KMVA 8602 Ileggelse av tilleggsavgift. Mval. § 73 (mval. 1969) og § 21-3 (mval. 2009)

Klagedato: 2. mars 2015

Klagenemnda stadfestet innstillingen. 

Saken gjelder: Ileggelse av tilleggsavgift. Tilleggsavgiften er ilagt til skjønnsmessig fastsatt utgående merverdiavgift ved uttak av selskapets seilbåt til privat bruk for aksjonærene på jordomseiling, og til tilbakeføring av fradragsført inngående avgift knyttet til båten 

Påklaget beløp utgjør kr 42 537

Stikkord: Tilleggsavgift

Bransje: Utleie og leasing av sjøtransportmateriell

Mval.: § 73 (mval. 1969) og § 21-3 (mval. 2009)

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 22. juni 2015 i sak KMVA 8602 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

 

Klager AS, org. nr.xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 3. termin 2004. Selskapet driver i følge dets årsberetning "bygging og drift av skip for utleie".

 

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2009 – 2012, jf. bokettersynsrapport av 25.9.2014, gjorde skattekontoret vedtak av 6.2.2015 om etterberegning av merverdiavgift med kr 257 687. Det ble også ilagt tilleggsavgift med kr 42 537.

 

Klage datert 2.3.2015 fra A advokatfirma v/advokat B er mottatt 5.3.2015. Klagefristen er overholdt. I nevnte skriv er etterberegnet merverdiavgift og ilagt tilleggsavgift påklaget i sin helhet. Etter oversendelse av skattekontorets forslag til innstilling, er det innkommet merknader til skattekontorets utkast til innstilling fra A advokatfirma v/advokat C. Det framgår her mellom annet at den del av klagen som gjelder korrigert avgift, er trukket. Etter dette omfatter klagen således kun ilagt tilleggsavgift.

 

Påklaget beløp utgjør etter dette:

 

 

Saken er ikke brakt inn for domstolene, og det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr.	Dokument	Dato
1	Rapport	25.09.2014
2	Vedlegg 1 (til rapport)
3	Vedlegg 2 (til rapport)
4	Vedlegg 3 (til rapport)
5	Vedlegg 4 (til rapport)
6	Vedlegg 5 (til rapport)
7	Vedlegg 6 (til rapport)
8	Vedlegg 7 (til rapport)
9	Vedlegg 8 (til rapport)
10	Varsel om avgifts- og likningsmessige endringer	14.10.2014
11	Tilsvar til varsel	07.11.2014
12	Vedtak	06.02.2015
13	Klage	02.03.2015
14	Oversendelse av innstilling til klagenemnda til innsyn	17.04.2015
15	Innstilling til klagenemnda pr. 17.4.2015 (vedlegg til 14)
16	Erklæring om at deler av klagen trekkes	06.05.2015
17	Merknader til innstilling	11.05.2015
A1	LG-1992-887/Utv-1994-1169 (Norwegian Fjord Chartering)	25.11.1994
A2	LG-2012-148338 (Seabrokers)	25.09.2013
A3	LG-2010-150624 (Azinor)	01.07.2011
A4	LB-2009-153551 (Embla Nor)	31.05.2010

 

Klagen gjelder

1. Skattekontorets skjønnsmessig fastsatte utgående merverdiavgift vedrørende uttak av selskapets seilbåt fra virksomheten, samt tilbakeføring av fradragsført inngående avgift knyttet til båten. Sentralt for vurderingen er hvorvidt bruken av selskapets seilbåt til jordomseiling i perioden fra 1.7.2009 til og med 2013 må anses for ha vært under utøvelse av næringsvirksomhet, eller om den var til aksjonærenes private formål.
2. Ilagt tilleggsavgift med 20 %.

 

Som nevnt er den del av klagen som knytter seg til korrigert avgift senere trukket. Klagen omfatter derfor nå bare punkt 2 som gjelder tilleggsavgift.

 

1. Skjønnsmessig fastsettelse av utgående merverdiavgift (uttaksmerverdiavgift) vedrørende uttak av selskapets seilbåt, samt tilbakeføring av fradragsført inngående avgift knyttet til båten

 

1.1 Sakens faktum

Klager AS ble stiftet 2.1.1997 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 77.340 "Utleie og leasing av sjøtransportmateriell". Selskapet har i årsberetningen for 2012 anført at virksomheten gjelder "bygging og drift av skip for utleie". Til denne aktiviteten har selskapet benyttet seilbåten "D". For øvrig går det frem av foreliggende opplysninger at selskapet i 2009 også drev med salg av seil og bunnstoff for båter.

 

Aksjene i selskapet er eid av E, F og G med en eierandel på 33,33 % på hver. E og F er ektefeller, og G er deres datter. F er i Enhetsregisteret registrert som daglig leder.

 

Selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 3. termin 2004.

 

Bokettersynsperioden er 2009 – 2012, men skattekontoret finner det hensiktsmessig å gi en oversikt over nøkkeltall i følge selskapets årsregnskaper også ut over denne perioden (tallene er hentet fra Proff.no), beløp i hele 1000: 

 

	2004	2005	2006	2007	2008	2009	2010	2011	2012	2013
Driftsinntekter	15	79	232	177	137	181	125	0	116	69
Driftskostnader	58	75	210	164	193	214	105	128	155	105
Driftsresultat	-43	4	22	13	-56	-33	20	-128	-39	-36
Årsresultat	-43	4	22	14	-54	-32	20	-128	-39	-36
Sum eiendeler	3 635	3 724	3 840	3 877	3 825	3 850	3 870	3 742	3 704	3 670
Sum egenkapital	-15	-10	12	26	-28	-61	-41	-168	-207	-243
Sum gjeld	3 650	3 734	3 829	3 851	3 854	3 910	3 910	3 910	3 911	3 912

 

Forut for 2004 har selskapet ikke hatt driftsinntekter.

 

Seilbåten "D" er 17,5 m (57,7 ") lang og 4,5 m bred. I følge opplysninger som er å finne på båtens hjemmeside på Internett er båtskroget bygget ved K i 1997. Videre fremgår det at alt trearbeidet ellers er utført av E, og at båten ble rigget ved H i I sommeren 2004. "D" har tre doble lugarer, to toalett/baderom, pantry og en stor salong. Det er spiseplass for 8 personer og båten kan ta dagsturer for inntil 12 personer. Båten er omtalt i flere artikler som er å finne på Internett. Det framgår blant annet at E anslår selv å ha brukt om lag 10 000 timer på byggingen av båten, og at den i 2005 vant prisen for årets båt ved trebåtfestivalen i X.

 

Båten ble X 2004 registrert som fritidsfartøy med kallenavnet J i Skipsregistrene NOR.

 

Båten var for perioden oktober 2012 til oktober 2013 forsikret hos Topsail Insurance for kr 4 576 000. Bruken var ifølge forsikringsbeviset "private and pleasure". De forsikrede er opplyst å være "Klager AS Ltd c/o E, F & G". Det framgår av forsikringsbeviset at forsikringen gjelder strekningene "X, X, X, X, X, X, X, X, X, X, X and X". Forsikringspremien etter fradrag for bonus er kr 62 882,82. Det er ikke bokført forsikringskostnader i selskapets regnskaper for noen av årene 2009-2012.

Selskapet har finansiert båten med lån fra aksjonær E. Skattekontoret har fått fremlagt låneavtale av 31.12.2009 som lyder på kr 3 910 152 (vedlegg 5 til rapporten). Ifølge denne er lånet rentefritt og skal tilbakebetales etter nærmere avtale. Utgående balanse per 31.12.2009 var kr 3 910 152,10 og lånebeløpet har siden vært uendret.

 

Ifølge note 4 til årsregnskapet for 2012 var anskaffelseskost for båten kr 4 031 896, og bokført verdi pr 31.12.2012 var kr 3 397 679. Det er bemerket at aksjekapitalen var tapt og at driften er finansiert med lån fra aksjonærer.

 

Båten har blitt skattemessig avskrevet fra og med inntektsåret 2006.

 

Aksjonærene E og F har fra 18.8.2009 og fram til høsten 2014 vært på jordomseiling med seilbåten. Det er opplyst at den tredje aksjonæren, ekteparets datter, har vært om bord to ganger i denne perioden, i til sammen 6 uker.

 

Daglig leder F opplyser i e-post av 31.3.2014 at det er krav etter sjøfartsloven til sertifisert skipper ombord for å kunne seile båten, da den er over 15 meter, og at forsikringen krever to personer om bord under seilas. Dette forestår aksjonærene. Det er opplyst at aksjonærene således er mannskap ombord på båten, og de seiler den til "neste avtalte bestemmelsessted ihht. avtale med medseilere som kommer ombord". Selskapet har opplyst at det er lagt opp en planlagt reiserute for at medseilere skal kunne planlegge hvor de kan mønstre på og av. Videre er det opplyst at på grunn av både sikkerhet, drift og vedlikehold av båten, er det for selskapet en selvfølge og et krav at det er mannskap om bord når båten er under land. Det er også aksjonærene som utfører vedlikeholdet.

 

Det er opplyst at båten i perioden 1.12.2010 – 1.4.2012 var i opplag på X, og at opplaget skyldtes vedlikehold/reparasjoner.

 

Det har vært mulig å leie seg inn som "medseiler" underveis på turen. I brev av 27.7.2013 fra selskapet v/F (vedlegg 6 til rapporten) er det opplyst at formålet har vært å ta med "kunder som har lyst å lære å seile lange havstrekk eller ønsker en seilferie i eller utenfor Norge. Klager AS besluttet derfor i 2009 å seile jorden rundt med det formål og ta med personer underveis som ønsket å lære å seile eller ønsket å få seilerfaring fra seilas over lange havetapper". Det er videre opplyst at båten ikke har sertifikat for passasjerbefordring på grunn av båtens størrelse, krav og kostnader. Som medseiler må en ta del i alle aktiviteter ombord i båten. Hun skriver 31.3.2014 at Skipskontrollen i Bergen i 1998 anbefalte selskapet å forholde seg til betalende gjester som "medseilere" på grunn av kravene til sertifikat for passasjerbefordring. Sertifikatene må fornyes årlig og medfører betydelige kostnader både når det gjelder sertifisering og utstyr.

 

De som er medseilere må betale for å være med, og på båtens hjemmesider er anført følgende:

 

"Å oppta en køy ombord koster noen kr og vil variere alt etter hvor vi er i verden. Prisen regnes for hele uker og påbegynt uke regnes som hel uke. Ukepengene betales på forhånd etter nærmere avtale. I prisen inngår sengetøy, håndduker og det vi spiser ombord". Av selskapets brev av 27.7.2013 framgår at det ikke har vært benyttet utleiekontrakter etter at båten forlot Norge.

 

Selskapet opplyser ellers i brev av 27.7.2013 at markedsføring av utleie blir gjort "på internett, gjennom vår hjemmeside og gjennom annonse i brosjyren til vår designer som også driver utleie av båter de har designet eller er megler for. I tillegg har vi gjennom tidligere kunder, familie, venner og bekjente markedsført båten." Det er i e-post av 26.11.2013 også lagt fram oversikt over periodene for utleie/medseilere, og periodene der det kun har vært mannskap om bord (ekteparet E og F).

 

Tabellen nedenfor er hentet fra bokettersynsrapporten. Den viser virksomhetens inntekter og knytningene den/de som har vært medseiler(e) har til aksjonærene. Oversikten er utarbeidet med grunnlag i bokførte regnskaper og innsendte opplysninger om knytninger til aksjonærene.

 

Bilagsnr.	Fakturadato	Beløp ekskl. mva.	Knytning til aksjonærene
2009
36	01.04.2009	21 296,30	Bekjent
56	01.06.2009	11 100,00	Aksjonær i Klager AS er også aksjonær i fakturamottaker
76	31.08.2009	4 000,00	Bekjente
77	06.10.2009	15 000,00	Familie
81	20.11.2009	15 000,00	Utenforstående
85	06.12.2009	10 000,00	Utenforstående
		76 396,30
2010
1	01.02.2010	6 000,00	Venn
3	26.02.2010	4 500,00	Venn
8	23.03.2010	16 713,38	Bekjent
17	28.07.2010	52 560,00	Familie
24	15.09.2010	22 500,00	Familie
25	01.11.2010	22 500,00	Utenforstående
		124 773,38
2012
2	30.01.2012	48 450,00	Venner av datter
6	01.02.2012	9 000,00	Familie
16	01.05.2012	18 000,00	Venn av datter
22	15.08.2012	17 297,00	Bekjente
29	24.10.2012	23 257,00	Utenforstående
		116 004,00

  

I e-post av 20.11.13 etterspurte skattekontoret avklaringer rundt driften av seilbåten. Svar ble mottatt 26.11.13 (vedlegg 8 til rapporten). Selskapet opplyste blant annet at det ikke blir stilt særskilte krav til de som skal være med, men det blir stilt spørsmål om de er sjøsterke. Virksomhetens forsikring dekker de som er med, men det blir anbefalt at den enkelte tegner egen reiseforsikring. Pris blir beregnet i hvert enkelt tilfelle ut ifra kostnadsnivået i det aktuelle området og er kjent og akseptert før turen starter. Prisen inkluderer overnatting og driftsutgifter. I noen tilfeller blir det krevd depositum. Selskapet har ikke dokumentasjon på hvordan pris blir avtalt, eller skriftlige avtaler med medseilerne.

 

Det er bokført lønn til aksjonær E med kr 40 000 i 2010, kr 20 000 i 2011 og kr 18 500 i 2012. I 2009 er det ikke bokført lønn. Selskapet opplyser at grunnen til at det ikke har vært tatt ut mer lønn, er at driften ikke har hatt forventet lønnsomhet.

 

Etter en helhetlig vurdering av de opplysningene som framkom under bokettersynet anså skattekontoret det slik at jordomseilingsturen mest sannsynlig må ha blitt foretatt fordi de to aksjonærene har hatt en privat interesse av å gjennomføre en slik tur, og ikke fordi selskapet hadde som formål at aktiviteten knyttet til bruken av båten til jordomseiling skulle gi selskapet et økonomisk utbytte.

 

Ut fra dette la skattekontoret derfor i rapporten til grunn at båten ble tatt ut fra den registrerte virksomheten den 1.7.2009, slik at det forelå plikt til å betale utgående merverdiavgift av båtens uttaksverdi i den grad selskapet hadde fått refundert inngående avgift.

 

På bakgrunn av dette varslet skattekontoret derfor selskapet ved brev av 14.10.2014 om at det vurderte å etterberegne utgående merverdiavgift med kr 225 000 på 4. termin 2009, samt å tilbakeføre inngående merverdiavgift med kr 49 906 som var fradragsført på kjøp som gjelder driften av båten i perioden 1.7.2009 – 31.12.2013.

 

Den varslede økningen av utgående merverdiavgift som følge av uttak av båten fra den registrerte virksomheten, er basert på følgende opplysninger:

 

Båtens bokførte verdi pr. 01.01.04 kr 2 997 016

Båtens bokført verdi pr. 01.01.09 kr 3 817 054

Endring fra 2004 – 2008 kr 820 038

Tillegg for regnskapsmessige avskrivinger 2006 – 2008 kr 112 000

Kostnader inkl. avskr. fra 2004 – 2008 kr 932 038

 

Ut fra dette er uttaksverdien for den påkostningen som er foretatt på båten fra 2004 til og med 2008 skjønnsmessig satt til kr 900 000.

 

Utgående merverdiavgift av dette blir da kr 900 000 x 25 % = kr 225 000.

 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

I brev av 6.2.2015 gjorde skattekontoret vedtak om å etterberegne merverdiavgift og ilegge tilleggsavgift.

 

Fra vedtaket siteres følgende:

"Skattekontorets vurdering

Skattekontorets legger til grunn at det sentrale spørsmålet i denne saken er om seilbåten under jordomseilingen må anses å ha vært til privat bruk for de to aksjonærene E og F, eller om den har vært til bruk for selskapet i næringsvirksomhet. Spørsmålet skattekontoret her må vurdere er derfor om det etter er samlet vurdering av de foreliggende opplysninger er mest sannsynlig at jordomseilingen kom i stand fordi eierne hadde personlige interesser av å foreta en slik tur, eller om aktiviteten ble igangsatt ut fra et rent forretningsmessig formål. Etter vår vurdering vil et viktig spørsmål når en skal ta stilling til formålet med turen være om aktiviteten slik den var lagt opp var egnet til å gi overskudd, da dette i ethvert tilfelle vil være et vilkår for at den skal kunne anses som næringsvirksomhet.

 

I tilsvaret er det opplyst at det ikke er korrekt at jordomseilingen er foretatt av privat interesse. Etter skattekontorets vurdering foreligger det imidlertid flere opplysninger i saken som tilsier at det her er tale om en aktivitet som er satt i gang for å tjene de to aksjonærenes private interesser, noe vi vil komme tilbake til nedenfor. Vi er imidlertid ening i at dersom det er startet opp en aktivitet med et forretningsmessig formål, så vil det vanligvis måtte aksepteres at driften kan gå med underskudd i en periode dersom f.eks. konjunkturene endrer seg eller andre uforutsette vanskeligheter inntreffer. Når det skal tas stilling til hva som var bakgrunnen for at denne jordomseilingsturen kom i stand, antar skattekontoret imidlertid at de opplysninger som nå i ettertid foreligger om aktiviteten kan kaste lys over bevissituasjonen vedrørende formålet med turen.

 

Skattekontoret antar at slike jordomseilinger er typiske prosjekt som privatpersoner gjennomfører for å skaffe seg egne private opplevelser og erfaringer ut fra et personlig ønske og behov. Det er vel heller ikke noe ved en slik tur som tilsier at dette er en aktivitet som er egnet til å gi et bedriftsøkonomisk overskudd. Etter skattekontorets vurdering må det derfor stilles strenge krav til sannsynliggjøring av at hensikten med turen i dette tilfellet var at denne skulle gi selskapet et økonomisk utbytte.

 

Det er opplyst at skattyter anså det som en ny og spennende forretningsidé å tilby betalende kunder et tilbud der de kunne lære å seile og/eller få seilererfaring over lange havstrekk. Det var også et viktig poeng at den nye aktiviteten kunne utøves hele året, mens det for virksomheten i Norge var sesong tidligst fra midten av april til midten av oktober. For øvrig er det pekt på at seilbåten "D" ble ansett som godt egnet til dette formålet, bl.a. ved at det var mulig å ta med i alle fall fire medseilere. Etter det opplyste forelå det på det tidspunktet beslutningen om den nye aktiviteten ble tatt flere interessenter, og i tillegg ble det foretatt en aktiv markedsføring av tilbudet både på internett, i annonser og ved kontakt mv. med tidligere kunder, familie, venner og bekjente. På grunnlag av dette hadde selskapet realistiske forventninger om klart større inntekter enn det som faktisk ble resultatet. Skattyter har ellers opplyst at dette er en vanlig type virksomhet ellers i verden.

 

Skattekontoret antar at dersom selskapet i dette tilfellet hadde til hensikt å benytte seilbåten "D" til en fem år lang jordomseiling som ledd i ordinær næringsvirksomhet, så hadde det vært naturlig at selskapet først hadde utarbeide et budsjett hvor det var tatt høgde for at alle relevante kostnader skulle dekkes inn av de forventede inntekter. At en slik omfattende aktiviteten er igangsatt ut fra et forretningsmessig formål, uten at det første er gjort kalkulasjoner knytt til om det vil kunne bli regningssvarende, anser vi som usannsynlig. Vi kjenner likevel ikke til at et slikt budsjett er utarbeidet før jordomseilingen startet. Riktig nok er det ved brev av 27.7.2013 fra selskapet (vedlegg nr. 6 til rapporten) fremlagt en oversikt som bl.a. viser planlagte inntekter og kostnader, men denne oversikten viser kostnader for perioden 2009-2014 som er kr 120 000 større enn inntektene. Denne oversikten viser heller ikke annet enn en samlet sum for "planlagte driftsutgifter" pr. år. Om alle relevante kostnader er tatt med her kjenne vi ikke til.

 

Videre anser skattekontoret det også som usannsynlig at selskapet kan ha startet opp med en slik omfattende, langvarig og kostnadskrevende aktivitet i næring, uten først å ha kartlagt nøye markedet for det produktet som skulle selges, samt eventuelt å ha sikret seg med "medseilere" til en betydelig andel av etappene. Det er opplyst at da beslutningen om å gjennomføre turen ble tatt, forelå flere interessenter. I tillegg er det opplyst at det ble foretatt aktiv markedsføring av tilbudet både på internett, i annonser og ved kontakt mv. med tidligere kunder, familie, venner og bekjente. Oversikten på side 9 i bokettersynsrapporten viser at det i perioden 2009-2012 kun har vært med fire grupper av medseilere som ikke er innenfor kategoriene familie, vener og bekjente. I dette tilfellet synes det derfor som om det ble besluttet å gjennomføre en jordomseiling uten at det på forhånd var kartlagt hvor store inntekter aktiviteten ville kunne innbringe for selskapet. Det kan således ikke sies at det har foreligget noe profesjonelt opplegg rundt utleievirksomheten, hvilket måtte kunne forventes dersom en så omfattende aktivitet var igangsatt som næringsvirksomhet.

Etter skattekontorets vurdering synes både det forholdet at det ikke ser ut til å ha vært utarbeidet et godt budsjett, samt at det ikke er gjort tilstrekkelige markedsundersøkelser i forkant av turen, å indikere at hovedgrunnen til at jordomseilingen kom i stand trolig må ha vært at E og F hadde en sterk privat interesse av å foreta en slik tur, og ikke at selskapet skulle "gjøre forretning" på tiltaket.

 

For øvrig mener skattekontoret at det forholdet at F ikke har mottatt lønn fra selskapet under jordomseilingen, og at E bare har mottatt lønn i årene 2009, 2010 og 2011 med henholdsvis kr 40 000, kr 20 000 og kr 18 500, underbygger vårt syn om at jordomseilingen ikke har karakter av å være næringsvirksomhet for selskapet. Det samme gjelder det forhold at båtens forsikring gjelder privat bruk. I denne sammenheng skal det ellers pekes på at E heller ikke har krevd renter på lånet på kr 3 910 152 som han har ytet til selskapet. Dette siste tyder også på at det ligger sterke private interesser knyttet til bruken av seilbåten.

 

Det er verken i merverdiavgiftsloven eller skatteloven gitt noen definisjon av næringsbegrepet, men begrepet er blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis. Hvorvidt en virksomhet kan betraktes som drevet i næring beror på en helhetsvurdering, hvor det i praksis har blitt vektlagt at det blir utøvet aktivitet av en viss varighet og et visst omfang, at aktiviteten drives for utøverens egen regning og risiko, og at aktiviteten objektivt sett er egnet til å gå med overskudd over tid.

 

I forhold til spørsmålet om aktiviteten er egnet til å gå med overskudd, anfører skattyter bl.a. at seilbåten ikke vil være utsatt for noe verdifall, og at det derfor ikke vil være grunnlag for å benytte større avskrivninger enn det selskapet har gjort.

 

De foreliggende regnskapsopplysningene for kontrollperioden viser at aktiviteten knyttet til bruken/driften av båten i forbindelse med jordomseilingen, ikke har vært regningssvarende for selskapet. Med unntak av for året 2010 har driften gått med underskudd også dersom en legger til grunn selskapets egne regnskapsmessige avskrivninger, slik nedenforstående oppstilling viser:

 

	2009	2010	2011	2012	2013	Sum
Driftsinntekter	44 011	124 773		116 004	69 109	353 897
Driftskostnader	144 221	104 914	127 731	154 599	105 273	636 738
Driftsresultat	-100 210	19 859	-127 731	- 38 595	- 36 164	-282 841

 

Selskapets regnskapsmessige avskrivninger utgjorde kr 38 000 for årene 2009, 2010 og 2012, og kr 24 230 i 2011 og kr 36 000 i 2013. Dette utgjør under 1 % av kostprisen for båten.

 

Skattekontoret legger til grunn at det ved dette høve vil være korrekte å benytte en avskrivningssats som gjenspeiler båtens forventede levetid. Ettersom dette er en stor og solid seilbåt med klassiske linjer, antar skattekontoret at levetiden for denne er noe lenger enn for ordinære lystbåter. Etter en ny vurdering av dette forholdet har vi derfor kommet til at det her vil være rimelig å benytte en avskrivningssats på 2 %. Vi vurderer det da slik at enhver båt vil være gjenstand for verdifall på grunn av slit og elde, og finner det ikke rimelig å sette avskrivningstidens lengde til mer enn 50 år. Med en slik avskrivningssats vil driften vise følgende resultat:

 

	2009	2010	2011	2012	2013	Sum
Driftsinntekter	44 011	124 773		116 004	69 109	353 897
Driftskostn. – RM avskr.	87 221	66 914	103 501	116 599	69 273	443 508
Avskrivn. kr 4031086 x 2%	40 310	80 621	80 621	80 621	80 621	362 794
Driftsresultat	- 83 520	- 22 762	-184 122	- 81 216	- 80 785	-452 405

 

For øvrig skal det påpekes at det ikke er bokført forsikringskostnader i selskapets regnskaper for noen av årene som er kontrollert. For perioden oktober 2012 til oktober 2013 utgjorde forsikringspremien kr 62 882. Som nevnt ovenfor er dessuten lønnskostnadene små.

 

På bakgrunn av det ovenstående legg vi til grunn at den angjeldende aktiviteten, slik den var lagt opp, ikke var egnet til å gi overskudd.

 

I tilsvaret er det anført at saken har klare likhetstrekk med de forholdene som forelå i dom avsagt 25.11.1994 av Gulating lagmannsrett. Denne dommen gjaldt spørsmålet om utleie av seilbåter i Karibien kunne betraktes som næringsdrift, slik at det måtte innrømmes fradrag for underskudd. Det er i dommen bemerket at i den grad eierne har benyttet båtene selv, har det blitt betalt vanlig leie for dette. Lagmannsretten la således til grunn at skattyters motivasjon for å sette i gang med båtutleievirksomheten, utelukkende var for å tjene penger i en virksomhet han hadde spesiell interesse for og faglig innsikt i, uten at den var skattemessig motivert. Videre er det i dommen vist til at seilsport er meget utbredt i Karibien, og at utøvelsen av denne sporten i de farvann for en vesentlig del er basert på leie av båter. Lagmannsretten anså det derfor som lite tvilsomt at utleie av båter innkjøpt og benyttet til båtutleie må anses som en næringsvirksomhet i Karibien. Etter dette la lagmannsretten til grunn at det avgjørende spørsmålet i saken måtte være om båtutleien slik den var lagt opp, var en økonomisk aktivitet av en slik art at den objektivt sett var egnet til å gi et bedriftsøkonomisk overskudd, om ikke det år ligningen gjelder, så i alle fall på noe lenger sikt. Hvis dette er tilfellet, måtte båtutleien anses som en virksomhet i skattelovens forstand. Etter å ha vurdert de foreliggende forholdene bemerket lagmannsretten bl.a. følgende:

 

"Etter det anførte er lagmannsretten kommet til at utleievirksomheten i Karibia slik ankemotparten hadde lagt den opp, og vurdert ut fra det år ligningen gjelder, på sikt var egnet til å gi overskudd. Driften var så vidt lagmannsretten kan vurdere den, lagt profesjonelt opp fra starten av, uten at virksomheten tjente eierens personlige interesser. I så måte er forholdet et annet enn Ringnes-dommen, hvor eiendommen også tjente som fritidseiendom for eieren. Det forelå der heller ingen driftsplan som på sikt kunne antas å gi overskudd."

 

Gulating lagmannsrett kom til at utleievirksomheten, slik skattyter hadde lagt den opp, på sikt var egnet til å gi overskudd, og at den måtte anses som næringsvirksomhet. Retten ga således skattyter medhold i at det forelå fradrag for underskudd.

 

Etter skattekontorets vurdering synes forholdene i den nevnte saken å være så pass forskjellige fra vår sak at disse ikke vil være sammenlignbare i forhold til spørsmålet om næringsdrift. Den andre saken gjaldt en virksomhet med ordinær utleie av seilbåter i et område der slik næringsvirksomhet er vanlig. Videre er det i dommen lagt til grunn at denne virksomheten var startet opp uten at den tjente eierens personlige interesser. Og som avgjørende forhold har retten lagt til grunn at det dreier seg om en virksomhet som var lagt opp slik at den på sikt var egnet til å gi overskudd.

 

Når det gjelder aktiviteten knytt til jordomseilingen er denne ikke av en slik art at den objektiv sett var egnet til å gi et bedriftsøkonomisk overskudd. Etter det som er opplyst i selskapets e-post av 26.11.2013 skulle prisen som medseilerne betalte dekke "overnatting og driftsutgifter (diesel, havneavgifter, småreparasjoner/vedlikehold, vasking av klær/sengetøy, innsjekkingsavgifter som immigrasjon, toll havnemyndigheter etc.)". Inntektene fra medseilerne er således ikke lagt opp til å kunne dekke avskrivninger, forsikringer og lønn etc. Etter skattekontorets vurdering fremstår medseilernes betaling som en form for utgiftsdeling eller bidrag til dekning av de kostnader som har påløp i den perioden de har vært ombord i seilbåten.

 

På bakgrunn av det ovenstående legger skattekontoret til grunn at aktiviteten knyttet til jordomseilingen med seilbåten "D" ikke kan anses som næringsvirksomhet, og at det mest sannsynlige grunnen for at jordomseilingen ble foretatt var at aksjonærene E og F selv hadde ønske om å gjennomføre en slik tur. Dette vil medføre at det må gjennomføres avgifts- og ligningsmessige endringer for perioden 2009-2013 slik det fremgår nedenfor.

 

Etterberegning av merverdiavgift [og ileggelse av tilleggsavgift]

Det er i tilsvaret hevdet at det ikke vil foreligge grunnlag for å beregne uttaksmerverdiavgift, selv om det skulle legges til grunn at det ikke er utøvd næringsvirksomhet i årene 2009 til 2013. Det anføres at seilbåten ikke kan anses tatt helt ut til privat bruk, og da vil det ikke være grunnlag for uttaksbeskatning etter merverdiavgiftsloven § 3-21. Det er i denne sammenheng vist til at båten fortsatt er eid av selskapet.

 

Skattekontoret beklager at det i bokettersynsrapporten er vist til bestemmelsen om uttak i merverdiavgiftsloven av 2009 § 3-21. Ettersom dette forholdet gjelder et uttak som skjedd i 2009, vil det være den tilsvarende bestemmelsen i merverdiavgiftsloven av 1969 som kommer til anvendelse.

 

Etter merverdiavgiftsloven av 1969 § 14 første ledd skal det betales merverdiavgift når en vare tas ut fra virksomheten til bruk privat eller til andre formål utenfor loven. Dette gjelder også for kapitalvarer som nevnt i § 26 c nr. 1, dersom varen tas ut til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten. Det skal likevel bare beregnes uttaksmerverdiavgift i det omfang avgiftssubjektet har hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen eller framstillingen av varen, jf. § 14 andre ledd.

 

Skattekontoret legger til grunn at seilbåten ikke er en kapitalvare etter merverdiavgiftsloven av 1969 § 26 c nr. 1, da det synes klart at den ble anskaffet og tatt i bruk flere år før 1.1.2008. Det fremgår bl.a. av andre avsnitt på s. 7 i bokettersynsrapporten at båten ble registrert som fritidsfartøy i Skipsregistrene NOR allerede den 14.9.2004.

 

Etter dette legger skattekontoret derfor til grunn at merverdiavgiftsloven av 1969 § 14 første ledd kommer til anvendelse i dette tilfellet, slik at det skal beregnes utgående merverdiavgift når seilbåten tas ut fra den registrerte virksomheten. Det vil her ikke ha noe å si at seilbåten fortsatt er eid av selskapet, jf. Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 punkt 3-21.2. Plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift vil imidlertid kun gjelde for den delen hvor det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift, dvs. for tiden etter at selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dette gjelder således de påkostningene som er foretatt på båten i tiden 1.5.2004 – 30.6.2009. Det skal svares merverdiavgift av den verdien disse påkostningene hadde på uttakstidspunktet. Av bokettersynsrapporten punkt 6.1.1 går det fram at selskapet i årene 2004-2008 hadde foretatt påkostninger på båten med kr 932 038. Ut fra dette antar skattekontoret at uttaksverdien for påkostningene som er foretatt i perioden 1.5.2004 til 1.7.2009 sannsynligvis har vært om lag kr 900 000.

 

På bakgrunn av dette har skattekontoret derfor med hjemmel i merverdiavgiftsloven av 19. juni 1969 § 55 første ledd nr 2 gjort vedtak om å øke beregningsgrunnlaget for utgående avgift for 4. termin 2009 ved skjønn med kr 900 000.

 

Videre har skattekontoret tilbakeført den fradragsførte inngående merverdiavgiften for perioden 1.7.2009 – 31.12.2013. Endringen for år 2009 er gjort med hjemmel i merverdiavgiftsloven av 1969 § 55 første ledd nr. 2, og endringene for årene 2010-2013 med hjemmel i merverdiavgiftsloven av 2009 § 18-1 første ledd bokstav b. Dette gjelder følgende beløp:

 

2009:                      kr 11 088

2010:                      kr   5 252

2011:                      kr   5 901

2012:                      kr   6 065

2013:                      kr   4 381

Sum                       kr 32 687"

 

1.3 Klagers innsigelser

Klager er uenig i at det er grunnlag for å etterberegne avgift. Selskapet viser til at det også i tiden jordomseilingen har pågått har utøvd næringsvirksomhet.

 

Når det gjelder vurderingen av om en aktivitet kan anses som næringsvirksomhet er klager enig i at det beror på en helhetsvurdering, og at vurderingen i all hovedsak skal skje etter de samme kriteriene etter skatteloven og merverdiavgiftsloven.

 

Vurderingen av om aktiviteten med seilbåten var egnet til å gi overskudd må bedømmes ut fra forholdene på tidspunktet for oppstart av aktiviteten. Dersom det på dette tidspunkt forelå virksomhet, kan ikke virksomheten anses opphørt selv om det senere viser seg at det ikke ble oppnådd overskudd på grunn av et mindre marked mv. enn forventet.

 

Forretningsidéen var å tilby betalende kunder et tilbud der de kunne lære å seile og/eller få seilerfaring over lange havstrekk. Et viktig poeng i denne sammenheng var at denne nye aktiviteten kan utøves hele året, mens for virksomheten i Norge var sesong tidligst fra midten av april til i beste fall midten av oktober. Seilbåten ble ansett som godt egnet til dette formålet, blant annet ved at det er mulig i alle fall å ta med fire medseilere (i tillegg til aksjonærekteparet som er nødvendig mannskap).

 

Under bokettersynet la virksomheten i brev av 27.3.2013 fram slikt "budsjett for driften" (jf. vedlegg 6 til bokettersynsrapporten):

 

	2009	2010	2011	2012	2013	2014
Planlagte inntekter	150 000	150 000	-	120 000	120 000	120 000
Faktiske inntekter	181 917	124 773	-	116 004
Planlagte driftsutgifter	180 000	120 000	120 000	120 000	120 000	120 000
Faktiske driftsutgifter	213 516	104 914	120 000	154 599

 

I klagen gjøres imidlertid gjeldende at det i brevet av 27.3.2013 kun er gitt en oversikt over inntekter og kostnader som da hadde vært for årene 2009 til 2013. Klager hevder at denne oversikten ble satt opp som en kort skisse etter forespørsel fra Skatt X, men at oversikten ikke representerer de inntekter og kostnader som det opprinnelig var budsjettert med.

 

I klagen er det lagt fram et nytt "budsjett 2009-2013". Dette er satt opp etter hukommelsen, og er basert på det de mente var realistiske inntekter og kostnader før aktiviteten med jordomseilingen startet i 2009. Oppsettet ser slik ut:

 

	2009	2010	2011	2012	2013
Drift av båten ut fra erfaringstall 2005-2008 inkl. forsikring, lakk, maling, reservedeler og utskifting defekte deler (breakdown)	-80 000	-90 000	-40 000	-80 000	-80 000
Avskrivning 1 %	-40 000	-39 700	-39 500	-39 200	-39 000
Havn og diverse utgifter	-24 000	-24 000	-24 000	-24 000	-24 000
Inntekter fra medseilere	178 000	200 000	175 000	215 000	240 000
Overskudd/underskudd	34 000	46 300	71 500	71 800	97 000

 

Inntektssiden i oppsettet er nærmere spesifisert i bilag nr. 1 til klagen.

 

Det hevdes i klagen at det opprinnelig var budsjettert med klart høyere inntekter og lavere kostnader basert på driften før 2009 enn det som ble resultatet. Dette har blant annet sammenheng med negativ utvikling i markedet og langt flere tekniske problemer underveis enn budsjettert for. Det nevnes også at budsjettet ikke gjenspeiler det ekstra året som aksjonærene fikk på X på grunn av mye ekstra arbeid på båten og som resulterte i at F måtte reise hjem.

 

Det hevdes at det ble foretatt en aktiv markedsføring av tilbudet både på Internett, i annonser og ved kontakt mv. med tidligere kunder, familie og venner og bekjente. Ved oppstarten av virksomheten var det et betydelig antall interessenter, men det ble færre betalende medseilere enn det var grunn til å forvente ut fra interessen i forkant.

 

Dette er en vanlig type virksomhet ellers i verden. Som eksempel vises til vedlagt utskrift fra hjemmesiden til X. Det vises også til det norske selskapet "Norsk seil og navigasjonsskole" som tilbyr seiling over lange distanser, samt til flere Internett-lenker til internasjonale aktører med tilsvarende virksomhet.

 

Når det gjelder driftsresultatene for de enkelte årene bemerker klager kort at det ikke ble tatt ut mer lønn fordi selskapets inntjening ikke var som forventet. Det ble ikke beregnet renter på lånet til E fordi dette ble ansett som et "nullsumspill" ved at eventuelle renteinntekter for E ville gi en tilsvarende rentekostnad for selskapet. Det var opprinnelig forutsatt at forsikringer skulle dekkes av selskapet, men forsikringene ble dyrere enn forutsatt. Dette i kombinasjon med lavere inntekter enn forventet har medført at forsikringene ikke er belastet selskapet.

 

Det blir uriktig å beregne et driftsresultat med grunnlag i 2 % lineære avskrivinger. Dette fordi seilbåten ikke er utsatt for et slikt verdifall på grunn av "slit og elde". Ved ordinært vedlikehold vil en båt av slik type med helt klassiske linjer holde sin verdi. En avskrivingssats på 1 % anses å være riktig.

 

Når det gjelder begrepet "medseilere" har dette sammenheng med at selskapets aktivitet ikke skulle anses som chartring, som både krever et eget passasjersertifikat og som ville ha gitt en vesentlig dyrere forsikring. I enkelte land krever også en virksomhet knyttet til chartring egen registrering. Dette er også bakgrunnen for at forsikringen gjelder privat bruk. Forsikringsselskapet aksepterte imidlertid medseilere, så lenge eier av båten også er med som seiler. Det vises til vedlagt bekreftelse av 20.2.2015 fra selskapets daværende forsikringsselskap. I denne framgår følgende: "When the policy was with us, then providing they were not chartering the boat under contract then we would have no issue with friends coming onboard and assisting with cost for food etc."

 

Klager fastholder at den foreliggende saken har klare likhetstrekk med dom fra Gulating lagmannsrett inntatt i Utv. 1994 side 1169. Til tross for at utleien hadde gitt underskudd i tre år konkluderte retten med at det forelå næringsvirksomhet, og viste til at utleien, basert på en forsvarlig vurdering av forholdene på oppstarttidspunktet var objektivt sett egnet til å gi et bedriftsøkonomisk overskudd. At det som følge av svikt i markedet i årene etterpå ikke ble oppnådd overskudd, hadde ikke betydning.

 

Dersom det i nærværende sak likevel skulle legges til grunn at det ikke er utøvd næringsvirksomhet i årene 2009 – 2013, gjør klager subsidiært gjeldende at seilbåten ikke kan anses helt tatt ut til privat bruk. Klager hevder at det da ikke er grunnlag for uttaksbeskatning etter merverdiavgiftsloven § 3-21 flg., jf. også Merverdiavgiftshåndboken 2014 side 278 flg. Det vises til at båten fortsatt er eid av selskapet, og det er planlagt at båten framover skal benyttes i selskapets virksomhet. Den aktuelle aktiviteten kan heller ikke anses som privat bruk for aksjonærene.

 

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Merverdiavgiftsloven av 19.6.1969 nr. 66 (mval. 1969) gjaldt fram til 1.1.2010 da den ble avløst av merverdiavgiftsloven av 19.6.2009 nr. 58 (mval. 2009). Den nye loven innebærer ingen materiell endring av rettstilstanden for de spørsmål denne saken reiser.

 

Beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift kan fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig eller bygge på regnskap som finnes å ikke være ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, jf. mval. 1969 § 55 første ledd nr. 2, og mval. 2009 § 18-1 første ledd bokstav b.

 

Uttaksregelen i mval. 1969 § 14 første ledd har følgende ordlyd:

 

"Det skal betales merverdiavgift når en registreringspliktig næringsdrivende tar ut vare eller tjeneste fra virksomheten til privat bruk eller til andre formål som falle utenfor loven. Dette gjelder også for kapitalvarer som nevnt i § 26 c nr. 1 dersom varen tas ut til bruk privat eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten."

 

Det skal likevel bare beregnes uttaksmerverdiavgift i det omfang avgiftssubjektet har hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen eller framstillingen av varen, jf. § 14 andre ledd.

 

Når det gjelder kapitalvarer som nevnt i § 26 c nr. 1 legger skattekontoret til grunn at justeringsreglene for disse (jf. § 26 b) kun får anvendelse for kapitalvarer anskaffet, framstilt eller fullført etter 31.12.2007. Det vises her til Merverdiavgiftshåndboken 6. utgave 2010 side 607. Skattekontoret legger således til grunn at seilbåten ikke er en kapitalvare etter § 26 c nr. 1, da det synes klart at den ble anskaffet og tatt i bruk flere år før 1.1.2008. Det vises her blant annet til at båten ble registrert som fritidsfartøy i Skipsregistrene NOR allerede den 14.9.2004.

 

Ved uttak skal avgiften beregnes av den alminnelige omsetningsverdi, jf. mval. 1969 § 19 første ledd.

 

I Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 279 heter det om uttaksbegrepet at det avgjørende er at varen ikke lenger er til bruk i virksomheten i den forstand at den er virksomheten uvedkommende. Det framgår også at dersom virksomheten opphører helt anses dette å innebære et uttak av virksomhetens driftsmidler og varebeholdning (slik også i Merverdiavgiftshåndboken 5. utgave 2007 side 266).

 

Det sentrale spørsmålet blir da om seilbåten D under jordomseilingen må anses for å ha vært tatt ut fra virksomheten til privat bruk for de to aksjonærene E og F, eller om den har vært til bruk for selskapet i næringsvirksomhet.

 

Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av næringsbegrepet. I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som i skatteretten, men heller ikke skatteloven inneholder noen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis på skatterettens område. Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers regning og risiko. I vurderingen av om vilkårene er oppfylt, vil en rekke momenter være relevante. Hvilken vekt de ulike momentene skal tillegges, vil likevel være bransjeavhengig. Eksempelvis vil det kunne variere fra bransje til bransje hvor lang tidshorisont man må ha for å oppnå overskudd (jf. Ot. Prp. nr. 76 (2008-2009) i pkt. 6.8.1).

 

Vurderingen av om hvorvidt den aktuelle aktiviteten kunne forventes å gå med overskudd må gjøres ut fra hva man objektivt sett kunne forvente ut fra forholdene på tidspunktet for oppstart av aktiviteten. I utgangspunktet skal etterfølgende omstendigheter ikke trekkes inn. En legger imidlertid til grunn at det kan være ikke helt uten betydning også å se noe hen til hvordan aktiviteten faktisk har utviklet seg i ettertid (jf. LG-2012-148338 Seabrokers og LG-2010-150624 Azinor).

 

Skattekontoret legger til grunn at dersom virksomheten har utarbeidet budsjett eller forhåndskalkyler, vil dette normalt kunne være et utgangspunkt for overskuddsvurderingen såframt disse er rimelige og realistiske (jf. LB-2009-153551 Embla Nor). Skattekontoret legger også til grunn at det i nærværende sak er tale om et formuesgode som ofte brukes en del privat, noe som i seg selv gjør at kontrollhensynet får betydning for prøvingsintensiteten (jf. ovennevnte Seabrokersdom med videre henvisning til Rt-1995-1422).

 

Når et selskap driver med ulike aktiviteter, må disse vurderes hver for seg og ikke samlet, i relasjon til kravet om at det skal foreligge næringsvirksomhet. I vår sak legger skattekontoret til grunn at aktiviteten med bruken av båten må vurderes isolert sett i forhold til om det foreligger næringsvirksomhet. For øvrig framgår det av bokettersynsrapporten at selskapet i 2009 omsatte seil for ca. kr 90 000 eks. mva., og etter det har det ikke vært inntekter fra den aktiviteten.

 

Spørsmålet om hvorvidt en næringsvirksomhet har opphørt beror på en helhetsvurdering hvor det blant annet tas hensyn til aktivitetsnivået, bruttoinntekt, om driftsmidlene er solgt, tatt ut, overført til annen virksomhet osv. (jf. Lignings-ABC 2013/14 side 1573).

 

I saker om utleie av lystbåter er det i rettspraksis lagt til grunn en periode på fem til åtte år for overskuddsvurderingen. Skattekontoret finner i vår sak det naturlig å ta utgangspunkt i den planlagte jordomseilingsperioden på om lag fem år (2009 – 2014).

 

Virksomheten har anført at forretningsidéen var å tilby betalende kunder et tilbud der de kunne lære å seile og/eller få seilerfaring over lange havstrekk. Det er også anført at et viktig poeng med denne nye aktiviteten som jordomseilingen innebar, var at denne kunne utøves hele året, mens den tidligere virksomheten i Norge var begrenset til ca. mai – september.

 

Til tross for et dårlig vurderingsgrunnlag legger skattekontoret til grunn at en aktivitet som går ut på å tilby å lære å seile og/eller få seilerfaring over lange havstrekk, i seg selv kan være egnet til å frambringe et overskudd. Spørsmålet er om den konkrete aktivitet som klager tok sikte på var egnet til å gå med overskudd.

 

Utgangspunktet for overskuddsvurderingen er som nevnt tidspunktet for oppstart av aktiviteten. Skattekontoret ser derfor først på beslutningsgrunnlaget for å starte jordomseilingen.

 

Når det gjelder forholdene på tidspunktet for oppstart av jordomseilingen skal skattekontoret bemerke at det ikke foreligger dokumentasjon om selskapets beslutningsgrunnlag for å starte jordomseilingen. Det er således for eksempel ikke lagt fram styrevedtak der beslutningsgrunnlaget framgår. Det er heller ikke lagt fram noe budsjett eller kalkyler som er utarbeidet før jordomseilingen startet.

 

Det ble riktignok under bokettersynet, i brev av 27.7.2013, lagt fram noe som er benevnt "budsjett for driften" for perioden 2009 – 2014 (se tabell inntatt ovenfor under kapittelet "klagers innsigelser"). I nevnte oppstilling framgår imidlertid kun en samlet sum for kostnader og inntekter. Hvilke kostnadsposter og inntektsposter som inngår i de samlede summene framgår ikke. Det er også høyst uklart om alle relevante kostnader er tatt med. Det kan således ikke anses som et forsvarlig grunnlag for en overskuddsvurdering. Det framstår heller ikke klart om dette er utarbeidet før beslutningen om jordomseiling ble tatt, eller om det er utarbeidet i ettertid i forbindelse med skattekontorets kontroll. Hvis man likevel skulle legge tallene i oppstillingen til grunn som en forhåndskalkyle, kan skattekontoret uansett ikke ut fra denne se at det er planlagt at aktiviteten skulle gi overskudd i løpet av jordomseilingen. En viser til at de samlede planlagte inntektene i perioden er oppgitt til kr 660 000, og de samlede planlagte driftsutgiftene er oppgitt til kr 780 000. I klagen av 2.3.2015 hevdes imidlertid at denne oppstillingen ikke representerer de inntekter og kostnader det opprinnelig var budsjettert med, men at den kun er en oversikt over inntekter og kostnader som da hadde vært for årene 2009 – 2013. Skattekontoret finner denne påstanden underlig all den tid det i oppstillingen er angitt "planlagte inntekter" og "planlagte kostnader" vs. "faktiske inntekter" og "faktiske kostnader", og for 2013 og 2014 er det kun oppgitt hva som er planlagte inntekter/kostnader. Etter skattekontorets oppfatning kan oppstillingen vanskelig oppfattes på noen annen måte enn at selskapet her gir uttrykk for hva de mener å ha planlagt.

 

I klagen av 2.3.2015 er det lagt fram en ny oppstilling som også er benevnt "budsjett" (se tabell inntatt ovenfor under kapittelet "klagers innsigelser"). Det er opplyst at denne oppstillingen er laget etter hukommelsen. I oppstillingen er de angivelig planlagte inntektene høyere, og de angivelig planlagte kostnadene lavere, enn i det første "budsjettet". Skattekontoret legger til grunn at dette "budsjettet" er laget i forbindelse med klagesaken, og at det er tilpasset det klager vil oppnå. Dette svekker dets bevisverdi. Skattekontoret skal videre bemerke at dette "budsjettet" heller ikke framstår som rimelig og realistisk. På kostnadssiden kan en for eksempel peke på at kostnadsposten "drift av båten ut fra erfaringstall 2005-2008 inkludert forsikring, lakk, maling, reservedeler og utskifting av defekte deler (breakdown)", er oppgitt til kr 80 000 og 90 000 for alle år unntatt 2011 da den er oppgitt til kr 40 000. Dette framstår som lavt for en båt på 57,7 fot på jordomseiling, og det framstår som svært lavt når en samtidig vet at forsikringskostnaden for perioden oktober 2012 til oktober 2013 alene beløp seg til kr 62 882 (jf. vedlegg nr. 4 til bokettersynsrapporten). Skattekontoret er videre av den oppfatning at det i et realistisk driftsbudsjett for jordomseiling også bør være en margin for ekstra utgifter i forbindelse med reparasjon og vedlikehold. En finner også å bemerke at lønn ikke synes å være tatt med. Heller ikke markedsføringskostnader er tatt med i oppstillingen, til tross for at slike kostnader vanligvis er nødvendige for å tiltrekke tilstrekkelig med kunder. Når det gjelder inntektspotensialet skal det bemerkes at det i oppstillingen er oppgitt betydelig høyere beløp enn i den første oppstillingen, og beløpene er også betydelig høyere enn det som faktisk er oppnådd. Blant de oppgitte postene kan det særskilt bemerkes at inntektsposten "medseilere som kommer til underveis" er oppført å skulle øke betydelig i 2012 og 2013 (fra kr 60 000 i 2011 til kr 120 000 i 2012 og kr 150 000 i 2013). Ut fra den svært begrensede markedsføringen framstår dette som urealistisk, hvilket det faktisk også har vist seg å være.

 

Skattekontoret ser dernest på aktiviteten med jordomseiling slik den faktisk utviklet seg.

 

De foreliggende regnskapsopplysningene for kontrollperioden viser at aktiviteten knyttet til jordomseilingen ikke har vært regningssvarende for selskapet, se tabell ovenfor under kapittelet "skattekontorets vedtak". Det må her også legges til at det ikke er bokført forsikringskostnader i selskapets regnskaper for noen av de kontrollerte årene. Og lønnskostnadene er lave. Dersom man legger til grunn en noe høyere avskrivingssats enn det selskapet har brukt, for eksempel 2 %, vil resultatet bli enda dårligere (jf. tabell ovenfor i kapittelet "skattekontorets vedtak").

 

F har ikke mottatt lønn fra selskapet under jordomseilingen. E har mottatt lønn i årene 2010 og 2011 og 2012 med henholdsvis kr 40 000, kr 20 000 og kr 18 500. Virksomheten har forklart at det ikke ble tatt ut mer lønn fordi inntjeningen ikke ble som forventet. Til dette skal skattekontoret bemerke at en heller ikke kan se at det er tatt med lønn i de to framlagte oppstillingene som er benevnt som "budsjett". I en kommersiell virksomhet er det vanlig med lønnskostnader. Det er også vanlig, og prinsipielt korrekt, å budsjettere med det i en overskuddsvurdering. For øvrig registrerer skattekontoret at det heller ikke er ført lønnskostnader i selskapets regnskaper i det hele tatt for årene forut for jordomseilingen, 2004 – 2009.

 

Virksomheten har forklart at grunnen til at forsikringer ikke er tatt med i regnskapet er at disse ble dyrere enn forutsatt. Skattekontoret skal bemerke at det uten alt for store vansker burde la seg gjøre å avklare forsikringskostnadene på forhånd. Det er også uvanlig for kommersielle virksomheter å holde kostnader utenfor regnskapet, og i stedet belaste aksjonærene. Ut fra selskapets forklaring framstår det for skattekontoret for øvrig som et åpent spørsmål om også andre kostnader er holdt utenfor regnskapet for å unngå at det skal vise et for stort underskudd.

 

Selskapet gjør gjeldende at det hadde realistiske forventninger om klart større inntekter og lavere driftskostnader enn det faktiske resultatet. Videre at resultatene blant annet har sammenheng med negativ utvikling i markedet og lang flere tekniske problemer underveis enn budsjettert for. Til dette skal skattekontoret bemerke at en ikke kan se at det er lagt fram noe budsjett fra oppstarttidspunktet som kan etterprøves med tanke på om selskapet har foretatt en forsvarlig, rimelig og realistisk overskuddsvurdering. En kan heller ikke se at det er lagt fram noe som underbygger påstanden om at det har vært en negativ utvikling i markedet. Påstanden om langt flere tekniske problemer enn budsjettert for, understøtter etter skattekontorets oppfatning bare at virksomheten ikke har hatt noe rimelig og realistisk budsjett. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger opplysninger som med noen tyngde tilsier at det er uforutsette omstendigheter som er årsak til manglende faktisk oppnådd overskudd.

 

Klager gjør gjeldende at det er foretatt en aktiv markedsføring av tilbudet på Internett, i annonse i brosjyren til båtens designer (som også driver utleie av båter de har designet eller er megler for) og ved kontakt med tidligere kunder, familie, venner og bekjente. Til dette skal skattekontoret bemerke at markedsføringen framstår som svært begrenset. Og den påståtte aktive markedsføringen har ikke har vært særlig effektiv ettersom det i overveiende grad bare er familie og venner som har vært med på turen (jf. tabell med oversikt over medseilere ovenfor under kapittelet "sakens faktum"). For øvrig skal det bemerkes at en heller ikke kan se at selskapet underveis i jordomseilingsperioden har foretatt endringer i markedsføringen for å forsøke å bedre tilgangen på medseilere/kunder utenfor kretsen av familie og venner.

 

Klager viser til at det blir uriktig å beregne et driftsresultat på grunnlag av 2 % lineære avskrivninger, fordi seilbåten ikke er utsatt for slik verdifall på grunn av "slit og elde". Klager hevder at ved ordinært vedlikehold vil en båt av denne typen holde seg i over 100 år. Til dette skal skattekontoret bemerke at en legger til grunn at levetiden for seilbåten vil være lenger enn for ordinære lystbåter. Likevel vil enhver båt være gjenstand for verdifall på grunn av slit og elde, og skattekontoret finner det ikke rimelig å sette avskrivningsperiodens lengde til mer enn 50 år (2 %). For øvrig finner skattekontoret at valg av avskrivningssats ikke har avgjørende betydning for spørsmålet om jordomseilingen kan anses utført som del av en næringsvirksomhet.

 

Klager viser også til dom fra Gulating lagmannsrett inntatt i Utv. 1994 side 1169 (Norwegian Fjord chartering), og fastholder at vår sak har klare likhetstrekk med dommen. Skattekontoret finner at faktum i dommen er vesentlig forskjellig sammenlignet med vår sak, og at den derfor gir liten veiledning. Dommen omhandler utleie av seilbåt i Karibia gjennom et managementselskap. Managementselskapet markedsførte båtene de disponerte for utleie blant annet gjennom båtblader med internasjonal utbredelse. Den aktuelle båten ble leid ut på såkalt "bare boat charter". Eierne av selskapet hadde brukt båten selv på seks turer, og det var betalt vanlig leie for dette. Retten la til grunn at det var utarbeidet budsjett og kalkyler på forhånd, og at de overlegninger som var foretatt, med undersøkelser i markedet, måtte karakteriseres som forsvarlig. I begrunnelsen for å anse utleievirksomheten som egnet til å gi overskudd viste retten også til at driften var profesjonelt lagt opp fra starten, uten at virksomheten tjente eierens personlige interesser. Retten viste til at forholdet i så måte var et annet enn i Ringnes-dommen (Rt. 1985 side 319) hvor eiendommen også tjente som fritidseiendom for eieren, og hvor det heller ikke forelå noen driftsplan som på sikt kunne antas å gi overskudd.

 

Skattekontoret viser til at i den foreliggende saken er det mye som tyder på at aktiviteten med jordomseilingen faktisk har tjent eiernes private interesser, slik at kontrollhensyn får betydning for prøvingsintensiteten av overskuddsvurderingen. Det kan her blant annet nevnes at det ikke er utarbeidet forsvarlig budsjett eller kalkyler på forhånd som viser at driften på sikt kunne gi overskudd, markedsføring av tilbudet framstår som svært begrenset, medseilerne har i det vesentlige vært familie og venner, seilruten framstår ikke å være optimalisert med tanke på å generere mest mulig inntekter og lavest mulig kostnader, aksjonærene har selv seilt den selvbygde båten hele tiden, ikke alle kostnader er tatt inn i regnskapet men er i stedet belastet aksjonærene og det er tatt ut svært lite lønn. Jordomseilingen har faktisk heller ikke gitt overskudd. Alt i alt framstår jordomseilingen å ha alle kjennetegn på en privat forlystelsestur, og lite tyder på kommersiell virksomhet.

 

Forsikringen av båten har som ovenfor nevnt dekket bruken "private and pleasure". Klager har lagt fram bekreftelse av 20.2.2015 fra selskapets forsikringsselskap der det framgår at forsikringsselskapet under denne forsikringen ikke hadde innsigelser mot det ble tatt ombord venner som hjalp til med kostnadene til mat etc., så lenge båten ikke ble chartret under kontrakt. Så vidt skattekontoret forstår mener klager at denne bekreftelsen viser at bruk av båten til næringsvirksomhet var dekket av forsikringen. Til dette skal skattekontoret bemerke at en ikke kan se at bekreftelsen viser at forsikringen dekket næringsvirksomhet. Deling av kostnader til mat etc. med venner er ikke det samme som å drive kommersiell aktivitet/næringsvirksomhet.

 

Skattekontoret skal for øvrig også peke på at klager heller ikke har skriftlige avtaler med medseilerne som viser hvilke ytelser klager skulle levere, og som kunne gi medseilerne grunnlag for eventuell reklamasjon. Dette tyder ikke på at jordomseilingen var en kommersiell aktivitet.

 

Etter en vurdering av de foreliggende opplysningene finner skattekontoret etter dette at aktiviteten med jordomseiling ikke var objektivt egnet til å gi overskudd verken på kort eller lang sikt slik den var lagt opp. Aktiviteten er da ikke å anse som næringsvirksomhet. Skattekontoret finner etter en helhetsvurdering at utøvelse av næringsvirksomhet med seilbåten opphørte da jordomseilingen startet, og at båten da ble tatt ut av næringsvirksomhet for å brukes av aksjonærene privat.

 

Klager gjør subsidiært gjeldende at selv om det skulle legges til grunn at det ikke er utøvd næringsvirksomhet i årene 2009 til 2013, er det ikke grunnlag for å beregne uttaksmerverdiavgift på kr 225 000. Klager hevder at seilbåten ikke er tatt helt ut til privat bruk, og at det da ikke er grunnlag for uttaksbeskatning etter mval. § 3-21 jf. Merverdiavgiftshåndboken 2014 side 278 flg. Klager viser til at båten fortsatt er eid av selskapet, og det er planlagt at den framover skal benyttes i selskapets virksomhet. Videre viser klager til at den aktuelle aktiviteten heller ikke kan anses som privat bruk for aksjonærene.

 

Det er uklart for skattekontoret mer presist hvor i Merverdiavgiftshåndboken side 278 flg. klager mener å finne støtte for sin tolkning. Skattekontoret kan ikke se at klagers tolkning har støtte i rettskildene, og legger til grunn at opphør av virksomhet innebærer uttak av virksomhetens driftsmidler. En kan her blant annet vise til Merverdiavgiftshåndboken 2014 side 278 der det framgår at: "Dersom næringsvirksomheten opphører helt anses dette derimot å innebære et uttak av virksomhetens driftsmidler og varebeholdning." Skattekontoret legger uansett til grunn at bruken av båten i hele jordomseilingsperioden har vært selskapet uvedkommende, og at båten ble tatt ut til privat bruk for aksjonærene. Det faktum at båten fortsatt er eid av selskapet har ingen betydning for uttaksspørsmålet.

 

Skattekontoret finner etter dette at vilkårene for å fastsette uttaksmerverdiavgift er oppfylt, og at denne skjønnsmessig kan fastsettes til kr 225 000 slik det er gjort i vedtaket av 6.2.2015.

 

For å få fradrag for inngående merverdiavgift er det et vilkår at varen eller tjenesten må være til bruk i virksomheten, jf. mval. 1969 § 21 første ledd jf. mval. 2009 § 8-1. Som det framgår ovenfor legger skattekontoret til grunn at selskapet ikke utøvde næringsvirksomhet med seilbåten i jordomseilingsperioden, og at båten ble brukt av aksjonærene privat. Skattekontoret fastholder derfor at det er grunnlag for å tilbakeføre fradragsført inngående avgift knyttet til kjøp som gjelder driften av båten for perioden 1.7.2009 – 31.12.2013, slik dette er gjort i vedtaket av 6.2.2015.

 

2. Tilleggsavgift

 

2.1 Sakens faktum

Det vises til punkt 1 ovenfor vedrørende selve fastsettelsene.

 

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres følgende fra skattekontorets vedtak:

"Tilleggsavgift

Etter merverdiavgiftsloven av 1969 § 73, jf. merverdiavgiftsloven av 2009 § 21-3, kan det ilegges tilleggsavgift overfor den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven, og staten ved dette er eller kunne vært unndratt avgift. For at tilleggsavgift skal kunne ilegges må det foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at både de objektive og subjektive vilkår er oppfylt. Tilleggsavgift kan ilegges med inntil 100 % av etterberegnet merverdiavgift.

 

Spørsmålet om bruk av tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Når avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom er satsen for tilleggsavgift 20 %, og dersom det foreligger grov uaktsomhet eller forsett er satsen for tilleggsavgift 40 % eller 60 %, jf. pkt. 4.1 og 4.2 i Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012. For å kunne ilegge tilleggsavgift med 40 % eller 60 % må de objektive og subjektive vilkårene være bevist utover enhver rimelig tvil.

 

Det vises til skattekontorets begrunnelse for å etterberegne merverdiavgift ovenfor. Som det fremgår her, finner skattekontoret at selskapets aktivitet knyttet til bruken av seilbåten "D" endret seg da denne ble tatt i bruk til en jordomseilingstur i 2009. Før dette tidspunktet er det opplyst at seilbåten bl.a. ble benyttet til charterturer. I forbindelse med jordomseilingen har det ikke vært tale om ordinær utleie av seilbåten, idet selskapet kun har hatt med såkalte "medseilere" som har betalt for sin andel av driftsutgiftene. Det er i selskapets e-post av 26.11.2013 opplyst at prisen disse betalte skulle dekke "overnatting og driftsutgifter (diesel, havneavgifter, småreparasjoner/vedlikehold, vasking av klær/sengetøy, innsjekkingsavgifter som immigrasjon, toll havnemyndigheter etc.)". Skattekontoret har forstått det slik at "prisen" som medseilerne har betalt har blitt fastsatt ut fra kostnadsnivået i det området båten til enhver tid har befunnet seg. Etter skattekontorets vurdering synes det på bakgrunn av dette klart at seilbåten da den ble tatt i bruk av E og F til jordomseiling ikke lenger var til bruk i næringsvirksomhet, slik at det på dette tidspunktet oppstod plikt til å betale uttaksmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven av 1969 § 14 for påkostninger som var foretatt på båten etter at selskapet ble registret i Merverdiavgiftsregisteret, og at det fra dette tidspunktet ikke lenger forelå fradragsrett for inngående avgift på kostnader som gjelder båten. På bakgrunn at dette legger skattekontoret derfor til grunn at selskapet her har overtrådt merverdiavgiftsloven, og at staten ved dette er unndratt avgift.

 

Når det gjelder det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er det tilstrekkelig at den avgiftspliktige har utvist uaktsomhet.

 

Det bemerkes at utgangspunktet ved aktsomhetsvurderingen er at selskapet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av merverdiavgift for egen virksomhet. Unnlatelse om å søke opplysninger om regelverket kan i seg selv anses å være uaktsomt.

 

Etter skattekontorets vurdering er det åpenbart at selskapet i dette tilfellet burde ha forstått at når båten ble tatt i bruk til jordomseiling, så var dette en ny form for aktivitet som kunne medføre en endring av avgiftsbehandlingen for båten. Vi legger derfor til grunn at det må anses som uaktsomt dersom selskapet ved denne bruksendringen ikke har undersøkt og fått avklart dette forholdet. For øvrig legger vi til grunn at selskapet kjente til at det ikke forelå fradragsrett på kjøp til privat bruk. Skattekontoret finner etter dette at det er klar overvekt av sannsynlighet for at selskapet har utvist slik uaktsomhet at også det subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

 

Ettersom det gjelder et strengere beviskrav når det gjelder ileggelse av tilleggsavgift enn ved etterberegning av merverdiavgift, finner skattekontoret at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift på hele etterberegningen av utgående merverdiavgift. Det er derfor gjort vedtak om å ilegge tilleggsavgift på kun 80 % av den etterberegnede utgående merverdiavgiften. Tilleggsavgiften som er ilagt i tilknytning til dette forholdet utgjør derfor kr 225 000 x 80 % x 20 % = kr 36 000. Videre er det ilagt 20 % tilleggsavgift i tilknytning til den urettmessige fradragsførte inngående merverdiavgiften. Dette utgjør tilleggsavgift med kr 32 687 x 20 % = kr 6 537. Til sammen er det således ilagt tilleggsavgift med kr 42 537."

 

2.3 Klagers innsigelser

Dersom det fastholdes at klager ikke har utøvet næringsvirksomhet, vil klager anføre at det uansett ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

 

Klager hevder at det foreligger unnskyldelige forhold, og viser til at det følger av praksis at administrative reaksjoner da ikke skal ilegges. Dette har også sammenheng med at tilleggsavgift anses som straff etter EMK (Den europeiske menneskerettskonvensjon).

 

Klager viser til at for å ilegge tilleggsavgift må det foreligge en "forsettlig eller uaktsom" overtredelse av merverdiavgiftsreglene, jf. mval. § 21-3 (1). En unnskyldelig feilvurdering kan ikke anses som en "forsettlig eller uaktsom" overtredelse. Då må således foreligge en klanderverdig overtredelse av avgiftsreglene som tilsier at tilleggsavgift skal ilegges, jf. også pkt. 3.1.1 i Skattedirektoratets retningslinjer av 10.1.2012 (revidert 23.8.2012).

 

Selskapet anfører at det har lagt til grunn at det har utøvet næringsvirksomhet også fra og med juli 2009 og senere år. I den utstrekning skattekontoret er uenig i dette, har selskapet begått en unnskyldelig feilvurdering som ikke kvalifiserer for tilleggsavgift. Hvorvidt det foreligger næringsvirksomhet etter avgiftsreglene fordrer en vanskelig og skjønnsmessig vurdering av både rettslige og faktiske forhold. Selskapet har lagt til grunn at virksomheten ikke opphørte juli 2009, og denne vurderingen har svært gode grunner for seg. Det kan ikke være tvilsomt at skattekontoret har lagt til grunn en alt for streng aktsomhetsnorm med hensyn til hvilke plikter selskapet har til å gi opplysninger.

 

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. 1969 § 73 som har følgende ordlyd:

 

”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, og statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgift, kan utover avgift fastsatt etter §§ 55 og 56 ilegges tilleggsavgift med inntil 100 pst. Fastsettelse kan foretas inntil 10 år etter utløpet av vedkommende termin. Bestemmelsene i § 56 gjelder tilsvarende.

 

For så vidt angår ansvar etter denne paragraf svarer avgiftspliktige for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger."

 

Bestemmelsen er videreført i mval. 2009 § 21-3.

 

Skattedirektoratet har fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Retningslinjene er datert 10.1.2012, og senest revidert 21.10.2014. I retningslinjene er det presisert at regelen om tilleggsavgift er en "kan" bestemmelse, og at tilleggsavgift ikke tilsiktes brukt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må også vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

 

Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når et avgiftssubjekt har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt. Dette beviskravet gjelder faktum, og knytter seg til både de objektive og subjektive vilkår for tilleggsavgift.

 

Uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

 

Avgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Utgangspunktet ved uaktsomhetsvurderingen må være at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt å unnlate å sørge for å engasjere nødvendig hjelp, kan i seg selv anses som uaktsom. Ved vurderingen av om et forhold må anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville ha vært.

 

Når det gjelder den foreliggende saken viser skattekontoret til begrunnelsen for etterberegningen ovenfor, og finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at klager har overtrådt loven og derved unndratt avgift. Det objektive vilkåret er således oppfylt.

 

Når det gjelder det subjektive vilkåret viser skattekontoret særlig til at det ikke er dokumentert at klager foretok særlige undersøkelser forut for oppstart av jordomseilingen, og om denne aktiviteten kunne gi overskudd. Det foreligger ikke dokumenter som viser beslutning i styret, eller eventuelle grunnlagsdokumenter for styrets beslutning om jordomseilingen, forsvarlige budsjetter, kalkyler eller vurderinger om marked eller lønnsomhet.

 

På den annen side viser de faktiske forhold at jordomseilingen bærer de fleste kjennetegn på en privat forlystelsestur, og få kjennetegn på kommersiell virksomhet. Aktiviteten har heller ikke vært regningssvarende for selskapet. Det foreligger heller ikke opplysninger om at selskapet har tatt kontakt med avgiftsmyndighetene for veiledning. Vi viser for øvrig til skattekontorets begrunnelse for etterberegningen ovenfor.

 

Samlet sett finner skattekontorets det åpenbart at selskapet i dette tilfellet burde ha forstått at når båten ble tatt i bruk til jordomseiling, så var dette en ny form for aktivitet som kunne medføre en endring av avgiftsbehandlingen for båten. Opplysninger om endring av aktivitet burde ha vært framlagt for avgiftsmyndighetene. Vi legger derfor til grunn at det må anses som uaktsomt når selskapet ved denne bruksendringen ikke har undersøkt og fått avklart dette forholdet. For øvrig legger vi til grunn at selskapet kjente til at det ikke forelå fradragsrett på kjøp til privat bruk. Skattekontoret finner etter dette at det er klar overvekt av sannsynlighet for at selskapet har utvist uaktsomhet slik at også det subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

 

Skattekontoret finner også at de aktuelle overtredelsene er så vidt klanderverdige at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

 

Det framgår av retningslinjene at satsen for tilleggsavgift i utgangspunktet er 20 % når det foreligger uaktsomhet. Skattekontoret finner ikke grunnlag for å avvike fra dette.

 

Skattekontoret fastholder etter dette den fastsatte tilleggsavgiften slik den framgår i det ovenfor siterte fra det påklagede vedtaket.

 

2.5 Klagers merknader til innstillingen

Klager har i brev av 11.5.2015 kommentert skattekontorets innstilling for klagenemnda.

 

Klager kommer først med noen supplerende kommentarer til det påklagede vedtaket av 6.2.2015. Klager viser her til skattekontorets vedtak og vurderingen der av det subjektive skyldkravet, som er hvorvidt det er utvist "uaktsomhet".

 

Fra klagers brev siteres følgende:

Begrunnelsen er mangelfull, idet den ikke berører det som faktisk er temaet; hvorvidt klagers antakelse om at virksomheten, selv om den endret karakter, fortsatt var egnet til å gi overskudd og derfor å anse som næringsvirksomhet. Begrunnelsen går utelukkende på at klager burde forstått at endringen av virksomheten kunne få en slik konsekvens - og ikke på om det var uaktsomt å ikke forutse eller forstå at det konkret fikk en slik konsekvens, ved at virksomheten etter skattekontorets vurdering gikk fra å være egnet til å gi overskudd til å ikke være egnet til å gi overskudd.

 

Skattekontoret begrunner tilleggsavgiften i manglende opplysninger, og det må derfor legges til grunn at uaktsomheten ikke er begrunnet i mangelfulle opplysninger, men utelukkende i at klager burde skjønt at vilkåret om «egnet til å gi overskudd» ikke lenger var oppfylt.

 

Klagenemnda bes også merke seg at det ikke er slik at virksomheten endret seg fra noe som etter sin utadrettede art var næringsvirksomhet med chartring av båt i Norge, til en privat jordomseiling som ikke bar preg av næringsvirksomhet. Endringen besto i at turene som ble tilbudt ble endret, men det var fortsatt en utadrettet virksomhet der poenget var å tilby «jordomseiIing»/seiling i attraktivt internasjonalt farvann, til et åpent marked av eksterne kunder. Virksomheten ble sågar utvidet til en helårsvirksomhet, og skulle i så måte forventes å gi et bedre grunnlag for overskudd. Når skattekontoret har funnet at det ikke var tilstrekkelig økonomi i dette til at det var egnet til å gi overskudd, så er det en konkret vurdering av det rent forretningsmessige, men ikke en vurdering av at endringen av geografi og arten av turer som ble tilbudt «pr definisjon» ikke kunne være næringsvirksomhet.

 

Det er et usedvanlig høyt krav til kompetanse og forståelse av avgiftsregelverket som stilles til klager her når det hevdes at de «burde forstått» at virksomheten ikke lenger var avgiftspliktig. Det må i den forbindelse tas i betraktning at klager benyttet en profesjonell rådgiver (revisor), nettopp for å sikre at man gjorde alt riktig, og denne revisoren var av den klare oppfatning at virksomheten som sådan var egnet til å gi overskudd og derfor fortsatt næringsvirksomhet.

 

Det skattekontoret her har gjort er i realiteten å statuere et objektivt ansvar for skattyter til å foreta en korrekt kategorisering av virksomheten, og straffe skattyter med tilleggsavgift for eventuell feilvurdering. Dette er åpenbart en feilaktig rettsanvendelse.

 

Det skal tilføyes at det fremgår av skattekontorets egen begrunnelse at det ikke selv har funnet tilstrekkelig bevis for skyldkravet. Skattekontoret skriver: «Ettersom det gjelder et strengere beviskrav når det gjelder ileggelse av tilleggsavgift enn ved etterberegníng av merverdiavgift, finner skattekontoret at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift på hele etterberegningen av utgående merverdiavgift» Deretter ilegges tilleggsavgift bare på 80% av den etterberegnete avgiften.

 

Dette er både feil rettsanvendelse, og viser at skattekontoret ikke har funnet den «klare sannsynlighetsovervekt» for at det subjektive vilkår er oppfylt, som kreves. Enten er det subjektive vilkåret oppfylt slik at tilleggsavgift kan ilegges, eller så er det ikke oppfylt. Man kan ikke kompensere for manglende oppfyllelse av beviskravet ved å begrense omfanget av grunnlaget for tilleggsavgiften. Riktignok er det en skjønnsmessig avgjørelse om tilleggsavgift skal ilegges eller ikke - hvorved man også kan begrense omfanget av avgiften. Men grunnvilkåret må være oppfylt uansett. Når man som her finner «at det ikke er grunnlag» for full avgift på grunn av «det strengere beviskrav», er det åpenbart at skattekontoret er på ville veier når de likevel ilegger tilleggsavgift.

 

Klager har så noen særskilte merknader til innstillingen til klagenemnda:

"I innstillingen erkjennes det at det er «om den konkrete aktivitet som klager tok sikte på var egnet til å gå med overskudd». Som påpekt ovenfor viser den opprinnelige begrunnelsen for vedtaket ikke spor av en slik vurdering. Heller ikke i skattekontorets vurdering av klagen går man i særlig grad inn på dette. Tvert i mot gjentas nettopp den ovenfor siterte del av begrunnelsen fra det opprinnelige vedtak - jf. innstillingens s. 25 nederst og 26 øverst.

 

Til vurderingen av den konkrete aktiviteten bemerkes det riktignok i innstillingen at det «ikke er dokumentert at klager foretok særlige undersøkelser forut for oppstart av jordomseilingen, og om denne aktiviteten kunne gi overskudd. Det foreligger ikke dokumenter som viser beslutning istyret, eller eventuelle grunnlagsdokumenter for styrets beslutning om jordomsei/ingen, forsvarlige budsjetter, kalkyler eller vurderinger om marked og lønnsomhet. »

 

Vurderingen fremstår som direkte uskjønnsom og uttrykk for et urealistisk og vesentlig for strengt dokumentasjonskrav i en planleggingsfase. Klager hadde drevet næringsvirksomhet med båten i flere år, i et lite og privat eiet selskap mellom ektefeller. Det hadde aldri vært tvil om at bruken av båten var næringsvirksomhet. Når man i et slikt selskap vurderer om man skal videreutvikle virksomheten, så utarbeider de færreste ektepar skriftlige styredokumenter med tanke på å sikre dokumentasjon i ettertid for at det var en velbegrunnet og forsvarlig vurdering. Det gir seg selv at de ikke hadde startet med det hvis de ikke trodde at det var et enda bedre konsept enn det de hadde.

 

Skattekontorets vurdering av denne saken har et uheldig preg av forutinntatthet, og manglende lydhørhet for klagers beskrivelse av virksomhetens art og tankene med den. Dette kommer tydelig frem når skattekontoret uttaler at «På den annen side viser de faktiske forhold at jordomseilingen bærer de fleste kjennetegn på en privat forlystelsestur, og få kjennetegn på kommersiell virksomhet». (Understreket her.) Uttalelsen fra skattekontoret om en privat forlystelsestur er ytterst tendensiøs, og innebærer en mistenkeliggjøring av klager som det er særdeles vanskelig å se at det er dekning for i de faktiske forhold. Skattekontoret har da heller ikke pekt på hvilke forhold som tyder på at en fem års virksomhet, som vitterlig har vært markedsført som utleievirksomhet - som er helt vanlig i utlandet - og der utleie vitterlig har foregått, i realiteten skulle være «en privat forlystelsestur».

 

En må kunne forvente at en klagesak tar utgangspunkt i begrunnelsen for klagen, og vurderer dette grundig. Hovedinnvendingen i klagen til tilleggsavgiften er at skattekontoret har lagt en vesentlig for streng aktsomhetsnorm til grunn, at den konkrete skjønnsmessige vurderingen av om virksomheten etter avgiftsreglene anses «egnet til å gi overskudd» er vanskelig både relatert til rettslige og faktiske forhold, og at det derfor skal adskillig mer til for å kunne konstatere uaktsomhet enn at det viste seg at man tok feil.

 

I herværende innstilling er det ikke gitt noen utdypende begrunnelse for hvori det uaktsomme består, eller hvordan man har konstatert klar sannsynlighetsovervekt for uaktsomhet, og sågar «klanderverdig» opptreden. Skattekontoret har pekt på at opplysninger om «bruksendring» burde vært fremlagt (til tross for at manglende oppfyllelse av opplysningsplikten ikke ble påpekt i vedtaket), og at selskapet ikke har «kontaktet avgiftsmyndighetene for veiledning». Skattekontoret ser helt bort fra at denne «bruksendringen» ikke var av en slik art at det for klager på noen måte skulle indikere at næringsvirksomheten opphørte, at regnskap og alle relevante opplysninger om det økonomiske resultat av virksomheten ble gitt, og at klager nettopp rådførte seg - om ikke med avgiftsmyndighetene - så med en profesjonell rådgiver med regnskap, skatt og merverdiavgift som spesialfelt.

 

Begrunnelsen fra skattekontoret er langt fra tilstrekkelig, og bærer i det hele tatt preg av å skulle begrunne en beslutning som er fattet, og ikke å vurdere om det var reelt grunnlag for beslutningen.

 

Etter klagers oppfatning må det være åpenbart at det i dette tilfellet ikke er noe forsøk på å unndra avgift fra staten eller annen form for tilsnikelse ved uaktsom opptreden. Det er snakk om en vanskelig og konkret grensedragning, der svaret på ingen måte er gitt hverken i forkant eller underveis. Det er helt legitimt at det er ulike oppfatninger av dette, og derfor også unnskyldelig om man tar feil. Skattyter må bare sørge for at de vesentligste relevante opplysninger blir gitt, slik at skattekontoret settes i stand til å foreta en vurdering av om de er enig i den vurderingen som skattyter legger til grunn. Det har skattyter gjort i dette tilfellet, og det foreligger da ikke uaktsom eller klanderverdig overtredelse av merverdiavgiftsreglene, og det er uansett ikke «klar sannsynlighetsovervekt» for at så er tilfelle.

 

Kravet om opphevelse av vedtak om tilleggsavgift for Klager AS opprettholdes."

 

2.6 Skattekontorets kommentarer til klagers merknader til innstillingen

Klager gjør ved sin nye prosessfullmektig gjeldende at det framgår av skattekontorets begrunnelse at det ikke selv har funnet tilstrekkelig bevis for skyldkravet. Klager viser til at skattekontoret ila tilleggsavgift med 80 % av den etterberegnede avgiften, og hevder i den forbindelse at man ikke kan kompensere for manglende oppfyllelse av skyldkravet ved å begrense omfanget av grunnlaget for tilleggsavgiften. Klager hevder at skattekontoret her åpenbart er på ville veier.

 

Til dette skal skattekontoret bemerke at en selvsagt ikke kan kompensere for en eventuell manglende oppfyllelse av skyldkravet ved å begrense omfanget av grunnlaget for tilleggsavgiften. Det er heller ikke det som har skjedd i denne saken. Skattekontoret viser til at når det gjelder de objektive vilkårene for tilleggsavgift gjelder beviskravet om klar sannsynlighetsovervekt også beløpets størrelse. En gjør oppmerksom på at det framgår av det påklagede vedtaket at den fastsatte uttaksmerverdiavgiften er en skjønnsmessig fastsatt størrelse. Dette beløpet er således beheftet med en viss grad av usikkerhet. Når skattekontoret ikke har ilagt tilleggsavgift til hele etterberegningen av uttaksmerverdiavgift er det fordi en på den måten har tatt rimelig hensyn til denne usikkerheten. Dette er en korrekt anvendelse av bevisregelen.

 

Klager gjør gjeldende at det ikke er slik at virksomheten endret seg fra noe som etter sin utadrettede art var næringsvirksomhet med chartring av båt i Norge, til en privat jordomseiling som ikke bar preg av næringsvirksomhet. Endringen besto i at turene som ble tilbudt ble endret, men det var fortsatt utadrettet virksomhet der poenget var å tilby "jordomseiling"/seiling i attraktivt internasjonalt farvann, til et åpent marked av eksterne kunder.

 

Skattekontoret finner det å starte en jordomseiling som er planlagt å vare i ca. fem år klart må anses å være en vesentlig endring i selskapets aktivitet. En legger her blant annet til grunn at en slik jordomseiling vil innebære et helt annet kostnadsnivå enn tidligere, og kundegrunnlaget vil kunne være et annet. Seilruten er også i grove trekk fastlagt på forhånd, uten at en kan se at det foreligger etterprøvbare opplysninger som tilsier at rutevalget er begrunnet i kommersielle vurderinger.

 

Klager anfører at skattekontoret i liten grad har vurdert om "den konkrete aktivitet som klager tok sikte på var egnet til å gå med overskudd".

 

Til dette skal skattekontoret bemerke at når det gjelder tilleggsavgiften er det i innstillingen vist til begrunnelsen for etterberegningen ovenfor der dette er nærmere vurdert. Vi viser særlig til side 17 – 32 ovenfor.

 

Klager anfører at selskapet er et privat eiet selskap mellom ektefeller, og at når man i et slikt selskap vurderer om man skal videreutvikle aktiviteten utarbeider de færreste ektepar skriftlig dokumentasjon på de vurderingene som gjøres. Det hevdes at det sier seg selv at de ikke hadde startet med jordomseilingen hvis de ikke trodde det var et bedre konsept enn det de hadde.

 

Til dette skal skattekontoret bemerke at det ikke kan oppstilles noen presumsjon for at bruk av selskapets seilbåt til jordomseiling er virksomhet. Dette gjelder heller ikke når aksjonærene er ektefeller som selv seiler hele turen. Seilbåter brukes ofte privat, og det medfører at kontrollhensyn får betydning for prøvingsintensiteten.

 

I merknadene til innstillingen anføres det at klager rådførte seg med revisor, og at revisor var av den klare oppfatning at virksomheten som sådan var egnet til å gå med overskudd og derfor fortsatt var virksomhet.

 

Skattekontoret skal bemerke at en ikke kan se at påstanden om at klager har rådført seg med revisor når det gjelder en overskuddsvurdering er framsatt tidligere. Dersom det var foretatt en forretningsmessig vurdering i samråd med revisor finner skattekontoret det noe pussig at det ikke ble opplyst om dette i forbindelse med bokettersynet, men at selskapet i stedet i brev av 27.3.2013 la fram et "budsjett" der oppsettet viser planlagt underskudd. Klagers påstand er ikke underbygget med noe etterprøvbart materiale, og det er ikke opplyst på hvilket grunnlag revisor eventuelt skal ha kommet fram til at han var av en slik klar oppfatning som påstått.

 

Klager anfører også at skattekontoret blant annet er forutinntatt, viser en manglende lydhørhet og er ytterst tendensiøs. Klager viser her særlig til skattekontorets vurdering av at jordomseilingen har preg av privat forlystelsestur, og hevder at denne vurderingen ikke er begrunnet.

 

Også her skal skattekontoret vise til at i drøftelsen av tilleggsskatt er det vist til framstillingen av etterberegningen ovenfor. Det er der (se særlig side 21-22 ovenfor) blant annet pekt på at det ikke er utarbeidet budsjett eller kalkyler på forhånd som viser at driften på sikt kunne gi overskudd. Det mest tidsnære "budsjett" til oppstart av jordomseilingen er det oppsettet som ble framlagt under bokettersynet i brev av 27.3.2013. Det framgår av dette at det var planlagt underskudd. Dette til tross for at det også er høyst usikkert om alle relevant kostnader er tatt med. Når de likevel la ut på jordomseiling framstår turen ikke å være motivert ut fra forretningsmessige vurderinger. Videre er det pekt på at markedsføringen av tilbudet framstår som svært begrenset, medseilerne har i det vesentlige vært familie og venner, seilruten framstår ikke å ha vært optimalisert med tanke på å generere mest mulig inntekter og lavest kostnader, aksjonærekteparet har selv seilt den selvbygde båten hele tiden, det er dokumentert at vesentlige kostnader er holdt utenfor regnskapet og i stedet belastet aksjonærene (forsikring) og det er tatt ut svært lite lønn. Båten har også vært forsikret til privat bruk. Det kan legges til at en heller ikke kan se at det er gjort grep underveis i den aktuelle perioden for om mulig å bedre muligheten for å skape overskudd. For øvrig kan det også legges til at båten etter det opplyste var i opplag for reparasjon/vedlikehold på X i perioden 1.12.2010 – 1.4.2012. Skattekontoret skal bemerke at dette framstår som en uvanlig lang periode ute av drift dersom formålet er å drive virksomhet. Ut fra opplysninger om langturseiling på Internett synes det imidlertid å være ganske vanlig blant jordomseilere på forlystelsestur å ta slike lengre avbrekk i seilingen. Dersom det var utført reparasjons-/vedlikeholdsarbeid i hele perioden skulle en gjerne også tro at dette ville gi gjenspeiles i selskapets regnskaper, men ut fra det bokførte skiller ikke kostnadene i opplagsperioden seg ut fra andre år.

 

For øvrig viser skattekontoret til vurderingen av klagen ovenfor.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k:

 

Det påklagede vedtak stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Enig. Ut fra båtens anskaffelseskost og inntekter stiller jeg spørsmål ved hvorvidt aktiviteten noen gang har vært næringsmessig."

 

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:

"Retur

Saken bør sendes i retur pga det er uklart i innstillingen om klagen gjelder den materielle avgiftsendringen, eller om den er begrenset til tilleggsavgift. Fremgår innledningsvis at klager har godtatt etterberegningen, og at klagen gjelder tilleggsavgiften, men det fremstår likevel ikke slik i innstillingen."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.