Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 8592 -Tilleggsavgift med 20 %/kr 90 000, jfr. Mval. §21-3
Klagenemndas avgjørelse av 22. juni 2015, Klager AS
Klagedato: 10. mars 2015
Klagenemnda stadfestet innstillingen.
Saken gjelder:
-Tilleggsavgift med 20 %/kr 90 000
- Påklaget beløp utgjør kr 90 000
Stikkord: Tilleggsavgift
Bransje:
-Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers -Kombinerte kontortjenester -Engroshandel med metaller og metallholdig malm
Mval: § 21-3
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse i møte 22. juni 2015 i sak KMVA. 8592 – Klager AS.
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g :
Selskapet Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx MVA, ble første gang registrert i Merverdiavgiftsregisteret fom 1. termin 2008 tom 1. termin 2011 deretter igjen fra 6. termin 2013. Klager driver blant annet med salg av tjenester i form av arbeidsutleie til A AS i Norge og B AB i Sverige.
På bakgrunn av oppgavekontroll for 4. termin 2014, fattet skattekontoret den 18.2.2015 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift. Kontrollen ble utvidet til å omfatte 1.-4. termin 2014. Det er foretatt en samlet etterberegning på 4. termin 2014.
Klage ble mottatt 10.3.2015. Klagefristen er overholdt. Kun tilleggsavgiften er påklaget og utgjør:
Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.
Utkast til innstilling til nemnda har vært forelagt klager ved dennes representant til uttalelse. Skattekontoret mottok merknader til utkastet 12. mai 2015.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt:
Dok. nr. Dokument Dato
- Varsel om oppgavekontroll 13.10.2014
- Tilsvar til varsel om oppgavekontroll 23.10.2014
- Brev fra skattekontoret med anmodning om mer opplysninger 20.11.2014
- Svar på skattekontorets brev av 20.11.2014 26.11.2014
- Varsel om fastsettelse 04.12.2014
- Tilsvar til varsel 30.01.2015
- Vedtak om etterberegning 03.02.2015
- Klage på vedtak om etterberegning 09.03.2015
- Merknader til utkast til innstilling 12.05.2015
Klagen gjelder
Tilleggsavgift med 20 %, kr 90 000, vedrørende etterberegnet utgående merverdiavgift.
Sakens faktum
Klager er morselskap for A AS i Norge og B AB i Sverige. Klager omsetter tjenester i form av arbeidsutleie til A AS og B AB. Selskapet har imidlertid ved en feiltagelse ikke beregnet avgift på omsetningen til sitt norske datterselskap.
I bokføringen av selskapets regnskap har Klager opplyst at denne omsetningen gjelder personalkostnad/utleie av arbeidskraft. I regnskapet var denne omsetningen uriktig benevnt som "konsernbidrag", dette medførte at tjenestene er ble behandlet uriktig. Selskapet har opplyst at dette nå er korrigert.
Det norske datterselskapet A AS driver med leveranser av containere og driver fullt ut avgiftspliktig virksomhet.
I mottatt omsetningsoppgave fra Klager med innkommet dato 09.10.2014 var det oppgitt avgiftsfri omsetning på kr 716 666. Omsetningsoppgaven viste kr 2 101 i merverdiavgift tilgode.
I brev av 13.10.2014 ble virksomheten varslet om kontroll av omsetningsoppgaven.
Skattekontoret mottok svar på dette varselet den 23.10.2014 hvor det blant annet ble opplyst at den avgiftsfrie omsetningen gjaldt konsernbidrag fra B og A.
Videre ble det opplyst at alle inngående fakturaer ble betalt av A AS og at selskapet bokførte alle inngående fakturaer som gjaldt Klager i A B uten merverdiavgift.
Skattekontoret sendte deretter den 20.11.2014 brev hvor det ble bedt om en forklaring på differanse i virksomhetens regnskap.
I brev av 26.11.2014 fra Klager opplyses det at det har vært to ansatte i Klager AS som begge jobber for A AS, B AB og C AB. "Inntekt på annen personalkostnad" er konsernbidrag fra disse 3 selskapene som skal dekke lønn og andre utgifter for de 2 som jobber i Klager. Videre ble det opplyst at beløpene er bokført i regnskapet etter at omsetningsoppgavene for 1. og 2. termin 2014 var kjørt, og derfor ikke var med.
I brev av 9.1.2015 varslet skattekontoret om etterberegning av avgift med kr 460 000 samt ileggelse av tilleggsavgift med 60% av det etterberegnede beløpet.
I tilsvar av 30.01.2015 fra D Advokater AS på vegne av virksomheten framgår det at virksomheten aksepterer den varslede etterberegningen, men har innsigelser mot ileggelse av tilleggsavgift. Dette begrunnes med at de er av den oppfatning at dette er et inn/ut-tilfelle og at retningslinjer og praksis dermed er klar på at det ikke skal ilegges tilleggsavgift.
Det vises til at virksomheten er av den klare oppfatning at vilkåret om "har eller kunne ha påført staten tap" i merverdiavgiftsloven § ikke er oppfylt. Begrunnelsen er at den aktuelle fakturaen, selv for det tilfelle at den var blitt ført korrekt, ikke ville ha medført noen merverdiavgiftsinntekt for staten da A AS er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og har full fradragsrett for inngående merverdiavgift som er til bruk i registreringspliktig virksomhet.
Selskapet viste til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 hvor det i punkt3.8 om inn/ut-tilfeller fremgår at:
"Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren."
For øvrig viste virksomheten til Klagenemndsavgjørelse 8152 hvor det var utstedt faktura til norsk næringsdrivende uten merverdiavgift. Skattekontoret ila i denne saken tilleggsavgift med 5% med den begrunnelse at selger ikke kunne ha vært i berettiget tvil om hvorvidt omsetningen var avgiftspliktig eller ei. Klagenemnda for merverdiavgift opphevet imidlertid denne tilleggsavgiften da de allikevel anså dette som et klart inn-/uttilfelle.
Videre ble det anført at den varslede satsen på 60% tilleggsavgift uansett var for høy og viste til at denne satsen kun skal benyttes ved forsettlig overtredelse og at dette ikke var et slikt tilfelle. Som følge av dette anførte de at tilleggsavgiftssatsen settes til maks 5% av etterberegningen. Dette ble ansett i samsvar med Klagenemndsavgjørelse 8152 hvor skattekontoret la til grunn at:
"Prosentsatsen som er ilagt (5%) er i tråd med praksis i liknende tilfeller, jf. blant annet KMVA-2013-7835 og KMVA 2013 - 7957."
18.2.2015 fattet skattekontoret vedtak om etterberegning i samsvar med varselet, tilleggsavgift ble ilagt med 20% av det etterberegnede beløpet.
Deler av denne historikken nevnes i vedtaket. Øvrig faktum fremgår av vedtaket inntatt nedenfor.
Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Det siteres fra skattekontorets vedtak av 18.2.2015: "Vi viser til våre brev av 13.10.2014, 20.11.2014 og vårt varsel av 04.12.2014, samt deres brev av23.10.2014, 26.11.2014 og 30.01.2015.
Vedtak
Skattekontoret har etterberegnet utgående merverdiavgift med til sammen kr 450.000, samt tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 1.094.
Faktum i saken I
mottatt omsetningsoppgave med innkommet dato 09.10.2014 er det oppgitt avgiftsfri omsetning kr716.666. I brev av 13.10.2014 blir virksomheten varslet om kontroll av omsetningsoppgaven. I brev av23.10.2014 skriver A AS v/E følgende:
"Klager AS er "mor" for A AS i Norge og B AB i Sverige og kjøper tjenester av disse to. Den avgiftsfrie omsetningen gjelder konsernbidrag fra B og A, se vedlegg merket bilag 666 og 667."
Bilag 666 er et ark hvor det som overskrift står skrevet Konsernbidrag fra B AB, det er såskrevet alle måneder fom januar tom desember og kr 133.334 utenfor hver måned. Arket har ingen datering eller signatur.
Bilag 667 er et ark hvor det som overskrift står skrevet Konsernbidrag fra A AS, det er så skrevet alle måneder fom januar tom desember og kr 255.000 utenfor hver måned. Arket har ingendatering eller signatur.
I hovedboksutskrift for 4. termin 2014, konto 3160 Inntekt på annen personalkostnad, er det oppgitthenholdsvis konsernbidrag kr 266.666 fra Sverige, og konsernbidrag kr 450.000 fra A AS.
I brev av 20.11.2014 ba skattekontoret om en nærmere redegjørelse for hva som lå bak de bokførte tallene.Samtidig konstaterte skattekontoret at det er ført hittil på konto 3160 kr 2.866.668, mens det kun er rapportert slik omsetning i mva-oppgavene for 3. og 4. termin med tilsammen kr 1.533.332.Rapporteringen er dermed ikke konsekvent.
I brev av 26.11.2014 skriver E at det i 2014 har vært to ansatte i Klager AS som begge jobber for A AS, B AB og C AB.
"Inntekt på annen personalkostnad" er konsernbidrag fra disse 3 selskapene som skal dekke lønn og andre utgifter for de 2 som jobber i Klager.
Brænden skriver videre at beløpene er bokført i regnskapet etter at momsoppgavene for 1. og 2. termin er kjørt, derfor er de ikke med. Dessverre er ikke dette fanget opp videre.
I tilsvar av 30.01.2015 fra D Advokater AS v/ Advokatfullmektig F på vegne av virksomheten framgår det at virksomheten aksepterer den varslede etterberegningen, men har innsigelser mot ileggelse av tilleggsavgift.
Når det gjelder tilleggsavgift skriver F at de er av den oppfatning at dette er et inn/ut-tilfelle og at retningslinjer og praksis dermed er klar på at det ikke skal ilegges tilleggsavgift.
Klager er morselskap for A AS i Norge og B AB i Sverige. Klager omsetter tjenester i form av arbeidsutleie til A ASog B AB. Selskapet har imidlertid ved en feiltagelse ikke beregnet avgift på omsetningen til sitt norske datterselskap.
I bokføringen av selskapets regnskap har Klager opplyst at dette gjelder personalkostnad/utleie av arbeidskraft. I regnskapet var omsetningen uriktig benevnt som "konsernbidrag", og dette har medført at tjenestene er blitt behandlet uriktig. Selskapet opplyser at dette nå er korrigert.
A AS som driver med leveranser av containere driver fullt ut avgiftspliktig virksomhet.
F skriver at som følge av denne uriktige avgiftsbehandlingen vil selskapet rette opp slik at datterselskapene blir fakturert for arbeidsutleien.
Videre skriver F at de er av den oppfatning at ileggelse av tilleggsavgift ikke er i samsvar med verken de retningslinjer eller langvarig praksis og at skattekontoret følgelig frafaller varslet ilagt tilleggsavgift.
Han sier at de er av den klare oppfatning av at vilkåret om "har eller kunne ha påført staten tap" ikke er oppfylt. Begrunnelsen er at den aktuelle fakturaen, selv for det tilfelle at den var blitt ført korrekt, ikke ville ha medført noen merverdiavgiftsinntekt for staten. Dette skyldes at A AS er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og har full fradragsrett for inngående merverdiavgift som er til bruk i registreringspliktig virksomhet. Klager var dermed i en situasjon hvor det ikke var mulig å påføre statentap. Vilkåret "har eller kunne ha påført staten tap" er følgelig ikke innfridd.
I Skattedirektoratet sine retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 følger det i punkt3.8 om inn/ut-tilfeller at:
"Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren."
F sier at de er av den oppfatning at i denne saken er det tale om et inn/ut tilfelle all den tid det har forekommet omsetning til A AS som har benyttet tjenestene i avgiftspliktig virksomhet. Dette medfører at selskapet vil ha fradrag for eventuell inngående merverdiavgift som selskapet pådrar seg.
Staten har eller kunne ikke blitt påført tap som følge av den manglende avgiftsberegningen hos Klager.Videre har Klager AS bokført denne omsetningen av arbeidsutleie i regnskapet, men har benyttet feil konto.
De kan følgelig ikke se at Klager ikke skal behandles i tråd med uttalelsene fra Skattedirektoratet vedrørende ileggelse av tilleggsavgift.
For øvrig viser de til Klagenemndsavgjørelse 8152 hvor det var utstedt faktura til norsk næringsdrivendeuten merverdiavgift. Skattekontoret ila i denne saken tilleggsavgift med 5%. Klagenemnda for merverdiavgift opphevet imidlertid denne tilleggsavgiften da dette var klare inn/ut tilfeller.
På bakgrunn av dette er de av den oppfatning at det ikke skal ilegges tilleggsavgift som følge av de retningslinjene som Skattedirektoratet har kommet med og den praksis som fremgår av Klagenemnda for merverdiavgift sine avgjørelser.
Dersom skattekontoret mot formodning konkluderer med at det skal ilegges tilleggsavgift er de av den oppfatning at den valgte satsen er svært uforholdsmessig. Bruk av 60% tilleggsavgift skal kun skje ved forsettlig overtredelse og dette er klart ikke tilfelle i denne saken. Det fremgår av retningslinjer forileggelse av tilleggsavgift at bruk av sats på 60% er særlig aktuelt der forholdet kvalifiserer til anmeldelse,og de kan ikke se at dette er tilfellet i denne saken.
Som følge av dette anfører de at tilleggsavgiftssatsen settes til maks 5% av etterberegningen. Dette er i samsvar med Klagenemndsavgjørelse 8152 hvor skattekontoret legger til grunn at:
"Prosentsatsen som er ilagt (5%) er i tråd med praksis i liknende tilfeller, jf. blant annet KMVA-2013-7835 og KMVA 2013 - 7957."
Begrunnelse for etterberegningen
Utgående avgift:
Utleie av arbeidskraft er avgiftspliktig omsetning, jfr. Merverdiavgiftsloven § 3-1, 1. ledd, mens utleie til utlandet vil være fritatt, jfr. Merverdiavgiftsloven § 3-30, jfr. § 6-22, som tjeneste som kan fjernleveres.
I innsendt regnskap og dokumentasjon oppgis det at inntektene ført på konto 3160 egentlig gjelder utleie av personell ansatt i Klager AS, og ikke konsernbidrag slik det er benevnt i regnskapet. Dette ble først oppgitt etter direkte spørsmål fra skattekontoret i brev av 20.11.2014 om hva som er ført på kontoen.
Utleien er dels til norsk aksjeselskap, A AS, og dels til to svenske AB.
Ifølge posteringene på kontoen utgjør godtgjørelse fra det norske selskapet hittil i år kr 1.800.000, mens til de svenske selskapene utgjør posteringene kr 1.066.668, tilsammen norsk og svenske selskap kr 2.866.668.
Utleien til A AS, altså det norske selskapet, blir for 4. termin avgiftspliktig omsetning kr 450.000, og utgående merverdiavgift kr 112.500.
Vi legger til grunn at faktureringen i 1. - 3. termin er det samme pr mnd, jfr. saldo på konto. Grunnlag for1. – 3. termin blir da omsetning kr 1.350.000 og utgående merverdiavgift kr 337.700.
Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1, 1. ledd bokstav b etterberegner vi avgiftspliktig omsetning med kr 1.800.000 og etterberegner utgående merverdiavgift med kr 450.000. Samlet etterberegning foretas på 4. termin 2014.
Virksomheten bes sørge for at fremtidige omsetningsoppgaver bli riktige, og at bokføringslovens regler og forskrifter mhp dokumentasjon blir fulgt.
Inngående avgift:
Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 kan næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.
Det er en forutsetning for fradragsrett at den inngående merverdiavgiften kan legitimeres ved bilag, jfr. Merverdiavgiftsloven § 15-10, 1. ledd.
Inngående bilag skal tilfredsstille kravene i lov om bokføring (bokføringsloven) av 19. november 2004 §10 og forskrift om bokføring av 1. desember 2004 kapittel 5.
I forskriften § 5-1-2 er det bestemt at angivelse av kjøper minst skal inneholde kjøpers navn, og adresse eller organisasjonsnummer.
Det er langvarig praksis for at salgsdokument utstedt til andre enn angjeldende næringsdrivende ikke kan gi grunnlag for fradragsføring av inngående avgift på hans hånd.
Det følger videre av forskriften § 5-5, 6. ledd at kjøper må kreve nytt salgsdokument dersom mottatt salgsdokument er uriktig eller på annen måte ikke tilfredsstiller kravene i forskriftens § 5-1.
I henhold til mottatt dokumentasjon framkommer det at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift på grunnlag av fakturaer/bilag som ikke tilfredsstiller gjeldende regelverk.
Bilag 677/676 er stilet til feil kjøpspart, bilaget er stilet til A AS, og ikke til virksomheten Klager AS.
Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1, 1. ledd bokstav b tilbakefører vi inngående merverdiavgift med kr 1.094.
Andre merknader
Skattekontoret ber om at virksomheten innretter seg etter bokføringsforskriftens Delkapittel 5-1 og 5-2. Utfra regnskapet ser det ut som utleie av personell er ført uten underliggende salgsdokumentasjon. Det børfor fremtiden utstedes fakturaer for tjenesteleveransene.
Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift
Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20% som utgjør kr 90.000.
Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksisvurdert ut fra et subjektivt grunnlag.
Avgiftsmyndighetene kan ilegge tilleggsavgift med inntil 100% dersom merverdiavgiftsloven er forsettlig eller uaktsomt overtrådt, og dette har eller kunne ha ført til avgiftstap for staten, jfr. Merverdiavgiftsloven § 21-3, 1. pkt. For å ilegge tilleggsavgift er det tilstrekkelig at det er utvist uaktsomhet fra den avgiftspliktiges side. Etter praksis i Klagenemnda for merverdiavgift er det ansett som tilstrekkelig uaktsomt for å ilegge tilleggsavgift både at virksomheten ikke har satt seg tilstrekkelig inn i et regelverk den burde ha kjent til og at virksomheten ikke har fulgt regler den kjente til. Avgiftsmyndighetene må som et utgangspunkt legge til grunn at de næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv er uaktsomt. Den avgiftspliktige svarer også for medhjelpers (for eksempel regnskapsførere), ektefelles og barns handlinger, jfr. Merverdiavgiftsloven§ 21-3, siste pkt. Det er således ikke ansvarsbefriende at bokføringen er overlatt til en regnskapsfører.
Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3, 1. pkt oppstiller tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at virksomheten har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.
Bestemmelsen er en "kan-bestemmelse". Dette innebærer at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, må det likevel vurderes konkret i den enkelte sak om uaktsomheten er så vidt klanderverdig at det er riktig å ilegge tilleggsavgift.
Kontrollen viser at det i regnskapet er oppført at virksomheten har mottatt konsernbidrag, mens realiteten er utleie av arbeidskraft, noe som er avgiftspliktig. I hovedboka er det under konto 3160 Inntekt på annen personalkostnad oppført "Konsernbidrag". Som svar på vårt varsel om kontroll av 13.10.2014 svarer virksomheten i brev av 23.10.2014 at den avgiftsfrie omsetningen gjelder konsernbidrag. Det blir ikke opplyst noe i dette brevet om at det gjelder utleie av personell. Først etter direkte spørsmål i vårt brev av20.11.2014 framkommer det i brev av 26.11.2014 at det dreier som om to ansatte som leies ut.
I tilsvaret av 30.01.2014 skriver F at de er av den oppfatning at det i denne saken er tale om et inn/ut tilfelle og at det ikke skal ilegges tilleggsavgift. Vilkåret for et inn/ut tilfelle er at selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift, og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften.
Skattekontoret kan ikke se at dette er gjeldende i denne saken, og at KMVA 8152 og KMVA 7957 som det henvises til således ikke er relevante. I denne saken er det ikke utstedt noen fakturaer/salgsbilag/betalingsbilag. Det er kun skrevet Konsernbidrag, måned og beløp på et udatert og usignert ark. Det er med andre ord ikke lett og opplagt kontrollerbart hva dette gjaldt.
Saldo på Mellomregningskontoene 1564 og 1567 er ført uten betalinger. Saldo hittil i år viser månedlige beløp x antall måneder som utgjør saldo.
For skattekontoret framstår det som om virksomheten har fordekt det faktiske forholdet med å kalle det for "konsernbidrag", og det er skjerpende at det først på direkte spørsmål framkommer at det dreier seg om utleie av to ansatte. Det er også skjerpende at det ikke er utstedt fakturaer/salgsbilag/betalingsbilag. Det at det også er litt rot i regnskapet, og at det opplyses at resultatet for 2013 ikke var bokført og at virksomheten heller ikke har sendt inn ny råbalanse hovedbok med korrigerte tall, styrker heller ikke saken.
På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten ikke har oppgitt all avgiftspliktig omsetning i sine omsetningsoppgaver, og derved levert uriktige omsetningsoppgaver. Skattekontoret finner det også bevist utover enhver rimelig tvil at merverdiavgiftsloven § 3-1 er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap.
Det foreligger grov uaktsomhet når handlingen er klart klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for ikke å ha vært aktsom nok for å unngå feilen.
I denne saken har virksomheten ført konsernbidrag som avgiftsfri omsetning. Først etter spørsmål fra skattekontoret blir det opplyst hva posten i realiteten er. Virksomheten har oppført konsernbidraget som avgiftsfri omsetning.
Skattekontoret vil bemerke at det i avgiftssammenheng ikke er noe som heter konsernbidrag, verken fritatt eller unntatt. Dette er en årsoppgjørsdisposisjon i henhold til regnskaps- og skatteregler. Skattekontoret mener det har formodningen mot seg at virksomheten ikke har visst at dette var feil, ettersom de i brev av 26.11.2014 opplyser at dette er "konsernbidrag" fra 3 selskap som skal dekke lønn og andre utgifter for de 2 som jobber i Klager. Med andre ord er det her snakk om utleie av arbeidskraft, utleie av to som er ansatt i Klager AS.
Hvis virksomheten var i tvil om hvordan dette skulle forstås eller føres så burde de tatt kontakt med skattekontoret for å avklare dette. Skattekontoret anser med dette at det foreligger skjerpende omstendigheter i saken som i utgangspunktet tilsier ileggelse av 60% tilleggsavgift.
Av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 fremgår det imidlertid av pkt 2.2.4 at det ikke skal foretas identifikasjon mellom avgiftssubjektet og medhjelper ved forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelper. Da regnskapet og kontakten mellom virksomheten og Skattekontoret er gjort via E, som er ansatt i A AS, finner Skattekontoretat det ikke kan ilegges tilleggsavgift med 60%, men med normalsatsen på 20%. Det at regnskapet for virksomheten føres av datterselskapet og ikke av virksomheten selv, og det ikke er snakk om fellesregistrering av virksomheten, medfører at regnskapet er utført av et annet rettssubjekt.
Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt, og det ileggestilleggsavgift med en sats på 20%".
Klagers innsigelser
Klager ved D Advokater AS anfører i klage av 9.3.2015 at det fremgår av Skattedirektoratet sine (reviderte) retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 at tilleggsavgift ikke skal ilegges der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift, og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften.
Klager viser til sitt tilsvar og gjentar at de er av den oppfatning at i denne saken er det tale om et inn/ ut tilfelle all den tid det har forekommet omsetning til A AS som har benyttet tjenestene i avgiftspliktig virksomhet.
Det vises til at dette medfører at selskapet vil ha fradrag for eventuell inngående merverdiavgift som selskapet pådrar seg. Som følge av dette er det klart at staten ikke har eller kunne blitt påført tap som følge av den manglende avgíftsberegningen hos Klager.
Det vises videre til at når skattekontoret skriver at de finner det «bevist utover enhver rimelig tvil at merverdiavgiftsloven § 3-1 er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap», så kan ikke klager se hvordan staten kunne blitt påført tap i denne saken.
Det presiseres at det ikke er tvilsomt at A AS har fradragsrett, og en eventuell fakturering uten merverdiavgift ville ikke endret dette faktum. Dette legges til at dette heller ikke er bestridt av skattekontoret.
Klager anfører at det er ulogisk å begrunne tilleggsavgiften med at selger ikke har utstedt faktura. Det vises til at det avgjørende må være at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 ikke er oppfylt, da staten ikke er eller kunne ha vært påført et tap.
Videre vises det til at realiteten er at selskapet har opplyst i bokføringen at konsernbidragene egentlig gjelder personalkostnader/ utleie av arbeidskraft. Inntekten er ført på konto for personalkonto, hvilket etter klagers oppfatning ikke tyder på at selskapet har forsøkt å skjule inntekten. Deretter vises det til side 5 i skattekontorets vedtak hvor det anføres det at Klagenemndsak 8152 ikke anses som relevant da selger ikke har bokført salget. Klager anfører at det at det i Klagenemndavgjørelse 8152 er utstedt faktura ikke kan medføre at sakene skal behandles ulikt. Det vises til at det ikke kan være avgjørende at faktura er utstedt, da det er manglende avgiftsberegning som er forseelsen. Videre kan kan klager heller ikke som tidligere nevnt se at det er noen grunn for selskapet å fordekke forholdet, da det ikke være noen ekstra kostnad for selskapet all den tid det er fullt fradrag for den inngående merverdiavgiften hos kjøper av tjenestene.
Klager ber med dette om at tilleggsavgiften fjernes.
Skattekontorets vurdering av klagen
Skattekontoret har gjennomgått saken på nytt, og kan ikke se at klager har kommet med nye anførsler eller opplysninger som tilsier at den ilagte tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort. Det vises til vedtaket både hva angår vilkårene for tilleggsavgift og den konkrete begrunnelsen for utmålingen.
Slik vi forstår klagen er den begrunnet i at tilleggsavgift ikke skal ilegges da forholdet må anses som et inn/ut-tilfelle. Vi forstår det derfor slik at det er hvorvidt forholdet kan anses som et inn/ut tilfelle som er klagens vurderingstema.
Klager anfører som nevnt at dette må anses som en såkalt "inn/ut-tilfelle" hvor det ikke skal ilegges tilleggsavgift i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer.
I Skattedirektoratets reviderte retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.8 fremgår blant annet følgende:
"Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren".
Etter ordlyden bygger altså retningslinjene på at selger må ha fakturert og bokført salget for at man skal stå ovenfor et inn/ut-tilfelle hvor det ikke skal ilegges tilleggsavgift. En slik forståelse er også forutsatt i merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014, jf. side 939:
"Det har knyttet seg noe usikkerhet til spørsmålet om tapsvilkåret er oppfylt i såkalte "inn/ut-tilfeller", dvs. tilfeller hvor utgående avgift ikke er beregnet, men hvor omsetningen er korrekt bokført og kjøper fullt ut ville hatt fradragsrett for avgiften om den hadde vært korrekt beregnet. Spørsmålet ble satt på spissen i en klage til Sivilombudsmannen over ilagt tilleggsavgift etter tidligere tollov § 69, som hadde en tilsvarende formulering ("statskassen derved er eller kunne ha vært unndratt toll"). Finansdepartementet fastholdt tilleggsavgiften, riktignok nedsatt til 5 %, uten at Sivilombudsmannen fant grunnlag for å gå videre med saken.
Det er likevel lagt til grunn at det ikke brukes tilleggsavgift ved etterberegning i inn/ut – tilfeller hvor det eneste som hefter ved forholdet er at selger har unnlatt å beregne merverdiavgift."
I både retningslinjene og håndboken legges det altså til grunn at en med et inn/ut-tilfelle kun mener de tilfeller hvor omsetning er fakturert og bokført, men at en har glemt/unnlatt å beregne merverdiavgift på omsetningen. Forvaltningspraksis er i samsvar med dette.
Slik skattekontoret ser det er vi ikke i et inn/ut-tilfelle her. I nærværende tilfelle er forholdet ikke korrekt bokført og det foreligger ingen fakturaer. Dette innebærer at vi er i en situasjon hvor forholdet karakteriseres som uteholdt omsetning. Det er skattekontorets oppfatning ikke slik at unntaket fra å beregne tilleggsavgift i inn/ut-tilfeller er tenkt å omfatte alle tilfeller hvor mottakeren av den aktuelle varen eller tjenesten er avgiftspliktig næringsdrivende med fradragsrett for inngående merverdiavgift.
Klager anfører imidlertid at det avgjørende må være om det reelt sett foreligger fare for tap for staten. Det fremholdes at det, selv om omsetningen ikke er fakturert/bokført, ikke foreligger noen reell tapsfare da kjøper ville hatt full fradragsrett for avgiften.
Skattekontoret vil bemerke at klagers forståelse ikke er i samsvar med hvordan tapsvilkåret tolkes i praksis, med utgangspunkt i følgende uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 937 andre og tredje avsnitt:
"Tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Hvordan det foregående eller etterfølgende ledd i kjeden har behandlet avgiften i sitt avgiftsoppgjør er uten betydning.
Det er således lagt til grunn at man har hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift ved såkalt "svart omsetning", selv om det i etterkant kan vises til at kjøper hadde fradragsrett og at staten derved ikke har lidd et tap.
[...]
Alene det at omsetningen er holdt utenfor regnskapet eller at det er unnlatt å beregne avgift, vil derfor kunne være nok til at man fastslår at "det kunne ha påført staten tap."
Henvisningen til svart omsetning/uteholdt omsetning forutsetter at man ikke kan bygge tapsvurderinger på etterfølgende mulig avgiftsmessig håndtering på kjøpersiden når omsetningen mangler grunnleggende notoritet i form av fakturering og bokføring, som i nærværende sak.
Den lovforståelse som skattekontoret anfører er lagt til grunn i bl.a KMVA- 2013-7869, KMVA-2014-8097 og KMVA-2014-8389.
Klagers merknader til utkast til innstillingen
Vi refererer her klagers merknader i sin helhet:
"1. INNLEDNING
Vi viser til brev fra skattekontoret av 28. april med oversendelse av utkast til innstilling for Klagenemnda for merverdiavgift. Saken gjelder ileggelse av tilleggsavgift for manglende beregning av arbeidsutleie til A AS.
I brev av 9. mars 2015 ble vedtaket om ileggelse av 20 % tilleggsavgift, til sammen kr 90 000 påklaget.
I skattekontoret sitt utkast til innstilling for Klagenemnda for merverdiavgift fastholder skattekontoret sine anførsler. Skattekontoret uttaler at de er av den oppfatning at dette forholdet ikke anses som et «inn/ut-tilfelle», da omsetning ikke er fakturert og bokført.
For en nærmere redegjørelse av faktum viser vi til klagen. Vi vil nedenfor kort kommentere skattekontoret sine innsigelser. For øvrig viser vi til våre anførsler som er redegjort for i klagen av 9. mars 2015.
2. VÅR VURDERING
I skattekontoret sitt utkast til innstilling for Klagenemnda for merverdiavgift legges det som nevnt til grunn at forholdet mellom Klager AS og A AS ikke kan klassifiseres som et «inn/ut-tilfelle» da Klager AS ikke har fakturert og bokført salget.
I denne saken er det imidlertid omsetning mellom to datterselskaper. Dette medfører at Klager AS positivt er klar over at A AS driver fullt ut avgiftspliktig virksomhet, og dermed ville hatt fradragsrett dersom det ble beregnet merverdiavgift på tjenestene.
At det ikke ble utstedt faktura, medfører følgelig at det ikke er mulighet for staten å lide noe tap. På bakgrunn av dette er vi av den oppfatning at vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift ikke er tilstede. Det er heller ikke noe krav i Skattedirektoratet sine retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 at bokføringen er riktig. Realiteten i denne saken er at selskapet har bokført omsetning, men under uriktig konto. At en eventuell manglende fakturering medfører en ileggelse av tilleggsavgift på kr 90 000 fremstår som urimelig.
Vi viser for øvrig til Skattedirektoratet sine kommentarer knyttet til avgiftslemping i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014:
«Det forekommer at en næringsdrivende uriktig har unnlatt å beregne (utgående) merverdiavgift ved salg til annen næringsdrivende. Forutsatt at det dreier seg om ordinært bokført omsetning for øvrig, og kjøperen ville hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift i henhold til mval. § 8-1, har man lagt til grunn at feilen strengt tatt ikke har resultert i noe økonomisk tap for staten.»
Av denne teksten fremgår det ikke noe krav om fakturering for ettergivelse av tilleggsavgift, og vi ser ikke noen gode holdepunkter for at dette kravet skal tolkes strengere ved ileggelse av tilleggsavgift.
Avslutningsvis viser vi til at det fremgår av samme retningslinjer at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. At det er omsetning mellom mor og datter medfører etter vår oppfatning at en slik manglende fakturering ikke bør medføre at det ilegges tilleggsavgift med kr 90 000.
3. AVSLUTTENDE MERKANDER
På bakgrunn av ovennevnte og anførsler som fremgår av brev datert 9. mars 2015 med klage på skattekontorets vedtak anmoder vi at Klagenemnda for merverdiavgift opphever skattekontorets vedtak om ileggelse av tilleggsavgift med kr 90 000".
Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen
Skattekontoret mener klagers kommentarer til utkast til innstilling ikke inneholder noe nytt som gjør at skattekontoret vil endre konklusjon.
Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt
V e d t a k :
Den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig i tilleggsavgift. De samme hensynene som i inn/ut tilfellene gjør seg etter mitt syn gjeldende her. Skattekontoret uttaler at det kun er klagers forhold som skal vurderes. Det er etter mitt syn ulogisk å kun skulle vurdere klagers forhold når inn/ut-tilfeller nettopp er knyttet til kjøpers forhold."
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.
Det ble etter dette fattet slikt
V e d t a k:
Som innstilt.