KMVA 8590 -Etterberegning av merverdiavgift, jfr. Mval. §§8-1 og 8-2

Saken gjelder: Etterberegning av merverdiavgift med kr 12 941

Stikkord:  Forholdsmessig fradragsrett

Bransje:  Gårdsturisme mv.

Mval:   § 8-1             § 8-2

Saken anses ikke å være prinsipiell

 

Skattedirektoratet

 

SAKEN GJELDER: 

KLAGE TIL KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse den 19. mai 2015 i sak nr. 8590 - Klager, org.nr. xxx xxx xxx MVA.

Klagegjenstandens verdi er under kr 15 000, renter ikke medberegnet, og klagen avgjøres dermed av Skattedirektoratet, jf. merverdiavgiftsloven § 19-1 annet ledd.

Skatt sør har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med årstermin fra og med året 2001. Enkeltpersonforetaket står registrert med følgende formål: "Dyrking av jordbruksvekster.  Avvirking av skog."

Skattekontoret fattet 17. november 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift knyttet til omsetningsoppgaven for året 2013.

Vedtaket ble påklaget i brev av 19. desember 2014 fra Ernst & Young Advokatfirma AS. Klagefristen ble forlenget, og er således overholdt.

Under klagebehandlingen fattet skattekontoret 20. januar 2015 vedtak om delvis omgjøring av vedtaket av 17. november 2014. Etter nye opplysninger i merknadene til innstillingen, ble det fattet nytt omgjøringsvedtak 27. februar 2015 der et høyere fradragsbeløp ble innrømmet.

Påklagd beløp er følgende:

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, som har kommentert denne i brev av 10. februar 2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato

 

1 Varsel om kontroll 27.05.2014
2 Redegjørelse for virksomheten 11.06.2014
3 Notat vedrørende stabburet 08.06.2014
4a Bilde1 13.08.2014
4b Bilde2 13.08.2041
4c Bilde3 13.08.2014
5 Varsel om fastsettelse 18.08.2014
6 Tilsvar 03.09.2014
7 Vedtak 17.11.2014
8 Klage 19.12.2014
9 Omgjøringsvedtak 20.01.2015
10 Merknader til innstillingen 10.02.2015
11 Nytt omgjøringsvedtak 27.02.2015

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: Etterberegning av avgift med kr 12 941

1. Etterberegning av merverdiavgift

1.1 Sakens faktum

Klager leverte 23. mai 2014 årsoppgave for 2013, som viste kr 94 766 i avgift til gode. I merknadsfeltet til oppgaven var det opplyst følgende: "Restaurert et gammelt stabbur som skal brukes i grønn omsorg og turistnæring om sommer".

Skattekontoret varslet i brev av 27. mai 2014 om en avgrenset kontroll av årsoppgaven.

A Regnskap AS besvarte skattekontorets henvendelse i brev av 11. juni 2014. Fra redegjørelsen for virksomheten siteres:

”Klager driver med kornproduksjon og uttak av tømmer fra skogen. I tillegg driver de med "Inn på Tunet" og har elever fra skolene i Y. Om sommeren har de utleige til turister gjennom Y Gardsturisme. Alt dette er avgiftspliktig omsetning.

De har også litt utleige til studenter i vinterhalvåret, som er avgiftsfri omsetning. Her blir det ikke skrivd ut fakturaer men beløpet kommer bare inn på konto hver måned. Samla beløp her for 2013 var kr 55.200,- Her er også kr 65.848,- som gjelder skogavgift. Til sammen kr 121.048,-

Når det gjelder beløpet på 15.050,- som er fritatt for m.v.a så gjelder det uttak av ved og uttak av for til hest som blir brukt i Grønn Omsorg. Omsetning med lav sats er utleie til turister. Her ligger kopi av fakturaen fra Y Gardsturisme med.

Når det gjelder fordelingsnøkkel er det beregnet sånn ca utfra faktisk bruk når det gjelder strøm og telefon + at det er regnet noe renovasjon til Inn på Tunet. Kopi av bilagene ligger ved.

Det er ikke bil i virksomheten. Bare bruk av privatbil.

Når det gjelder stabburet så har de til hensikt å nytte dette også i forbindelse med utleige til turister og muligens Inn på Tunet.

Jeg har bedt om å få noen bilder og en redegjørelse for dette fra Klager men har ikke mottatt noe ennå så dette får jeg eventuelt ettersende".

Som vedlegg til e-post av 13. august 2014 fikk skattekontoret tilsendt et notat fra Klager av 8. juni 2014 vedrørende bruken av stabburet på GÅRDSNAVN. Fra notatet siteres:

”Bygningen har i 2013 gjennomgått en del omfattende restaurering. Dette arbeidet har i det vesentlige handla om å stabilisere konstruksjonen av tømmerveggene og å skifte ut taket, slik at dette skulle bli tett. Stabburet er malt og det er lagt på gammel tegl takstein.

Stabburet er et viktig element i tunet på GÅRDSNAVN. På gården driver vi "Inn på tunet" og gardsturisme som ein del av næringsgrunnlaget. Eksteriøret er viktig i forbindelse med gardsturismen, da garden skal fremstå på ein slik måte at turistene ønsker å komme på besøk.

Stabburet er ikkje restaurert innvendig enda. Vi planlegger å innrede 2. etasje til gardsturisme evt også som ekstra base for "Inn på tunet", og eit rom i første etasje til snekkerbod for bruk både i "Inn på tunet" virksomheten og for gardsturistene."

Som vedlegg til e-post av 13. august 2014 fikk skattekontoret tilsendt tre bilder av stabburet.

Skattekontoret varslet i brev av 18. august 2014 om tilbakeføring av inngående avgift med kr 83 493 pådratt ved rehabiliteringen av stabburet. Skattekontoret varslet også om ileggelse av tilleggsavgift med 20 %. 

Klager  kom i brev av 3. september 2014 med tilsvar til skattekontorets varsel. Fra tilsvaret siteres:

”Det er fra vår side opplyst at planen for stabburet på GÅRDSNAVN er at det skal inngå i grunnlaget for å drive «inn på tunet» virksomhet og «gardsturisme». Arbeidet på bygningen har så langt bestått i å stanse forfallet. Det vil i klar tekst si at taket har blitt skifta slik at ikke vannet renner inn, og to vegger har blitt stiva opp slik at huset ikke skal dette ned. I tillegg har det blitt malt. Bygningen er slik den framstår i dag ca 100 år gammel, men kjernen er betydelig eldre.

Vi opplyste videre at arbeidet med å sette i stand bygningen innvendig har blitt noe forskjøvet i tid på grunn av en vannlekkasje i hovedhuset. Dette har vi av naturlige grunner sett oss nødt til å prioritere. Arbeidet på stabburet vil imidlertid løpe parallelt med reparasjoner på hovedhuset.

Planen for stabburet er at det skal gjøres i stand til bruk for utleie i gardsturisme og evt også i «inn på tunet» virksomheten. Bygget skal altså brukes i aktiviteten som skjer på gården. Jeg vil også peke på betydningen av stabburet for gårdsmiljøet. Bygningen ligger i et firkanttun som i sin helhet er bevaringsverdig. Dette er ved gjentatte anledninger blitt trukket fram av representanter for Riksantikvaren, Fylkeskommunen og Kulturminnefondet. Det er helt klart at det at gårdsmiljøet blir presentert på en skikkelig måte har betydning for hvor attraktivt det er å ta inn på gården som turist. Dette har igjen direkte betydning for den avgiftspliktige drifta.

Investeringene som gjøres på stabburet er slik jeg ser det åpenbart knyttet til avgiftspliktig drift av gården."

I e-post av 2. oktober 2014 opplyses følgende vedrørende "Inn på tunet": ""Inn på tunet" er et alternativt opplegg i skoletida for noen barn, det som brukes er bygningene på gården og fasilitetene som gården har å by på. Dette er jo akkurat det samme som tilbys ved ordinær gårdsturisme hvor det ikke er spørsmål om avgiftsplikten.

Fakturaene som er sendt gjelder bruken av gården og det tilbudet som gården har. I tillegg viser vi til at Ingrid allerede er lønnet av kommunen som lærer, og er ikke inkludert i den fakturaen som er sendt.

Etter vår oppfatning er dette ikke et tilbud som omfattes av unntakene som går inn under Helse- og omsorgstjenesteloven eller barnevern.

Når det gjelder fradraget som er knyttet til stabburet anser vi dette som korrekt".

Skattekontoret fattet 17. november 2014 vedtak i samsvar med varselet. Vedtaket ble påklaget i brev av 19. desember 2014.

Skattekontoret fattet 20. januar 2015 vedtak om delvis omgjøring av vedtaket av 17. november 2014. Virksomheten ble her innvilget forholdsmessig fradragsrett, samt at tilleggsavgiften ble opphevet. Klagen gjelder dermed nå spørsmålet om det foreligger full eller forholdsmessig fradragsrett. I vedtak av 27. februar 2015 ble virksomheten tilkjent et større fradragsbeløp basert på nye opplysninger om bruken av stabburet.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak siteres:

”Ut i fra deres regnskap som ble levert i forbindelse med kontrollen så fremkommer det at dere har omsetning innenfor tre virksomhetsområder:

- jord- og skogbruk

- gårdsturisme

- inn på tunet/grønn omsorg

Når en næringsdrivende driver virksomhet på flere områder, må kravet til næring som hovedregel vurderes isolert i relasjon til hver enkelt virksomhet.

Jord- og skogbruk:
Denne del av virksomheten består av avgiftspliktig salg av korn og hvete som i 2013 hadde en omsetning på kr 47 687 samt salg av tømmer som samme år hadde en omsetning på kr 440 168. Det fremkommer av regnskapet at det er arbeidslag som tar ut tømmeret og ikke dere personlig.

Gårdsturisme:
I regnskapet ser vi at omsetning av gårdsturisme er kr 60.462 som er innberettet med 8 % merverdiavgift. Det er vanlig at gårdsturisme beregnes med redusert sats 8 % da det er lagt til grunn at den avgiftspliktige tjenesten som leveres ved gårdsturisme er overnatting.

Av regnskapet framkommer det ingen annen omsetning i forbindelse med gårdsturismen enn det vi antar er overnattingstjenester. Skattekontoret har derfor lagt dette til grunn ved sin vurdering. Vi tar på nåværende tidspunkt ikke stilling til om "gårdsturismen"/overnattingstjenesten oppfyller vilkårene for å drives i næringsvirksomhet.

Til orientering fremkommer det av lignings ABC 2013/2013 side 703 at:

"Gårdsturisme innebærer gjerne at turistene bor i gårdens våningshus/føderådsbolig og får anledning til å se på/delta i gårdens ordinære gjøremål. Gårdsturisme er ofte en binæring knyttet opp mot gårdsdriften. Dette gjelder når omsetningen er under kr 30 000. I andre tilfeller er gårdsturismen en egen virksomhet, eventuelt i tillegg til jordbruksvirksomheten. Holdes det husdyr og dyrkes planter mv. hovedsakelig av hensyn til turistene, anses hele virksomheten som turistnæring og ingen del som jordbruksvirksomhet, heller ikke eventuelt salg av jordbruksprodukter i mindre omfang."

Inn på tunet/grønn omsorg:
Inn på tunet/grønn omsorg beskrives ofte som ulike tjenestetilbud hvor ordinær merverdiavgiftspliktig gårdsdrift er utgangspunktet for tjenesten og hvor levering skjer i samarbeid med f.eks skole. I stor grad gjelder dette ulike omsorgstilbud ansett som egen virksomhet eller binæring til jordbruksvirksomheten. Omsetning ansett som egen virksomhet er som oftest unntatt fra merverdiavgift slik at det ikke skal svares merverdiavgift av tjenestene. Følgelig foreligger det heller ikke fradragsrett for påløpt merverdiavgift ved anskaffelser til bruk ved omsetning av avgiftsunntatte omsorgstjenester.

Regnskapet viser omsetning fra "Inn på tunet"/grønn omsorg i 2013 på kr 158 537,50. Dere har fakturert med 25 % utgående avgift på tjenester dere har levert ifm "grønn omsorg".

Skattekontoret anser dette for å være en egen virksomhetstype da det genererer en stor del av omsetningen i virksomheten. Videre innebærer grønn omsorg noe annet enn deres ordinære gårdsdrift da inntekten fra gårdsdriften hovedsakelig stammer fra uttak av tømmer fra skogen og ikke ordinær gårdsdrift. Det legges til grunn at gårdsturistene ikke deltar i uttaket av tømmer. Dere driver ikke med dyr på gården i næringsvirksomhet, slik at det antas at de dyrene som holdes (hest, hund, katt og høner) er for å skape trivsel for gårdsturistene, deltakere på "grønn omsorg" og dere selv. Deres ordinære gårdsdrift er derfor ikke utgangspunktet for tjenesten dere levere ifm grønn omsorg, slik skattekontoret ser det. Vi er av den oppfatning at dere leverer et omsorgstilbud i forbindelse med grønn omsorg og som er en egen virksomhet avgiftsrettslig.

I deres epost av 02.10.2014 skriver dere at: "Inn på tunet er et alternativt opplegg i skoletida for noen barn, det som brukes er bygningene på gården og fasilitetene som gården har å by på. Dette er jo akkurat det samme som tilbys ved ordinær gårdsturisme hvor det ikke er spørsmål om avgiftsplikten."

Som nevnt ovenfor er det som gjør at gårdsturisme omfattes av reglene for avgiftsplikt overnattingsdelen av tjenesten, og tjenesten beregnes med redusert sats slik det er for annen hotellovernatting. Som det fremkommer av deres forklaringer og fakturaer yter dere tjenester til skoleelever i skoletiden ifm grønn omsorg. Fakturaene er stilet til Y skule og leveransen er oppgitt å være tilrettelagt opplegg for elever og gårdsbesøk. Skattekontoret mener det er nærliggende at tjenesten ytes i skoletiden slik at det ikke innbefatter overnatting. Skolene betaler ikke for at elevene skal overnatte, de betaler for omsorgen elevene får de timene de er hos dere. Siden tjenesten ikke innbefatter overnatting (ikke fakturert med redusert sats), antar vi det ikke er samme tilbud som leveres i den avgiftspliktige gårdsturismen da dette innebærer overnatting.

Skattekontoret mener tjenestene som leveres ifm "Inn på tunet"/grønn omsorg er omfattet av unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-4 første ledd og § 3-5. Ut i fra dokumentene som fremkommer av saken kan vi ikke se hva dere leverer av avgiftspliktige tjenester ifm grønn omsorg. Vi kan ikke se at det foreligger andre vektige momenter i vurderingen av deres sak som gjør at den skal vurderes annerledes enn andre gårder som leverer avgiftsunntatte tjenester ifm "Inn på tunet/grønn omsorg".

Slik skattekontoret ser det har dere således feilaktig beregnet 25 % utgående avgift ved fakturering for "Grønn omsorg/inn på tunet".

Feilaktig utgående merverdiavgift skal innbetales til Skatteetaten med mindre selger retter opp feilen overfor kjøper, jf. mval § 15-1 5. ledd og § 11-4 1. ledd. 

Fradragsrett:
Merverdiavgiftsloven § 8-1 bestemmer at registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

Dere har restaurert et gammelt stabbur utvendig, og krevet fradrag for inngående avgift på denne anskaffelsen. Innvendig er det ikke ferdig på nåværende tidspunkt. Dere har opplyst at det ikke er avklart hva stabburet skal brukes til, men dere antar gårdsturisme og "Inn på tunet"/grønn omsorg. Skattekontoret legger til grunn at stabburet ikke vil benyttes i den ordinære gårdsdriften hva gjelder uttak av tømmer og det som er produksjon av korn da stabburet ikke er egnet som driftsbygning etter dagens standard. Fordi det ennå ikke er avklart hva stabburet skal brukes til, og bygget ennå ikke er ferdigstilt, er ikke vilkårene for fradrag etter § 8-1 oppfylt på tidspunktet dere krever fradrag for inngående avgift. Stabburet er ikke til bruk i deres registrerte virksomhet slik skattekontoret vurderer det.

Så snart stabburet er ferdig, og dersom det tas i bruk i avgiftspliktig virksomhet, har dere anledning til tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6, eller eventuelt justering etter merverdiavgiftsloven kapittel 9.

Ved eventuell delt bruk (det vil si at stabburet brukes i virksomhet som omfattes av merverdiavgiftsloven og til andre formål) vil det måtte foretas en forholdsmessig fordeling av fradraget, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2."

1.3 Klagers innsigelser

Fra klagen siteres:

"Når det gjelder den avgiftsmessige klassifiseringen av tjenestene som ytes i forbindelse med grønn omsorg fastholdes at dette skal anses som avgiftspliktige tjenester. Det vises i denne sammenheng til uttalelse fra NN  Fylkesskattekontor av 9. mai 2005 (se vedlegg 1).

Nevnte uttalelse gjaldt søknad om registrering i Merverdiavgiftsregisteret for virksomhet som blant annet drev med grønn omsorg. Virksomheten hadde der lagt til grunn at grønn omsorg utgjorde en helse- eller undervisningstjeneste som var unntatt fra merverdiavgiftsloven. Etter skattekontorets oppfatning utgjorde grønn omsorg imidlertid verken en helsetjeneste eller en undervisningstjeneste.

Skattekontoret drøftet videre hvorvidt grønn omsorg utgjorde en avgiftsunntatt sosialtjeneste. Det ble vist til at det ikke var avgjørende at kommunen leverte disse tjenestene selv, men at unntaket kun gjaldt for sosiale tjenester som ble levert direkte fra omsorgsgiveren og til den som er berettiget til den sosiale tjenesten. For at en omsorgsgiver skulle kunne omfattes av unntaket for sosiale tjenester ble det videre vist til at omsetningen måtte skje på grunnlag av lov eller kommunalt vedtak. Dersom slikt vedtak ikke forelå ville tjenestene måtte anses som avgiftspliktig omsetning.

Uttalelsen fra tidligere NN Fylkesskattekontor er i samsvar med hva som fremgår av MVA-håndboken og andre uttalelser på området.

På denne bakgrunn mener vi det må kunne utelukkes at Klager driver avgiftsunntatt undervisning etter merverdiavgiftsloven § 3-5. Det vises i denne sammenheng til vedlagte samarbeidsavtale mellom GÅRDSNAVN Gård og Y ungdomsskule (vedlegg 2). Av avtalen fremgår at tjenestene som leveres fra gårdeiers side først og fremst er knyttet til selve gårdsdriften og utstyr og oppfølging i denne forbindelse. Skolen bidrar selv med egen bemanning i forbindelse med undervisningsdelen av opplegget.

Etter vår oppfatning kan Smestads virksomhet heller ikke anses å levere en sosialtjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-4.

Som nevnt er det et vilkår for å omfattes av dette unntaket at omsetningen må skje på grunnlag av lov eller kommunalt vedtak. Slikt grunnlag finnes ikke i dette tilfellet. Tjenestene leveres dessuten til kommunen, mens det er kommunen selv som sørger for bemanningen og oppfølgingen av den enkelte omsorgsmottaker. Vilkårene for at dette skal kunne anses som en unntatt sosialtjeneste er således ikke til stede. Ettersom tjenestene ikke kan anses omfattet av noen av unntakene i merverdiavgiftsloven vil de være avgiftspliktige etter hovedregelen i § 3-1.

For det tilfellet at skattekontoret opprettholder sin anførsel om at grønn omsorg er unntatt merverdiavgift må det foretas en fordeling av retten til fradrag for utgiftene til restaureringen av stabburet i forhold til bruken i henholdsvis avgiftspliktig og ikke avgiftspliktig virksomhet.

Som nevnt har virksomheten til nå ikke funnet grunn til å vurdere dette skillet nærmere, ettersom de har ansett begge virksomhetsområder som avgiftspliktig. Det blir imidlertid feil når skattekontoret legger til grunn at det ikke er bestemt hvorvidt stabburet skal benyttes i gårdsturismen. Det har aldri vært noen tvil om at dette stabburet skal brukes i forbindelse med gårdsturismen.

I den grad det blir nødvendig å foreta en fordeling mellom bruken i avgiftspliktig og ikke avgiftspliktig virksomhet, vil det etter virksomhetens oppfatning være forsvarlig å legge til grunn 90 pst. bruk i avgiftspliktig virksomhet. Dette er beregnet ut fra en vurdering av tidsmessig bruk, med utgangspunkt i antall timer det leveres grønn omsorg pr år. Dette antas å utgjøre ca 700 timer totalt. Dette sett opp mot antall timer til bruk i avgiftspliktig virksomhet mener vi gir en fordeling på 90/10. Det vises i denne sammenheng til at stabburet først og fremst vil bli benyttet til overnatting. Overnatting leveres kun i forbindelse med gårdsturismen, ikke i forbindelse med grønn omsorg."

Fra den vedlagte avtalen mellom GÅRDSNAVN gård ved ZZZog Y ungdomsskule siteres: 

"

1. ZZZ stiller sin eiendom GÅRDSNAVN gård til disposisjon i et "Inn på tunet" tilbud. Base for virksomheten vil være "x-huset", men andre deler av eiendommen benyttes som en del av opplæringstilbudet.
2. Avtalt pris for skoleåret 2014/2015 er kr 140,- pr time for 1 elev. Dersom det etter avtale blir gitt tilbud til flere elever, vil timeprisen bli kr 190 for 2 elever og kr 30,- pr elev utover dette (eksl. mva.). Prisen innbefatter alle utgifter til tiltaket: gårdsleie, alle driftsutgifter, materiell og utstyr til aktiviteter, mat og evt. andre utgifter, bortsett fra materiell og bøker knyttet til skolefaglig undervisning. Det betales etterskuddsvis hver måned etter avtale. Tilbudet følger skoleruten, og dersom tilbudet ikke benyttes, for eksempel pga. elevers fravær, må Y ungdomsskule likevel betale i henhold til oppsatt plan.
3. Tiltaket omfatter pr i dag tre skoledager pr. uke, med 5,5 timer tirsdag, torsdag og fredag. Elevenes egenart og behov vil være avgjørende for hvor mange elever det til enhver tid vil være kapasitet til. Skolen sørger for bemanning. Tilbudet starter opp i uke 34 d.å.
4. Innen 1. november kan skolen gi melding om redusert omfang på GÅRDSNAVN gård med virkning fra 1. januar. Utover dette har avtalen 3 mnd oppsigelse.
5. Opplegg og aktiviteter tilrettelegges etter den enkeltes behov
6. Tiltaket skal ha tilgang til relevant utstyr som finnes på gården, og som det vil være behov for i forbindelse med oppgaver og aktiviteter. ZZZ er ansvarlig for at slikt utstyr er tilgjengelig i samsvar med barnas alder og forutsetninger. ZZZ sørger også for at det finnes nødvendig sikkerhetsutstyr, også for bruk ved kontakt med dyr på gården.
7. Skolens forsikring dekker evt. skade på barn, så lenge dette er i skolens regi. Skade på inventar og utstyr dekkes av gårdens forsikring, og Y ungdomsskule har ikke ansvar for dette."

Fra merknadene til skattekontorets innstilling siteres:

"1. Avgiftsmessig klassifisering av tjenestene som leveres til skolene (inn på tunet/grønn omsorg)

I forbindelse med vedtaket av 17. november 2014 hadde skattekontoret lagt til grunn at tjenestene knyttet til grønn omsorg/inn på tunet ikke var avgiftspliktige tjenester. Skattekontoret konkluderte ikke konkret med hva slags tjeneste dette var, men henviste til merverdiavgiftsloven § 3-4 (1) og § 3-5 og mente det ikke var grunnlag for å anse dette som en avgiftspliktig tjeneste.

Etter vår oppfatning hadde skattekontoret i dette tilfellet en feil innfallsvinkel til sin vurdering. Hovedregelen etter merverdiavgiftsloven er at all omsetning av varer og tjenester er avgiftspliktig, med mindre det er særskilt unntatt, jf. § 3-1. Det er således unntakene som må begrunnes. Dersom det ikke finnes tilstrekkelig begrunnelse for at en virksomhet skal anses omfattet av et unntak vil den være avgiftspliktig etter hovedregelen.

I sin innstilling til Klagenemnda har skattekontoret gått nærmere inn på vurderingen av hva slags tjeneste som leveres i forbindelse med grønn omsorg/inn på tunet. Skattekontoret har konkludert med at tjenestene er unntatt etter merverdiavgiftsloen § 3-5 om undervisningstjenester. Det vises til at unntaket etter annet ledd også omfatter tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenesten.

Skattekontoret har i sin begrunnelse vist til Merverdiavgiftshåndboken 2014 s. 992 hvor det fremgår at en skoleeieer innenfor visse rammer har adgang til å bruke alternative opplæringsarenaer utenfor skolens område, som for eksempel leirskoler, bedrifter og bondegårder. Skattekontoret mener at det sentrale ved den tjenesten Klager leverer til Y Ungdomsskule er at den er ment å oppfylle elevenes krav på utdanning, og at personalet ved gården spiller en «nøkkelrolle» i planleggingen og gjennomføringen av disse aktivitetene. Skattekontoret mener tjenestene som leveres har store likhetstrekk med tjenestene som leveres for eksempel ved leirskoler.

Skattekontoret anfører dessuten at det er praksis for å tolke unntaket for undervisningstjenester ganske vidt når det gjelder begrepet «tilknyttede» varer og tjenester.

Etter vår vurdering tar skattekontoret feil når de legger til grunn at de tjenestene som leveres i dette tilfellet må anses som undervisningstjenester.

Den forpliktelsen som Klager har påtatt seg i henhold til samarbeidsavtalen er først og fremst å stille gården, dyra og relevant utstyr til disposisjon for elevene og skolens personale. Klager leverer altså ikke selve undervisningstjenesten, men derimot en tjeneste som går ut på å legge til rette for at Y ungdomsskule skal kunne ha undervisning på gården. Undervisningen skjer i regi av Y ungdomsskule.

Etter vår oppfatning tolker skattekontoret de refererte uttalelsene i Merverdiavgiftshåndboken feil når de mener at dette tilsier at tjenestene knyttet til grønn omsorg/inn på tunet er omfattet av unntaket. Det må i denne sammenheng for det første bemerkes at uttalelsene er hentet fra kommentarene til lov om kompensasjon av merverdiavgift og ikke kommentarene til merverdiavgiftsloven. Det er vesentlige forskjeller i disse to lovene som innebærer at kommentarer i tilknytning til den ene loven ikke uten videre kan legges til grunn for bestemmelser i den andre loven. For det andre er disse uttalelsene en kommentar til hvor langt unntaket rekker for en undervisningsinstitusjon, hvor det er utvilsomt at det drives undervisning. Når det er slått fast at det drives undervisning vil det som utgangspunkt ikke ha noe å si hvor denne undervisningen skjer, det være seg et klasserom eller på en bondegård. Vurderingen blir imidlertid ikke den samme for en ellers avgiftspliktig virksomhet som ikke driver undervisning, men som leverer tjenester inn mot en undervisningsinstitusjon. Her vil det være selve tjenesten som er avgjørende for hvorvidt unntaket kommer til anvendelse.

Det blir heller ikke riktig når skattekontoret legger til grunn at «det sentrale» ved den tjenesten Klager leverer til Y Ungdomsskule er at den er ment å oppfylle elevens krav på utdanning, og at personalet ved gården spiller en «nøkkelrolle» i planleggingen og gjennomføringen av disse aktivitetene. Det fremgår av samarbeidsavtalen pkt. 2 og 3 at det er skolen selv om sørger for bemanning, det vil si undervisningspersonell, og at skolen også besørger alt materiell og bøker til bruk i undervisningen. Det ytes således ikke noen undervisningstjeneste fra Klager sin side. Det som skjer på gården som ledd i å oppfylle elevenes krav på utdanning og opplæring er det skolen alene som står for.

Det bemerkes i denne sammenheng at undervisning/opplæring på ungdomsskoletrinnet er en lovfestet rett for elevene og en tilsvarende lovpålagt oppgave for kommunene. Kommunen kan ikke uten videre overlate det ansvar de har for opplæringen til andre. I den grad kommunen benytter seg av andre til å oppfylle sine lovpålagte forpliktelser vil det normalt fattes vedtak som sikrer den enkelte elev dennes rettigheter etter opplæringsloven. Slike vedtak foreligger ikke i dette tilfellet. Dette forsterker inntrykket av at Klager ikke driver undervisning.

Selv om unntaket i merverdiavgiftsloven § 3-5 annet ledd i praksis har blitt tolket vidt, har dette først og fremst kommet til anvendelse på varer og tjenester som leveres av undervisningsinstitusjonen selv i tilknytning til den undervisningen de tilbyr. I tilfeller der det er andre som leverer tilleggstjenester inn mot undervisningsinstitusjonen vil de lettere kunne anses som å falle utenfor unntaket. I praksis er det således trukket en grense mot rene tilretteleggingstjenester. Dette er blant annet omtalt i Merverdiavgiftshåndboken 2014 i avsnitt 3-5.2 og 3-5.3. Slike tjenester er avgiftspliktige etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Etter vår oppfatning er den tjeneste som Klager leverer ikke naturlig å anse som en undervisningstjeneste. Det er skolen selv som står for undervisningen og alt materiell i den forbindelse. De tjenestene som Klager leverer er heller ikke sammenlignbare med for eksempel en leirskole ettersom de ikke selv har et undervisningsopplegg for elevene.

På denne bakgrunn fastholdes at tjenestene som leveres til skolene, såkalt «inn på tunet»/«grønn omsorg», ikke er omfattet av unntaket for undervisningstjenester i merverdiavgiftsloven § 3-5. Det er heller ikke naturlig å anse tjenestene som unntatt etter noen av de andre bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel 3. Tjenestene vil derfor være avgiftspliktige etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

2. Beregning av fordelingsnøkkel
For det tilfellet at klagenemnda kommer til at tjenestene som leveres til Y ungdomsskole er unntatt merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 3-5, vil det så vidt vi kan se likevel ikke være korrekt med 38 pst. fradragsrett på anskaffelsene til stabburet slik skattekontoret legger til grunn. Skattekontorets endringsvedtak må derfor under enhver omstendighet endres.

Skattekontoret har i sitt endrede vedtak forutsatt at stabburet må anses som en fellesanskaffelse for omsetningen av avgiftspliktige overnattingstjenester og omsetningen av ikke-avgiftspliktige undervisningstjenester. Det vil derfor foreligge rett til forholdsmessig fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-2 for den del av anskaffelsen som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten.

Skattekontoret har videre vist til at en fordeling ut fra antatt timebruk ikke vil være treffende for fordelingen, blant annet fordi overnattingsvirksomheten kun drives om sommeren. Skattekontoret mener derfor at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel vil gi best uttrykk for antatt bruk av stabburet i de to virksomhetene, og at det derfor er denne som må legges til grunn.

Etter vår oppfatning kan man for det første ikke vurdere stabburet isolert i tilknytning til grønn omsorg og gårdsturismen ettersom det også drives jord- og skogbruk og stabburet er en del av gården som helhet.

For det andre må det tas i betraktning at Klager ikke hadde noen grunn til å presisere bruken av stabburet nærmere ettersom hun var i den oppfatning at det ville være til bruk i avgiftspliktig virksomhet fullt ut. Når nå skattekontoret fastholder sin anførsel knyttet til delvis unntatt virksomhet, finner vi grunn til å komme med noen tilleggsopplysninger.

Stabburet består av to like store etasjer med to rom i hver etasje. De to rommene i andre etasje vil kun bli brukt til overnatting. Det ene rommet i første etasje vil bli brukt til lagring av utstyr til bruk i gårdsvirksomheten. Det andre rommet vil være et snekkerverksted som vil bli benyttet både i forbindelse med gårdsturismen, grønn omsorg/inn på tunet og i gårdsvirksomheten. Det er således kun 1/4 av arealet som delvis vil være til bruk i eventuell unntatt undervisningsvirksomhet.

Selv om disse opplysningene ikke ble fremlagt overfor skattekontoret, fastholdes at fradragsretten var til stede på tidspunktet for innsending av omsetningsoppgaven. De opplysninger som da ble gitt og de forhold som da var kjent var tilstrekkelige til at vilkårene for fradragsrett var oppfylt.

For det tilfellet at klagenemnda skulle komme til at grønn omsorg er unntatt avgiftsplikt mener vi at en fordeling med 90 pst. fradragsrett og 10 pst. unntatt virksomhet fortsatt vil gi et forsvarlig bilde av den antatte bruken. En vurdering ut fra bruk av arealene vil gi et mer riktig bilde enn omsetningen. Det vises i denne sammenheng til redegjørelsen over vedrørende bruken av arealene. 90 pst. bruk i avgiftspliktig virksomhet må karakteriseres som et forsiktig skjønn i denne sammenheng.

For øvrig bemerkes at dersom omsetningen skal legges til grunn for fordelingen må også omsetningen fra gårdsvirksomheten tas i betraktning."

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Spørsmålet i saken er om enkeltpersonforetaket Klager har fradragsrett for inngående merverdiavgift pådratt ved restaurering av et stabbur på GÅRDSNAVN gård i Y i FYLKE.

Avgiftssubjektet har omsetning i form av avvirkning av tømmer, salg av overnattingstjenester ("gårdsturisme") samt et samarbeid med Y ungdomsskule der gården mottar elever for et eget opplegg på gården, et opplegg betegnet som "inn på tunet".

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i den registrerte virksomheten. Spørsmålet i saken gjelder bruken av stabburet i forhold til de ulike virksomhetsområdene til GÅRDSNAVN gård.

Det første skattekontoret må ta stilling til er om avgiftssubjektet kun har avgiftspliktig omsetning, eller om omsetningen fra "inn på tunet" ikke er avgiftspliktig, med eventuelle tilhørende konsekvenser for fradragsretten.

Skattekontoret tar utgangspunkt i at det er det konkrete innholdet i tjenesten som er avtalt med Y ungdomsskule som skal vurderes, og legger liten vekt på generelle uttalelser om avgiftsbedømmelsen av tjenester kalt "inn på tunet" eller "grønn omsorg".

Avtalen mellom GÅRDSNAVN gård og Y ungdomsskule gir anvisning på at gården skal "ta imot" et antall elever tre skoledager i uken, 5,5 timer hver dag. Prisen inkluderer "alle driftsutgifter", herunder materiell og utstyr til aktiviteter og mat. Materiell og bøker som gjelder skoleundervisningen dekkes av skolen. Avtalens punkt 5 angir at "Opplegg og aktiviteter tilrettelegges etter den enkeltes behov." Punkt 6 angir videre at ZZZ skal sørge for at nødvendig utstyr er tilgjengelig ifbm. aktivitetene på gården.

På NETTSTEDSADRESSE fremgår det følgende under "Aktiviteter": "Kose med dyra, hente egg i hønsehuset, skogsturer i nærområdet, bordtennis, snekkerverksted, trampoline, leikestue, huskestativ, sommeraktivitetar (fotball, badminton, klubbspill, krokket, frisbee med meir), bålpanne."

Skattekontoret legger til grunn at avtalen bygger på at det er slike aktiviteter elevene skal utøve på gården.

Spørsmålet blir da hvordan tjenesten som leveres til Y ungdomsskule skal bedømmes avgiftsrettslig. De mest nærliggende alternativene synes å være om det leveres en unntatt undervisningstjeneste etter § 3-5, eller om tjenesten faller utenfor unntaket og dermed er avgiftspliktig etter hovedregelen i § 3-1 første ledd.

Det følger av § 3-5 første ledd at omsetning av undervisningstjenester er unntatt fra loven. Andre ledd utvider unntaket til også å gjelde andre varer og tjenester som omsettes som et naturlig ledd i ytelsen av undervisningstjenesten.

Det framgår både av lovbestemmelsen og forarbeidene at det er arten av tjenesten som er avgjørende for avgiftsbehandlingen.

Unntaket for undervisningstjenester kommer blant annet til anvendelse for skolefritidsordningen (SFO), leirskoleundervisning, kurs i fritidsaktiviteter mv. Som det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken 2014 s. 992, så har en skoleeier "innenfor visse rammer som skolelovgivningen tillater, adgang til bruk av alternative opplæringsarenaer utenfor skolens område, eksempelvis leirskoler, bedrifter og bondegårder".

I merknadene til innstillingen argumenteres det for at den tjenesten virksomheten leverer til Y ungdomsskule kun består i å stille gården til disposisjon for skolen, som selv leverer undervisningstjenestene ved bruk av egne lærere.

Skattekontoret er ikke helt enig i denne bedømmelsen av avtaleforholdet. Skattekontoret er enige i at avgiftssubjektet blant annet er forpliktet til å stille gården og utstyr til disposisjon for skolen for utførelse av de aktuelle aktivitetene, men skattekontoret er også av den oppfatning at avtalen gir anvisning på at virksomheten også har en rolle ved gjennomføringen av undervisningen som finner sted på gården.

Skattekontoret viser i denne sammenhengen til at ZZZ tilsynelatende spiller en nøkkelrolle i forbindelse med planleggingen og gjennomføreingen av aktivitetene for barn på GÅRDSNAVN gård. Etter avtalens punkt 5 er det hun som skal tilrettelegge aktivitetene etter den enkelte elevs behov. Det fremstår videre nærliggende at ZZZ fra GÅRDSNAVN gård deltar aktivt i undervisningen/aktivitetene for elevene på gården, da det er hun som kjenner dyrene og aktivitetene på gården.

Skattekontoret mener derfor at det ikke er nærliggende å tolke avtalen slik at innholdet i tjenesten er at avgiftssubjektet kun stiller gården og utstyr til disposisjon for Y ungdomsskole, som da  selv står for undervisningen kun ved bruk av egne lærere. Skattekontoret mener avtalen må forstås slik at ZZZ skal spille en aktiv rolle i undervisningen som ytes gjennom de ulike aktivitetene. Dette underbygges av at ZZZ både skal planlegge/tilrettelegge aktiviteter for elevene, samt at hun skal være til stede for å sørge for at elevene har tilstrekkelig sikkerhetsutstyr mv. ved utførelsen av aktivitetene.

Skattekontoret mener derfor at tjenesten må sies å inneholde et undervisningselement. Samtidig inneholder tjenesten åpenbart også andre elementer, herunder at gården og relevant utstyr stilles til disposisjon for ungdomsskolen. Spørsmålet blir da hvordan tjenesten eller tjenestene skal bedømmes samlet sett.

Skattekontoret mener tjenesten gården leverer i utgangspunktet har store likhetstrekk med tilsvarende tjenester som ytes fra leirskoler mv., der hovedformålet fra den som kjøper tjenesten er å gi elevene undervisning, selv om undervisningen kan foregå ved bruk av "utradisjonelle" undervisningsaktiviteter. Slike undervisningstjenester vil nødvendigvis inneholde et element av "leie" av lokaler og utstyr som er nødvendige for å gjennomføre undervisningsaktiviteten.

Selv om tjenesten altså kan sies å involvere noe mer enn det som er "undervisning" i snever forstand, mener skattekontoret at unntaket må forstås slik at denne tjenesten faller inn under unntaket. Skattekontoret vil vise til at det er praksis for å tolke unntaket ganske vidt i forhold til "tilknyttede" varer og tjenester. Leirskoler og internatskoler er eksempler på dette, der det normalt omsettes flere tjenester enn kun "undervisning" i snever forstand. Det sentrale er at Y ungdomsskule her må sies å etterspørre en alternativ undervisningstjeneste til sine elever, og at dette er hovedinnholdet i den tjenesten avgiftssubjektet leverer.

Alternativet, at Y ungdomsskole objektivt sett må sies å etterspørre disposisjonsretten for gården og tilhørende utstyr for at egne ansatte alene skal stå for undervisningstjenestene, mener skattekontoret ikke er den mest nærliggende forståelsen av den aktuelle tjenesten.

Skattekontoret mener derfor at enkeltpersonforetaket både har avgiftspliktig omsetning av overnattingstjenester, samt omsetning av undervisningstjenester som omfattes av unntaket i § 3-5. Fradragsretten for stabburet må vurderes i lys av dette.

Når en anskaffelse både er til bruk i avgiftspliktig virksomhet og til virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven, foreligger det forholdsmessig fradragsrett etter § 8-2 første ledd for den del av anskaffelsen som "er til antatt bruk i den registrerte virksomheten".

Skattekontoret forstår det slik at stabburet vil inngå som en ordinær driftsbygning for aktivitetene på gården, i den forstand at både personene som benytter seg av overnattingstjenestene og elevene fra "inn på tunet"-opplegget vil ha tilgang til stabburet.  Dette innebærer etter skattekontorets syn at stabburet må anses som en fellesanskaffelse for omsetningen av overnattingstjenester og for omsetningen av undervisningstjenester.

Skattekontorets forståelse på dette punktet har blitt presisert i merknadene til innstillingen, der det opplyses at fire like store rom fordelt på to etasjer. De to rommene i andre etasje vil kun bli brukt til overnattingstjenestene. Det ene rommet i første etasje vil bli brukt til lagring av utstyr for gårdsvirksomheten, mens det andre rommet vil være et snekkerverksted for både gårdsturismen og grønn omsorg. Det anføres at det derfor er kun 1/4 av arealet som eventuelt delvis vil være til bruk i omsetningen av undervisningstjenester. Samlet sett kan det vanskelig sies at virksomheten har vært tydelige på hva den planlagte bruken av stabburet konkret skulle være. Skattekontoret har imidlertid ikke holdepunkter for å legge noe annet til grunn enn opplysningene som fremgår av merknadene til skattekontorets innstilling.

Skattekontoret tar utgangspunkt i at 3/4 av stabburet kun er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten (to rom til overnattingsvirksomheten, mens ett rom til avvirkningsvirksomheten). Det siste rommet skal være et snekkerverksted som både gjestene fra overnattingsvirksomheten og elevene fra inn på tunet-opplegget kan benytte. Skattekontoret mener at 1/4 av stabburet derfor vil utgjøre en fellesanskaffelse.

Når det gjelder beregningen av "antatt bruk" i henholdsvis avgiftspliktig overnattingsvirksomhet og unntatt undervisningsvirksomhet, mener skattekontoret at en omsetningsbasert fordelingsnøkkel vil være det eneste praktiske mål på bruken av snekkerverkstedet. I merknadene til innstillingen gis det en avsluttende kommentar om at omsetningen fra avvirkningsvirksomheten også må medtas i en slik omsetningsbasert fordelingsnøkkel. Det gis imidlertid ingen forklaring på en eventuell tilknytningen mellom snekkerverkstedet og avvirkningsvirksomheten. Skattekontoret kan ikke se at det er noen tilknytning mellom snekkerverkstedet og avvirkningsvirksomheten, og viser til at virksomheten selv sier at snekkerverkstedet vil være til bruk for overnattingsvirksomheten og inn på tunet-aktiviteten.

Med utgangspunkt i omsetningstallene for 2013 (kr 60 462 fra overnattingstjenester og kr 158 537,50 fra "inn på tunet") legger skattekontoret til grunn at avgiftssubjektet har rett til fradrag for 38 % av inngående merverdiavgift knyttet til snekkerverkstedet i stabburet.

Basert på de nye opplysningene i merknadene til innstillingen innebærer dette at virksomheten tilkjennes et høyere fradrag enn det som ble lagt til grunn både i vedtak av  17. november 2014 og i vedtak av 20. januar 2015. Skattekontoret tilkjenner nå 100 % fradrag for ¾ av stabburet, og 38 % fradrag for den resterende ¼ (snekkerverkstedet). Til sammen godtas dermed kr 70 552 av den fradragsførte inngående avgiften på kr 83 493 tilknyttet stabburet. 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

v e d t a k :

Den påklagede delen av etterberegningen stadfestes.

Skattedirektoratets vedtak:

Skattedirektoratet slutter seg til skattekontorets vedtak og begrunnelse, og har etter dette fattet slikt

v e d t a k :

Den påklagede delen av etterberegningen stadfestes.