Klagedato: 29. april 2015

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift som følge av at virksomheten ikke kom i gang med ordinær avgiftspliktig omsetning i løpet av forhåndsregistreringsperioden.

Samlet påklaget beløp utgjør kr 5 406 908.

Stikkord: Tilbakeføring. forhåndsregistrering. 

Bransje: Drive skipsfart og rederivirksomhet samt hva som hermed står i forbindelse, herunder deltagelse i andre selskaper med tilsvarende formål.

Mval: 18-1 første ledd bokstav c.

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 7. september 2015 i sak KMVA 8626– Klager AS.

 

Skatt X har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g :

 

Klager AS, org nr xxx xxx xxx, var forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5. termin 2011 til og med 4. termin 2014. Virksomhetens formål var utenriks sjøfart med gods, og denne virksomheten var planlagt basert på to skip som var under bygging.

 

Ved vedtak av 18. mars 2015 fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av inngående og utgående merverdiavgift for perioden 5. termin 2011 til 6. termin 2014.

 

Vedtaket ble påklaget i brev av 29. april 2015, etter at virksomheten hadde fått innvilget utsatt klagefrist etter søknad. Klagefristen er overholdt. Den delen av skattekontorets vedtak som gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift, er ikke påklaget.

 

Påklaget beløp utgjør:

 

 

 

 

 

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

 

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager som har kommet med kommentarer i brev av 22. juni 2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.	Dokument	Dato
1	Forespørsel om tilbakeføring av merverdiavgift	10.12.14
2	Skattekontorets uttalelse	23.02.15
3	Skattekontorets vedtak om etterberegning	18.03.15
4	Klage	29.04.15
5	Merknader til innstillingen	22.06.15

Klagen gjelder

Klagen gjelder tilbakeføring av all fradragsført inngående merverdiavgift med kr 5 406 908, som følge av at virksomheten ikke kom i gang med ordinær avgiftspliktig omsetning i løpet av forhåndsregistreringsperioden.

Sakens faktum

Søknad om forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret ble mottatt den 9. september 2011. Bakgrunnen for søknaden var at klager hadde to supplyskip under bygging som var planlagt levert fra verftet hhv i mai og i august 2012. Det er videre opplyst i søknaden at etter levering vil det foreligge omsetning i form av at skipene vil frakte gods.

 

Skattekontoret fattet 29. september 2011, i tråd med søknaden, vedtak om å innvilge forhånds-registreringen for perioden 5.termin 2011 til 2. termin 2014.

 

Før utløpet av forhåndsregistreringsperioden den 30. april 2014 har virksomheten søkt om, og fått innvilget forlengelse av perioden for forhåndsregistrering 2 ganger. Siste forlengelse ble gitt i brev fra Skattekontoret den 1. september 2014 hvor forhåndsregistreringen ble forlenget til og med 3. termin 2015. I nevnte vedtak blir følgende opplyst:

 

"Hvis dere ikke har hatt avgiftspliktig omsetning på mer enn kr 50 000 i løpet av den perioden dere er forhåndsregistrert for, kan dere søke om forlengelse av forhåndsregistreringen. En slik søknad må i så fall sendes hit før den innvilgede forhåndsregistreringsperioden utløper. Hvis dere ikke søker om forlengelse, eller søknaden ikke blir innvilget, vil dere bli slettet fra Merverdiavgiftsregisteret. Den inngående avgiften som dere har fått utbetalt, vil skattekontoret i så fall kreve tilbakebetalt."

 

Ved søknaden om forlenget forhåndsregistrering den 4. august 2014 opplyses det at

 

"Selskapet har som tidligere informert kontrahert to skip av typen 4,600 STX PSV Platform Supply Skip for bygging ved verft i A. Imidlertid har selskapet nå kansellert byggekontrakten for det første skipet med estimert levering juni 2014. Skip nr. 2 har estimert levering medio februar 2015.

 

Deretter vil det anslagsvis løpe en mobiliseringsperiode på 2-3 mnd. før skipet har beskjeftigelse. Selskapet vil følgelig ikke generere inntekter før anslagsvis mai/juni neste år.

 

Vi søker derfor om forlengelse av forhåndsregistreringen t.o.m. termin mai/juni 2015.

 

Årsaken til at skip nr. 1 ble kansellert skyldes det verditap man antar har oppstått som følge av inntrenging av sjøvann i skipet under sea trial den 12. juli 2014 og som skyldes mennesklig svikt. Prosedyrer ved alarm og for handling ble ikke fulgt idet luker i skipet har stått i åpen stilling. Det har stått ca. 60 cm saltvann i maskinrommet og som har medført betydelig skade på blant annet utstyr og elektronikk. Selskapets styre besluttet derfor etter en vurdering å kansellere byggekontrakten.

 

Selskapet har ingen intensjon om å kansellere byggekontrakten for skip nr. 2 med verftet. De inngåtte avtalene med långivere og shipbuilding- og teknisk management løper derfor videre."

 

I brev av 10. desember 2014 informerte klagers regnskapsfører om at virksomheten som følge av problemer med leverandør av skipet har besluttet å kansellere byggekontrakten med virkning fra 19. november 2014 og avvikle klager. Det ble fra klagers side også anmodet om en vurdering av om fradragsført inngående merverdiavgift kunne unnlates tilbakebetalt.

 

Skattekontoret besvarte brevet i form av en veiledende uttalelse den 23. februar 2015. Her ble det antatt at det ikke forelå hjemmel til å unnlate å tilbakeføre den fradragsførte inngående merverdiavgiften.

 

Klagers regnskapsfører tok telefonisk kontakt med skattekontoret den 25. februar 2015, hvor man dels hadde spørsmål om hvordan skattekontorets uttalelse skulle oppfattes, dels med spørsmål om hvordan avgiften kunne betales. Klager sendte deretter inn korrigerte omsetningsoppgaver, hvor all fradragsført inngående merverdiavgift ble tilbakeført for samtlige terminer.

 

Klagers fullmektig tok telefonisk kontakt med skattekontoret den 3. mars 2015. Samme dag mottok skattekontoret en forespørsel fra klager, hvor det bl a ble bedt om en vurdering av om skattekontorets godkjennelse av klagers korrigerte omsetningsoppgaver ville være å anse som et enkeltvedtak.

 

Klagers fullmektig tok på nytt telefonisk kontakt med skattekontoret den 16. mars 2015, og under den telefonsamtalen opplyste skattekontorets saksbehandler at skattekontoret ville fatte et vedtak i tråd med den konklusjon som det var gitt utrykk for i skattekontorets brev av 23. februar 2015.

 

Med bakgrunn i den kontakt det hadde vært mellom skattekontoret og klager, fattet skattekontoret med hjemmel i mval § 18-1 første ledd bokstav c vedtak den 18. mars 2015 om etterberegning av inngående merverdiavgift fra 2. termin 2012 til 4. termin 2014.

 

Virksomheten påklaget vedtaket i klage av 29. april 2015.

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 18. mars 2015:

 

Vi viser til tidligere korrespondanse vedrørende Klager AS (heretter selskapet), samt telefonsamtale med B den 16. mars 2015. Skattekontoret er av den oppfatning at det ikke ble fattet noe enkeltvedtak i saken ved vårt brev av 23. februar 2015. Vi er imidlertid nå av den oppfatning at det ikke skulle vært gitt en veiledende uttalelse, men snarere vært varslet om sletting og tilbakeføring. Sett hen til tidligere saksgang og nevnte telefonsamtale finner skattekontoret å kunne fatte vedtak i saken uten skriftlig varsling i henhold til forvaltningsloven (fvl.) § 16.

Vedtak

 

Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven (mval). § 14-3, annet ledd, slettet selskapet fra Merverdiavgiftsregisteret.

 

Skattekontoret har videre, med hjemmel i (mval.) § 18-1, første ledd, bokstav c tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 5 406 908. Se nærmere om begrunnelsen nedenfor. I tillegg er det ilagt fastsettelsesrenter med kr 283 186, jf. skattebetalingsloven (sktbtl.) § 11-2.

 

Det fremgår av mval. § 14-3, annet ledd, at en registrert virksomhet skal slettes i Merverdiavgiftsregisteret dersom virksomheten er opphørt eller skattekontoret av andre grunner finner å kunne slette registreringen.

 

Selskapet er forhåndsregistrert. Ved beslutningen om å kansellere byggekontrakten med verftet er det på det rene at selskapets planlagte virksomhet ikke vil komme i gang. Dette innebærer at vilkårene for å kunne være forhåndsregistrert faller bort, se mval. § 2-4, første ledd bokstav a, med forskrift. Skattekontoret finner av denne grunn å kunne slette selskapet, jf. mval. § 14-3, annet ledd.

 

Begrunnelse for vedtaket om tilbakeføring av inngående merverdiavgift

 

Faktum/anførsler

 

Vi viser til dette punktet under begrunnelsen for sletting av selskapet fra Merverdiavgiftsregisteret.

Skattekontorets vurdering

Selskapet viser til ikke å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattekontoret, og at virksomheten heller ikke er planlagt for dårlig. Det anføres derfor at selskapet har vært i god tro ved gjennomføring av forhåndsregistreringen. Under henvisning til at mval. § 18-1, første ledd, bokstav c, er en "kan"-bestemmelse, og under henvisning til forvaltningspraksis, er det anmodet om unnlatt tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift.

 

Det fremgår av mval. § 18-1, første ledd, bokstav c, at skattekontoret kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når noen er blitt registrert eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap.

 

Mval. § 18-1, første ledd, bokstav c, innebærer en videreføring av lov 19. juni 1969 nr 66 om merverdiavgift (mval. 1969) § 55, første ledd, nr. 3, se Ot.prp. nr. 76 (2008-2009), kapittel 18, merknader til § 18-1. Mval. 1969 § 55, første ledd, nr. 3, omtales av Høyesterett i avsnittene 61 til 63, og avsnitt 66, i dom av 14. januar 2015, inntatt i Rt. 2015 s. 24. I henhold til dette synes det å være på det rene at mval. § 18-1, første ledd, bokstav c, gir hjemmel til etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift i et tilfelle hvor det etter en tid viser seg at et forhåndsregistrert subjekt ikke vil komme i gang med virksomhet som planlagt, og av den grunn må slettes. Situasjonen innebærer at det forhåndsregistrerte subjektet ikke fyller vilkårene for registrering, og at staten av denne grunn er påført et avgiftstap. Videre fremgår det av omtalen i dommen og forarbeidene til bestemmelsen, at den må anses objektiv.

 

Det foreligger ingen forhold som tilsier at selskapet ikke har opptrådt i god tro. Som følge av ovennevnte er imidlertid skattekontoret av den oppfatning at dette ikke kan være avgjørende i denne saken. Vilkårene for å tilbakeføre den fradragsførte inngående avgiften etter mval. § 18-1, første ledd, bokstav c, er oppfylt.

 

Vi vil her også vise til at skattekontoret normalt vil være forpliktet til å gjennomføre en endring dersom det avdekkes en feil, til tross for at mval. § 18-1 er en "kan"-bestemmelse. I Høyesteretts dom av 20. april 1999, inntatt i Rt. 1999 s. 608, uttales det at uttrykket "kan" i første rekke omhandler avgiftsmyndighetenes adgang til å fastsette beløp på et bevismessig grunnlag som er usikkert, og hvor avgiftsbeløpet da kan fastsettes skjønnsmessig.

 

Skattekontoret vil kort knytte følgende merknader til henvisningen til forvaltningspraksis:

 

Det er inntatt en omtale av mval. § 18-1, første ledd, bokstav c, og praksis rundt denne i Merverdiavgiftshåndboken, 10. utg. 2014, s. 868 følgende. På s. 872 omtales et tilfelle hvor Klagenemnda for merverdiavgift omgjorde fylkesskattekontorets tilbakeføring, se KMVA-2000-4290. Det fremgår av fremstillingen at Skattedirektoratet anmodet Finansdepartementet om å omgjøre nemndas vedtak. Finansdepartementet gjennomførte ikke noen slik omgjøring. I departementets brev ble det uttalt at det ville være urimelig om klager skulle bære tapet når ansvaret for feilregistreringen fullt og helt hvilte på fylkesskattekontoret.

 

I denne saken dreier det seg ikke om noen feilregistrering som følge av feil på skattekontorets hånd, men at forutsetningene for registreringen i form av ytelser fra en av selskapets kontraktspartnere ikke ble levert som planlagt. Dette er en risiko som naturlig synes å burde hvile på selskapet. Skattekontoret kan således ikke se at KMVA-2000-4290 kunne tilsi noen annen løsning i denne saken. Dette støttes for så vidt av behandlingen i Skattedirektoratets fellesskriv av 19. desember 2011.

 

Skattekontoret er av den oppfatning at de nevnte rettskilder tilsier at det i mval. § 18-1, første ledd, bokstav c, foreligger hjemmel til tilbakeføring av fradragsført inngående avgift, og at skattekontoret ikke har rom for å unnlate å benytte denne hjemmelen. All fradragsført inngående merverdiavgift må således tilbakeføres.

 

All tidligere fradragsført inngående merverdiavgift er faktisk tilbakeført av selskapet, og det er fastsatt renter på denne bakgrunn ihht sktbtl. § 11-2.

 

Vi vil også kort bemerke at vi mener det er korrekt at selskapet ikke har korrigert innberettet utgående avgift beregnet ved tjenesteimport. Vi antar at det avgjørende for plikten til slik innberetning er situasjonen på importtidspunktet. Frem til byggekontrakten ble kansellert vil det således foreligge en plikt for selskapet til snudd avregning etter mval. § 3-30 jf. § 11-3."

Klagers anførsler

Skattekontorets vedtak er ved brev av 29. april 2015 påklaget av C v/advokatfullmektig B på vegne av klager.

 

I klagen anføres det at klager er kjent med at det klare utgangspunktet etter både lovforarbeider og forvaltningspraksis er at forhåndsregistrerte virksomheter må tilbakebetale fradragsført merverdiavgift dersom virksomheten likevel ikke kommer i gang som forutsatt.

 

Klager er av den oppfatning at denne saken er av en så vidt spesiell karakter at skattekontorets kompetanse til å avstå fra tilbakeføring, bør benyttes. Klager viser i den forbindelse til at merverdiavgiftslovens § 18-1 første ledd bokstav c er en "kan"-bestemmelse. Fra klager side blir det i den forbindelse vist til begrunnelsen for at virksomheten som klager var forhåndsregistrert for, i denne saken ikke vil komme i gang, er gjentatte kontraktsbrudd fra verftet som bygger skipet. Fra klager blir det opplyst at opprinnelig avtale med hensyn til leveringstidspunkt av skipene var hhv 21. mai 2011 og 21. august 2013, og at avtalene ble kansellert hhv 15. juli 2014 og 19. november 2014, etter gjentatte forsinkelser. Forsinkelsene fra verftet medførte store budsjettunderskudd/ tap. Det var allerede inngått en rekke avtaler hvor kostnader påløp fortløpende. Aktiverte utgifter direkte relatert til skipene beløp seg til NOK 31 160 000.

 

Klager opplyser i klagen at de løpende forpliktelsene ble dekket gjennom innbetaling av kapital fra investorene. Til slutt anså man risikoen for høy og kostnadene for store til at det var forsvarlig å opprettholde aktiviteten, og styret besluttet derfor avvikling.

 

Videre viser klager til Klagenemndas avgjørelse i KMVA 8471, som gikk i klagers disfavør, dog med dissens. I den saken hadde klager ikke lykkes å komme i gang med avgiftspliktig virksomhet etter en forlenget forhåndsregistreringsperiode. Skattekontoret kom til at vilkårene for å være forhåndsregistrert ikke lenger var oppfylt - dette fordi det ikke forelå klar sannsynlighetsovervekt for at klager ville komme i gang med sin planlagte vannkraftproduksjon. Det ble lagt avgjørende vekt på at de nødvendige tillatelser (godkjent planverk fra NVE, finansieringsavtale med bankforbindelse) ikke var på plass, til tross for den tid som har gått og det arbeid som var utført.

 

Klager viser også til Klagenemndas avgjørelse i KMVA 8356, som også endte 3-2 i favør skattekontoret. Her hadde klager ikke kommet i gang med virksomhet - dette på grunn av endrede markedsutsikter da tilsvarende løsninger viste seg å kunne tilbys fra andre aktører til en billigere penge enn det systemet klager hadde utviklet.

 

Også i klagesak KMVA 8141 ble fradragsført merverdiavgift tilbakeført av skattekontoret, under henvisning til at den eneste "omsetningen" som hadde funnet sted i realiteten var et rent tilskudd. Etter klagers opplysninger var årsaken til at ikke ytterligere omsetning hadde funnet sted at selskapet hadde sendt en patentsøknad til Patentstyret, og at det ikke ville foreligge omsetning før søknaden er innvilget og produktet patentert.

 

Til slutt nevner klager klagesak KMVA 8071, hvor en virksomhet som var forhåndsregistrert for produksjon av elektrisitet fra biobrensel, avfallsforbrenning og deponigass ikke kom i gang med omsetning av denne art innen fristen for forhåndsregistreringen. Selskapet ble slettet fra Merverdiavgiftsregisteret, og fradragsført mva ble tilbakeført, med tilslutning fra tre av Klagenemndas medlemmer. Årsaken til at virksomheten ikke kom i gang som forutsatt, var Manglende finansiering.

 

Fra klagers side blir det anført at i alle de ovennevnte sakene var årsaken til at den planlagte virksomheten "strandet" – og således til at skattekontoret vedtok sletting og tilbakeføring av merverdiavgift, problemer i leddet mellom klager og henholdsvis kjøper (ved at markedet ikke svarte til forventningene), myndighetene (i form av manglende tillatelser), eller bankforbindelse/investor. Dette i motsetning til klager sin sak, hvor svikten oppsto i leddet mellom klager og leverandør av skipene.

 

Etter klagers oppfatning skiller dermed hans sak seg fra forvaltningspraksis på en slik måte, at unnlatt tilbakeføring ikke vil stride mot kravet til likebehandling.

 

På et mer overordnet plan påpekes følgende, og fra klagen gjengis:

 

"

• Selskapet har vanskelig for å se at staten her er påført et avgiftstap. Fradragsført merverdiavgift skriver seg fra kostnader til megler, advokat, disponent, regnskapsfører og revisor. Dersom virksomheten ikke hadde blitt forsøkt igangsatt, ville heller ikke disse anskaffelsene vært foretatt, og mva ville ikke vært beregnet i utgangspunktet. Det er altså ikke et alternativ at selskapet ville anskaffet tjenestene i egenskap av ikke-pliktig næringsvirksomhet eller forbruker.

 

 

• Næringsdrivende som allerede driver avgiftspliktig virksomhet på tidspunktet for oppstart av en ny virksomhetsgren har løpende fradragsrett også for den nye virksomheten så fremt denne isolert sett oppfyller næringsvilkåret, jf Skattedirektoratets uttalelse av 15. september 201 l. Forutsatt at næringsvurderingen i ettertid fremstår som velfundert, har de allerede registrerte næringsdrivende ikke plikt til tilbakebetaling av den fradragsførte merverdiavgiften dersom den nye virksomheten likevel ikke kommer i gang som planlagt.

Det kan ikke være meningen at rettstilstanden skal være annerledes for forhåndsregistrerte subjekter enn for allerede (ordinært) registrerte subjekter. Dersom skattekontoret velger å tilbakeføre merverdiavgift i nærværende sak, representerer dette en forskjellsbehandling og konkurransevridning som umulig kan være forutsatt."

 

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men kan allikevel ikke se grunnlag for å

omgjøre skattekontorets vedtak.

 

Klager ble forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret den 14. mai 2012 med oppgaveplikt fra 2. termin 2012 til og med 1. termin 2015, jf merverdiavgiftsloven (mval) § 2-4.

 

Bestemmelsen i mval § 2-4 gir på visse vilkår adgang til forhåndsregistrering i Merverdiavgiftsregisteret. Vilkårene for forhåndsregistrering er nærmere utdypet i forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 2-4-1.

 

Forhåndsregistrering skal alltid gis for et gitt tidsrom, og det fremgår av retningslinjene for forhåndsregistrering at det er en forutsetning for forhåndsregistrering at vilkårene for ordinær registrering blir oppfylt innen den fastsatte forhåndsregistreringsperioden. Dersom vilkårene for registrering ikke blir oppfylt, skal virksomheten slettes fra Merverdiavgiftsregisteret, med mindre skattekontoret finner at forhåndsregistreringsperioden skal forlenges.

 

Klager har blitt slettet som følge av at kontrakten om levering av et skip er kansellert. Klager har således ikke oppnådd en omsetning på kr 50 000 i løpet av forhåndsregistreringsperioden, som strekker seg fra 2. termin 2012 til 1. termin 2015, og minstegrensen for ordinær registrering etter mval § 2-1 er således ikke nådd. På bakgrunn av ovennevnte, så legger skattekontoret til grunn at forhåndsregistreringsperioden har utløpt uten at virksomheten kom i gang som forutsatt. Som ovenfor nevnt, skal virksomheten slettes i Merverdiavgiftsregisteret dersom vilkårene for forhåndsregistrering ikke blir oppfylt.

 

I foreliggende sak er problemstillingen hvorvidt fradragsført inngående merverdiavgift skal tilbakeføres.

 

Det følger av mval § 18-1 første ledd bokstav c at:

 

"(1) Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftsoppgjør, når

 

c) noen har blitt registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller blitt stående registrert uten å fylle vilkårene for registrering, og staten på grunn av dette er påført et avgiftstap".

 

Da virksomheten har blitt stående registrert i Merverdiavgiftsregisteret og har krevd fradrag for anskaffelser knyttet til den registrerte virksomheten, innebærer dette at staten er påført et avgiftstap. Vilkårene for å kreve tidligere fradragsført inngående avgift tilbakebetalt er således oppfylt, jf mval § 18-1 første ledd bokstav c.

Videre må det foretas en vurdering i forhold til hvorvidt tilbakebetaling skal kreves, jf ordlyden "kan" i mval § 18-1 første ledd.

 

Ordlyden "kan" i mval § 18-1 første ledd synes å legge opp til at skattekontoret skal foreta en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle. Det følger imidlertid av forarbeidene til mval 1969 §　55 første ledd nr 3 (nåværende mval § 18-1 først ledd bokstav c), samt forvaltningspraksis at fradragsført inngående merverdiavgift skal tilbakebetales dersom forhåndsregistrerings-perioden utløper uten at virksomheten har kommet i gang som forutsatt. Det vises særlig til Finansdepartementets uttalelser i Ot prp nr 84 (1988-1989), hvor det blant annet fremgår følgende:

 

"Men også i de tilfeller hvor det mer eller mindre uforskyldt er gitt ufullstendige opplysninger eller gitte forutsetninger for registrering senere ikke oppfylles av vedkommende, anser en det riktig at den uriktig registrerte ikke skal ha en økonomisk fordel som betales av staten. Det bør ikke være avgiftsmyndighetenes risiko at de opplysninger de bygger en registrering på, er korrekte eller de forutsetninger som ligger til grunn for dette, slår til."

 

Videre følger det av Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave (2014) side 116 at:

 

"I utgangspunktet skal fradragsført inngående avgift tilbakebetales dersom forhåndsregistreringsperioden utløper uten at virksomheten er kommet i gang som forutsatt. Av forarbeidene til tidligere lov § 55 første ledd nr. 3 (Ot.prp.nr.84 (1988-1989) og Innst.O.nr.105 (1988-1989)) følger at etterberegning skal skje uavhengig av om en registrert har vært i mer eller mindre god tro. Departementet så det ikke som urimelig at den som søker seg registrert selv har risikoen for at vilkårene for registreringen oppfylles, og at tilbakebetaling bør skje på objektivt grunnlag i de tilfeller hvor staten er påført et avgiftstap. Forhåndsregistrerte virksomheter som ikke når opp i omsetningsgrensen ble av departementet angitt som et av hovedtilfellene som var omfattet av bestemmelsen".

 

Klager har anført at en skjønnsmessig vurdering må legges til grunn i klagers favør hva gjelder spørsmålet om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift, og viser i den forbindelse til bakgrunnen for at prosjektet ikke har kommet i gang som forutsatt.

 

I forhåndsregistreringssaker er det imidlertid lagt til grunn i forarbeidene at en tilbakebetaling av fradragsført inngående merverdiavgift bør skje på objektivt grunnlag, da det er den forhåndsregistrerte virksomheten som er nærmest til å bære risikoen for at vilkårene for registrering ikke oppfylles innen et gitt tidsrom, jf. over. Dette gjelder uavhengig av hva bakgrunnen er for at forutsetningene ikke slår til som planlagt.

 

Dette er bekreftet av Høyesterett i RT 2015 side 24 (Bremangerlandet Vindpark AS). Saken gjaldt spørsmål om forhåndsregistrering samt om tilbakeføring av inngående merverdiavgift. Dommen innebar at skattekontorets vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift på grunnlag av mval § 18-1 første ledd bokstav c enstemmig ble opprettholdt. I premiss 63 uttalte Høyesterett følgende, med henvisning til den siterte uttalelsen i Ot prp nr 84 (1988-1989) og til Ot prp nr 21 (2001-2002) side 11:

 

"Ved tolkningen av § 18-1 første ledd bokstav c legger jeg etter dette til grunn at den næringsdrivende har risikoen for at forutsetningene for registreringen inntreffer."

 

Avgiftsmyndighetene har forståelse for at en tilbakebetaling av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift vil gi virksomheten en betydelig økonomisk utfordring, men samtidig er dette noe virksomheten har blitt gjort kjent med ved flere anledninger og således en kjent risiko virksomheten har tatt ved å bli forhåndsregistrert.

 

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger særlige forhold i foreliggende sak som skulle tilsi at tilbakebetaling ikke skulle skje.

 

På bakgrunn av en konkret helhetsvurdering finner skattekontoret at vilkårene for tilbakeføring av tidligere fradragsført inngående merverdiavgift er oppfylt, jf mval § 18-1 første ledd bokstav c.

 

Skattekontorets vedtak av 18. mars 2015 om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift blir således å opprettholde.

 

Klagers merknader til innstillingen

Klagers merknader i brev av 22. juni 2015 kan sammenfattes slik:

"Klager AS vil bemerke at Høyesterettsdommen skattekontoret anfører (Rt 2015 side 24, Bremangerlandet Vindpark AS) i likhet med klagenemndssakene det er vist til i klagen gjaldt et tilfelle hvor den planlagte virksomheten "strandet" på grunn av manglende konsesjon. Klager er fortsatt av den oppfatning at foreliggende sak er aven noe annen karakter. Her lå alt til rette for at virksomheten skulle komme i gang som planlagt, og det var utelukkende de gjentatte kontraktsbruddene fra verftet og de store økonomiske utfordringene disse førte med seg som gjorde at prosjektet til slutt måtte avvikles.

 

Klager fastholder etter dette at nærværende sak er aven så vidt spesiell karakter at tidligere fradragsført merverdiavgift ikke bør tilbakeføres."

 

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret kan ikke se at det har kommet nye argumenter i saken som gir grunnlag for å endre vårt vedtak.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

 

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

 

V e d t a k:

 

Den påklagede etterberegningen av merverdiavgift stadfestes.

 

　

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Uenig. Jeg er av den oppfatning at tilbakeføring av merverdiavgift vil være i strid med merverdiavgiftssystemets prinsipp om konkurransenøytralitet og Norges EØS-forpliktelser. Etter mitt syn er vedtaket også tilbakevirkende og problematisk i forhold til Grunnloven §　97.

 

Jeg registrerer at det vises til Høyesteretts dom av 14. januar 2015 vedrørende forhåndsregistrering av Bremangerlandet vindpark.

 

Etter mitt syn har Høyesteretts dom svakheter med hensyn til prinsipiell bruk, fordi den ikke berører de sentrale spørsmål rundt konkurransenøytralitet, EU/EØS-forpliktelser og tilbakevirkning. Ordene "konkurranse", "EU", "EØS", "tilbakevirkende/tilbakevirkning" er ikke nevnt i avgjørelsen - det er mulig slikt ikke var anført av partene.

 

Ordinært mva-registrerte næringsdrivende som driver næringsutvikling av nye produkter vil ha full fradragsrett for sine utviklingskostnader selv om bare ett av ti utviklingsprosjekter lykkes.

 

Hvis ikke nystartende næringsutviklere gis samme rett til fradrag for sine forsøk, virker merverdiavgiftssystemet ikke bare konkurransevridende, men direkte konkurransefiendtlig i disfavør av små og nystartede virksomheter med presset økonomi.

 

En praksis som avskjærer fradragsrett for næringsutviklingskostnader for forhåndsregistrerte med seriøse prosjekter vil være hemmende for forutberegnelighet og økonomistyring utviklingsprosjekter. Seriøse næringsutviklere skal etter mitt syn ikke måtte budsjettere med tanke på et potensielt scenario om tilbakeføring av fradragsført mva dersom prosjektet ikke lykkes.

 

Finansdepartementet har i brev av 25. mars 2013 til NHO skrevet:

"Det skal allikevel bemerkes at det fremgår av merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd at avgiftsmyndighetene "kan" fastsette beregningsgrunnlaget ved skjønn. I dette ligger at avgiftsmyndighetene ikke har noen plikt til å etterberegne. I tilfeller hvor en forhåndsregistrert har tilkjennegitt alle kjente opplysninger og forutsetninger på en lojal måte på forhåndsregistreringstidspunktet, og det er senere inntrådte begivenheter som medfører at omsetningsgrensen ikke nås, vil det skjønnet som etter bestemmelsen skal utøves kunne lede til at det ikke skal foretas en etterberegning. Dette beror på en konkret vurdering fra avgiftsmyndighetene."

 

Jeg kan ikke se at skattekontoret har foretatt en slik vurdering som omtales i Finansdepartementets brev til NHO. Tvert imot fremstår det som om skattekontoret har en klar oppfatning av at tilbakeføring skal skje i alle tilfeller.

 

Skatteetaten argumenterer i denne type saker med at staten lider avgiftstap. Jeg er ikke enig i terminologien "avgiftstap", når formålet med klager sine investeringer er seriøs næringsutvikling. Alternativet ville vært at klager ikke hadde forsøkt å starte næringsdrift. Da ville ikke klager ha foretatt anskaffelser og staten ville følgelig ikke hatt mva-inntekter av anskaffelsene. Jeg kan derfor ikke se at det foreligger noe reelt avgiftstap for staten, jfr mval § 18-1 (1) bokstav c.

 

Konkurransenøytralitet har også en side mot de fire friheter EØS avtalen. EØS-avtalen omfatter ikke det norske merverdiavgiftsregelverket direkte. Norsk merverdiavgiftsregelverk vil imidlertid kunne komme i stride med EØS-avtalen dersom regelverket hindrer eller gjør etablering ugunstig. Dette ligger helt i kjernen av prinsippet om konkurransenøytralitet.

 

Jeg mener de norske reglene rundt tilbakeføring av merverdiavgift i forbindelse med forhåndsregistrering gjør Norge til et svært ugunstig land for næringsutvikling og derved i strid med etableringsretten/konkurransenøytralitetsprinsippet.

 

I EU-retten har spørsmålet om fradragsrett i denne type situasjoner vært tydelig avklart i over 20 år, etter EU-domstolens avgjørelse C-110/94, Inzo mot Belgia (Eur-Lex no 61994J0110). Jeg siterer fra den danskspråklige versjonen av avgjørelsen, premiss 25:

 

"Det præjudicielle spørgsmål skal derfor besvares med, at direktivets artikel 4 skal fortolkes således, at

 

— når afgiftsmyndighederne har anset et selskab, som har erklæret at ville påbegynde økonomisk virksomhed forbundet med afgiftspligtige transaktioner, for afgiftspligtigt, er bestilling af en rentabilitetsundersøgelse med henblik på den påtænkte virksomhed en økonomisk virksomhed i artiklens betydning, selv om undersøgelsen har til formål at klarlægge, i hvilket omfang den påtænkte virksomhed er rentabel,

og at

 

— myndighederne ikke — bortset fra tilfælde af svig eller misbrug — med tilbagevirkende kraft kan nægte at anse selskabet for afgiftspligtigt, når det henset tilundersøgelsens resultater besluttes ikke at gå videre til den operationelle fase og at lade selskabet træde i likvidation, således at den påtænkte økonomiske virksomhed ikke var forbundet med afgiftspligtige transaktioner."

 

Etter mitt syn har EU den eneste korrekte tilnærming til problemstillingen ved å opprettholde fradragsrett bortsett fra i svik- og misbrukstilfeller. Dette skyldes konkurransehensynet som er et grunnprinsipp i alle merverdiavgiftssystemer og – i alle fall på papiret – skal være styrende også i norsk internrett."

 

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:

"Uenig. Jeg mener det er mest nærliggende at staten bærer tapet som følge av fradragsført IMVA når forsøk på oppstart av seriøs næringsvirksomhet strander, ref "kan" i mval. § 18-1 første ledd. Avgiftsmyndighetene har ikke plikt til å kreve tilbakeført fradragsført merverdiavgift i disse tilfellene. Praksis ved de ulike skattekontorene synes imidlertid å være tilbakeføring på objektivt grunnlag.

 

Det gir også bedre sammenheng i regelverket og samme avgiftsbelastning (nøytralitet) uavhengig av om ny virksomhet startes som ny eller som del av en igangværende virksomhet, at det som hovedregel ikke kreves tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift av relevante kostnader ved oppstart av seriøs næringsdrift. Ref. også brev fra Fin til NHO av 25. mars 2013, der det påpekes at det skal gjøres en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle, og at det følgelig ikke er et "krav" om tilbakeføring på objektivt grunnlag i disse sakene.

Slutning: Etterberegningen oppheves."

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.