Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8571: Tilbakeføring av inngående avgift. Samlet negativ justering i forbindelse med overføring av infrastrukturtiltak til kommunen etter ferdigstillelse. Mval. § 8-1, § 9-1 (2) b, § 9-2, § 18-1 (1) b

Publisert: 21.06.2015
Avgitt 22.06.2015

Saksnummer KMVA 8571

Klagenemndas avgjørelse av 22. juni 2015 Klager AS

Klagedato: 30. januar 2015

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av inngående avgift. Samlet negativ justering i forbindelse med overføring av infrastrukturtiltak til kommunen etter ferdigstillelse.

Samlet påklaget beløp inkl. renter utgjør kr 2 950 225. Det er ikke ilagt tilleggsavgift.

Stikkord:
Inngående avgift
Samlet justering
Infrastruktur

Bransje: Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

Mval: § 8-1 § 9-1 annet ledd bokstav b § 9-2 § 18-1 første ledd bokstav b

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 22. juni 2015 i sak KMVA 8571 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx (heretter Klager eller Selskapet), ble stiftet 7. januar 2006. Virksomheten er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 68.209 – Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers. Selskapet er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2011. Selskapets virksomhet er i følge årsberetningen; “Å eie og drive fast eiendom og alt som står i naturlig forbindelse med dette, samt deltagelse og investering i enhver annen type virksomhet”.

I perioden sommeren 2010 til høsten 2012 oppførte Selskapet et næringsbygg for utleie på sin eiendom i A 49-53. I forbindelse med oppføringen forpliktet Selskapet seg til å bekoste og fremskaffe opparbeidingen av et offentlig trafikkområde (infrastruktur) på B kommune og C grunn. Infrastrukturen ble overdratt til kommunen den 10. september 2014.

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 2010-2013 fattet skattekontoret den 14. november 2014 vedtak om tilbakeføring av inngående avgift og ileggelse av renter.

Vedtaket ble av Selskapets fullmektig, D AS, påklaget i brev av 30. januar 2015. Klagen er rettidig. Påklaget beløp inkl. lovpålagte renter utgjør kr 2 950 225.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets utkast til innstilling har vært forelagt Klagers fullmektig for uttalelse. Merknadene fremkommer i brev av 4. mai 2015.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Rapport om kontroll 20.03.2014
2 Vedlegg 1 til rapport_Utbyggingsavtale 20.03.2014
3 Vedlegg 2 til rapport_Overtakelsesprotokoll 20.03.2014
4 Vedlegg 3 til rapport_Avtale Klager, B kommune, C 20.03.2014
5 Vedlegg 4 til rapport_Avtale Klager og E 20.03.2014
6 Vedlegg 5 til rapport_Notater fra perm 20.03.2014
7 Vedlegg 6 til rapport_Konto 1195 Utomhus 20.03.2014
8 Vedlegg 7 til rapport_Beregning av samlet justering 20.03.2014
9 Varsel om endringssak skattekontor 24.03.2014
10 Tilsvar til varsel – Deres ref 2013/XX 15.05.2014
11 Oversendelse vedtak endring u/klage skattekontor 14.11.2014
12 OG52 Søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør 15.05.2014
13 E-post korresp. med selskapet vedr søknad om Tilbakegående avgiftsoppgjør 09.12.2014
14 Tilbakegående avgiftsoppgjør godtas/godtas ikke 12.12.2014
15 Klage over vedtak om endring av merverdiavgift 30.01.2015
16 Klagers merknader til utkast til innstilling 04.05.2015
17 KMVA 5638 29.05.2006

Klagen gjelder

Klagens hovedspørsmål er om det foreligger justeringsplikt på Selskapets hånd for tidligere fradragsført inngående avgift på infrastrukturtiltakene som etter ferdigstillelse er overført til kommunen, jf. mval. §§ 9-2 tredje ledd og 9-1 første ledd bokstav b.

Det er også et spørsmål om skattekontoret har beregnet renter av et for høyt beløp, da det ved etterberegningen ikke er tatt hensyn til en søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør av 15. mai 2014.

Sakens faktum

I perioden sommeren 2010 til høsten 2012 oppførte Selskapet et næringsbygg for utleie på Selskapets eiendom i A 49-53. I forbindelse med oppføringen forpliktet Selskapet seg til å bekoste og fremskaffe opparbeidingen av et offentlig trafikkområde (infrastruktur) på B kommune og Cs grunn. Det hitsettes fra Selskapets tilsvar vedr dette;

"I 2007 inngikk Klager en utbyggingsavtale med B kommune ved Samferdselsetaten. Avtalen er datert etter når partene har signert, og siste undertegning ble foretatt 21. mai 2007. Avtalen gjelder opparbeiding av F torg i tillegg til en gang- og sykkelvei over F torg og videre under en jernbaneviadukt til Aveien. Næringsbygget til Klager grenser til F torg og til gang- og sykkelstien frem til jernbaneviadukten hvor grunnen eies av C. Bakgrunnen for avtalen er oppføring av et næringsbygg til bruk i avgiftspliktig virksomhet på Klagers eiendom i A 49-53.
Fordi en senere vedtatt reguleringsplan for området medførte endringer i arealbruken, inngikk Klager en ny avtale om opparbeidelse av offentlige trafikkområder. Avtalen er denne gangen inngått med B kommune ved Bymiljøetaten (heretter BYM) og C (C). Avtalen er datert etter når partene har signert, og siste undertegning ble foretatt 8. mars 2012 av C. Avtalen fra 2007 er av Klager fortsatt gjeldende, med med endringer som angitt i avtalen av 2012".

Klager engasjerte E ifm oppføringen av næringsbygget samt for opparbeidingen av det offentlige trafikkområdet.

Arbeidet med infrastrukturen ble påbegynt i april/mai 2012, og ble i følge Selskapet ferdigstilt i 6. termin 2012. I Selskapets tilsvar til skattekontorets varsel (vedlegg nr 10 til innstillingen) fremgår at det ble avholdt ferdigbefaring av infrastrukturen den 25. april 2013, og kontrollbefaring ble avholdt den 10. september 2013.

Kontrollbefaringen var per tilsvarsdato ikke signert, på bakgrunn av grensejusteringer på F torg som ikke var ferdigstilt. Selskapet anser imidlertid at infrastrukturarbeidene på det offentlige trafikkområdet i realiteten ble overtatt av kontraherende part/Bymiljøetaten i og med kontrollbefaringen den 10. september 2013. Skattekontoret legger dette til grunn.

Utleiebygget ble tatt i bruk i desember 2012, og var per 6. februar 2014 fullt utleid. Klager viser til at 93,68 % av lokalene i forretningseiendommen i A 49-53 er utleid til avgiftspliktige leietakere. Etter hvert som utleieprosenten til avgiftspliktige leietakere har økt, er det løpende søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør knyttet til utleid areal. Inkludert i fradragsført beløp ligger også anskaffelser til offentlige trafikkområder etter avtalen med Bymiljøetaten (/Samferdselsetaten, jf. avtalen av 2007). Inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelser for arbeidene utført på Cs eiendom er iht tilsvar ikke fradragsført.

Bokføring av infrastrukturkostnader i regnskapet, konto 1195- Utomhus Ved ferdigstillelse av bokettersynsrapport og i skattekontorets vedtak om endring la skattekontoret til grunn følgende:

Kostnader til infrastrukturkostnader er bokført på konto 1195-Utomhus i regnskapet for 2012 og 2013. Inngående merverdiavgift var fradragsført med tilsammen kr 3 470 269:

	2012	2013	Sum
Fradragsført inng. mva. på konto 1195	2 848 650	353 423	3 201 073
Justering inng. mva. bokført konto 1195*)	269 196	0	269 196
	3 116 847	353 423	3 470 269

*) Jf. rapportens vedlegg til tilbakegående avgiftsoppgjør nr. 4. Fordi fradrags- % for inngående avgift har økt gjennom 2012 er det løpende fradragsført for lite. Dette beløpet er derfor et merfradrag i inng. mva. for utomhusarbeider som er innvilget ved tilbakegående avgiftsoppgjør nr. 4.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtakets punkt 4.2 "Skattekontorets vurdering av selskapets merverdiavgiftshåndtering" hitsettes:

4.2.1 Justeringsplikt

Det er uomstridt at Klager hadde fradragsrett etter mval. § 8-1 for påløpt inngående merverdiavgift til opparbeidelsen av det offentlige trafikkområdet. Uenigheten er knyttet til om vilkårene for justering etter mval. § 9-2 3. ledd jf. 1. ledd er oppfylt. Selskapet anfører at overdragelse av infrastrukturen – på F torg og under jernbaneviadukten – til BYM ikke utgjør en justeringsutløsende hendelse. Skattekontoret er ikke enig i dette synspunktet.

Etter merverdiavgiftsloven kapittel 9 skal inngående avgift på kapitalvarer justeres ved endret bruk av kapitalvaren. Opparbeidelse av infrastrukturtiltak faller inn under kapitalvarebegrepet, jf. mval. § 9-1 annet ledd bokstav b. I dette tilfellet har Klager altså foretatt "ny-, på- eller ombygging", og inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette har oversteget kr 100.000.

I henhold til mval § 9-2 første ledd skal et "registrert avgiftssubjekt justere inngående merverdiavgift når bruken av en kapitalvare etter anskaffelsen, framstillingen eller fullføringen endres fra fradragsberettiget formål til ikke-fradragsberettiget formål, eller motsatt". Ved overdragelse av bygg eller anlegg / fast eiendom anses bruken å være endret. Dette fremgår også av mval § 9-2 tredje ledd, som presiserer at "registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b overdras".

Skattekontoret mener at overdragelse av infrastrukturtiltak utløser plikt til justering. Dette fremgår klart av lovens ordlyd, jf. ovenfor, og er videre lagt til grunn i flere bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet, se BFU 02/09 og 31/09. I begge BFUene ble det lagt til grunn at overdragelse av infrastruktur – opparbeidet iht rekkefølgekrav fra det offentlige – til stat/fylkeskommune/kommune representererte en justeringsutløsende hendelse. Forutsetningsvis ble infratrukturen også ansett som kapitalvarer i de avgiftspliktige virksomhetene. BFUene er referert i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 på side 667. I tillegg går BFU 22/11 i samme retning.

Høyesteretts uttalelse vedrørende tilbakebetaling i Elkjøp-saken gjaldt den tidligere tilbakeføringsbestemmelsen i mval. av 1969 § 21 (3), og ikke justeringsreglene i §§ 26 b-26e i dagjeldende lov. Justering av merverdiavgift var ikke aktuelt etter den bestemmelsen Høyesterett uttalte seg om. Problemstillingen er da om uttalelsen i Elkjøp-saken får noen betydning hva angår tolkningen av dagens justeringsregler.

Skattekontoret mener at justeringsreglene innebærer et nytt regime med justering av fradragsført inngående merverdiavgift. For kapitalvarer styres ikke lenger fradragsretten fullt ut av formålet på anskaffelsestidspunktet. Skattekontoret vil presisere at justeringsreglene ikke har endret reglene om rett til fradrag for inngående avgift, men de retter seg mot hendelser som inntrer etter at anskaffelsen er foretatt. Reglene innebærer at fradragsretten skal vurderes løpende på objektivt grunnlag og skal i størst mulig grad reflektere kapitalvarens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet over tid. Dette regimeskiftet får anvendelse begge veier, slik at det kan oppnås fullt fradrag for inngående merverdiavgift gjennom justering for anskaffelseskostnadene, selv om disse har påløpt under et formål som ikke gir rett til fradrag på anskaffelsestidspunktet.

Den tidligere tilbakeføringsbestemmelsen i mval. av 1969 § 21 3. ledd, hadde følgende ordlyd:

"Fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende bygg og anlegg kan kreves tilbakeført hvis bygget eller anlegget før fullføring eller innen tre år etter fullføring, selges, leies ut eller på annen måte disponeres til formål som faller utenfor loven. Bestemmelsene i første punktum gjelder ikke ved dødsfall eller konkurs eller ved andre forhold der tilbakeføring av avgift vil virke særlig urimelig overfor den avgiftspliktige".

Ordlyden i seg selv viser flere forskjeller mellom denne tidligere tilbakeføringsbestemmelsen og justeringsreglene. For det første vurderes anskaffelsens tilknytning til avgiftspliktig virksomhet nå over ti år, fremfor tidligere tre år. Videre vil en bestemt andel av inngående merverdiavgift være i behold ved overdragelsen – forholdsmessig basert på utbyggers eiertid. Adgangen til oppjustering av fradraget representerer også noe nytt i forhold til den tidligere tilbakeføringsbestemmelsen. Atter er det en forskjell fra den tidligere § 21 3. ledd ved at denne hadde et unntak fra tilbakeføringsplikten basert på subjektive forhold hos eier; dersom en tilbakeføring ville virke "særlig urimelig". Unntaket ble drøftet i forarbeidene til innføringen av justeringsreglene, Ot.prp. nr. 59 2006-2007, uten at det ble funnet grunnlag for å videreføre en slik "sikkerhetsventil". Forarbeidene viste i den forbindelse til at selve formålet bak justeringsreglene tilsa at man ikke burde ha en slik unntaksregel.

Den uttalte hensikten bak justeringsreglene er at merverdiavgiftsberegningen i størst mulig grad skal gjenspeile de reelle forhold hos det enkelte avgiftssubjekt over tid, samt å motvirke tilpasninger i forhold til avgiften. Regelverket har derfor et gjennomgående fokus på kapitalvaren som sådan, og dens tilknytning til avgiftspliktig eller kompensasjonsberettiget virksomhet til enhver tid. Et vilkår om at anskaffelsene må gjelde et driftsmiddel til bruk i angjeldende virksomhet for at justeringsreglene skal komme til anvendelse slik selskapet anfører, kan etter vår mening ikke innfortolkes i regelverket, og vil for øvrig være i strid med formålet om at fradragsretten skal gjenspeile bruken.

Selskapet viser til klagesak nr 7578. I saken hadde en hotellvirksomhet ført opp en erstatningshytte som ble byttet mot overtakelse av en eksisterende hytte med tilhørende tomteområde, da virksomheten ønsket hytten med omkringliggende tomt for oppføring av et hotellkompleks. Nemnda fattet vedtak mot skattekontorets innstilling og kom til at eiendomsbyttet ikke utgjorde noen justeringshendelse. Den nevnte saken kan ikke få avgjørende betydning i vår sak. Skattekontoret viser til at Klagenemnda i flere senere saker har fattet vedtak om samlet justering ved overdragelse av infrastruktur. Vi viser her til avgjørelsene i sak nr 7842 og 7937, samt nylig avsagte 8318, 7842A og 8316.

I klagesak nr 7842 uttrykte skattekontoret i innstillingen: "Skattekontoret er av den klare oppfatning at det er feil når Klagenemnda legger til grunn at justeringsreglene skal tolkes innskrenkende pga Elkjøp-dommen. Nedenfor vil vi begrunne hvorfor klagenemndas avgjørelse er uriktig." Synspunktet ble begrunnet ut fra lovteksten i merverdiavgiftsloven og justeringsreglenes bakgrunn og system med hensyn til at reglene virker "begge veier" og altså også innebærer mulighet for justeringsrett. Klagenemndas flertall sluttet seg til skattekontorets innstilling og fattet vedtak om samlet justering ved overdragelse av infrastruktur. Nemnda kom til samme resultat i sak nr 7937, 8318, 7842A og 8316 som også gjaldt justering og overdragelse av infrastruktur.

For øvrig siteres fra nemdsmedlem Hines Grape sitt votum i klagesak 8318, som skattekontoret for øvrig slutter seg til;

"Enig med innstilling i at offentlig infrastruktur er kapitalvare og innebærer plikt til justering ved overdragelse. Ikke tilstrekkelig å vise til Elkjøp-dommen og tidligere § 21, 3 ledd som gjaldt et annet regelsett. Uenig i uttalelsen i KVMA 7578 om sammenblandingen av driftsmiddel og kapitalvare. Fast praksis for at justeringsreglene omfatter pålagt offentlig infrastruktur".

Skattekontoret fastholder etter dette sitt syn om at;

1. Infrastrukturtiltakene i form av trafikkområdet og veianlegg er kapitalvarer iht mval. § 9-1 annet ledd bokstav b 2. overdragelse av infrastrukturtiltakene til BYM utgjør en justeringspliktig hendelse som innebærer samlet justering på Klagers hånd i og med overdragelsen, jf. mval §§ 9-2 1. og 3. ledd og 9-5.

4.2.2 Justeringsperiode og justeringsbeløp

Etter mval § 9-4 (2) er justeringsperiodens start det året kapitalvaren ble fullført, og i justeringsperioden skal det regnskapsåret kapitalvaren ble fullført medregnes.

Skattekontoret har etter en helhetsvurdering lagt til grunn at overdragelsestidspunket er tidspunktet for overtakelse ihht. protokoll, dvs. 10. september 2013, jf. mval. § 9-4 (2) og bokettersynsrapportens pkt. 5.3.2. Selskapet har ikke fremmet noen innsigelser til dette i sitt tilsvar.

Ved overdragelse av kapitalvarer skal det foretas en samlet justering for den restende del av justeringsperioden, jf. mval. § 9-5 (2). I dette tilfellet anses dermed fradragsretten å være i behold for 2012, samt for perioden 1. januar til og med overdragelsestidspunktet – 10. september 2013.

4.2.3 Konklusjon

På bakgrunn av det ovenstående er vi kommet til at selskapets innsendte omsetningsoppgaver er ”uriktig eller ufullstendig”, og at fradraget for inngående merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b. Skattekontoret har fattet vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift på kostnader som ikke anses til bruk i den frivillig registrerte utleievirksomheten i kontrollperioden.

Samlet justering skal foretas for resten av justeringsperioden, dvs. fra 11. september 2013 til og med året 2021, med tilsammen kr 2 882 699. Utregningene følger av vedlegg nr 7 til tidligere utsendt bokettersynsrapport.

RF-0002: Alminnelig omsetningsoppgave

År	Beskrivelse	Type	Termin	Grunnlag	Avgiftsbeløp
2013	Fradragsberettiget inng.mva 25%	Inngående	5	-11 530 796	- 2 882 699

1.3 Klagers innsigelser

Klager har påklaget vedtaket av 14. november 2014 i brev av 30. januar 2015. Etter ønske fra Selskapets fullmektig gjengis anførslene i klagen i sin helhet under:

"2. Tvistegjenstand og forholdet mellom vedtaket om endring av merverdiavgift og vedtak om tilbakegående avgiftsoppgjør

Det anføres at skattekontoret har beregnet renter av et for høyt beløp. Ved vedtaket om endring av merverdiavgift av 17. november 2014 er det beregnet renter av etterberegningen. Klager sendte inn en søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør 9. mai 2014 hvor vedtak ble fattet 12. desember 2014. I og med at selskapet sendte inn søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør før vedtaket om etterberegning, skulle det ved beregning av renter vært tatt hensyn til det beløp som selskapet har rett tit fradrag for etter vedtaket om tilbakegående avgiftsoppgjør.

I vedtaket viser skattekontoret til at kostnadene er knyttet til fakturaer innkommet i 2014. Vi kan ikke se at skattekontoret har tatt hensyn til at deler av kostnadene er pådratt på et tidligere tidspunkt. Dette ble oppgitt i tilsvaret av 15. mai 2014 side 1, pkt 2., annet avsnitt femte setning og i søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør av 15. mai 2014. Det vises videre til vedtak om tilbakegående avgiftsoppgjør hvor det fremgår at selskapet innrømmes fradrag for en andel av kostnader pådratt i 2012 og 2013.

For ordens skyld viser vi til at det i vedtaket om tilbakegående avgiftsoppgjør er lagt til grunn at siste leieavtale er inngått 6.desember 2014 som er feil år. Korrekt årstall er 2013.

Det forhold at skattekontoret valgte å avgjøre søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør i etterkant av vedtaket om etterberegning kan ikke forandre på det faktum at renter er beregnet av et høyere beløp enn det som faktisk var tvistegjenstand på vedtakstidspunktet da søknad om titbakegående avgiftsoppgjør var sendt og beløpene kjent. Vi viser her til vår anførsel i tilsvaret av 15. mai 2014 side 1 siste avsnitt.

Påstand: Vedtaket om ilagte renter må omgjøres.

3. Sakens spørsmål

Saken gjelder om Klager har plikt til å tilbakebetale (foreta en samlet justering av) tidligere fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser til oppgradering av F torg med tilliggende gang- og sykketsti som Klager etter avtale med B kommune har påkostet.

4. Faktum E

tter hva vi forstår er partene enige om faktum i saken, og vi har ingen kommentarer til den faktumsredegjørelsen som følger av vedtaket av 17. november 2014.

5. Omfanget av fradragsretten

Anførslene i det følgende er for en stor del tilsvarende hva som ble anført i tilsvaret av 15. mai 2014. Disse gjengis likevel i sin helhet da skattekontoret i vedtaket kun har tatt inn anførslene summarisk og punktvis. Videre har vi foretatt noen presiseringer og tillegg. Vi ber derfor om at anførslene i klagen blir gjengitt i sin helhet overfor Klagenemnda for merverdiavgift.

5.1. Til bruk i den avgiftsregistrerte utleievirksomheten

Opparbeidelse av torget med gang- og sykkelvei er utført etter initiativ fra B kommune i forbindelse med at Klager søkte om å få oppføre næringsbygget i A 49-53. Av den grunn må kostnadene anses pådratt i selskapets avgiftsregistrerte utleievirksomhet etter mval. § 8-1, så langt Klager har leid ut bygget til avgiftspliktige leietakere.

Skattekontoret har i vedtaket lagt til grunn at det foreligger fradragsrett som nevnt, og vi finner derfor ikke grunn til å gå nærmere inn i en drøftelse av fradragsretten som sådan. Fradragsbestemmelsen er likevel sentral da bestemmelsens virksomhetsbegrep setter skranker for hvilke anskaffelser som kan omfattes av regelen om plikt til å justere i merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd.

5.2. Virksomhetsbegrepet i merverdiavgiftsloven S 8-1 og dets betydning for omfanget av justeringsplikten etter § 9-2 tredje ledd

5.2.1. Anførsel

Klager anfører at innholdet av virksomhetsbegrepet, i merverdiavgiftsloven § 8-1, innebærer at regelen om plikt til å justere, etter merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd, ikke utløses i vår sak.

5.2.2. Fradragsbestemmelsen og tidspunktet for vurdering av fradragsretten

Merverdiavgiftsloven § 8-1 lyder slik:
"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngåendemerverdiavgift på anskaffelserav varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten." Bestemmelsen er en videreføring av tidligere mval. § 21 første tedd. Ordlyden er noe endret, men det har ikke vært meningen å endre lovtekstens innhold, jf. Ot.prp. nr 76 (2008-2009) s. 69 annen spalte midt på siden:

"Hovedregelen om fradragsretten er en videreføring av merverdiavgiftsloven § 21 første ledd første punktum".

Vurderingen av fradragsretten må foretas på anskaffelsestidspunktet. Vi viser her til, dom i Borgarting lagmannsrett (i Utv. 2007 side 1141) hvor både partene og retten var enige i at:

"...formålet med anskaffelsen er avgjørende for spørsmålet om fradragsrett. Dette spørsmålet må vurderes ut fra situasjonen på anskaffelsestidspunktet."

5.2.3. Høyesterettspraksis og omfanget av virksomhetsbegrepet

Omfanget av virksomhetsbegrepet i ovennevnte bestemmelse er omtalt i Elkjøpdommen avsagt av Høyesterett 15. mars 2012 (Rt. 2012 432). Spørsmålet i saken var om Elkjøp hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved oppføring av en tomannsbolig. Tomannsboligen inngikk i et makeskifte der Elkjøp overtok en eiendom hvor selskapet oppførte et bygg til bruk i egen avgiftsregistrert virksomhet.

Det sentrale i saken for Høyesterett var virksomhetsbegrepet i hovedregelen om fradragsrett, jf dommens premiss 45:

"Det grunnleggende tvistespørsmål i vår sak er imidlertid ikke tilknytningskriteriet, men avgrensningen av virksomhetsbegrepet i merverdiavgiftsloven § 21 første ledd første punktum."

Førstvoterende viser videre til at omsetning av fast eiendom ikke er merverdiavgiftspliktig, og at byttet var omfattet av omsetningsbegrepet og legger til grunn at Elkjøps makeskifte var en avgiftsunntatt omsetning. Staten anførte i saken at når det var foretatt en avgiftsfri omsetning måtte det ha som konsekvens at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser og oppofrelser til den avgiftsfrie transaksjonen. Denne betraktningsmåten førte ikke frem. I premiss 46 heter det bl.a: "Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng. Det er i og for seg ikke noe til hinder for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon kan bli ansett som egen virksomhet, men dette avhenger av de konkrete omstendigheter og kan ikke legges til grunn som en generell regel. Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet."

5.2.4. Høyesterettspraksis og spørsmålet om anskaffelse av et driftsmiddel eller anskaffelse som ledd i den avgiftsregistrerte virksomheten

Virksomhetsbegrepet, i mval 1969 § 21 første ledd, i relasjon til den tidligere regel (mval 1969 § 21 tredje ledd første punktum) om tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift omtales videre i premiss 51 til 52:

"(51) Staten har til støtte for sitt syn blant annet vist til merverdiavgiftsloven 21 tredje ledd første punktum, som bestemmer:

«Fradragsført inngående avgift vedrørende bygg og anlegg kan kreves tilbakeført hvis bygget eller anlegget før fullføring eller innen 3 år etter fullføring, selges, leies ut eller på annen måte disponeres til formål som faller utenfor loven.»

(52) Jeg kan imidlertid ikke se at denne bestemmelse bidrar til løsning av hvordan virksomhetsbegrepet i § 21 første ledd skal avgrenses.Det må etter min mening være en forutsetning for at 21 tredje ledd første punktum skal komme til anvendelse, at bygget eller anlegget på anskaffelsestidspunktet skulle tjenestegjøre som driftsmiddel i den avgiftspliktiges virksomhet. Tomannsboligen i Nordbyhagaveien 43 er ikke blitt anskaffet for å tjenestegjøre som driftsmiddel i Elkjøps virksomhet, men som ledd i oppføringen av ny forretningsbygning for Elkjøp i Solheimveien10."(Vår understreking)

Høyesterett la altså til grunn at tilbakeføringsregelen ikke kunne forandre hvordan virksomhetsbegrepet i fradragsbestemmelsen skulle avgrenses. Etter vårt syn kan heller ikke justeringsreglene endre på tolkningen av virksomhetsbegrepet i fradragsbestemmelsen.

Det at byttetransaksjonen til Elkjøp ikke endret på kostnadenes tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten medførte at det ikke forelå grunnlag for å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift. Det kan ikke være tvilsomt at en tomannsbolig i utgangspunktet må anses som et bygg etter mval. 1969 § 21 tredje ledd. Likevel la Høyesterett til grunn at tilbakeføringsreglene bare kom til anvendelse dersom bygget eller anlegget på anskaffelsestidspunktet skulle tjenestegjøre som et driftsmiddel. Konsekvensen av Høyesteretts vurderinger på dette punkt må etter vår oppfatning innebære at kostnadene til oppføring av tomannsboligen - på Elkjøps hånd - ikke ble ansett som anskaffelsen av et bygg eller anlegg i relasjon til mval. (1969) § 21 første og tredje ledd.

Dersom kostnadene til oppføring av tomannsboligen hadde blitt ansett som et eget bygg eller anlegg for Elkjøp, etter mval. (1969) § 21 første ledd, måtte makeskiftet ha utløst tilbakeføringsplikt etter mval. (1969) § 21 tredje ledd.

På samme måte som tomannsboligen ikke ble ansett som et bygg eller anlegg for Elkjøp, er infrastrukturarbeidene i vår sak ikke å anse som en kapitalvare i seg selv for Klager, men som anskaffelser til den avgiftspliktige utleievirksomheten. Selskapet har således ikke etablert en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b da bestemmelsen må sees i sammenheng med virksomhetsbegrepet i merverdiavgiftsloven § 8-1. Fradragsrettens omfang må vurderes ut fra hensikten med anskaffelsen, og ikke at anskaffelsen i andre tilfeller kan anses som en kapitalvare og således omfattet av justeringsreglene. I vår sak var F torg, med tilhørende gang- og sykkelsti, aldri ment å tjenestegjøre som driftsmiddel i Klagers avgiftspliktige utleievirksomhet. Dette forholdet må få betydning for omfanget av fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8-1 og sette en skranke for hva som kan anses som en selvstendig kapitalvare etter merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd, jf. § 9-1 annet ledd bokstav b.

Innholdet av virksomhetsbegrepet i tidligere mval. (1969) § 21 og nåværende mval. (2009) § 8-1, og dermed fradragsrettens omfang, er ikke endret ved ikrafttredelsen av justeringsreglene. Høyesteretts drøftelse og resultat i Elkjøpdommen er således relevant i vår sak. Dommen må, etter vår oppfatning, innebære at en anskaffelse i seg selv må være ment å tjenestegjøre som et driftsmiddel i den avgiftspliktige virksomheten for at nåværende bestemmelse om justeringsplikt ved overføring av kapitalvare skal komme til anvendelse.

Poenget må være at tomannsboligen ikke var et driftsmiddel for Elkjøp. Tilsvarende er infrastrukturen på F torg ikke et driftsmiddel for Klager. Den inngående merverdiavgiften på kostnadene omfattes således av fradragsretten etter mval. § 8-1 fordi kostnaden er til bruk i Klagers avgiftspliktige utleievirksomhet, dvs som en del av kostnaden til oppføring av utleiebygget. Det vil således være utleiebyggets bruk som styrer en eventuelt senere plikt tit å justere for Klager.

5.2.5. Nærmere om forholdet mellom reglene om tilbakeføring og justering

Den tidligere tilbakeføringsbestemmelsen er i dag erstattet av justeringsreglene. Etter vår oppfatning må vurderingen av anskaffelsens tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten være den samme etter dagens justeringsregler som etter den tidligere tilbakeføringsregelen. Vi viser her til at det i prinsippet er de samme vilkårene som må vurderes ved spørsmål om det foreligger justeringsplikt i vår sak som ved titbakeføring i Elkjøp-saken. Man vil her se at det er et spørsmål om det har skjedd en overdragelse (tidligere "disponeres til formål som fatter utenfor loven") av en kapitalvare (tidligere "bygget etter anlegget").

Innføringen av justeringsreglene var ikke ment å medføre en endring i den opprinnelige fradragsretten når forutsetningen for fradraget ikke endrer seg i en periode etter anskaffelsen. Vi viser her til Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) pkt 7.1 s. 38 annen spalte siste avsnitt:

"Forslaget til justeringsbestemmelser endrer ikke den opprinnelige fradragsretten ved anskaffelsen av en kapitalvare, men det vil supplere denne retten med bestemmelser om at det skal skje en justering av fradragsført eller ikke-fradragsført inngående merverdiavgift for kapitalvarer når forutsetningene for fradraget endrer seg i en periode etter anskaffelsen."

Tilsvarende var det tidligere grunnlag for tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift dersom bruken endret seg i løpet av de tre første årene etter at bygget etter anlegget var fullført. Verken i vår sak etter i Elkjøp-saken er anskaffelsens tilknytning til den avgiftsregistrerte virksomheten endret. Fradraget var ikke begrunnet i Elkjøps egen bruk av tomannsboligen, men av anskaffelsenes (oppføringsarbeidenes) tilknytning til Elkjøps avgiftsregistrerte virksomhet. Anskaffelsen var ikke å anse som et bygg og driftsmiddel, men som en kostnad.

Det er forståelig at Høyesterett la til grunn at det måtte være en forutsetning for å falle inn under reglene om tilbakeføring at anskaffelsen skulle tjene som et driftsmiddel hos det avgiftssubjektet som pådrar seg kostnaden. Uten en slik forutsetning ville fradragsretten i slike tilfeller være illusorisk. Så lenge justeringsreglene er ment å gi en bedre metode for å finne korrekt fradrag over tid ut fra kapitalvarens tilknytning til den avgiftsregistrerte virksomheten, og det i prinsippet er de samme vilkårene som utløser justering i dag som tilbakeføring tidligere, må den samme forutsetningen være gjeldende også etter innføring av justeringsreglene.

Ovennevnte innebærer at det for å utløse justeringsplikt i vår sak, må foreligge overdragelse av en kapitalvare som på anskaffelsestidspunktet skulte tjenestegjøre som driftsmiddel i Klagers avgiftspliktige utleievirksomhet. Nevnte forutsetning er ikke tilstede i vår sak da infrastrukturanskaffelsene ikke var ment å tjenestegjøre som driftsmiddel for Klager på anskaffelsestidspunktet.

I vår sak er det avtalen med kommunen om å opparbeide trafikkområdene i forbindelse med oppføring av bygg til bruk i avgiftspliktig utteievirksomhet som medfører at anskaffelsen ikke er å anse som et driftsmiddel i den avgiftspliktige virksomheten. Fradragsretten foreligger uavhengig av den fysiske bruken av trafikkområdene. Den antatte avgiftspliktige bruken på anskaffelsestidspunktet er således ikke endret som følge av en undertegnet overtakelsesprotokoll. Av den grunn vil heller ikke hensynet bak justeringsreglene tilsi at det foreligger plikt til å justere.

Konklusjon:

Høyesterettspraksis taler for at regelen om plikt til å justere, etter merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje tedd, ikke utløses i vår sak.

5.2.6. Praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift

Så langt vi er kjent med har Klagenemnda tatt stilling til omfanget av fradragsretten i relasjon til justeringsreglen i tre konkrete saker; sak nr 7578, nr 7842, nr 7842A og nr 7937. I førstnevnte sak fikk klager medhold i at anskaffelser til en erstatningshytte var å anse som en transaksjon foretatt som ledd i den avgiftspliktige næringsvirksomheten slik at det forelå fradrag for oppføringskostnadene. Videre la Klagenemnda til grunn at justeringsreglene ikke kom til anvendelse i de øvrige sakene. Vedtakene i sak nr 7842 og 7842A ble avsagt med dissens og i sistnevnte sak var avgjørelsen enstemmig.

Det anføres at resultatet i klagesak nr 7578 er i samsvar med hva som anføres i vår sak. Det er vanskelig å forstå hvorfor Klagenemnda mener at infrastrukturtiltak utført på annen manns eiendom etter kommunalt pålegg er et driftsmiddel i selskapets avgiftspliktige virksomhet når erstatningshytten i sak nr 7578 ikke var å anse som driftsmiddel. Vi viser her til dissenterende medlem i sak nr 7842A.

Det kan ikke være tvilsomt at opparbeidingen av trafikkområder over F torg med den senere vederlagsfrie overdragelsen ikke var en selvstendig målsetting etter virksomhet for Klager. Den vederlagsfrie opparbeidingen var et middel for å få oppføre bygg til bruk i avgiftspliktig utleievirksomhet. I tillegg har Klager ikke på noe tidspunkt innehatt eiendomsretten til tomten hvor infrastrukturtiltakene ble utført. Det er således ikke tale om verken et driftsmiddel eller en omdisponering i vår sak. Heller ikke kan forvaltningspraksis for å anse justeringsreglene å omfatte pålagt offentlig infrastruktur ha særlig rettskildemessig tyngde. Det er i seg selv ikke grunnlag for å behandle en erstatningshytte på annen måte enn offentlig pålagte infrastrukturtiltak.

6. Oppsummering og påstand

Vilkårene for fradrag for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er oppfylt. Innholdet av virksomhetsbegrepet i samme bestemmelse, slik det er utledet av Høyesterett i Elkjøpdommen, innebærer at infrastrukturtiltaket i vår sak ikke er å anse som et driftsmiddel og således ikke en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven § 9-1 annet ledd bokstav b. Av den grunn utløses heller ingen plikt til å justere etter merverdiavgiftsloven § 9-2 tredje ledd.

Anskaffelsene er til bruk i den merverdiavgiftsregistrerte virksomheten, og tilknytningen foreligger uavhengig av den fysiske bruken av trafikkområden. Det er avtalen med kommunen som danner grunnlaget for tilknytningen til utleiebygget og dermed grunnlaget for fradragsretten. Infrastrukturtiltakene kan således ikke anses som et eget driftsmiddel og dermed ikke som en egen kapitalvare. Høyesteretts vurdering av virksomhetsbegrepet i Elkjøp-saken og de øvrige nevnte rettskilder, tilsier at det i vår sak ikke foreligger grunnlag for justeringsplikt for pådratt fradragsberettiget inngående merverdiavgift på anskaffelsene til arbeidene Klager har utført på kommunens eiendom.

Påstand: Vedtaket av 17. november 2014 er ugyldig og må oppheves."

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Spørsmålet om Klager har plikt til å foreta en samlet justering av tidligere fradragsført inngående avgift
Selskapet viser til at anførslene i klagen for en stor del utgjør hva som ble anført i tilsvaret av 15. mai 2014. Selskapet viser videre til at det i klagen er foretatt noen presiseringer og tillegg. Skattekontoret er enig i at Selskapet ikke hevder noe vesentlig nytt i klagen. Under henvisning til praksis fra KMVA har Klager omformulert og utdypet sitt syn noe. Forskjellene fra tilsvaret består ellers for det meste i strukturelle endringer. Likevel er anførslene i tilsvaret gjengitt i sin helhet i klagen i tråd med Klagers anmodning. Skattekontoret ser ingen grunn til å behandle identisk gjentatte anførsler på nytt. Med hensyn til sakens hovedspørsmål nøyer vi oss på denne bakgrunn i stor grad å vise til vårt syn, slik det fremgår av vedtaket.

I relasjon til praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift hevder Selskapet at resultatet i KMVA 7578 er i samsvar med anførslene i foreliggende sak. Under henvisning til dissenterende medlem i KMVA 7842 A, mener Selskapet at det er vanskelig å forstå hvorfor infrastrukturtiltak er et driftsmiddel i en avgiftspliktig virksomhet, når en erstatningshytte ikke var å anse som det. Opparbeidelsen av infrastrukturen var ikke en selvstendig målsetting eller virksomhet. Selskapet har aldri hatt eiendomsretten til tomten hvor infrastrukturtiltakene ble utført. For Selskapet er det således hverken tale om et driftsmiddel eller en omdisponering.

Som fremhevet på side 13 i vedtaket er skattekontorets syn at KMVA 7578 ikke kan få avgjørende betydning i vår sak, all den tid Klagenemnda i flere senere saker har fastholdt at overføring av infrastruktur er en justeringshendelse. Vi gjentar her våre henvisninger i vedtaket til KMVA 7842, 7937, 8318, 7842A og 8316.

I BFU 31/09, som gjaldt opparbeidelse av infrastruktur som skulle overtas av det offentlige, påpekte Skattedirektoratet at overdragelsen var en justeringshendelse. Det var uten betydning for justeringsplikten at eiendomsretten til selve grunnen var overført før arbeidenes utførelse. Det var byggetiltaket, ikke eiendommen, som var gjenstand for overdragelse. Parten forsøkte senere forgjeves å få omgjort standpunktet gjennom tilleggsoppgave bl.a. på bakgrunn av uttalelser i Rt 2012 side 432 Elkjøp Norge AS, se MVA håndboken 2015 side 676.

Begrunnet ut fra lovteksten i merverdiavgiftsloven og justeringsreglenes bakgrunn og system har man i forvaltningspraksis tatt avstand fra avgjørelsen i KMVA 7578, og tilsvarende det forhold at justeringsreglene skal tolkes innskrenkende med grunnlag i Elkjøp-dommen i relasjon til overføring av infrastruktur. Vi gjentar i denne sammenheng våre uttalelser i vedtaket om at justering av merverdiavgift ikke var aktuelt ved behandlingen av Elkjøp-saken. Videre viser vi til Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) pkt. 7.6.3 I hvilke tilfeller skal det skje justering: "Når det gjelder fast eiendom skal det skje en justering uavhengig av om eiendommen selges eller overlates ny eier uten at det kreves opp vederlag." Av forarbeidene fremgår det også at det er "en vesentlig forskjell mellom for eksempel tilbakeføringsbestemmelsen i § 21 tredje ledd og de generelle justeringsbestemmelsene, fordi det i sistnevnte tilfelle kun skal skje en forholdsmessig og ikke en full tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift." Således deler vi følgelig ikke Selskapets syn om at praksis fra Høyesterett taler for at regelen om justeringsplikt i mval. § 9-2 tredje ledd ikke kommer til anvendelse i vår sak. Skattekontoret skal for øvrig bemerke at et mindretallsvotum i en klagenemndsavgjørelse ikke kan tillegges vekt.

Vi fastholder vårt syn om at de angjeldende infrastrukturtiltakene utgjør kapitalvarer, jf. mval. § 9-1 annet ledd bokstav b. Videre mener vi at overdragelsen av infrastrukturtiltakene til Bymiljøetaten utgjør en justeringsutløsende hendelse som innebærer en plikt til samlet justering av tidligere fradragsført inngående avgift på Selskapets hånd, jf. mval. §§ 9-2 første og tredje ledd og 9-5.

Rentespørsmålet
Selskapet anfører at skattekontoret har beregnet renter av et for høyt beløp ved vedtaket om etterberegning av 14. november 2014. I henhold til Klager må vedtaket om ilagte renter derfor omgjøres. I forbindelse med en søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør av 15. mai 2014 ble Selskapet innvilget rett til delvis fradrag for inngående avgift på en andel av kostnader pådratt i 2012 og 2013. Vedtak etter søknaden ble fattet 12. desember 2014. Etterberegningsvedtaket tar ikke hensyn til det etterfølgende delvis innvilgede tilbakegående avgiftsoppgjøret. Klager anfører derfor at renter er beregnet av et høyere beløp enn det som var tvistegjenstand på vedtakstidspunktet, da søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør var mottatt på skattekontoret før vedtaket om etterberegning ble fattet. Selskapet krever følgelig omgjøring av vedtaket om ilagte renter.

Skattekontoret skal for ordens skyld bemerke at det skal beregnes renter ved etterberegning av merverdiavgift, jf. skattebetalingsloven § 11-2. Renteplikten er lovbestemt og kan derfor ikke påklages. Derimot kan det klages på at rentene er beregnet av feil grunnlag. Skattekontoret forstår klagen dithen at det er dette Selskapet anfører.

I tilsvaret fra Selskapet ble det opplyst at det i perioden februar til april 2014 var innkommet ytterligere fakturaer knyttet til opparbeidelsen av det offentlige trafikkområdet, slik at beløpet som var fradragsført i regnskapet for infrastrukturkostnadene totalt er kr 3 558 137. På tilsvarstidspunktet omfattet det regnskapsmessig fradragsførte beløpet også ennå ikke innsendt omsetningsoppgave for mars-april 2014.

Videre viste Selskapet til søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør på kr 479 595 som ble sendt inn 15. mai 2014. Søknaden var basert på en øking i utleid areal til avgiftspliktige leietakere. Total inngående avgift på kostnader i prosjektet ble opplyst å utgjøre kr 4 310 132. Skattekontoret informerte Selskapet om at denne søknaden ville bli gjenstand for behandling separat, og etter, justeringsvedtaket.

Den 12. desember 2014 fattet skattekontoret vedtak om delvis tilbakegående avgiftsoppgjør. Skattekontoret godkjente fradrag for inngående avgift med kr 79 669 (kr 47 054 + kr 32 615). Fradragsbeløpet fremkommer slik:

Øking i utleiebrøk (82,6%-93,47%) *4 310 132 = kr 470 540 (fradragsberettiget). Årlig justeringsbeløp ble fastsatt til kr 47 054.

Som følge av ovennevnte ble Selskapet innvilget fradrag for følgende beløp:

• År 2012 kr 47 054 • År 2013 for perioden 1.1. – 10.9.= 253 dager kr 32 615

Den resterende delen av det tilbakegående avgiftsoppgjøret ble avvist, da skattekontoret er av den oppfatning at overdragelsen av infrastrukturtiltakene utgjør en justeringspliktig hendelse, jf. mval. § 9-2 tredje ledd. Selskapet har senere innberettet det innvilgede beløpet på tilleggsoppgave for 2. termin 2014.

Selskapet viser til at en del av kostnadene er pådratt i 2012 og 2013 og således er omfattet av bokettersynsperioden. De sist innkomne fakturaene vedrørende infrastrukturen er imdlertid mottatt av Selskapet etter angjeldende bokettersynsperiode. Søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør er sendt inn etter at skattekontoret har avsluttet sin kontroll og varslet om tilbakeføring av inngående avgift. En søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør er gjenstand for separat behandling uavhengig av kontrollen. Det foreligger ingen spesiell frist for denne behandlingen. Regnskapet knyttet til kostnadene er heller ikke gjennomgått i vår kontroll. Det vises til at bokettersynsrevisor heller ikke hadde fått fremlagt dokumentasjonen da regnskapet ble kontrollert. Som skattekontoret påpekte i vedtaket, ville vi derfor ikke endre det varslede justeringsbeløpet i forbindelse med etterberegningen. Delvis innvilget tilbakegående avgiftsoppgjør er også besluttet etter vedtaket om samlet justering av inngående avgift. Skattekontoret opprettholder derfor vårt syn om at grunnlaget for beregning av renter etter skattebetalingsloven § 11-2 er korrekt i vårt vedtak av 14. november 2014.

For øvrig er vi enig med Selskapet, som viser til at dette endrer justeringsgrunnlaget (og videre, etter vår mening, justeringsplikten) på Selskapets hånd. Slik vi ser det, blir det imidlertid opp til Selskapet å innrette sin avgiftsinnberetning i henhold til regelverket, hva angår perioder før / etter skattekontorets avgrensede kontroll.

1.5 Selskapets merknader til skattekontorets utkast til innstilling

I sine merknader anfører Selskapet at det ikke foreligger grunnlag for samlet justeringsplikt for infrastrukturtiltakene. Som i den tidligere sakskorrespondansen viser Selskapet til Elkjøpdommen og hevder at infrastrukturtiltaket ikke er å anse som et driftsmiddel. Følgelig utgjør det heller ingen kapitalvare. Justeringsplikt foreligger derfor ikke.

Med hensyn til rentespørsmålet opprettholder Selskapet anførselen om at skattekontoret har beregnet renter av et for høyt beløp. Selskapet hevder at bokettersynet og søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør må ses i sammenheng. Skattekontoret kan ikke unnlate å ta hensyn til faktum som først var kjent etter at varsel var sendt, jf. forvaltningsloven § 17 første ledd første punktum.

1.6 Skattekontorets vurderinger av merknadene

Vedrørende spørsmålet om plikt til samlet justering gjentar Selskapet oppsummeringsvis sine anførsler fra tilsvaret og klagen. Skattekontorets syn på problemstillingen fremkommer av vår drøftelse over, jf. pkt. 1.4, samt av vedtaket av 14. november 2014.

Forvaltningsloven § 17 første ledd første punktum pålegger skattekontoret å "påse at saken er så godt opplyst som mulig før vedtak treffes". I regelen ligger det en utrednings- og informasjonsplikt for forvaltingsorganet. Skattekontoret er enig med Selskapet i at vi var kjent med søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør før vedtak om samlet justering ble truffet. Dette informerte vi også Selskapet om, jf. vårt vedtak av 14. november 2014 på side 5 under pkt. 2.1. Vi deler derimot ikke synet om at skattekontoret er forpliktet til å ta hensyn til dette faktumet, all den tid vi finner at det ikke er relevant for grunnlaget for vår fastsettelse om samlet justering for den angitte etterberegningsperioden.

Søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør er datert 15. mai 2014 og gjelder fradragsrett for inngående avgift på utomhusarbeider som følge av økt utleiebrøk. På grunnlag av denne søknaden ble delvis tilbakegående avgiftsoppgjør ble innvilget 12. desember 2014, slik at Selskapet kunne sende inn tilleggsoppgave for 2. termin 2014. Selskapet hadde ikke rett til å ta med inngående avgift på omsetningsoppgaven vedrørende de nye leietakerne, før det var søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør (utenfor kontrollperioden), jf. mval. § 8-6, uttalelse fra FIN av 13. september 2010 og MVA håndboken 2014 si. 645. Skattekontorets fastsettelse om samlet justering er henført til 5. termin 2013, i tråd med overdragelsestidspunktet for infrastrukturtiltakene. På dette tidspunktet hadde Selskapet ikke søkt om tilbakegående avgiftsoppgjør og hadde følgelig ikke rett til å kreve fradrag for den inngående avgiften på utomhusarbeidene.

Det presiseres at vedtaket om samlet justering er hjemlet i mval. § 18-1 første ledd bokstav b. Vedtaket innebærer en tilbakeføring av inngående avgift. Det skal således beregnes renter av det tilbakeførte beløp, jf. skattebetalingsloven § 11-2 første ledd.

Vi viser i denne sammenheng også til KMVA 5638 av 29. mai 2006. Saken reiser spørsmål om ilagte renter og tilleggsavgift for et selskap som var uriktig registrert i avgiftsmanntallet. Selskapet var innrømmet et tilbakegående avgiftsoppgjør etter at det rettmessig var registrert i avgiftsmanntallet, og saken reiste spørsmål om dette hadde betydning for den ilagte rente og tilleggsavgift. Det uttales i saken at : "...renter således skal ilegges av det etterberegnede beløp. Det forhold at selskapet i ettertid fikk aksept for et tilbakegående avgiftsoppgjør, og derved ble innrømmet fradrag for pådratte avgiftskostnader, endrer ikke dette."

Skattekontoret fastholder på denne bakgrunn vårt syn om at grunnlaget for renteberegningen er korrekt, slik det fremkommer av vårt vedtak av 14. november 2014.

Vi kan ikke se at Selskapet har kommet med opplysninger i klagen som medfører at etterberegningen kan minkes eller falle bort.

Skattekontoret er etter dette kommet til at vedtak om tilbakeføring av inngående avgift og beregning av renter av 14. november 2014 fastholdes.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Etter mitt syn er det kun foretakets driftsmidler som kan utgjøre en kapitalvare.

De relevante høyesterettsavgjørelsene er Norwegian Contractors, Sira Kvina og Elkjøp.

I Norwegian Contractors ble resultatet fradragsrett for småbåthavn som ikke skulle være foretakets driftsmiddel eller brukes av foretaket, i Sira Kvina ble resultatet fradragsrett for settefiskanlegg som ikke skulle være foretakets driftsmiddel eller brukes av foretaket og i Elkjøp ble resultatet fradragsrett for bolighus som ikke skulle være foretakets driftsmiddel eller brukes av foretaket.

Felles for disse avgjørelsene er at de næringsdrivende har møtt forhold som hindrer dem i å utøve eller utvikle sin avgiftspliktige virksomhet. De må bære kostnader for anskaffelser som skal eies/brukes av andre for å få tillatelse til å utvikle sin egen virksomhet. I slike tilfeller her Høyesterett gått langt i å innrømme fradragsrett.

De nevnte avgjørelsene står derfor etter mitt syn i en i en særstilling fordi Høyesterett anerkjenner at kostnader knyttet til å overkomme hindrene kan fradragsføres selv om det ikke skjer noen direkte faktisk/fysisk bruk i den næringsdrivendes egne aktivitet. Jeg registrerer at skattekontorene i flere lignende saker søker løsninger som gjør merverdiavgift til en kostnad for næringsdrivende. Det kan synes som om skattekontorene mener at innføringen av justeringsreglene har endret den materielle fradragsretten for anskaffelser som skal brukes av andre – jeg deler ikke dette synet.

Kapitalvarebegrepet har avløst den tidligere absolutte 3-års tilbakeføringsreglelen ved endret bruk. Under treårsregelen var det ikke slik at men måtte foreta full tilbakeføring av all mva dersom man ble pålagt å oppføre offentlig infrastruktur for kommunen. Jeg kan ikke se at dette skulle være annerledes under de, i alle fall tilsynelatende, smidigere justeringsreglene.

Etter mitt syn ligger det i sakens natur at både nåværende 10-års regel og tidligere 3-års regel kun omfatter anskaffelser til egne driftsmidler - det er de eneste anskaffelsene det er logisk å ha tilbakeføringsregler for. Andre anskaffelser må på vanlig vis vurderes etter antatt bruk på anskaffelsestidspunktet.

Slik jeg ser det er anskaffelsen like mye til bruk i klagers virksomheten når kommunen eier den som når virksomheten eide den. Det strider både med prinsippet bak justeringsreglene og relevanskriteriet å skulle tilbakeføre merverdiavgift i slike tilfeller og dette underbygger urimeligheten ved å karakterisere slike anskaffelser som kapitalvarer. Slik jeg ser det, har det aldri vært lovgivers mening at kapitalvarebegrepet/justeringsreglene skal tolkes slik skattekontoret gjør.

I stedet for å grave seg ned i dype tolkninger av justeringsbestemmelsene bør skattekontorene etter mitt syn løfte blikket og ha fokus på de grunnleggende prinsippene i merverdiavgiftssystemet. Å nekte klager fradragsrett for infrastrukturen leder til innelåst mva og dermed avgiftskumulasjon fordi mva kostnaden for må inndekkes gjennom økte priser på foretakets avgiftspliktige omsetning. Jeg minner om at unngåelse av avgiftskumulasjon er et grunnleggende merverdiavgiftsrettslig prinsipp."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.