virksomhet innen seks måneder, ville ikke B AS hatt rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for dette lokalet. Skattekontoret er av den oppfatning at Klager AS leide lokalet for at B AS skulle få rett til tilbakegående avgiftsoppgjør.

 

Klager AS har kun utstedt en faktura i 2012. Den er utstedt til B AS 17. desember 2012 og gjelder "Rådgivning 2012 iht avtale med deres KB". Fakturaen er pålydende kr 312 500 inkludert merverdiavgift. KB er daglig leder i B AS og LA er, som nevnt, styreleder i B AS. Vi har bedt om underdokumentasjon for fakturaen, herunder en beskrivelse av hvilket arbeid som er gjort. Dette er ikke fremlagt. I tilsvaret opplyses det at det ikke foreligger timelister eller lignende på bakgrunn av at det har vært avtalt en "rund sum". LA har ikke mottatt styrehonorar fra B AS i 2012..."

 

"Etter dette fremstår det som om Klager AS sin utfakturering av rådgivningstjenester er en motpost til selskapets kostnader i tilknytning til husleie og inventar i Bvegen 340. Disse forholdene sett i sammenheng, underbygger skattekontorets oppfatning av at det ikke er realitet i leieforholdet mellom Klager AS og B AS.

 

I tilsvar fra advokat A anføres det, under henvisning til Sira-Kvinadommen, at begrepet "til bruk" ikke kan tolkes bokstavelig og at spørsmålet om fradragsrett må vurderes ut fra om anskaffelsen er "relevant for" den avgiftspliktige virksomhet. Gjennom dommen som omhandler Norwegian Contractors er relevanskriteriet utviklet til et spørsmål om det foreligger en "nær og naturlig" sammenheng mellom den aktuelle anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten.

 

Skattekontoret kan ikke se at det er realitet i leieforholdet. Det er derfor ikke relevant å drøfte de nevnte dommene i dette tilfellet.

 

Det opplyses at Klager har søkt om frivillig registrering for utleie (fremleie) fra og med juli 2013. Det er imidlertid forholdene på kontrolltidspunktet som er gjenstand for kontroll. Dette vil derfor ikke få betydning for fastsettelsen av avgift for 5. og 6 termin 2012.

 

Med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b foretar vi en netto etterberegning av avgift med tilsammen kr 130 791, hvorav kr 48 263 gjelder 5. termin 2012 og kr 82 528 gjelder 6. termin 2012.

 

Den utgående avgiften i tilknytning til faktura utstedt til B AS må innbetales, selv om vi ikke anser dette som næringsinntekt, da den er oppkrevd av kunden, jf. mval. § 11-4 første ledd.

 

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 40 %, som utgjør kr 52 316. Ut fra de foreliggende opplysninger og sett hen til at LA har hatt nøkkelroller i næringslivet i en år-rekke, noe som taler for god kjennskap til regelverket, finner skattekontoret at det er bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av forsett når man har fradragsført inngående avgift til tross for at kostnadene ikke har tilknytning til avgiftspliktig virksomhet.

 

Daglig leder og styreleder i Klager AS, LA, er også styreleder i B AS. Den nære tilknytningen mellom selskapene tilsier at LA ikke kun har Klager AS sine interesser for øye, men også B AS sine interesser. Det er klart at Klager AS sin leie av lokalene har medført at B AS fikk rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for disse lokalene. Dersom lokalene ikke hadde blitt utleid til avgiftspliktig virksomhet innen seks måneder, ville ikke B AS hatt rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for dette lokalet. Skattekontoret er av den oppfatning at Klager AS leide lokalet for at B AS skulle få rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. Videre antas det at Klager AS fakturerte rådgivningstjenester som i realiteten var styrehonorar og motpost til den fakturerte leie. Virkningen av dette var også at selskapet dermed hadde tilstrekkelig avgiftspliktig omsetning, og slik unngikk å bli slettet fra Merverdiavgiftsregisteret.

 

Kontrollmeldinger viser at Klager AS også har inngått leiekontrakt for ytterligere ett lokale (brutto 378 m2 BTA) i motsatt ende av byggets 5. etg. Denne ble imidlertid kansellert 1. november 2012. Avtalen fremgår ikke av Klager AS sitt regnskap og den er heller ikke fremlagt i forbindelse med kontrollen. Skattekontoret antar at dette ble gjort for å sikre B AS rett til tilbakegående avgiftsoppgjør, jf. vilkåret om avgiftspliktig leietaker innen seks måneder. Når B AS fikk en annen avgiftspliktig leietaker innen seks måneder, ble kontrakten med Klager AS kansellert. Dette underbygger forsettet om å sikre B AS rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for til sammen 634 m2 BTA (256 + 378).

 

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt. I tråd med retningslinjene er tilleggsavgiften fastsatt til 40 % av det beløp som urettmessig er krevd utbetalt fra statskassen."

 

Det siteres fra vedtaket fra 13. juni 2014.

"Det legges således til grunn at det ikke er noen realitet i leieforholdet mellom Klager AS og B AS, og at det derfor ikke foreligger fradragsrett for den inngående avgiften i tilknytning til kostnadene som er fradragsført i forbindelse med oppføringen av disse arealer.

 

Under besøket i Bveien 340 den 28.05.2013 konstaterte vi at Klager AS sto opplistet på tavla over leietakere i bygget. Vi henvendte oss i resepsjonen ved ankomst, presenterte oss og fremla vårt ønske om å besøke Klager AS. Det vises til det vedlagte notat som ble skrevet i forbindelse med besøket.

 

Resepsjonisten virket overrasket og svarte at "der pleier det ikke være noen ". Vi ble bedt om å vente mens det etter en del telefonaktivitet ble avklart at KB skulle vise oss rundt i lokalene som Klager AS leier av B AS. Det var ingen aktivitet i lokalene, og de var i liten grad møblert / tatt i bruk. Det ble tatt noen bilder i forbindelse med besøket. Disse følger som vedlegg til dette vedtak. Et møterom var møblert, jf faktura fra H as, og KB opplyste at dette også ble brukt av B AS i forbindelse med møter. Det var lite møtelokaler i bygget slik at også andre av B AS sine leietakere i enkelte tilfeller kunne gis adgang til møterommet. Hjørnekontoret, også dette møblert, jf faktura fra H as, ved siden av møterommet bar ikke preg av å være i kontinuerlig bruk. Siden dette er det eneste møblerte cellekontoret som er disponibelt, antas det at dette også er tilgjengelig i forbindelse med møter. Det andre møblerte kontoret i lokalet var merket med G as. Vi var, gjennom tidligere kontrollarbeid, ikke gjort kjent med at deler av Klager AS sine lokaler var framleid. Det er hverken redegjort for dette gjennom korrespondanse i forbindelse med kontrollen eller dokumentert med framleieavtale i Klager AS på kontrolltidspunktet. Dette ble gjort kjent for oss første gang ved besøket i Bveien 340. I et av de andre rommene i lokalet var det et te-kjøkken. Vi fikk opplyst at dette benyttes i forbindelse med møter. Resten av lokalene stod tomme. Denne møtevirksomheten som beskrives her, er ikke knyttet til avgiftspliktig virksomhet i Klager AS.

 

Det er ikke fremlagt konkrete opplysninger om avholdte møter eller annen aktivitet i lokalene i regi av Klager AS. Hvis det har funnet sted en slik type aktivitet som vi har fått beskrevet fra Klager AS sin side, ville det sett hen til den problemstilling saken gjelder ha vært nærliggende at dokumentasjon for dette ble fremlagt, om ikke før, så i hvert fall ved Deres tilsvar til vårt varsel.

 

I resepsjonen i Bveien 340 blir slik vi har forstått det, alle besøkende registrert, (jf. vårt besøk).Heller ikke slik dokumentasjon for den aktivitet Klager AS etter det opplyste skal ha hatt i lokalene er fremlagt. Dette er opplysninger som det ville være nærliggende å legge fram hvis de kunne underbygge påstandene om bruk av lokalene i avgiftspliktig virksomhet.

 

Ut fra dette legger vi til grunn at i den grad LA personlig har vært der på møter, så har han vært dersom styreformann i B AS og ikke som representant for en avgiftspliktig leietaker.

 

I Deres tilsvar vises det til Sira Kvina - og Norwegian contractorsdommene. For vår vurdering av dommene sin relevans i Klager AS henviser vi til vårt vedtak av 28.10.2013.

 

De skriver videre i tilsvar til vårt varsel av 14.11.2013 at Klager AS kun i begrenset grad har benyttet lokalene i kontrollperioden, og at andre leietakere i bygget har hatt anledning til å benytte lokalene ved behov. Det hevdes videre at dette ikke innebærer at formålet med leien av lokalene er endret.

 

Skattekontoret legger i sin vurdering til grunn de faktiske forhold, som er avdekket under kontrollen, når det gjelder bruk av lokalene. Dette gjelder, som beskrevet over, selve bruken av lokalene samt at regnskapet til Klager AS ikke har spor av aktivitet av en slik art som I beskriver som selskapets formål.

 

Vi har i brev til Klager AS av 15.01.2013 bedt selskapet legge fram underdokumentasjon for denne fakturaen; det er etterspurt timelister og beskrivelse av hvilket arbeid som er utført. Underdokumentasjoner ikke fremlagt, og beskrivelsen av utført arbeid er besvart med bedriftsøkonomisk rådgivning. Dette er et vidtfavnende begrep som ikke er avgrenset i noen retninger i selskapets svar på våre forespørsler. I advokatens tilsvar av 15.08.2013 angis det at LA gjennom Klager AS skulle yte nødvendig, løpende bistand gjennom året, herunder finne og vurdere potensielle leietakere til lokalene i E, samt gjennomføre kontraktsforhandlinger og bistå i planleggingen av byggetrinn II E.

 

Det bemerkes i den forbindelse at LA også er styreleder i E as, som har følgende formål: "Kjøp, salg, drift og utleie av egen eiendom samt salg av konsulenttjenester i tilknytning til dette". KB er daglig leder også i dette selskapet, som er et datterselskap av B AS. Det er ikke utbetalt godtgjørelse til LA i E as i 2012, og det er ikke utbetalt styrehonorar i selskapet for 2012. Det er innberettet lønn for tre personer i selskapet i 2012, tilsammen viser note 3 til regnskapet at de har totale lønnskostnader på kr 651 064, hvilket tyder på at selskapet har ansatte som ivaretar samme type tjenester overfor B AS som det hevdes at Klager AS v/ LA har levert selskapet.

.....

Fakturaen som Klager AS sendte til B AS i 2012 inneholder beskrivelsen "ihht til deres KB". I tilsvar opplyses det at det er avtalt en rund sum, og at dette er årsaken til at det ikke finnes underbilag til fakturaen. Avtalen er ikke på noe tidspunkt i kontrollen blitt dokumentert. Fakturaens innhold er ikke en tilfredsstillende beskrivelse av levert vare/tjeneste i henhold til bokføringsforskriftens § 5-2-1, som krever at ytelsens art og omfang skal angis. Tidspunkt for de leverte tjeneste er heller ikke spesifisert på fakturaen. Fakturaen er datert i desember 2012 og angir ikke tidspunkt for når tjenestene ble levert. Jf bokføringsforskriftens § 5-2-2.

 

Spesielt med tanke på det nære forholdet mellom selskapene og de involverte personer, vil dokumentasjonskravet være skjerpet. Det er vanskelig å se at forholdet ville vært håndtert på en tilsvarende måte mellom uavhengige parter og uavhengige selskap.

 

Styrets årsberetning fra selskapet E as viser at det er disse som ivaretar denne type tjenester, som Klager AS / LA sies å ha levert, overfor B AS. Dette svekker tilliten til fakturaen fra Klager til B AS ytterligere på grunn av sammenfallet mellom E as sin virksomhet og advokatens beskrivelse av hvilke konsulenttjenester LA / Klager AS skal ha levert til B AS. Styret i E as har samme sammensetning som styret i B AS med unntak av FE som kun er styremedlem i B AS.

 

Det anføres i tilsvaret til vårt varsel om endring at LA og tre andre styremedlemmer (AR, HK og KB) har valgt å frasi seg styrehonoraret fra selskapet på grunn av selskapets økonomiske situasjon. I flg lønnsinnberetningen fra B AS i 2012 fremgår det at det er utbetalt kr 50 000 i godtgjørelse til styret. Dette er i helhet innberettet som lønn på styremedlem FE. Det kan ikke ses at han har andre roller i selskap som ledes av KB /LA.

 

Inntektene, som påstås opptjent gjennom bruk av lokalene, skriver seg fra fakturaer sendt til B AS og motsvarer den leie som er fakturert fra B. Det er ikke mulig å se hvilke ytelser som ligger til grunn for disse fakturaer. I den grad LA har benyttet lokalene, synes dette å ha vært i forbindelse med styremøter i B AS.

 

Det er heller ikke dokumentasjon for aktivitet i lokalene i Klager AS sitt regnskap i kontrollperioden.

 

Når Klager AS den 01.07.2013 registrerer seg som utleier av bygg eller anlegg etter forskrift 2-3-1 betraktes dette som oppstart av ny næring. Dette er en endring av Klager AS sitt formål etter at leiekontraktene med B AS ble inngått. Framleien av lokalene har først virkning fra og med termin 4/13 og vil således ikke ha innvirkning på den kontrollperioden som vedtaket gjelder.

 

Ved vårt besøk i Bvegen 340 ble det opplyst av KB at et cellekontor var fremleid til G AS. Det er imidlertid ikke fremlagt utgående fakturaer eller avtale om fremleie til G i forbindelse med kontrollen i Klager AS. Det fremgår heller ikke av regnskapet på annen måte. Klager AS har ikke inntektsførtleieinntekter fra G as i kontrollperioden og er heller ikke nevnt i tilsvar fra selskapet. Ved vårt besøk den 28.05.2013 bar kontoret preg av å være tatt i bruk. Det legges derfor til grunn at kontoret har vært stilt til G as /AR sin disposisjon vederlagsfritt. Dette er også et forhold som det antas at ikke kunne finne sted mellom uavhengige parter. Dette forholdet svekker tilliten til at armlengdeprinsippet i forholdet mellom de nærstående partene er tilfredsstilt. Dette underbygger også det faktum at Klager AS ikke står for den faktiske bruk av arealene og at inntektene fra leietaker G as tilfaller andre eller er stilt vederlagsfritt til disposisjon for G as. AR er daglig leder og styreleder i G AS, samt styremedlem i B AS og E as.

 

Den økonomiske situasjonen i B AS vurderes i styrets årsberetning for 2012 til å være tilfredsstillende, fra styrets årsberetning refereres følgende: " Selskapets ble stiftet 19.03.2010 med NOK 40 mill i egenkapital og er gjennom rettet emisjon senere øket til NOK 60 mill. Bokført egenkapital var pr 31.12.12 på NOK 55,4 mill. Egenkapitalandelen pr 31.12.2012 var 12,4 %. Selskapets likviditetsmessige stilling er god og man har sikret seg langtidsfinansiering. Styret og daglig leder er tilfreds med årets resultat og utviklingen i selskapet. "Dette samsvarer ikke med de begrunnelser advokaten har fremmet som argument for å avstå fra honorar til styret.

 

Fakturaen fra Klager AS fremstår ut fra dette som svært diffus, ikke minst med tanke på at den etter advokatens tilsvar ivaretar de funksjoner som ansatte i E as har ivaretatt overfor B AS, jf styrets årsberetning fra dette selskapet samt registrert formål i enhetsregisteret. Fakturaen har midlertid en funksjon i et større hele og den ivaretar felles interesser mellom de nærstående parter/ selskap; Klager AS / v/LA og B AS v/KB og LA. Klager har inngått leieavtaler med B AS om leie av 777 kvadrat kontorareal i to forskjellige deler av bygningen E. Uten avgiftspliktig virksomhet i Klager AS ville ikke disse leieavtalene gi grunnlag for tilbakegående avgiftsoppgjør i B AS. Tilbakegående avgiftsoppgjør gir selskapet rett til fradragsføring av inngående merverdiavgift i byggeperioden hvis arealet allerede er leid ut til avgiftspliktig virksomhet, og statens refusjon av inngående merverdiavgift på et tidligtidspunkt letter på denne måten selskapets likviditet i byggetiden. Gjennom disse avtalene bidrog Klager AS til at B var sikret tilbakegående avgiftsoppgjør innen fristen. Risikoen for å komme inn under justeringsreglene ble eliminert og avtalene bidrog dermed til å lette likviditeten i B AS i byggeperioden.

 

LA er styreformann i både B AS og E as. Gjennom dette ville han ha full kontroll på de avgjørelser som ble fattet både med hensyn til leietakere i B AS og byggetrinn 2 i E i kraft av sin styrelederposisjon. Undersøkelser og annet arbeid knyttet til leieforholdene og utbyggingen av E er det ansatte i E som står for i følge styrets årsberetning i E as.

 

Fakturaen fra Klager AS til B AS anses derfor å være en konstruksjon for å sikre B AS tilbakegående avgiftsoppgjør så tidlig som mulig og innen lovens 6 måneders frist.

 

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 60 % som utgjør kr 40 939. Skattekontoret legger til grunn at det må anses bevist ut over enhver rimelig tvil at de fremlagte leieavtaler er ledd i et arrangement for å oppnå fradragsrett for inngående avgift på arealer som det ellers ikke var leietakere til på dette tidspunktet.

 

Daglig leder og styreleder i Klager AS, LA, er også styreleder i B AS. Den nære tilknytningen mellom selskapene tilsier at LA ikke kun har Klager AS sine interesser for øye, men også B AS sine interesser. Det er klart at Klager AS sin leie av lokalene har medført at B AS fikk rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for disse lokalene. Dersom lokalene ikke hadde blitt utleid til avgiftspliktig virksomhet innen seks måneder, ville ikke B AS hatt rett til tilbakegående avgiftsoppgjør for dette lokalet. Gjennom utleie til Klager AS var denne risikoen eliminert, og B AS hadde ikke tidspress for å finne de ønskede leietakerne.

 

Skattekontoret er av den oppfatning at Klager AS leide lokalet for at B AS skulle få rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. Videre antas det at Klager AS fakturerte rådgivningstjenester som i realiteten var en motpost til den fakturerte leie. Kjøp av golv og inventar i Klager AS fremstår også som en del av det skatte- og avgiftsmessige tilpasningen mellom selskapene. Virkningen av dette var også at selskapet dermed hadde tilstrekkelig avgiftspliktig omsetning, og slik unngikk å bli slettet fra Merverdiavgiftsregisteret.

 

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt. I tråd med retningslinjene er tilleggsavgiften fastsatt til 60 % av det beløp som urettmessig er krevd utbetalt fra statskassen."

1.3 Klagers innsigelser

I ved advokat A har på vegne av Klager AS ved brev av 18. november 2013 og 4. juli 2014 påklaget skattekontoret sine vedtak av 28. oktober 2013 og 13. juni 2014. Advokat A har i brev av 24. november gitt en utfyllende klage over avgiftsvedtakene.

 

De foreløpige klagene av 18. november 2013 og 4. juli 2014 er omtrent likelydende. Det siteres derfor kun fra brev av 4. juli 2014:

"Som grunnlag for klagen gjøres det gjeldende at vedtaket ikke er varslet i samsvar med bestemmelsene i forvaltningsloven § 16. Vi viser i denne forbindelse til at vedtaket om etterberegning er begrunnet med at det ikke er realitet i leieforholdet mellom B AS og Klager AS.

 

Det fremkommer imidlertid ikke av skattekontorets brev av 14. november 2014, hvor etterberegningen ble varslet, at det ble vurdert å foreta etterberegning av avgift på grunnlag av at det ikke var realitet i leieforholdet.

 

Varselet om avgiftsøkning har dermed ikke gitt Klager AS anledning til å gjøre seg kjent med grunnlaget for vedtaket og til å kunne imøtegå dette. Kravene til forhåndsvarselets innhold, jf. forvaltningsloven § 16, 2. ledd, er dermed ikke oppfylt og vedtaket må anses som ugyldig.

 

Subsidiært gjøres det gjeldende at vedtaket bygger på et uriktig faktum.

 

Klager AS sitt formål med leien av lokaler fra B AS var at lokalene skulle benyttes i selskapets avgiftspliktige konsulentvirksomhet.

 

Etter overtakelsen har Klager AS benyttet lokalene i sin avgiftspliktige virksomhet og selskapet har betalt leie i samsvar med avtalen med B AS. Det gjøres følgelig gjeldende at avtalen mellom Klager AS og B AS var reell.

 

Slik vi ser det foreligger det en nær sammenheng mellom nærværende sak og Deres brev av 29. oktober 2013 med varsel om etterberegning overfor B AS.

 

Av hensyn til sammenhengen mellom sakene velger vi nå kun å sende inn en foreløpig klage over vedtaket om etterberegning av avgift overfor Klager AS. Vi vil komme tilbake med utfyllende merknader til klagen når et eventuelt vedtak overfor B AS foreligger."

 

Det sitres fra brev av 24. november 2014 der det blir gitt utfyllende merknader til klage over avgiftsvedtakene:

"Innledningsvis finner vi grunn til å påpeke at denne saken i utgangspunktet består av to deler.

 

Den første delen gjelder 5. og 6. termin 2012.

 

Varsel om avgiftsøkning for denne delen ble gitt ved brev av 21. juni 2013 fra Skatt x. Varselet ble imøtegått i brev av 15. august 2013.

 

Etterberegning ble foretatt ved skattekontorets vedtak av henholdsvis 28. og 29. oktober 2013. Nærmere begrunnelse for vedtakene er gitt i skattekontorets brev av 28. oktober 2013.

 

Foreløpig klage over vedtakene ble inngitt ved brev av 18. november 2013.

 

Den andre delen gjelder 1., 2. og 3. termin 2013.

 

For denne delen ble varsel om avgiftsøkning gitt ved skattekontorets brev av 14. november 2013 og varselet ble imøtegått ved brev av 29. november 2013.

 

Vedtak om etterberegning er datert 16. juni 2014 og nærmere begrunnelse for vedtaket ble gitt i Skatt xs brev av 13.juni 2014. Foreløpig klage ble inngitt ved brev av 4. juli 2014.

 

Som det fremgår gjelder de to sakene forskjellige terminer. For så vidt gjelder vurderingen av faktum og begrunnelse for vedtakene er imidlertid de to sakene i det alt vesentlige sammenfallende. Vi har derfor funnet det hensiktsmessig å utarbeide en samlet utfyllende klage over skattekontorets vedtak.

 

2 Prinsipalt—ugyldig vedtak Som grunnlag for klagen gjøres det, prinsipalt, gjeldende at skattekontorets vedtak er ugyldige ettersom vedtakene ikke er varslet i samsvar med bestemmelsene i forvaltningsloven § 16.

 

I skattekontorets brev av 21. juni 2013 er det, på side 3, 6. avsnitt, gitt følgende begrunnelse for varselet om avgiftsøkning: "Ut fra de opplysninger som foreligger kan vi ikke se at det drives avgiftspliktig virksomhet i de lokaler som er omfattet av leieavtalen [...]".

 

Vedtaket om avgiftsøkning er imidlertid, på side 2, 3. avsnitt i skattekontorets brev av 28. oktober 2013, begrunnet med at: "Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke er realitet i leieforholdet mellom Klager AS og B AS, og at det derfor ikke foreligger fradragsrett for den inngående avgiften i tilknytning til kostnadene som er fradragsført."

 

Varselet om avgiftsøkning ble, som det fremgår av foregående punkt, imøtegått i brev av 15. august 2013. Ut i fra at skattekontorets varsel var begrunnet med manglende bruk i avgiftspliktig virksomhet ble det i tilsvaret redegjort for de forutsetningene som fra Klager sin side lå til grunn for inngåelsen av leieavtalen med hensyn til bruk av lokalene samt de krav som stilles, blant annet under henvisning til rettspraksis, for rett til fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

 

I vedtaket, skattekontorets brev av 28. oktober 2013 side 3, 2. avsnitt, gis det følgende kommentar til merknadene i tilsvaret: "Skattekontoret kan ikke se at det er realitet i leieforholdet. Det er derfor ikke relevant å drøfte de nevnte dommene i dette tilfellet."

 

Det ovenstående viser at Skatt x for den første delen av vedtaket endret sin begrunnelse fra manglende bruk av lokalene i avgiftspliktig virksomhet til manglende realitet i leieforholdet mellom Klager og B AS. Videre viser skattekontorets avvisning av merknadene i tilsvaret som ikke relevante at endringen av begrunnelsen har hatt betydning for Klager sine muligheter til å ivareta sine rettigheter i forbindelse med varselet. Anførselen i vedtaket tilkjennegir også, etter vår oppfatning, at skattekontoret var bevisst på at begrunnelsen ble endret og at dette hadde betydning for saken.

 

For så vidt gjelder den andre delen av saken ble varsel om avgiftsøkning gitt ved skattekontorets brev av 14. november 2013. Vi finner grunn til å påpeke at varselet for denne del av saken er sendt etter at skattekontoret traff vedtak om etterberegning av avgift for den første delen av saken.

 

Skattekontoret har allikevel, på side 2, 4. avsnitt, gitt følgende begrunnelse for varselet om avgiftsøkning: "Ut fra de opplysningene som foreligger kan vi ikke se at det drives avgiftspliktig virksomhet i de lokaler som er omfattet av leieavtalen, og det vil derfor ikke være anledning til å fradragsføre inngående merverdiavgift hverken på leie eller inventar som er anskaffet til bruk i lokalene."

Som begrunnelse for vedtaket er det imidlertid, skattekontorets brev av 13. juni 2014, side 1, siste avsnitt, anført at: "Det legges således til grunn at det ikke er noen realitet i leieforholdet mellom Klager AS og B AS, og at det derfor ikke foreligger fradragsrett for den inngående avgiften i tilknytning til kostnadene som er fradragsført i forbindelse med oppføringen av disse arealer."

 

På samme måte som for vedtaket for den første delen av saken er begrunnelsen således endret fra at nektelsen av fradragsrett bygget på at Klager ikke benyttet lokalene i sin avgiftspliktige virksomhet til at nektelsen av fradragsrett bygget på manglende realitet i leieforholdet mellom Klager og B AS.

 

For så vidt gjelder de innsigelser som ble gjort gjeldende i tilsvaret har skattekontoret, på side 2, 6. avsnitt, anført følgende: "I Deres tilsvar vises det til Sira Kvina —og Norwegian contractorsdommene. For vår vurdering av dommene sin relevans i Klager AS henviser vi til vårt vedtak av 28.10.2013"

 

Som det ovenstående viser har Skatt x også for denne del av saken klart endret sin begrunnelse slik at Klager AS ikke er gitt anledning til å imøtegå de vurderinger som skattekontoret faktisk la til grunn for vedtaket. Dette har videre skjedd på et tidspunkt hvor det manglende samsvaret mellom varsel og vedtak for den første del av saken allerede var påpekt og anført som prinsipal grunn for den foreløpige klagen over den første delen av saken, vårt brev av 18. november 2013. Skattekontorets henvisning til merknadene i sitt vedtak av 28. oktober 2013 tilsier videre at Skatt x var bevisst på at endringen av begrunnelsen hadde betydning for vedtaket.

 

Basert på det ovenstående fremstår skattekontorets veksling mellom begrunnelsene for å nekte Klager fradragsrett for inngående avgift som påfallende.

 

Hvorvidt endringen i begrunnelsene bygger på et bevisst valg fra skattekontorets side ser vi her ikke grunn til å gå inn på. Uavhengig av hvorfor endringen skjedde er det klart at endringen har hatt direkte betydning for Klager sin mulighet til å imøtegå de faktiske opplysninger og vurderinger som skattekontoret har lagt til grunn for sitt vedtak.

 

Vedtakene om etterberegning av avgift overfor Klager er dermed ikke varslet i samsvar med kravene i forvaltningsloven § 16 og vedtakene må følgelig anses som ugyldige.

 

3 Subsidiært —vedtakene bygger på et uriktig faktum Som påpekt ovenfor er vedtaket om etterberegning begrunnet med at det ikke er realitet i leieforholdet mellom B AS og Klager.

 

Ved sin vurdering har imidlertid Skatt x valgt å ikke gå inn på de konkrete opplysningene som er gitt i tilsvarene, våre brev av 15. august og 29. november 2013, angående Klager sitt formål med inngåelsen av leiekontraktene samt den økonomiske betydningen leiekontrakten hadde for Klager.

 

Vi vil derfor i det følgende knytte noen nærmere kommentarer til bakgrunnen for etableringen av leieavtalen før vi går inn på skattekontorets begrunnelse for vedtaket.

 

3.1 Nærmere om bak runnen for leien av lokalene Utgangspunktet for leieavtalen mellom Klager og B AS var at Klager siden 1998 har drevet virksomhet innen bedriftsrådgivning og annen administrativ rådgivning. Virksomheten har særlig vært knyttet til maritim sektor.

 

E ble etablert som en næringslivsklynge og møteplass mellom ulike aktører innen maritim og marin sektor. Senteret er en del av J og målet er at senteret skal være en av de viktigste møteplassene i Norge for kompetanse og utvikling.

 

I forbindelse med etableringen av E ønsket Klager å bygge opp en bredere rådgivnings- og konsulentvirksomhet. Utvikling av nye produkter, produksjonsmetoder 0.1.samt kommersialisering av de nye produktene gir behov for en betydelig innsats med blant annet vurdering av markedsutsikter og lønnsomhet foruten sikring av internasjonale varemerkerettigheter og etablering av kontrakter med kunder og leverandører i Norge og i utlandet. Dette er kompetanse de færreste bedrifter dekker med egne ansatte og nødvendige tjenester må derfor kjøpes fra andre. En oppbygging av slik rådgivningsvirksomhet i E ville gi Klager mulighet for å ha tett kontakt med kundene, med den muligheten dette gir for å yte løpende bistand og rådgivning gjennom utviklingsprosessene.

 

For å sikre nødvendige lokaler til en slik utvidelse av virksomheten inngikk Klager den 3. mai 2012 avtale om leie av 210 kvm pluss andel fellesareal (av skattekontoret betegnet Leiekontrakt I). Det ble dessuten, den 22. juni 2012, inngått avtale om leie av ytterligere 310 kvm pluss andel fellesareal (av skattekontoret betegnet Leiekontrakt II).

 

Lokalene som var omfattet av henholdsvis Leiekontrakt I og Leiekontrakt Il lå på forskjellige steder i bygget. Dette var i utgangspunktet hensiktsmessig ettersom den juridiske rådgivningen i praksis ville innebære etablering av en advokatvirksomhet, med de krav dette medfører om fysisk adskillelse mellom advokatvirksomheten og annen virksomhet.

 

Plassering på to ulike steder i bygget var allikevel ikke optimalt for utviklingen av en bred konsulent- og rådgivningsvirksomhet som ønsket å tilby integrerte tjenester, på tvers av ordinære profesjonsskiller, og ikke bare et knippe selvstendige tjenester. Høsten 2012 ble det dessuten klart at det ville være vanskelig for Klager å knytte til seg personer med den kompetanse som var nødvendig —eksempelvis finnes personer med nødvendig praktisk erfaring og nødvendig nettverk for sikring av internasjonale produkt og varemerkerettigheter få andre steder enn på partnernivå i de store advokatfirmaene.

 

På denne bakgrunn ble det valgt å reforhandle leieavtalene. Reforhandlingen førte til at det ble inngått avtale om et addendum til Leiekontrakt I (av skattekontoret betegnet Leiekontrakt III). Addendumet innebar at Klager fikk utvidet leiearealet for den opprinnelige avtalen med 44 kvm, pluss andel fellesareal. Leiekontrakt II ble samtidig kansellert.

 

På grunn av at det var stor interesse for å leie lokaler i E aksepterte B AS å reforhandle avtalen med Klager. Kanselleringen av Leiekontrakt II var allikevel betinget av det ble funnet en ny leietaker slik at kanselleringen ikke hadde økonomiske konsekvenser for utleier. Kontrakt med ny leietaker, F AS, ble således inngått 8. oktober 2012. Også F AS skulle benytte lokalene til sin avgiftspliktige virksomhet. De aktuelle lokalene var på dette tidspunkt ikke ferdigstilte og endringen hadde følgelig verken betydning for B AS sin rett til fradrag for inngående avgift eller for selskapets løpende leieinntekter. Endringen utløste derfor ikke noe økonomisk oppgjør mellom B AS og Klager.

 

De resterende lokalene, det vil si arealene omfattet av Leiekontrakt I og Leiekontrakt III, er tilpasset Klager sine spesifikke ønsker. Klager har dekket kostnadene ved disse tilpasningene.

 

Ved ferdigstillelsen overtok Klager lokalene i samsvar med forutsetningene i leieavtalen. Etter overtakelsen har Klager betalt et månedlig leievederlag på ca. kr. 50 000 for lokalene. På grunn av vanskene med å rekruttere personer med ønsket kompetanse og erfaring har Klager ikke gjennomført den planlagte utvidelsen av rådgivningsvirksomheten og planene er inntil videre stilt i bero. Lokalene Klager leier i E er dermed for store i forhold til det faktiske behovet i øyeblikket og deler av lokalene er derfor fremleiet til andre, avgiftspliktige, virksomheter. Klager er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for fremleien.

 

3.2 Kommentarer til skattekontorets vedtak Vi vil i det følgende knytte noen kommentarer til den begrunnelse Skatt x har gitt for sitt vedtak.

 

Innledningsvis vil vi få gjøre oppmerksom på at vi legger anførslene i skattekontorets brev av 13. juni 2014 til grunn for våre kommentarer. Vi viser i denne forbindelse til at skattekontoret på side 1, 1. avsnitt i brevet viser til: "vårt varsel av 13.11.2013 og svar fra dere datert 02.07.2013, 15.10.2013 og 06.12.2013"

 

Skattekontoret har således, i henhold til egne opplysninger, i sitt brev av 13. juni 2014 tatt vist til alle tidligere anførsler for begge delene av saken.

 

De vurderinger som ligger til grunn for vedtaket er, slik vi oppfatter det, knyttet til Skatt xs oppfatning om manglende bruk av lokalene på kontrolltidspunktet, den fordel B AS oppnådde ved etableringen av leiekontrakten med Klager, manglende sannsynliggjøring av tjenesteytingen i Klager overfor B AS samt hvilket behov B AS hadde for å kjøpe tjenester fra Klager.

 

Skattekontorets vurdering av manglende realitet i leieavtalen mellom Klager og B AS bygger følgelig på en sammensatt anførsel. Vi vil kommentere på den enkelte del av anførslene.

 

3.2.1 Ad manglende bruk av lokalene på kontrolltidspunktet For så vidt gjelder skattekontorets vurdering av den faktiske bruken av lokalene er det, i vedtaket, vist til den opplevelsen skattekontorets ansatte hadde da de oppsøkte Klager. Det er således på side 2 i vedtaket anført at: "Resepsjonisten virket overrasket og svart at "der pleier det ikke være noen "."

 

Det er i vedtaket videre anført at: "Det var ingen aktivitet i lokalene, og de var i liten grad møblert / tatt i bruk." Og "Hjørnekontoret, også dette møblert, [...] ved siden av møterommet bar ikke preg av å være i kontinuerlig bruk."

 

At lokalene i liten grad var møblert/tatt i bruk under skattekontorets besøk har sammenheng med planene om å bygge opp en mer omfattende konsulent- og rådgivningsvirksomhet. Som påpekt ovenfor har disse planene ikke latt seg realisere slik som forutsatt og lokalene er derfor heller ikke innredet i større utstrekning enn det selskapets faktiske behov tilsier.

 

Kommentaren fra resepsjonisten får stå for resepsjonistens egen regning. Vi ser ikke grunn til å gå inn på denne så lenge det ikke er klart hva som ligger i resepsjonistens subjektive oppfatning av "pleier".

 

For så vidt gjelder skattekontorets anførsel om at hjørnekontoret ikke bar preg av å være i kontinuerlig bruk tillater vi oss å stille spørsmål ved hvordan tilstrekkelig bruk av kontoret, etter skattekontorets oppfatning, eventuelt skulle vært tilkjennegitt.

 

I forhold til skattekontorets anførsel om kontinuerlig bruk finner vi for øvrig grunn til å påpeke at konsulentvirksomheten i Klager ikke er knyttet til et bestemt sted. Vi viser i denne forbindelse til de tidligere gitte opplysningene angående de tjenestene Klager har utført overfor B AS. Som det fremgår besto tjenesteytingen i bistand i forbindelse med møter med kommunale myndigheter vedrørende godkjenning av reguleringsplanen, møter med arkitekt for utformingen av bygget og møter vedrørende forhandling av leiekontrakter med mulige leietakere. Dette er en tjenesteyting som naturlig skjer andre steder enn på rådgiverens eget kontor.

 

Også annen bedriftsrådgivning kjennetegnes ved at den i vesentlig grad skjer ute hos oppdragsgiverne. Dette er nødvendig blant annet for innhenting av informasjon og for å kunne strukturere prosesser tilpasset den enkelte virksomhet. Samtidig har konsulentvirksomhetene behov for egne kontorer for blant annet rapportskriving og møter med potensielle oppdragsgivere - de fleste oppdragsgivere ønsker som regel at innledende møte skjer utenfor egne lokaler for å unngå at frykten for omorganiseringer skaper intern støy før spørsmålet om mulige endringer er nærmere vurdert. Videre finner vi grunn til å påpeke at den velvilje Klager viser overfor andre leietakere i bygget med hensyn til adgang til bruk av møterom, og om nødvendig kontor, når Klager ikke selv benytter lokalene stiller svært store krav til ryddighet. Den informasjon Klager mottar i forbindelse med utførelsen av oppdrag er konfidensiell og informasjonen kan i enkelte ilfeller også være børssensitiv. Dette innebærer at kontoret må være absolutt ryddet når Klager ikke selv benytter lokalene.

 

Skattekontorets inntrykk av at lokalene ikke var i daglig bruk har således en direkte sammenheng med den type virksomhet Klager driver. Vi vil således fastholde at Klager har benyttet lokalene i den utstrekning som er naturlig sett ut i fra selskapets virksomhet.

 

3.2.2 Ad spørsmålet om økonomisk fordel for B AS Skattekontorets vurdering av at det ikke foreligger et reelt leieforhold synes videre å bygge på en oppfatning om at leiekontrakten ikke hadde økonomiske konsekvenser for Klager samtidig som B AS oppnådde en betydelig økonomisk fordel. Leieavtalen er derfor ansett som et arrangement for at B AS skulle oppnå den økonomiske fordelen.

 

For så vidt gjelder de økonomiske konsekvensene for Klager er det i vedtaket, på side 3 siste avsnitt, anført at: "Inntektene, som påstås opptjent gjennom bruk av lokalene, skriver seg fra fakturaer sendt til B AS og motsvarer den leie som er fakturert fra B."

 

Vederlaget Klager har fakturert B AS utgjør kr. 250 000. Klager har imidlertid hatt kostnader på kr. 181 535 knyttet til anskaffelser av møbler samt på kr. 148 580 knyttet til opprusting av lokalene til ønsket standard. Samlet har klargjøringen av lokalene alene medført en kostnad på kr. 330 115 for Klager.

 

I tillegg har Klager, som påpekt ovenfor, betalt ca. kr. 50 000 pr. måned i leievederlag for lokalene.

 

Kontrollen i Klager ble avholdt i mai 2013, men omfattet, som påpekt innledningsvis, kun 5. og 6. termin 2012. Leieavtalen for lokalene begynte å løpe fra og med 4. kvartal 2012.

 

Skattekontorets forutsetning om at fakturaen Klager har sendt B AS motsvarer det leievederlag Klager har betalt til B AS er kun korrekt for den første delen av vedtaket, det vil si for 5. og 6. termin 2012. Selv for dette, begrensede, tidsrommet er imidlertid vurderingen av samsvar betinget av at det ses vekk fra de øvrige kostnadene som påløp i Klager. Selv ut i fra skattekontorets egen, uriktige, forutsetning om at fakturaen til B AS ikke representerer en faktisk tjenesteyting kan skattekontorets selektive tilnærming til de økonomiske konsekvensene avtalen hadde for Klager knapt karakteriseres som annet enn påfallende.

 

Realiteten er således at avtalen har påført Klager en relativt betydelig kostnad og at det vederlag Klager har mottatt for tjenesteytingen overfor B AS ikke er tilstrekkelig til å dekke kostnadene.

 

I sin vurdering av formålet med avtalen mellom Klager og B AS har Skatt xs tillagt likviditetsfordelen B AS oppnådde vesentlig vekt. Det er således i vedtaket på side 4, 6. avsnitt, anført at: "Tilbakegående avgiftsoppgjør gir selskapet rett til fradragsføring av inngående merverdiavgift i byggeperioden hvis arealet allerede er leid ut til avgiftspliktig virksomhet, og statens refusjon av inngående merverdiavgift på et tidlig tidspunkt letter på denne måten selskapets likviditet i byggeperioden. Gjennom disse avtalene bidro Klager AS til at B var sikret tilbakegående avgiftsoppgjør innen fristen. Risikoen for å komme inn under justeringsreglene ble eliminert og avtalene bidro dermed til å lette likviditeten i B AS i byggeperioden."

 

Vi vil få påpeke at den betydningen leieavtale med Klager hadde for B AS, og derav hvorvidt leieavtalen var ment å være reell, ikke kan vurderes ut ifra den isolerte betydningen av avtalen med Klager, men ut i fra hva som ville vært situasjonen dersom avtalen med Klager ikke var blitt inngått.

 

Situasjonen er her at B AS måtte avvise en rekke potensielle leietakere. Alle de interesserte leietakerne driver fullt ut avgiftspliktig virksomhet. Vi vil her få påpeke at Skatt x ikke har bestridt at B AS på dette tidspunkt hadde kontakt med en rekke potensiell leietakere angående leie av lokaler i E.

 

Den betydningen leieavtalene med Klager hadde for B AS var følgelig ikke knyttet til et mulig tap av fradragsretten for inngående avgift på oppføringskostnadene for de arealer som var utleid til Klager, men til muligheten for at fradragsrett først ville bli oppnådd på et noe senere tidspunkt.

 

Når det gjelder skattekontorets henvisning til seks måneders fristen for tilbakegående avgiftsoppgjør vil vi få påpeke at denne løper fra fullføringen av byggetiltaket, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2, 1. ledd, siste punktum. Som det fremgår av merknadene ovenfor ble de her angjeldende kontraktene inngått før bygget var fullført. Ved inngåelsen av kontraktene var seks måneders fristen følgelig ennå ikke begynt å løpe. På dette tidspunkt var det en reell interesse i markedet for leie av lokaler i E, noe som også dokumenteres gjennom avtalen med F AS. Ut i fra at seks måneders fristen ennå ikke var begynt å løpe samt at det var en betydelig interesse i markedet for leie av lokaler i E kan det vanskelig sees at B AS hadde noe incitament til å legge ressurser ned i å opprette en ikke reell leieavtale med Klager AS for å avbryte seks måneders fristen. Samlet er følgelig situasjonen at leieavtalen med Klager i beste fall har hatt en begrenset likviditetsmessig betydning for B AS. Kostnadene som er påløpt i Klager som følge av leieavtalen overstiger imidlertid klart den mulige gevinsten i B AS.

 

3.2.3 Ad manglende sannsynliggjøring av tjenesteytingen overfor B AS Innledningsvis vil vi her få påpeke at Skatt x har forsøkt å gi alternative forklaringer på utbetalingen av vederlaget på kr. 250 000 pluss merverdiavgift fra B AS til Klager. Det ble således ved varselet både anført at beløpet utgjorde styrehonorar for LA og at betalingen utgjorde en motpost til de kostnader som påløp i Klager i forbindelse med leien av lokaler i E. Vurderingen av vederlaget som styrehonorar er senere frafalt, uten at Skatt x har gitt noen forklaring på hvorfor denne vurderingen er frafalt.

 

For så vidt gjelder skattekontorets vurdering av vederlaget som en motpost til de kostnadene Klager har hatt i forbindelse med oppgradering av lokalene, anskaffelse av inventar og betaling av løpende leie viser vi til kommentarene i det ovenstående. Som det der fremgår er vederlaget på kr. 250 000 på langt nær tilstrekkelig til å oppveie kostnadene i Klager og skattekontorets vurdering er således klart i strid med de økonomiske realitetene i saken.

 

Vi vil her få fastholde at vederlaget på kr. 250 000 bygger på en reell tjenesteyting fra Klager overfor B AS. Tjenestene gjelder to forhold:

For det første har Klager bistått i forbindelse med å finne og vurdere potensielle leietakere til lokalene i E, samt gjennomføring av kontraktsforhandlinger med leietakerne, i alt ca. 15 stykker.

 

For det andre har Klager bistått B AS i forbindelse med planleggingen av byggetrinn II for E. Dette inkluderer møter med arkitekt og ulike personer innenfor K kommune i forbindelse med utarbeidelse av reguleringsplan for området.

 

Når det gjelder de innvendinger Skatt x har anført mot innholdet i fakturaen fra Klager vil vi få påpeke at eventuelle formelle feil ved fakturaen ikke innebærer at det ikke foreligger en reell tjenesteyting.

 

3.2.4 Ad spørsmålet om behov for tjenesteytingen fra Klager Som et avsluttende argument i vurderingen av spørsmålet om realitet i omsetningen mellom Klager og B AS har Skatt x vist til at B AS ikke hadde behov for å kjøpe de aktuelle tjenestene fra Klager ettersom det var inngått avtale med E AS om utførelse av de samme typer tjenester.

 

Vedrørende tjenesteytingen fra E AS overfor B AS er det således, på side 3, 2. og 3. avsnitt, i vedtaket anført at: "Det er innberettet lønn for tre personer i selskapet i 2012, til sammen viser note 3 til regnskapet at de har totale lønnskostnader på kr 651 064, hvilket tyder på at selskapet har ansatte som ivaretar samme type tjenester overfor B AS som det hevdes at Klager v/LA har levert selskapet. I styrets årsmelding for E as for 2012 beskrives virksomhetens art som følger: "Virksomheten består av kjøp, salg, drift og utleie av eiendom, leie og framleie av eiendom og salg av konsulenttjenester i tilknytning til dette. Selskapet eies av B AS og utfører tjenester for dette selskapet."

 

Innledningsvis finner vi her grunn til å påpeke at skattekontoret i sitt vedtak ikke gjør forsøk på faktisk å påvise at E AS har bistått B AS i forbindelse med møter med Ålesund kommune om godkjenning av planene for utbyggingen, har bistått B AS i forbindelse med møter med arkitekten om utformingen av bygget eller har bistått B AS i forbindelse med forhandlinger med mulige leietakere. Situasjonen er da også at E AS ikke har utført disse tjenestene for B AS.

 

Alternativt kan skattekontorets anførsel oppfattes slik at B AS ikke har hatt behov for å kjøpe de aktuelle tjenestene fra Klager på grunn av at det også ble kjøpt rådgivningstjenester fra E AS. Det er imidlertid ikke noen konflikt mellom tjenesteytingen fra E AS og tjenesteytingen fra Klager.

 

De tjenester E AS er engasjert for å utføre for B AS er knyttet til ordinær, løpende drift av bygget. Det vil si utfakturering av husleie, regnskapsføring, løpende kontakt med leietakerne blant annet for mottak av meldinger om eventuelle feil og mangler på bygget samt engasjering av håndverkere og andre for utføring av vedlikehold eller annet arbeid på bygget, snøbrøyting m.v.

 

Skattekontoret påpeker i vedtaket at E i 2012 hadde tre ansatte og at samlete lønnskostnader utgjorde kr. 651 054,-. Som det følger av størrelsen på lønnskostnadene dreide det seg ikke om tre personer ansatt på fulltid. Personalressursene i E AS var følgelig begrensede og de ansatte i selskapet hadde heller ikke spesiell kompetanse på de områdene som her er aktuelle.

 

Avtalen mellom B AS og E AS innebar følgelig ikke at det sistnevnte selskapet hadde enerett på å utføre alle tjenester som kan falle inn under kategorien "bedriftsrådgivning". Avtalen var begrenset til å gjelde spesifikke tjenester og B AS stod, naturlig nok, fritt til å engasjere andre for utførelse av oppdrag. Avtalen med E AS var således ikke til hinder for at B AS også kunne kjøpe tjenester fra andre og avtalen tilsier følgelig heller ikke at Klager ikke har utført de her aktuelle tjenestene for B AS.

 

3.3 Avsluttende merknader til spørsmålet om realitet i leieforholdet Skattekontorets vedtak om etterberegning av merverdiavgift overfor Klager er begrunnet med at det ikke er realitet i leiekontrakten mellom Klager og B AS. Som det fremgår av det ovenstående underbygger imidlertid ikke faktum i saken den begrunnelse Skatt x her har gitt.

 

I forhold til spørsmålet om realitet i leieforholdet finner vi for øvrig grunn til å påpeke at leieavtalen mellom Klager og B AS fortsatt løper uendret.

 

Basert på skattekontorets oppfatning om at leieavtalen ikke var reell ville det, etter vår oppfatning, vært nærliggende å forvente at leieavtalen ble avviklet, eller eventuelt redusert til et minimum, så snart som mulig etter at formålet med avtalen var oppnådd, i dette tilfellet at B AS hadde fått godkjent søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør. Dette har ikke skjedd, og i stedet løper avtalen uendret, snart to år etter at Klager overtok lokalene.

 

Avtalen om leie av lokaler i E innebar en betydelig økonomisk kostnad for Klager. Den økonomiske fordel B AS eventuelt kan anses for å ha oppnådd gjennom inngåelsen av leiekontrakter oppveier ikke den kostnaden som har påløpt i Klager som følge av kontrakten.

 

Vi finner for øvrig grunn til å påpeke at Skatt x, på side 4, 3. avsnitt, anfører følgende vedrørende fremleien av en del av arealet i E til G AS: "Når Klager AS den 01.07.2013 registrerer seg som utleier av bygg eller anlegg etter forskrift 2-3-1 betraktes dette som oppstart av ny næring. Dette er en endring av Klager AS sitt formål etter at leiekontraktene med B AS ble inngått. Fremleien av lokalene har først virkning fra og med termin 4/13 og vil således ikke ha innvirkning på den kontrollperioden vedtaket gjelder."

 

Innledningsvis vil vi, for ordens skyld, gjøre oppmerksom på at vi legge til grunn at henvisningen er ment å være til merverdiavgiftsloven § 2-3, 1. ledd.

 

For så vidt gjelder innholdet i anførselen oppfatter vi denne slik at skattekontoret anser det for å være realitet i leieforholdet mellom B AS og Klager fra og med virkningstidspunktet for Klager sin frivillige registrering i Merverdiavgiftsregisteret i henhold til merverdiavgiftsloven § 2-3, 1. ledd. Skattekontoret har således endret sin vurdering av leieforholdet mellom B AS og Klager, og denne endringen er knyttet til gjennomføringen av den frivillige registreringen for Klager. Vi kan vanskelig se at det er grunnlag for å tillegge den frivillige registreringen i Merverdiavgiftsregisteret en slik betydning som Skatt x her gjør.

 

De dagjeldende bestemmelsene om virkningstidspunktet for frivillige registreringer hadde sin bakgrunn i Skatteetatens behov for oversikt over, og dermed mulighet for å føre kontroll med, de virksomheter som driver avgiftspliktig utleievirksomhet. Denne offentligrettslige styringen av registreringstidspunktet har ikke relevans for vurderingen av det privatrettslige spørsmålet om hvorvidt en inngått avtale må anses som reell eller ikke.

 

At en leietaker, i dette tilfellet Klager, disponerer lokalene på en slik måte at det er adgang til fremleie tilsier vel å merke at leietaker selv har en reell leierett til lokalene. Fremleien sannsynliggjør dermed at det foreligger en reell leieavtale. Samtidig endrer ikke fremleien realitetene i leieavtalen —fremleie er således mulig på grunn av det i utgangspunktet foreligger en leieavtale som gir leietaker nødvendig, reell, disposisjonsrett til lokalene. Det er videre fremleie som sådan som sannsynliggjør at det foreligger en reell leieavtale, hvorvidt leietaker velger å søke om frivillig registrering for sin fremleie av lokalene har ikke betydning for hvilken vekt fremleieavtalen her skal tillegges.

 

Ut i fra at søknaden om frivillig registrering ikke har noen relevans i forhold til vurderingen av leieavtalen mellom B AS og Klager fremstår det som påfallende at Skatt x ønsker å tillegge søknaden en slik betydning.

 

Endringen av vurderingen innebærer at skattekontoret legger til grunn at leieforholdet mellom B AS og Klager ikke var reelt i den perioden hvor investeringene ble foretatt og det således var spørsmål om rett til fradrag for inngående avgift på kostnader knyttet til oppføring og utrusting av bygget, men at skattekontoret allikevel godtar at det foreligger et reelt leieforhold etter at selskapene har gått inn i en ordinær driftsfase.

 

Etter vår oppfatning kan endringen vanskelig sees som et uttrykk for annet enn at Skatt x nå aksepterer at leieforholdet er reelt men at skattekontoret allikevel ikke ønsker å godta fradragsføringen av inngående avgift på kostnadene ved etableringen av lokalene.

 

4 Sluttmerknader Ut ifra det ovenstående ber vi Klagenemnda for merverdiavgift oppheve de ovennevnte vedtak om etterberegning av merverdiavgift overfor Klager AS."

 

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev av 13. mars 2015. Det siteres fra brevet:

"Det vises til brev av 27. februar 2015 fra Skatt x med oversendelse av utkast til innstilling til avgjørelse i Klagenemnda for merverdiavgift etter vår klage av 4. juli 2014 over skattekontorets vedtak av 13. juni 2014 om etterberegning av merverdiavgift overfor Klager AS.

 

På vegne av Klager AS vil vi få gi enkelte merknader til utkastet til innstilling. Vi forutsetter at dette brev tas inn i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift i sin helhet.

 

Det sentrale spørsmålet i saken er hvorvidt de inngåtte leieavtalene mellom B AS og Klager AS representerer et reelt leieforhold eller om formålet med avtalene kun var sikre B AS rett til fradrag for inngående avgift innen seks måneders fristen for utleie, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2. Skatt x legger for sitt vedtak til grunn at det ikke foreligger et reelt leieforhold og at utstedt faktura fra Klager AS til B AS er en del av arrangementet mellom selskapene og ikke representerer en reell tjenesteyting.

 

Klagen bygger på at Skatt x har lagt til grunn en uriktig vurdering av faktum ved sitt vedtak. Det foreligger således et reelt leieforhold og en reell tjenesteyting fra Klager AS til B AS.

 

Saken er omfattende og vi finner det ikke hensiktsmessig her å gå inn på en nærmere gjennomgang av saken. Vi vil derfor begrense våre kommentarer til, med utgangspunkt i de forhold som Skatt x legger til grunn for sitt utkast til innstilling, å knytte noen merknader til det vi oppfatter som de viktigste punktene i skattekontorets begrunnelse.

 

Skatt x legger i utkastet til innstiling til grunn at det foreligger et interessefellesskap mellom B AS og Klager AS. Det forhold at eier av Klager AS, LA, er styreleder i B AS og at LA, indirekte, har en eierandel på 25 % i B AS er imidlertid ikke tilstrekkelig til at det kan legges til grunn at det foreligger et interessefellesskap hvor selskapene har sammenfallende økonomiske interesser.

 

Grensen for interessefellesskap er senest behandlet i Høyesteretts dom av 9. februar 2015. Til tross for at staten her prosederte på at det forelå sterkt interessefellesskap (premiss 33), i en situasjon hvor det indirekte eierskapet og de formelle posisjonene ga en sterkere tilknytning enn i nærværende sak (premiss 4 og 5), følger det av førstevoterendes merknader (premiss 51) at Høyesteretts vurdering og avgjørelse er basert på at det ikke forelå interessefellesskap.

 

Skatt x vurderer i utkastet til innstilling ikke den økonomiske fordelen skattekontoret selv forutsetter at B AS har oppnådd gjennom avtalen med Klager AS, opp mot den kostnaden Klager AS ble påført gjennom plikten til å betale leie for lokalene. Skattekontoret har akseptert at Klager AS har betalt, og fortsatt betaler, leie for lokalene.

 

De økonomiske konsekvensene av leieavtalen blir ytterligere forsterket av at Klager AS har tilpasset lokalene i E i henhold til sine spesifikke krav. Av skattekontorets utkast til innstilling fremkommer det ikke at kostnadene ved tilpassingene i seg selv oversteg vederlaget for konsulenttjenestene.

 

Vederlaget for konsulenttjenestene Klager AS utførte for B AS utgjorde kr. 250 000 + mva. Klager AS har betalt kr. 148 580 + mva for oppgradering av lokalene samt kr. 181 535 + mva for inventar. Allerede ved den første delen av kontrollen overfor Klager AS utgjorde leie for lokalene kr. 193 055 + mva, se skattekontoretsbrev av 21. juni 2013 side 2. Inntekten på kr. 250 000 var dermed forutsatt å skulle dekke kostnader på i alt kr. 523 170. Helt fra starten av saken har skattekontoret følgelig vært klar over at kostnadene i Klager AS klart har oversteget det mottatte konsulentvederlaget. Til tross for at skattekontoret har akseptert at Klager AS betaler månedlig leie på ca. kr. 50 000 for lokalene, og at misforholdet mellom kostnadene og inntekten dermed øker for hver måned som går, har Skatt x ukritisk holdt fast på sin forutsetning om at vederlaget for konsulenttjenestene utgjorde en motpost til kostnadene Klager AS pådro seg gjennom leien av lokalene.

 

Når Skatt x i utkastet til innstilling forutsetter at Klager AS sine kostnader til anskaffelse av inventar er en motpost til konsulenthonoraret tar skattekontoret ikke hensyn til at dette også forutsetter at B AS er eier av inventaret.

 

Spørsmålet om eiendomsrett til inventaret er ikke berørt i vedtaket eller i utkastet til innstilling. Privatrettslig er det heller ikke tvilsomt at Klager AS er eier av inventaret.

 

Skatt x fremholder i sitt utkast til innstilling at Klager AS ikke har betalt leie for de lokaler som var omfattet av Leiekontrakt II, inngått 22. juni 2012. Det blir her ikke tatt hensyn til de tidligere påpekte opplysningene om at leiekontrakten, etter avtale med B AS, ble kansellert før bygget var ferdigstilt og Klager AS hadde overtatt lokalene.

 

Det er fra skattekontorets side påpekt at det ble inngått flere kontrakter mellom Klager AS og B AS om leie av lokaler i E. Ved fremhevelsen av at det er inngått flere kontrakter tar Skatt x ikke hensyn til at Leiekontrakt II, etter avtale mellom Klager AS og B AS, ble kansellert og i stedet erstattet av Leiekontrakt III. Det fremkommer heller ikke av utkastet til innstilling at det i klagen redegjort for bakgrunnen for kanselleringen og at kanselleringen var betinget av at det ble inngått leiekontrakt med ny leietaker slik at B AS ikke skulle bli påført noe tap som følge av endringen.

 

Når Skatt x i utkastet til innstiling viser til at B AS gjennom leieavtalen med Klager AS oppnådde at seks måneders fristen for utleie, i merverdiavgiftsforskriften § 8-6-2, ikke ble aktuell velger skattekontoret å se vekk fra at leiekontraktene ble inngått før bygget var ferdigstilt. Fristen for utleie løper fra ferdigstillelsen av lokalene. B AS ville altså hatt mer enn seks måneder på seg for å finne en annen leietaker.

 

Hvis formålet med avtalen var å forhindre at retten til tilbakegående avgiftsoppgjør skulle gå over til å utgjøre en justeringsrettighet ville det vært naturlig å vente med avtaleinngåelsen til relativt kort tid før fristen gikk ut. En utsettelse av avtalen til to måneder før fristen gikk ut ville ha spart Klager AS for ca. kr. 200 000 i kostnader.

 

I vektleggingen av hvilken betydning leieavtalen med Klager AS hadde for B AS velger Skatt x videre å se vekk fra muligheten for at lokalene kunne ha blitt utleid til andre. B AS opplevde en betydelig interesse for leie av lokaler i bygget, blant annet fra L AS, M AS og NN AS.

 

Ved vurderingen av Klager AS sin bruk av lokalene viser Skatt x til at selskapet ikke hadde oppgitt forretningsadresse i lokalene til E, Bveien 340. Skattekontoret tar imidlertid ikke hensyn til at utøvelse av forretningsvirksomhet ikke er bundet til den angitte forretningsadressen.

 

Allerede i tilsvaret til varselet om avgiftsøkning ble det påpekt at Klager AS sitt formål med inngåelsen av leiekontrakten var å benytte lokalene til en utvidelse av den eksisterende konsulentvirksomhet. Først i utkastet til innstiling har Skatt x valgt å gå inn på de opplysningene som er gitt vedrørende formålet med leien, og kommentarene er her begrenset til en påpekning av at det ikke er fremlagt dokumentasjon for forsøkene på å rekruttere økonomer og jurister. Skattekontoret velger imidlertid her å se vekk fra at det tidligere er påpekt at den juridiske spisskompetansen som er nødvendig i praksis forutsetter at rekruttering skjer fra partnernivå i de store advokatfirmaene. Rekruttering på dette nivået skjer gjennom personlig kontakt og ikke gjennom annonser. Annonser vil være aktuelt for rekruttering av underordnet personell, eksempelvis advokatfullmektiger. Blant annet av hensyn til autorisasjonsspørsmålet er det imidlertid ikke aktuelt å rekruttere slikt personell før kjernepersonellet er på plass.

 

Som ledd i begrunnelsen for at det ikke er realitet i leieforholdet har Skatt x lagt til grunn at heller ikke den faktura Klager AS har utstedt til B AS for konsulenttjenester representerer en reell tjenesteyting. I utkastet til innstilling har skattekontoret her vist til at beskrivelsen av tjenestene ikke oppfyller kravene til innhold i salgsdokumenter. Skattekontoret tar imidlertid ikke hensyn til at det ikke er noen sammenheng mellom spørsmålet om de formelle kravene er oppfylt og spørsmålet om salgsdokumentet dekker en reell transaksjon —manglende oppfyllelse av de formelle kravene innebærer ikke at det ikke foreligger en omsetning. Det tas videre ikke hensyn til de opplysninger som er gitt om innholdet i tjenesteytingen.

 

Ved sine kommentarer i utkastet til innstilling angående tjenesteytingen fra Klager AS tar Skatt x heller ikke hensyn til at det ved varselet om avgiftsøkning, skattekontorets brev av 21. juni 2013, ble lagt til grunn at tjenesteytingen var reell men at tjenestene falt inn under LAs oppgaver som styreleder i B AS og at vederlaget derfor måtte omklassifiseres til lønn.

 

Etter at det i tilsvaret til varselet ble påpekt at tjenestene falt klart utenfor de oppgaver som tilligger styret etter bestemmelsene i aksjeloven valgte Skatt x å gå vekk fra sin opprinnelige vurdering og i stedet legge til grunn at fakturaen ikke representerte en reell tjenesteyting. Annet enn opplysningene om det faktiske innholdet i tjenestene fremkom det mellom tidspunktet for skattekontorets varsel og vedtakstidspunktet ikke nye opplysninger som kunne tilsi at det ikke forelå en reell tjenesteyting.

 

Skatt x har, som ytterligere begrunnelse for at fakturaen fra Klager AS ikke dekker en reell tjenesteyting, påpekt at B AS har inngått driftsavtale med E AS og at det følgelig ikke har foreligget behov for å kjøpe tjenester fra Klager AS. Skattekontoret velger imidlertid her å se vekk fra opplysningene under punkt 3.2.4 i våre utfyllende merknader til klagen vedrørende hvilke oppgaver E AS skulle ivareta i henhold til avtalen med B AS, og at de tjenestene Klager AS har utført klart faller utenfor de oppgaver E AS skal dekke.

 

I vedtaket overfor Klager AS har Skatt x lagt til grunn at leieavtalen med B AS var reell fra og med at Klager AS ble frivillige registreringen for utleievirksomheten. Dette er begrunnet med at den frivillige registreringen innebar oppstart av en ny næring.

 

Skattekontoret tar her ikke hensyn til at spørsmålet om realitet i den underliggende avtalen, mellom B AS og Klager AS, er et privatrettslig spørsmål som ikke påvirkes av at leietaker søker om frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret eller på annen måte kan anses for å endre sin tidligere næringsvirksomhet. Gjennomføringen av en frivillig registrering medfører derfor ikke at den underliggende avtalen endres fra å utgjøre en ikke reell til å utgjøre en reell avtale. At Klager AS har hatt anledning til å fremleie deler av lokalene er imidlertid et klart uttrykk for at leieavtalen med B AS var reell.

 

Oppsummering Skatt x viser til at standpunktet om manglende realitet i leieforholdet mellom B AS bygger på en helhetsvurdering. Ingen enkeltmoment vil dermed være avgjørende for vurderingen. Den ovenstående gjennomgangen viser imidlertid at det foreligger en rekke betydelige svakheter ved skattekontorets vurdering og at skattekontoret selv tidligere både har lagt til grunn at leieavtalen var reell og at det forelå en reell tjenesteyting fra Klager AS til B AS.

 

Vi fastholder følgelig at skattekontorets vedtak bygger på en uriktig vurdering av faktum.

 

Klager AS inngikk leieavtalen med B AS for å kunne utvide sin eksisterende konsulentvirksomhet og bygge opp en sterk juridisk og økonomisk rådgivningsvirksomhet knyttet til maritim sektor og den utviklingen av næringsvirksomhet som etableringen av E var forutsatt å gi grunnlag for. Leiekontrakten ble inngått med en varighet på ti år. Grunnet forhold Klager AS ikke har hatt kontroll over har imidlertid selskapet hittil ikke vært i stand til å gjennomføre den planlagte utvidelsen av virksomheten slik som forutsatt da leiekontrakten med B AS ble inngått.

 

Leieavtalen med Klager AS kan ha hatt betydning for når B AS oppnådde rett til å fradragsføre inngående avgift på oppføringskostnadene for denne del av bygget. Hvorvidt det faktisk foreligger en økonomisk fordel for B AS, og størrelsen på denne, er imidlertid usikkert ettersom det er ukjent når lokalene eventuelt ville blitt leid ut til andre. Den interesse som forelå for leie av lokaler i bygget tilsier allikevel at leieavtalen med Klager AS neppe har hatt betydning for B AS sin rett til å fradragsføre inngående avgift.

 

Uavhengig av hvordan sannsynligheten for utleie til andre vurderes er situasjonen at den fordelen B AS har oppnådd gjennom leieavtalen med Klager AS er vesentlig mindre enn de kostnadene Klager AS ble påført ved avtalen. Dersom lokalene ikke var blitt utleid ville B AS i verste fall blitt påført en årlig kostnad på kr. 97 573 knyttet til tapt justeringsrett mens leieavtalen påførte Klager AS en årlig kostnad på kr. 598 112. I tillegg kommer kostnadene i Klager AS med tilpassing av lokalelene og til inventar.

 

De felles eierinteresser som forelå mellom Klager AS og B AS innebar ikke et interessefellesskap som gjør det naturlig for Klager AS å tilsidesette egne interesser til fordel for B AS. Indirekte hadde Klager AS en eierinteresse på 25 % i B AS, hvilket innebærer at Klager AS sin teoretiske andel av kostnadsbesparelsen i B AS årlig ville utgjort i underkant av kr. 25 000. For å begrunne at leieavtalen mellom B AS og Klager AS ikke er reell forutsetter følgelig Skatt x at Klager AS skal ha båret en kostnad som er mer enn 20 ganger høyere enn selskapets teoretiske andel av den besparelsen som maksimalt ville blitt oppnådd i B AS.

 

Denne forutsetning har formodningen mot seg.

 

Klager AS hadde et klart formål med leien av lokalene. Både dette formålet og de kostnadene Klager AS påtok seg ved inngåelsen av avtalen, til innredning av lokalene og til løpende leie for lokalene, tilsier at leieavtalen hele tiden har vært reell.

 

På bakgrunn av det ovenstående ber vi følgelig Klagenemnda for merverdiavgift om å oppheve vedtaket om etterberegning av merverdiavgift overfor B AS i sin helhet."

 

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har i samsvar med fvl. § 33 andre ledd foretatt de undersøkelser klagene gir grunn til. I klagene har advokat A på vegne av Klager AS imøtegått skattekontorets anførsel om at det ikke er realitet i leieforholdet mellom Klager AS og B AS. I forberedelsen av klagesaken har skattekontoret vurdert de anførsler klager har fremmet. Etter skattekontorets oppfatning er dermed en eventuell saksbehandlingsfeil reparert ved at klager er gitt mulighet til å komme med relevante anførsler i klageprosessen. Det er således ikke grunn til å tro at en ev. saksbehandlingsfeil har virket inn på vedtaket.

 

Klager har subsidiært anført at avgiftsvedtakene bygger på et uriktig faktum.

 

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval) § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

 

Fradragsretten for inngående merverdiavgift knyttet til leie av lokalene i Bveien 340 og innredning av lokalene er betinget av at det foreligger en reell leieavtale mellom B AS og Klager AS. Dette må avgjøres på grunnlag av en alminnelig bevisvurdering hvor det mest sannsynlige alternativ må legges til grunn. Det sentrale spørsmålet blir etter dette om det er sannsynlighetsovervekt for at de foreliggende leieavtaler, som på et tidspunkt omfattet tilsammen 564 kvadratmeter, er i samsvar med det faktiske rettsforhold mellom B AS og Klager AS.

 

Klager AS og B AS har inngått en skriftlig avtale om leie av lokalene i Bveien 340. Klager har presisert at det betales et månedlig leievederlag på ca kr 50 000.

 

Virksomheten har imidlertid ikke registrert forretningsadresse til de leide lokalene i Bveien. Forretningsadressen er i de aktuelle kontrollperioder LAs private adresse.

 

Daglig leder og styreleder i Klager AS, LA, er også styreleder i B AS. LA har sentrale roller i begge selskaper og har således mulighet til å påvirke beslutninger i begge selskaper. Det medfører at det er et nært interessefellesskap mellom selskapene.

 

Leiekontrakten I og addendumet til denne viser at de lokaler Klager AS leier i Bveien 340 er på samlet 254 m2 netto BTA. Partene inngikk den 22. juni 2012 avtale om leie av lokaler i det samme bygget på 310 m2 netto BTA (leiekontrakt II). Leiekontrakt II ble den 8. oktober 2012 kansellert. Avtalen fremgår imidlertid ikke av Klager AS sitt regnskap. Virksomheten har heller ikke gitt informasjon om avtalen til skattekontoret.

 

Utgangspunktet var at Klager AS skulle benytte de leide lokaler til kontor- og møtelokaler i sin konsulentvirksomhet innen bedriftsrådgivning og annen administrativ rådgivning. Selskapet har imidlertid ingen ansatte i 2012. Dette er begrunnet i vansker med å rekruttere personer med ønsket kompetanse og erfaring. Det er i saken ikke fremlagt dokumentasjon som viser forsøk på rekruttere aktuelle arbeidstakere. Advokat A har i brev datert 24. november 2014 presisert at Klager AS ikke har gjennomført den planlagte utvidelsen av rådgivningsvirksomheten og at planene er inntil videre stilt i bero.

 

Klager AS sitt regnskap viser heller ikke den aktivitet virksomheten tidligere har beskrevet at de skulle ha. Klager har ikke fremlagt dokumentasjon at virksomheten har generert inntekter. Dette innebærer at aktiviteten utad har vært svært liten ut fra de planer virksomheten hadde.

 

Den eneste inntekten i Klager AS i 2012 er faktura til B AS. Klager AS har kun utstedt en faktura i 2012. Fakturaen gjelder "Rådgivning 2012 iht avtale med deres KB". Videre har fakturaen pålydende kr 312 500 inklusive merverdiavgift. Skattekontoret har i brev datert 15. januar 2013 bedt om å få tilsendt alle utgående fakturaer, samt underdokumentasjon for utstedte fakturaer. Klager AS har ikke fremlagt underdokumentasjon for faktura utstedt til B AS 17. desember 2012. Det er således ikke nærmere dokumentert hvilket arbeid som er utført.

 

I tilsvar av 15. august 2013 presiserer advokat A at det ikke foreligger timelister og det er avtalt en "rund sum". I følge advokat A er vederlaget basert på at Klager AS skulle yte nødvendig, løpende bistand gjennom året og er ikke knyttet til antallet timer utført arbeid.

 

Det er i forskrift til bokføring § 5-1-1 angitt minstekrav til et salgsdokumentets innhold. Den aktuelle fakturaen har verken tilfredsstillende beskrivelse av levert vare/tjeneste eller angitt tidspunkt for levering.

 

Det er heller ikke fremlagt annen informasjon om hva disse lokaler konkret har vært benyttet til. Det til tross for at det er tale om svært store arealer sett hen til arten av den virksomhet som ble drevet.

 

For Klager AS medførte fakturaen at selskapet hadde avgiftspliktig omsetning og dermed unngikk å bli slettet fra Merverdiavgiftsregisteret.

 

Det er i fakturaen til B AS beskrevet at det dreier seg om rådgivning i henhold til avtale med KB. Årsberetningen viser imidlertid at det er E som skal ivareta de tjenester som Klager har utført ovenfor B AS. Klager har etter dette utført oppgaver for B AS som E AS i utgangspunktet skulle utføre.

 

Ved befaringen skattekontoret gjennomførte den 28. mai 2013 fikk vi kjennskap til at et kontor var framleid til G AS. Klager AS har ikke inntektsført leieinntekter fra G AS i kontrollperioden. Skattekontoret legger etter dette til grunn at kontoret har vært stilt til G AS disposisjon vederlagsfritt.

 

Klager AS har søkt om frivillig registrering for utleie fra og med 4. termin 2013. Registreringen synes således initiert av skattekontorets kontroll. Den frivillige registreringen vil under enhver omstendighet ikke ha virkning for den periodene vedtakene gjelder.

 

Både leiekontrakt I og II bidrog til å sikre B AS krav på tilbakegående avgiftsoppgjør innenfor fristen, jfr. fmva § 6-8-2. Risikoen for å komme under justeringsreglene var således redusert. Leiekontraktene innebar etter dette en økonomisk fordelaktig løsning for B AS.

 

Leiekontraktene ble dermed et verktøy for å sikre B AS tilbakegående avgiftsoppgjør. Det gav også B AS full handlefrihet ved søken etter den best egnede leietaker.

 

Advokat A har anført at B AS måtte avvise en rekke potensielle leietakere. Skattekontoret har imidlertid ikke mottatt dokumentasjon som viser at dette var tilfelle.

 

Fakturaen fra Klager ivaretar flere interesser mellom de nærstående selskaper. Uten avgiftspliktig virksomhet i Klager ville ikke leieavtalen gitt grunnlag for tilbakegående avgiftsoppgjør for B AS. Fakturaen har også den virkning at Klager unngår å bli slettet fra Merverdiavgiftsregisteret.

 

Fullmektig sine merknader til klagen tilfører ikke saken noe nytt. Skattekontoret bemerker at vi i brev datert 19. juni 2014 har frafalt anførsel vedrørende ligningsmessige forhold.

 

Skattekontoret mener at det er sannsynlighetsovervekt for at det foreligger en proforma leieavtale mellom Klager AS og B AS og at de fakturaer det er nektet fradragsrett for således ikke gir uttrykk for en anskaffelse som er til bruk i Klager AS sin avgiftspliktige virksomhet. Det er således ingen merverdiavgift å fradragsføre.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k :

 

Den påklagede etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.