Klagedato: 5. februar 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Spørsmål om det foreligger adgang til å tilbakeføre inngående merverdiavgift jf. mval. § 18-1. 2) Spørsmål om Klager AS driver virksomhet i avgiftsmessig forstand.

Påklaget beløp kr 630 354

Stikkord: 
Tilbakeføring av inngående avgift               
- Passivitet               
- Virksomhetsbegrepet

Bransje: Utleie av seilbåt

Mval: § 18-1 første ledd nr. 3           § 2-1 første ledd

 

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 22. juni 2015 i sak KMVA 8574 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g

 

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i merverdiavgiftsregisteret fra 4. termin 2007. Selskapet driver med utleie og drift av sjøtransportmaterielle og andre produkter som naturlig faller sammen med dette. Selskapet er i enhetsregisteret registrert med næringskode 50.109 – kysttrafikk ellers med passasjerer.

 

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2007-2011, jf. bokettersynsrapport av 26.9.2014 fattet skattekontoret vedtak den 15.1.2015 om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift.

 

Klage fra advokat A er mottatt den 5.2.2015, klagefristen er overholdt. Påklaget beløp utgjør:

 

 

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

 

Dok.nr Dokument Dato

1 Varsel om oppgavekontroll 21.1.2008
2 Tilsvar oppgavekontroll 8.2.2008
3 Brev vedrørende oppgavekontroll 21.2.2008
4 Tilsvar til utkast bokettersynsrapport 23.5.2014
5 Vedlegg 2 til tilsvar til bokettersynsrapporten 23.5.2014
6 Vedlegg 3 til tilsvar til bokettersynsrapporten 23.5.2014
7 Vedlegg 4 til tilsvar til bokettersynsrapporten 23.5.2014
8 Vedlegg 5 til tilsvar til bokettersynsrapporten 23.5.2014
9 Vedlegg 6 til tilsvar til bokettersynsrapporten 23.5.2014
10 Vedlegg 10 til tilsvar til bokettersynsrapporten 23.5.2014
11 Vedlegg 11 til tilsvar til bokettersynsrapporten 23.5.2014
12 Bokettersynsrapport 26.9.2014
13 Varsel om etterberegning av merverdiavgift 10.10.2014
14 Tilsvar til varsel 7.11.2014
15 Vedlegg 1. tilsvar til varsel - innspill til varsel 7.11.2014
16 Vedlegg 2. tilsvar til varsel - Klager aktiviteter 7.11.2014
17 Vedtak  15.2015
18 Klage 6.2.2015
19 Kommentarer til utkast til innstilling 21.4.2015
A1 Rt. 1967 s. 581 Rt-1967-581
A2 Rt. 1985 s. 319 Rt-1985-319
A3 Dom Embla  TOSLO-2008-188486
A4 LB-2009-153551 LB-2009-153551
A5 LG-2010-150624 LG-2010-150624
A6 TOSLO-2011-165789 TOSLO-2011-165789
A7 LB-2013-169871 LB-2013-169871
A8 LB 2014 19122 LB 2014 19122 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: 1. Spørsmål om det er urimelig å kreve tilbakeføring av inngående merverdiavgift på grunn av passivitet fra skattekontorets side. 2. Spørsmål om Klager AS sin utleievirksomhet av en seilbåt med merke Beneteau First 50 kan anses som virksomhet i avgiftsmessig forstand som gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

 

1. Spørsmål om det er urimelig å kreve tilbakeføring av inngående merverdiavgift på grunn av passivitet

 

1.1.Sakens faktum

Skatt y gjennomførte en oppgavekontroll hos selskapet i 2008 vedrørende 4. termin 2007 og varslet om at Klager AS ikke driver virksomhet i avgiftsmessig forstand. Selskapet protesterte og anførte at det ikke var grunnlag for denne konklusjonen allerede etter første driftsår. Skatt y valgte i brev datert 21.2.2008 å ta anførselen til følge, men det ble opplyst om at skattemyndighetene ville ta saken opp til ny vurdering på et senere tidspunkt. Noe som ble gjort ved bokettersyn foretatt av skatt x i 2013 for inntektsårene 2007-2011.

 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse:

Det siteres fra vedtaket:
"Det hevdes i brev av 23.5.2014 at skattekontoret er avskåret fra å endre selskapets ligninger mer en to år tilbake i tid, samt å tilbakeføre inngående merverdiavgift for 4. termin 2007. Dette fordi endringene er til ugunst for skattyter, og at to-års fristen i ligningsloven og forvaltningsloven er til hinder for at skattemyndighetene kan gjennomføre endringer på selskapets hånd . En henstiller skattekontoret å vurdere om det ut fra den tid som har gått, kan være urimelig å foreta en reversering av fradragsført inngående avgift.

 

Skattekontoret mener at Klager ikke kan påberope seg nevnte to-års frist i dette tilfellet, da selskapet etter endt oppgavekontroll for 4. termin 2007 ble orientert – skriftlig – om at skattekontoret ville vurdere å ta saken opp til ny vurdering på et senere tidspunkt, jf. vårt brev av 21.2.2008. I tillegg fremkommer det opplysninger i denne saken om at advokat B i advokatfirmaet C AS, i brev av 8.2.2008, uttrykte at han var forbauset over at myndighetene angrep problemstillingen allerede etter første driftsår, og henstilte derfor skattekontoret om å avvente og ta stilling til spørsmålet om det forelå virksomhet eller ikke etter en fire til fem års periode – en anmodning skattekontoret valgte å imøtekomme. I lys av dette stiller skattekontoret seg undrende til at Klager nå velger å vise til dom avsagt av Høyesterett i Rt. 1967, side 581 (Rodeløkken), og hevde at det foreligger passivitet fra ligningsmyndighetenes side.

 

På denne bakgrunn har skattekontoret vanskelig for å kunne se at endringsadgangen ikke er til stede, og mener det neppe kan være noen tvil om at fristen for å ta opp spørsmålet om endring i denne saken er ti år, jf. ligningsloven§ 9-6 nr. 1 og merverdiavgiftsloven § 18-1 (3)."

 

1.3 Klagers innsigelser

I klagen bes det om at klagenemnda vurderer om det ut fra den tiden som har gått, kan være urimelig å foreta en reversering av fradragsført inngående avgift. Det vises til at det gikk svært lang tid fra oppgavekontrollen for 4. termin 2007, skattekontorets brev av 21. februar 2008 og den endringen som nå foretas. Det vises til at i 2008 hadde skattekontoret mottatt redegjørelser og fullstendig faktum vedrørende båten. Skattyter har innrettet seg på at dette er virksomhet og lagt ned betydelig tid og ressurser for at dette skal gå med overskudd. Videre har de lagt til grunn at spørsmålet var avklart da skattekontoret ikke tok spørsmålet opp igjen før i 2013. Selskapet har i tilsvar den 7.11.2014 vist til Lignings ABC 13/14 s. pkt. 4.12 s. 410 om passivitet og rt. 1967 s. 581 (Rodeløkken).

 

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Merverdiavgiftsloven (mval) § 18-1 (1) bokstav c gir avgiftsmyndighetene rett til fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør når:
"noen er blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et inntektstap"
Det fremkommer av forarbeidene at bestemmelsen skal omfatte tilfelle hvor det skjer en uriktig registrering som følge av ufullstendige opplysninger eller som følge av at antatte forutsetninger ikke slår til. Av Ot.prp. nr. 84 (1988-89) s. 3 fremkommer følgende om subjektive forhold og urimelighet: "En anser det viktig at en får en bestemmelse som gir hjemmel til å få tilbakebetalt uberettiget utbetalt avgift uavhengig av om vedkommende har vært i mer eller mindre god tro. Det kan heller ikke anses urimelig at den som søker seg registrert selv har risikoen for at vilkårene for registrering oppfylles. Tilbakebetaling bør derfor kunne kreves på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor staten er påført et avgiftstap."

 

Det vises til i klagen at det har gått lang tid fra oppgavekontrollen i 2007 til det vedtaket som ble fattet i 2015 vedrørende virksomheten. Skattyter har derfor innrettet seg, og en tilbakeføring vil være urimelig. Skattekontoret viser til at Skatt y i brev 21.2.2008 frafalt varsel om etterberegning av merverdiavgift, dette ble begrunnet med følgende årsak: "Dette med bakgrunn i sakens opplysning og at dette har vært første driftsår for selskapet. Skattekontoret vil imidlertid vurdere å ta saken opp til ny vurdering på et senere tidspunkt"

 

Skattekontoret opplyste dermed klart om at virksomhetsspørsmålet ville bli tatt opp til en ny vurdering på et senere tidspunkt. I forbindelse med oppgavekontrollen i 2008 ble det sendt et tilsvar fra selskapet skrevet av advokat B i advokatfirmaet C AS. Det anføres i dette tilsvaret at avgiftsmyndighetene altfor tidlig angrep problemstillingen om virksomhetsbegrepet da Klager AS i 2008 kun hadde drevet i et år. På bakgrunn av dette ble det anmodet om skattekontoret kunne avvente vurderingen, og ta vurderingen om det forelå virksomhet eller ikke etter en fire til fem års periode. Dette ble også gjort ved bokettersyn i 2013. At dette var hensiktsmessig for å få en forsvarlig vurdering av virksomhetsbegrepet ble dermed også anført av selskapet under oppgavekontrollen i 2008. Dette sett i sammenheng med ordlyden mval. § 18-1, og forarbeidene til bestemmelsen må det anses som klart at tilbakeføring av inngående merverdiavgift i dette tilfelle ikke kan anses som urimelig hvis selskapet faktisk ikke oppfyller kravene til virksomhet i avgiftsmessig forstand.

 

Henvisning til Rt. 1967 s. 581 (Rodeløkken) og Lignings-ABC 13/14 med anførsel om at det foreligger passivitet fra ligningsmyndighetene som hindrer endring av ligning kan ikke føre frem. I denne saken vurderer skattekontoret spørsmål om tilbakeføring av inngående merverdiavgift, ikke endring av ligning.

 

Det fremkommer av mval. § 18-3 at:
"Fastsetting ved skjønn kan foretas inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen"
Det foreligger etter dette ti års endringsadgang. Skattekontoret har holdt seg innenfor denne fristen og kan dermed vurdere om Klager AS oppfyller virksomhetsbegrepet i merverdiavgiftsloven.

 

2.Driver selskapet Klager AS virksomhet i avgiftsmessig forstand:

 

2.1 Sakens faktum:

Selskapet ble stiftet 23.4.2007 og anskaffet kort tid etter stiftelsesdatoen en seilbåt av typen Beneteau First 50 for kr 3 669 359. I følge selskapet var formålet med anskaffelsen å drive utleievirksomhet med denne båten rettet mot firmaer og organisasjoner. Selskapet inngikk en samarbeidsavtale med utleieformidler D AS. Båten skulle eksklusivt leies ut gjennom D AS.

 

Utleievirksomheten i årene 2007 – 2011 gikk med underskudd. På bakgrunn av dette fattet skattekontoret vedtak den 15.1.2015 hvor det ble konkludert med at Klager AS gjennom utleie av seilbåten Beneteau First 50 ikke driver virksomhet i avgiftsmessig forstand. Dette medførte tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift tilknyttet båten i årene 2007-2011.

 

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse:

Det siteres fra vedtaket:
"Vurdering av virksomheten – virksomhet/ikke virksomhet Det fremgår av mval § 8-1 (Hovedregel) (§ 21) at et avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelse av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

 

Merverdiavgiftsloven har ingen konkret definisjon av virksomhetsbegrepet. I praksis ses det derfor hen til skatteretten.

 

I Lignings ABC 2010/2011 side 1409, pkt 3.1, omhandles begrepet virksomhet.

 

Her vises det til følgende:

”Vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet er at aktiviteten - tar sikte på å ha en viss varighet, - har et visst omfang, - drives for skattyterens regning og risiko, og - er egnet til å gi overskudd."

 

Samtlige vilkår må være oppfylt for at en virksomhet skal kunne anses som virksomhet i avgifts- og skattemessig forstand. I dette tilfellet synes det rimelig klart at kravet til varighet, omfang, og at virksomheten drives for skattyters regning og risiko, er oppfylt.

 

Det springende punktet blir hvorvidt båtutleievirksomheten til Klager er egnet til å gi overskudd, sett over en periode på 5-8 år. I den forbindelse kan det nevnes at det ikke er tilstrekkelig at driften isolert sett har omsetning, dersom de kostnader som pådras ved aktiviteten overstiger inntektene.

 

Ut fra forvaltningspraksis har skattemyndighetene erfaring med at utleievirksomhet med mindre båter ikke sjelden er underskuddsvirksomheter. Det er derfor lite som tilsier tilbakeholdenhet ved prøving av om næringsvilkåret er oppfylt.

 

Klager ble stiftet i 2007, og selskapets virksomhet består i å leie ut en seilbåt. Siden oppstarten i 2007, og frem til i dag, kan en konstatere at denne virksomheten ikke har klart å frembringe et positivt driftsresultat for noen av årene i løpet av en periode på hele 7 år.

 

Skattekontoret har ikke noe grunnlag for å hevde at selskapet ikke hadde til hensikt å drive virksomhet, men er i tvil om hensikten var realistisk fundert. Klager har budsjettert med 26 eventer i løpet av et år, og med utgangspunkt i dette tallet forventet selskapet – på oppstartstidpunktet – en omsetning på kr 349.500 pr år. Selskapet har ikke vært i nærheten av å oppnå denne omsetningen på utleie av seilbåten for noen av årene. Faktisk oppnådd omsetning for de kontrollerte årene utgjør følgende beløp:

2007: kr 135 205 2008: kr 153.500 2009: kr 152.643 2010: kr 171.700 2011: kr 173.680

 

Antall dager båten har blitt utleid i løpet av en sesong utgjør på det meste 9, og det var for årene 2010 og 2011. Det er med andre ord et veldig stort sprik mellom de antall dager selskapet forventet at båten skulle bli utleid og de antall dager den faktisk har blitt leid ut. Det er klart at dersom man anser sesongen i Norge for å vare i mange flere uker enn det som er realistisk, setter timeprisen høyt nok, øker antall turer pr uke, så vil man selvsagt kunne få et overskudd "på papiret" avhengig av hvilke tall man legger inn.

 

Dersom Klager virkelig ble rammet av finanskrisen høsten 2008, slik de hevder, mener skattekontoret at dette ville ha gitt seg utslag i en betydelig omsetningssvikt for årene 2009 og 2010.

 

Når så ikke skjedde, og det viser seg at selskapet heller økte sin omsetning i årene etter finanskrisen, riktignok minimalt, mener skattekontoret at forklaringen ikke kan tillegges vekt.

 

Tross betydelig innsats i form av markedsføringstiltak rettet mot bedrifter, har det ikke lyktes Klager å skaffe nok inntekter til at denne virksomheten fremstår som regningssvarende. Etter skattekontorets oppfatning bekrefter dette langt på vei at det ikke er marked for å oppnå en omsetning på ca. kr 350.000 pr år på utleie av seilbåten, og at budsjettallene mest sannsynlig er basert på altfor optimistiske og urealistiske forventninger.

 

Med henblikk på det som er nevnt ovenfor, kan ikke skattekontoret se at denne virksomheten er en vedvarende aktivitet av økonomisk karakter som er egnet til å gå med overskudd. Vi har derfor vanskelig for å kunne se at Skattedirektoratets uttalelse i brev av 3.2.2012, om hvilken vurderingsperiode som bør legges til grunn for en kunstnerisk virksomhet, kan tas til inntekt for at vurderingsperioden for Klagers virksomhet skal forlenges ytterligere. Det er ikke noe som tyder på at virksomheten, slik denne har blitt drevet fra oppstartstidspunktet og frem til i dag, er i stand til å kunne frembringe et fremtidig positivt driftsresultat – snarere tvert i mot."

 

2.3 Klagers innsigelser

Advokat A representerer Klager AS og har klaget på vedtaket den 5.2.2015. Det legges til grunn at alle tidligere dokumenter er en del av saken. Klager er uenig i skattekontorets vurderinger vedrørende om Klager AS forestår virksomhet. Selskapet har gjennom brev med kommentarer til bokettersynsrapport datert 23.5.2014, tilsvar til varsel om endring datert 7.11.2014 og klage datert 5.2.2015 lagt frem sine synspunkter. Selskapet har under saksprosessen kommet med følgende merknader:

 

Selskapet har oversendt dokumentasjon til skattekontoret som viser at Klager AS har lagt ned en betydelig aktivitet i den perioden saken gjelder. Skattyters fokus har vært å få virksomhetet til å gå med overskudd. Tidligere oversendte vedtekter og forretningsplan viser at formålet med selskapsetableringen var å drive virksomhet gjennom utleie av seilbåten Beneteau First 50.

 

Det anføres at selskapet hadde realistiske forventninger og vurderinger vedrørende om virksomheten ville gå med overskudd. Den dokumentasjon og de avtaler selskapet har lagt frem ovenfor skattekontoret underbygger dette. Da selskapet ble stiftet ble det lagt ned et betydelig arbeid i utarbeidelse av budsjetter, markedsføringsplan, og avtaleinngåelse med eksterne aktører osv. Alt dette fremkommer også av innsendt forretningsplan.

 

Avtale ble inngått med D AS som hadde mangeårig erfaring som arrangør av events og relaterte aktiviteter mot bedriftsmarkedet. De skulle stå for salg og markedsføring av event med Klager AS sin Beneteau First 50. Videre skulle de gjennomføre eventene, sørge for opplæring og sikkerhet og stille med kvalifisert personell og skipper. Det ble utarbeidet særskilt avtale angående fordeling av inntekter og kostnader. Det ble også utarbeidet en egen brosjyre for markedsføring av båten. Skattekontoret har også mottatt brev fra D AS med redegjørelse for konseptet, og brev vedrørende prising og forholdet mellom D AS og Klager AS.

 

Det er klart at virksomhetsbegrepets krav til varighet, omfang og at virksomhetens drives for skattyters egen regning og risiko er oppfylt i dette tilfelle. Det anføres imidlertid at skattekontoret legger en for streng norm til grunn når det gjelder om Klager AS sin virksomhet objektivt sett er egnet til å gå med overskudd. Klager anfører igjen at dette var realistisk, men på grunn av finanskrisen falt markedet. I ettertid ser selskapet at de allerede på dette tidspunktet hadde vært tjent med å avvikle virksomheten. Selskapet har gjennom tilsvar 23.5.2014 vist til at ved vurderingen om det drives virksomhet kan det ikke oppstilles et fast tidsrom for denne vurderingen. At man i en periode ikke går med overskudd, og at denne perioden kan være lang, kan ikke være avgjørende. Dette må vurderes konkret i hvert tilfelle. Det vises til skattedirektoratet sin uttalelse av 3. februar 2012 om vurderingsperioden for kunsterisk virksomhet og det anføres at synspunktet som fremkommer der må legges til grunn også for Klager AS.

 

Videre fremkommer det at årsaken til dårlig resultat i 2007 var fordi konseptet var nytt, det var dårlig vær og dermed laber interesse. Når det gjelder 2008 viser selskapet til finanskrisen og at dette medførte at eventmarkedet stagnerte. Finanskrisen ga innvirkninger også i 2009. Når det gjelder 2010 ble det gjort noen grep sammen med D AS for å øke omsetningen. Driftsinntektene i 2010 viste en bedring, og antall eventer økte. I 2011 ble det vurdert å endre konseptet og selge båten, men dette ville medføre et betydelig tap og man valgte derfor å prøve utleie ytterligere et år. Dette viser at man har samarbeidet tett med D AS hvor man løpende har vurdert salgsmuligheter, markedsføring og endring av konsept.

 

Selskapet har oversendt en presentasjon over de aktiviteter selskapet har gjort for å sikre god markedsføring. Det vises til samarbeid med eventbyråer og hoteller. Videre har det foregått markedsføring gjennom demonstrasjonsturer. Det vises også til diverse avisannonser, deltakelse på båtmesser og regattaer, egne hjemmesider og annonsering på finn.no.

 

Etter dette mener selskapet at de har drevet vedvarende aktivitet av økonomisk karakter, som utøves for egen regning og risiko og som helt klart objektivt sett er egnet til å gå med overskudd. Dette når man legger til grunn vurderingstemaet fra ligning- og rettspraksis og uttalelsen fra skattedirektoratet av 3. februar 2012.

 

Videre anføres det at det ikke foreligger et absolutt krav om at en aktivitet faktisk skal gi overskudd som vilkår for virksomhet. Utøverens formål må også tillegges betydning. Når intensjonen var å oppnå fortjeneste på en ikke ubetydelig aktivitet, må vel denne karakteriseres som virksomhet selv om utøver ikke lykkes med intensjonen.

 

I klagen vises det til dom avsagt av Borgarting lagmannsrett den 15. september 2014. Det anføres at dommen har betydning for skattekontorets vurdering. Dommen gjelder en aksjonær som personlig ble ansett for å drevet venturevirksomhet i perioden 2003 til 2008 selv om han solgte seg ut av sitt holdingselskap med et tap på kr 4,3 mill. Det bes derfor om en ny vurdering og det vises til oversendt dokumentasjon og kommentarer.

 

Denne innstillingen ble sendt til klager for innsyn den 7.4.2015. Skattekontoret mottok den 21.4.2015 følgende bemerkninger vedrørende skattekontorets vurderinger:
"Kravet til virksomhet.

 

I det foreliggende tilfelle har selskapet ført dokumentasjon på at de har iverksatt en rekke tiltak for at virksomheten skal gå med overskudd.

 

Det er utarbeidet budsjetter etter at man hadde sjekket markedet, man har avtale med en stor utleieformidler av seilbåter og man har brukt betydelige ressurser på annonsering m.v. Man har i det hele tatt gjort alt det man kan forvente av en næringsdrivende for at dette skal gå bra.

 

Når markedet svikter og ikke kommer tilbake igjen p.g.a. finanskrisen i 2008 og 2009, altså rett etter at båten ble ervervet var dette forhold som selskapet ikke hadde noen som helst forutsetning å se. Ingen andre i Norge så det heller. Det som er spesielt med båtmarkedet er at det ikke har kommet tilbake igjen verken utleiemarkedet eller salg av brukte båter.

 

Etter vår oppfatning blir det derfor svært formalistisk å påstå at selskapet ikke driver virksomhet når en slik faktor dukker opp og som man ikke kunne forutse og ødelegge muligheten for å gå med overskudd. Vi føler derfor at det utslagsgivende i denne vurderingen også medfører at skattekontorets innstilling fortsatt bygger på at dette ikke er virksomhet bærer sterkt preg at vi har å gjøre med en båt og ikke befinner oss på et annet næringsområde.

 

Hadde vi hatt å gjøre med salg av varer eller andre type tjenester, er ikke vi kjent med at man ikke får fradrag for inngående merverdiavgift dersom markedet svikter. Vi vil påstå at objektivt sett er virksomheten i disse tilfellene egnet til å gå med overskudd.

 

Vi ber derfor om en fornyet vurdering av dette punktet. Vi ber videre om at saken blir forelagt nemnda i plenum fordi dette er et meget prinsipielt spørsmål.

 

Vi mener etter dette at man legger til grunn et virksomhetsbegrep som er altfor strengt og hvis man flytter denne vurderingen på andre deler av næringslivet som ikke går med overskudd vil det være en rekke aktører som da har store problemer med å forsvare at de har fradragsrett for inngående merverdiavgift selv om de omsetter for mer enn kr. 50.000,-, fordi de ikke har et positivt driftsresultat."

 

Skattekontoret mottok epost fra selskapets advokat den 1.5.2015 hvor det ble anført at en nylig avsagt dom fra Borgarting lagmannsrett har betydning for vår konklusjon. Følgende kommentarer ble gitt:

 

"Håper du videre vurderer Canica - dommen i anledning merverdiavgiftssaken saken - Borgarting lagmannsrett av 27. mars 2015 - Canica AS saken (LB 2014 19122). på side 15 fremkommer det under andre avsnitt at:

 

"Som det fremkommer ovenfor er det ikke tvilsomt at store deler av det aktuelle tapet i denne saken skyldes at markedet for slike luksusyachter kollapset på midten av 2000-tallet. Endringene i markedet medførte at det ikke lenger var forretningsmessig grunnlag for å leie båten ut og den måtte selges med tap. Om investeringsbeslutningen til Canica AS var dårlig eller god, er ikke lett å fastslå før i ettertid når "fasiten" foreligger. I et slikt tilfelle må domstolene være særlig oppmerksom på at vurderingen av hva som er normal forretningsmessig disposisjon må foretas ut fra situasjonen da beslutningen ble gjort, og ikke avskjære rene kommersielle tap i "etterpåklokskapens lys" Skattemyndighetene og domstolene skal ikke sensurere forretningsskjønnet."

 

Vi mener dette må få direkte betydning for vurderingen av fradragsretten for inngående avgift - det var en forretningsmessig transaksjon og kjøp."

 

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Sakens kjerne er om Klager AS gjennom kjøp og drift av seilbåten Beneteau First 50 oppfyller kravet til næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, jf. mval. § 2-1.

 

Merverdiavgiftsloven har ingen definisjon av begrepet næringsvirksomhet. Vurderingen av næringsvirksomhetsbegrepet i merverdiavgiftsloven, vil stort sett være den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen og folketrygdloven. Begrepet er presisert gjennom omfattende rettspraksis og ligningspraksis. For at det skal foreligge virksomhet må det foreligge aktivitet av en viss varighet og et visst omfang, aktiviteten må være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig framtid og drives for eierens egen regning og risiko. Det skal foretas en konkret vurdering i hvert tilfelle og samtlige vilkår må være oppfylt. Når det gjelder merverdiavgiftsloven medfører hensynet til konkurransenøytralitet at vurderingen av virksomhetsbegrepet kan skille seg ut i forhold til tilsvarende vurdering i skattelovgivningen. Aktører i samme marked bør ha samme vilkår, og staten skal ikke bidra til underskuddsaktivtet som kan medføre provenytap for staten og mulighet for aktører til å gi lavere pris enn sine konkurrenter.

 

Det er klart at virksomheten har blitt drevet for eierens egen regning og risiko. Det er også klart at det foreligger aktivitet av en viss varighet og omfang.

 

Det sentrale i denne saken er imidlertid om Klager AS sin båtutleievirksomhet er egnet til å gå med overskudd. Det anføres i klagen at det ikke foreligger et absolutt krav om at en aktivitet faktisk skal gi overskudd, utøverens formål må også tillegges betydning ved vurderingen. Når intensjonen var å oppnå fortjeneste på en ikke ubetydelig aktivitet, må vel denne karakteriseres som virksomhet selv om utøver ikke lykkes med intensjonen. Selskapet har sendt dokumentasjon som viser at selskapet faktisk har prøvd å få utleievirksomheten til å gå med overskudd. Det har blitt sendt over oversikt over markedsføring, budsjetter, forretningsplaner og en rekke avtaler med utleieformidler. Spørsmålet er om selskapets aktivitet og subjektive oppfatning har innvirkning på vurderingen om det foreligger virksomhet eller ikke. Rt. 1985 s. 319 (Ringnes) er en sentral avgjørelse i denne sammenheng hvor høyesterett uttaler:
"Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken fremstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gå med overskudd, om ikke i det år ligningen gjelder, så i fall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene."

 

Etter Ringnes dommen tillegges dermed utøverens subjektive forutsetninger ikke nevneverdig betydning. Samme synspunkt fremkommer av en lagmannsrettsdom inntatt i UTV-2011-1278 (Azinor AS) og en tingrettsdom inntatt i UTV-2012-1074. I disse sakene fant retten at eierens subjektive oppfatning av selskapets utvikling ikke var nok til å sannsynliggjøre at virksomheten var egnet til å gå med overskudd. Begge disse sakene gjaldt også utleie av båt. Dommene gir uttrykk for at vurderingen rettslig sett med hensyn til registrering i merverdiavgiftsregisteret skal bero på objektive kriterier, subjektive forestillinger om mulighet for overskudd i virksomheten vil ikke være relevant. Selskapet har vist til at de for hvert år utleievirksomheten eksisterte løpende vurderte årsaken til underskuddet og nye grep for å bedre situasjonen. Allikevel gikk selskapet med underskudd i alle driftsår og det er dette som er avgjørende for skattekontorets vurdering. Klager AS sitt driftsresultat var følgende i årene 2007 – 2011:

Klager AS Driftsresultat

2007 -116 122
2008 -247 154
2009 -155 485
2010 -129 389 2
011 -180 326

 

Driftsinntekter knyttet til båten var følgende i årene 2007 - 2011 Klager AS 

Driftsinntekter
2007 135 205
2008 153 500
2009 152 643
2010 171 700
2011 173 680

 

Skattekontoret har blitt opplyst om at regnskapstallene fra 2013 og 2014 også viser et underskudd. Skattekontoret har videre fått opplysninger om at båten ble solgt i 2014 med tap. Det er dermed på det rene at selskapet har gått med underskudd. Vi viser til at selv om selskapet i 2009 klarte å begrense underskuddet i forhold til 2008 så viser tallene at underskuddet frem til 2011 bare økte. Skattekontoret viser også til at en større andel av omsetningen kommer fra leie fra aksjonærene. Dette viser at forretningsideen ikke var regningsvarende. Det foreligger ikke antydning til at selskapet ville gå med overskudd i de 7 årene selskapet drev med utleievirksomhet av Beneteau First 50.

 

Selskapet viser til at de ved registreringstidspunktet hadde utarbeidet realistiske kalkyler og budsjetter vedrørende utleievirksomheten. Det har også blitt nedlagt en mengde arbeid i markedsføringen av prosjektet. Budsjettallene legger til grunn en omsetning på rundt kr 350 000 hvert år. Dette tilsier at selskapet på registreringstidspunktet objektivt sett var egnet til å gå med overskudd.

 

En tingrettsdom inntatt i UTV-2009-1067 (Embla nor AS) gjelder en lignende virksomhet som drev med utleie av seilbåt. I denne saken uttaler retten følgende om overskuddsbegrepet:

"Retten legger til grunn at virksomheten med utleie av båter, herunder seilbåter, i alminnelighet er egnet til å frembringe et overskudd. Selv om virksomheten vil være objektivt egnet til å gi overskudd, vil likevel ikke registreringsvilkårene være oppfylt hvis selskapet legger opp virksomheten på en måte som ikke kan genere et overskudd. Dette til forskjell fra at en virksomhet går med underskudd på grunn av uforutsigbare forhold og/eller uheldige omstendigheter og lignende. Det må således avgjøres om utleievirksomheten var objektivt egnet til å gå med overskudd på registreringstidspunktet ut fra en konkret og individuell vurdering."

 

Tingretten uttalte videre at det kan avgjøres om virksomheten er egnet til å gå med overskudd ved å utarbeide rimelige og realistiske forhåndskalkyler. I ankesaken inntatt i UTV-2010-1105 uttalte lagmannsretten videre om dette at virksomhetens egne kalkyler ikke ukritisk kan legges til grunn, men avgiftsmyndighetene med rette kan foreta en nærmere vurdering av både disse og virksomheten.

 

Selskapet mener at virksomheten i 2007 var egnet til å gå med overskudd. Årsaken til at dette ikke skjedde var fordi konseptet var nytt, dårlig vær og finanskrisen i 2008. Det er et stort sprik mellom forventet antatt utleiedager og hva den faktisk ble leid ut i årene 2007-2011. Til tross for store tiltak vedrørende markedsføring bedret dette ikke situasjonen nevneverdig i de aktuelle driftsår. Det kan godt hende finanskrisen hadde sine effekter i 2008. Imidlertid har ikke selskapet vært i nærheten av et overskudd i årene etter 2008 heller. Når også selskapet velger å selge båten i 2014 med tap fremstår det som klart at budsjettallene ikke var realistiske. Det at en andel av omsetningene også stammer fra aksjonærene selv bygger opp om denne oppfatningen. Etter skattekontorets oppfatning måtte båten ha vært leid ut til høye priser og da hele sesongen for at prosjektet skulle gi avkastning. Det har klart vist seg at dette ikke var mulig, og etter skattekontorets mening var selskapets vurderinger i 2007 for optimistiske og urealistiske.

 

Selskapet har i tilsvar anført at man i en periode ikke går med overskudd, og at denne perioden kan være lang kan ikke være avgjørende. Det vises derfor til skattedirektoratet sin uttalelse av 3. februar 2012 om vurderingsperioden for kunstnerisk virksomhet og at det samme synspunkt må legges til grunn i denne sak. Følgende sitat har blitt vist til i uttalelsen:
"Generelt må det tas hensyn til at utgiftene vanligvis overstiger inntektene i en oppstartsfase, og perioder med underskudd kan forekomme også senere i virksomhetens livsløp. Kunstutøvelsen behøver derfor ikke gå med overskudd det inntektsåret ligningen gjelder, det er tilstrekkelig at aktiviteten er egnet til å generere overskudd i fremtiden. Det skal tas hensyn til at det kan ta lang tid å skape seg en posisjon som profesjonell kunstner, og en etableringsfase på fem år er normalt ikke nok for en bildende kunstner."

 

Relevante momenter kan være om det foreligger økonomiske vurderinger, registrert foretak m.v. aktiviteten som utøves er en sentralt element i vurderingen. Det vil for eksempel ikke være tilstrekkelig å produsere kunstverk, dersom det ikke gjøres innsats for å få solgt produktene. Arrangering av salgsutstillinger, åpning av atelier, deltakelse på messer og andre salgsarenaer, kan være relevante momenter"

 

Skattekontoret viser til at uttalelsen er spesifisert mot kunstnerisk virksomhet, en bransje det ofte vil ta flere år å bygge opp et navn og rykte. Klager AS har drevet utleievirksomhet i 7 år uten tegn til et overskudd eller rimelig avkastning. Når Klager AS i 2014 velger å avvikle utleievirksomheten er det dermed klart at selskapet aldri var i stand til å gå med overskudd. Det er derfor ikke grunn til å vurdere virksomheten med grunnlag i et lengre tidsrom.

 

Videre har det blitt henvist til dom inntatt i Utv-2014-1725 (Soler) i klagen og at utfallet i denne saken har betydning ved vurderingen av Klager AS. Saken gjelder Erik Soler som var med å etablere et holdingselskap som ervervet alle aksjene i Start Toppfotball AS som drev virksomhet. Forretningsideen var å øke verdien av investeringsobjektet for deretter å selge aksjene i holdingselskapet med gevinst. Soler måtte imidlertid innfri et garantiansvar på to lån som var tatt opp av Start Toppfotball. Dette medførte et tap på ca. 4.3 millioner. Spørsmålet var om det da forelå rett til fradrag for tapet etter skatteloven (sktl.) § 6-2. Sktl. § 6-2 stiller krav til at det må foreligge næringsvirksomhet. Retten mente at det sentrale var om Solers aktiviteter på sikt kunne medføre en forventning om økonomisk overskudd ved salg av aksjene. Lagmannsretten la vekt på at verdien av aksjene i Start Toppfotball steg på grunn av Soler sin aktivitet. Det ble videre lagt vekt på at en rettet emisjon på 45 millioner medførte en vesentlig økning av verdien på Start Toppfotball sine aksjer. Dette ga konkrete holdepunkter for at et lønnsomt salg av aksjene i holdingselskapet var realistisk. Den virksomhet Soler drev var dermed objektivt sett egnet til å gå med overskudd.

 

Skattekontoret ser det slik at dommens konklusjon ikke kan overføres til denne saken. I investeringsvirksomheten til Soler ble det foretatt betydelige investeringer fra eksterne på grunn av Solers engasjement. Dette medførte at verdien på Start Toppfotball AS økte, som igjen ga realistiske muligheter for gevinst ved et eventuelt aksjesalg i holdingselskapet. I denne saken foreligger det ingen positiv utvikling vedrørende utleievirksomheten. Det har ikke blitt utført en aktivitet som realistisk kunne gi avkastning til eierne eller økning av selskapets verdi i motsetning til nevnte dom.

 

Skattekontoret finner det dermed klart, etter en samlet og konkret vurdering at virksomheten ikke var egnet til å gå med overskudd.

 

Klager AS driver dermed ikke næringsvirksomhet i avgiftsmessig forstand jf. mval. § 2-1. Selskapet har dermed feilaktig vært registrert i merverdiavgiftsregisteret. Selskapet har dermed ikke krav på fradrag for inngående merverdiavgift og skulle heller ikke ha beregnet utgående merverdiavgift ved salg av sine tjenester.

 

Når det gjelder klagers bemerkninger til skattekontorets innstilling datert 21.4.2015, fremkommer det ikke her nye opplysninger som medfører endring av skattekontorets konklusjon. Når det gjelder finanskrisen kan en selvsagt ikke utelukke at dette kan ha vært en mulig årsak til omsetningssvikten, men etter skattekontorets oppfatning er ikke finanskrisen den eneste forklaringen til at virksomheten har gått med betydelig underskudd. Finanskrisen brøt som kjent ut for fullt ut høsten 2008, og Klager AS hadde dermed ikke oppnådd antydning til avkastning verken for sesongen 2007 eller 2008. At dette var i oppstartsfasen er naturlig nok en mulig årsak til manglende overskudd de to første årene. Skattekontoret vil videre bemerke at uavhengig av finanskrisen var Klagers virksomhet i stor grad avhengig av været.Videre har aksjonærene i dette tilfelle betalt mellom kr 60 000 og 72 000 hvert år for egenleie av båten, dette utgjør en vesentlig del av omsetningen. Det fremkommer av rapporten og hvor mange dager båten var leid ut til eksterne i kontrollperioden:

År: 
Antall dager utleid til eksterne:
2007 7
2008 5
2009 7
2010 9
2011 9

Etter skattekontoretes mening viser faktum at det allerede i oppstartsfasen trolig ikke forelå et realistisk marked for at denne virksomheten skulle gå med overskudd. Til tross for mye arbeid med markedsføring i de 7 årene Klager AS drev med båtutleie, bedret ikke situasjonen seg.

 

Videre har det blitt anført at lagmannsrettsdommen vedrørende Canica AS (LB 2014-19122) har betydning for vurderingen av fradragsretten for inngående avgift. Dommen er anket. Skattekontoret viser til at denne dommen gjelder et skatterettslig spørsmål hvor det ble vurdert om Canica AS sin anskaffelse av en luksusyacht var begrunnet i private interesser jf. sktl. § 13-1. Denne dommen vurderer dermed ikke næringsvirksomhetsbegrepet i merverdiavgiftsloven, men vurderer om Canica AS sin investering i en luksusyacht var forretningsmessig begrunnet. I denne sammenhengen ser retten nærmere på de vurderingene som ble gjort av selskapet på anskaffelsestidspunktet og påpeker at skattemyndighetene ikke skal sensurere forretningsskjønnet. Når det gjelder Klager AS har det ikke vært problematisert om investeringen var forretningsmessig begrunnet, båten var anskaffet for å drive utleie. Denne bedriftsideen var imidlertid ikke egnet til å gå med overskudd. Skattekontoret viser igjen til lagmannsrettsdom inntatt i UTV-2010-1105 hvor det fremkommer at selskapets kalkyler ukritisk ikke kan legges til grunn, men at avgiftsmyndighetene kan foreta en nærmere vurdering av disse, noe som har blitt gjort i denne saken.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k:

 

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:
"Enig i vedtaket. Generelt ønsker jeg å påpeke at denne saken etter mitt syn har likhetstrekk med en rekke saker hvor det anføres å skulle drives næringsmessig båtutleie, men hvor forutsetningene for dette etter mitt syn ikke er tilstede. Fellesnevnere i slike saker er kun ett kostbart utleieobjekt, urealistiske budsjetter med hensyn til både inntekter og utgifter, utleie til aksjonærer/bekjente, vedvarende underskudsdrift kombinert med vikarierende forklaringer på inntektssvikt som finanskrise, vær, kort sesong osv. Jeg stiller generelt spørsmål ved hvorvidt utleiepotensialet benyttes fullt ut i disse sakene eller om fradragsretten i mva-systemet benyttes for å oppnå rimelig båthold.

 

Konkret i denne saken er jeg enig med skattekontoret i at virksomheten med båtutleie aldri har vært drevet næringsmessig. Etter mitt syn er selv de budsjetterte inntektene altfor lave for å kunne forsvare størrelsen på investert lånekapital og egenkapital, jfr bl.a Embla Nor-dommen. Det er etter mitt syn heller ikke naturlig å legge til grunn en lang startfase i denne type bransje.

 

Jeg er normalt ingen tilhenger av retroaktiv sletting/tilbakeføring i mva-registeret, men i denne saken er det etter mitt syn så klart at det ikke har vært drevet næringsvirksomhet at jeg anser slik tilbakeføring som adekvat."

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.