KMVA 8633 Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift . Klager NUF. Mval. § 8-1, § 15-10 (1)

Klagedato: 26. mars 2015

Klagenemnda endret tilleggsavgiften.　

Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift grunnet manglende legitimasjon. Saken gjelder også ilagt tilleggsavgift (20 %) som følge av ovennevnte forhold. 

Påklaget beløp utgjør totalt kr 6 847 352.　

Stikkord: Legitimasjon. Tilleggsavgift.　

Bransje: Annen teknisk konsulentvirksomhet　

Mval.: § 8-1 § 15-10 (1), jf. bokføringsforskriften §§ 5-1-2 (1) og 5-2-8 § 18-1 første ledd bokstav b § 21-3　

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 7. september 2015 i sak KMVA 8633 - Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1.termin 2011. Virksomheten er registrert under bransjen "Annen teknisk konsulentvirksomhet".

 

På bakgrunn av en avgrenset kontroll av innsendt hovedoppgave på 6. termin 2014 fattet skattekontoret vedtak den 10.03.2015 om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr　5　706 127. Virksomheten ble samtidig ilagt 20 % tilleggsavgift, pålydende kr 1 141 225.

 

Klage ble fremsatt den 26.03.2015 av advokat A ved Advokatfirmaet B AS, på vegne av klager. Klagen er rettidig, jf. forvaltningsloven § 29.

 

Påklaget beløp utgjør:

 

 

 

 

 

Saken er ikke innbrakt for domstolene, eller sendt påtalemyndigheten.

 

Innstillingen har vært sendt klager til gjennomgang. Det er kommet inn merknader den 23.06.2015.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.	Dokumentnavn	Dato
1	Varsel om oppgavekontroll	02.02.2015
2	Klage	04.02.2015
3	Varsel om fastsettelse	11.02.2015
4	Tilsvar til varsel	23.02.2015
5	Vedtak om etterberegning	10.03.2015
6	Klage	26.03.2015
7	Oversendelse av innstillingen til uttalelse	09.06.2015
8	Merknader til utkast til innstilling	23.06.2015
A1	Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008	LB.2007.57595
A2	KMVA-1996-3407	KMVA 3407
A3	KMVA-2008-6264	KMVA 6264
A4	KMVA-2014-8095	KMVA 8095
A5	KMVA-2014-8096	KMVA 8096
A6	KMVA-2013-7822	KMVA 7822
A7	KMVA-2013-7905	KMVA 7905
A8	Skattedirektoratets prinsipputtalelse	USKD-2010-13
A9	Skattedirektoratets prinsipputtalelse	USKD-2015-1
A10	SKD melding nr. 8/10 av 07.09.2010	UTV-2010-1356

 

Saken gjelder

 

1. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift, kr 5 706 127, som følge av manglende legitimasjon.
2. Ilagt tilleggsavgift, 20 %, pålydende kr 1 141 225, jf. punkt 1.

 

1. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift, kr 5 706 127, som følge av manglende legitimasjon.

1.1 Sakens faktum

Virksomheten sendte inn en hovedoppgave på 6. termin 2014 den 28.01.2015 som viste kr　5　911 808 til gode (kr 71 113 i utg. mva – kr 5 982 921 i inng.mva).

 

Skattekontoret varslet om kontroll av oppgaven den 02.02.2015.

 

Skattekontoret mottok etterspurt regnskapsmateriell fra C på vegne av klager den 04.02.2015.

 

Etter en gjennomgang av mottatt regnskapsdokumentasjon, varslet skattekontoret den 11.02.2015 om tilbakeføring av kr 5 706 127 i inngående merverdiavgift, samt ileggelse av 20　% tilleggsavgift, pålydende kr 1 141 225. Bakgrunnen for varselet var at skattekontoret ikke kunne se at klager hadde den nødvendige legitimasjon for å fradragsføre inngående merverdiavgift knyttet til faktura nr. 2079190 (bilag 74) og faktura nr. 2079191 (bilag 75). Nevnte bilag er utstedt av D AS med adresse Ivej 33, DK. Fakturamottaker er opplyst å være Klager A/S med adresse Svej 93, Danmark.

 

Skattekontoret mottok tilsvar til varselet den 23.02.2015, hvorpå klager opprettholdt sitt syn på at vilkårene for fradragsrett var til stede, og at det således ikke var grunnlag for verken etterberegning eller ileggelse av tilleggsavgift.

 

Vedtak ble truffet den 10.03.2015 i tråd med skattekontorets varsel av 11.02.2015.

 

Klager har kreditert de opprinnelige fakturaer, og utstedt nye fakturaer som oppfyller legitimasjonsvilkårene. Disse vil bli innrapportert for 3. termin 2015.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 10.03.2015 følgende:

 

"Saksforholdet

Selskapet er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med næringskode 71.129 "Annen teknisk konsulentvirksomhet", og med formål å drive "rådgivende ingeniørvirksomhet innenfor produksjons- og maskinteknikk. Levere to stk høyeffektive varmegjenvinningskjeler som skal utnytte energien i røyken fra 3 stk silicoumselteovner. Kjelene produserer høytrykksdamp, som brukes til el-produksjon. Leveransen inkluderer design, produksjon, levering, montasje og oppstart av komplett kjelesystem bestående av røykkanaler mellom ovener og kjelder, kjeler med komplett utstyr, kontrollsystem, renseutstyr, stålstativ og gallerier".

Den 28.01.2015 mottok skattekontoret omsetningsoppgave for november – desember 2014 som viser avgift til gode kr 5 911 808. I brev av 02.02.2015 varslet skattekontoret avgrenset rutinekontroll av grunnlaget for denne oppgaven.

 

Skattekontoret mottok etterspurt regnskapsmateriell den 06.02.2015. Svar på forespørsel ble mottatt av selskapets representant C AS.

 

Det ble sendt varsel om etterberegning av inngående avgift datert 11.02.2015. I deres svar til varselet datert 23.02.2015 henføres:

 

"Fakturaene er sendt til selskapets forretningsadresse i Danmark og ikke til postadressen i Norge, det går allikevel klart fram at fakturaen gjelder for den avgiftspliktige virksomheten i Norge, ref. org.nr. på fakturaen, "Deres momsnr. NOxxx". Klager AS norskregistrert utenlandsk foretak har org.nr. xxx i Brønnøysundregisterne. Selger er D AS, deres org.nr. i Brønnøysundregisterne framgår også av fakturaen x. Vi gjorde selger oppmerksom på at de manglet MVA bak org.nr. og det har de fikset, se nye utskrifter vedlagt. Vi sjekket imidlertid opp org.nr. i Brønnøysundregistrene og der viste det klart og tydelig at D AS var registrert i merverdiavgiftsregisteret. I tillegg så hadde fakturaene fra D AS et vedlegg som forklarte hva fakturaene gjaldt og hva som var årsaken, viser til tidligere innsendt informasjon. Basert på dette mener vi at det er grunnlag for fradragsføring av inngående merverdiavgift".

Skattekontoret viser for øvrig til alle dokumentene i saken.

 

Begrunnelse for vedtaket

Det fremgår av innsendt materiell at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift på bilag som ikke gir tilstrekkelig legitimasjon for fradragsføringen.

 

Det fremstår at faktura er utstedt av et dansk selskap med adresse i Danmark, og dansk organisasjonsnummer til et dansk selskap, med adresse i Danmark.

 

Dette gjelder følgende bilag:

 

Bilag 74, faktura nr. 2079190, datert 18.12.2014, utstedt av D AS, med adresse: Ivej 33, DK, org.nr. xx. Fakturamottaker er angitt som: Klager A/S, med adresse: Svej 93, Danmark. Norsk merverdiavgift på faktura utgjør kr 2 319 648,52.

 

Skattekontoret har mottatt kopi av faktura hvor bokstavene MVA er tilføyd etter selgers "Momsnr. x" nederst på fakturaen.

 

Skattekontoret vil bemerke at dokumentasjon av bokførte opplysninger [ikke skal] endres etter utstedelse, jf. bokføringsloven § 10. Videre viser vi til bokføringsforskriften § 5-2-8 hvor det sies at når det utstedes nytt salgsdokument til erstatning for allerede avsendt salgsdokument, skal det også utstedes en kreditnota som reverserer opprinnelig salgsdokument.

 

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 kan næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

 

Det er en forutsetning for fradragsrett at den inngående merverdiavgiften kan legitimeres ved bilag, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd. Dersom avgiftssubjektet ikke har tilstrekkelig dokumentasjon, kan inngående merverdiavgift ikke fradragsføres.

 

Det er i praksis strenge formelle krav til dokumentasjonen. Dette må ses i sammenheng med at fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i avgiften som skal innbetales til staten. Kontrollhensyn tilsier også en streng fortolkning av legitimasjonsregelverket. Inngående bilag skal tilfredsstille kravene i bokføringsloven § 10 og bokføringsforskriftens kapittel 5. Det kan legges til grunn at et salgsdokument som tilfredsstiller bokføringsforskriftens krav vil være tilfredsstillende dokumentasjon for inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd, jf. Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 side 799.

 

Ifølge bokføringsforskriften § 5-1-2 første ledd er det bestemt at angivelse av kjøper minst skal inneholde kjøpers navn, og adresse eller organisasjonsnummer. Selger skal angis med navn og organisasjonsnummer. Dersom parten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal også bokstavene MVA etterfølge organisasjonsnummeret.

 

Det er langvarig praksis for at salgsdokumenter utstedt til andre enn den angjeldende næringsdrivende ikke kan gi grunnlag for fradragsføring av inngående avgift på hans hånd. Den næringsdrivende må i tilfeller hvor det er angitt feil kjøper i salgsdokument be om at selger utsteder kreditnota og ny faktura med riktig adressat. Bakgrunnen for den strenge praksisen er faren for dobbel fradragsføring.

 

I deres svar til varsel om etterberegning, som referert ovenfor sies det at "Fakturaene er sendt til selskapets forretningsadresse i Danmark og ikke til postadressen i Norge, det går allikevel klart fram at fakturaen gjelder for den avgiftspliktige virksomheten i Norge, ref. org.nr. på fakturaen, "Deres momsnr. NOxxx".

Skattekontoret er ikke enig i at det – på tross av feil adresse – går klart fram at fakturaen gjelder selskapet. For det første er fakturaen stilet til et dansk selskap og ikke selskapet (det norske NUF). For det andre fremgår selskapets organisasjonsnummer ikke tydelig. Et norsk selskap har ikke et "momsnr.". Videre etterfølger bokstavene MVA ikke organisasjonsnummeret. Videre fremgår selskapets adresse ikke av salgsdokumentet.

 

I tillegg fremstår det meget uklart at selger er et norsk selskap. Selger er angitt som et dansk selskap (D A/S) med dansk adresse. Dog er det norske selskap, D AS (NUF) sitt organisasjonsnummer angitt under punktet "Moms.nr."

 

Salgsdokumentet oppfyller således ikke kravene i bokføringsforskrift[en] § 5-1-2.

 

Skattekontoret kan derfor ikke se at de formelle kravene er oppfylt.

 

Det forhold at selskapet som følge av selgers skriv av 18.12.2014 måtte forstå det slik at salgsdokumentene oppfyller kravene endrer ikke ved at de formelle betingelsene ikke er oppfylt.

 

Som anført ovenfor er det viktig at kjøper påser at han får bilag som tilfredsstiller formkravene i bokføringsforskriften.

 

Dette er ikke skjedd. Hensett til at selskapet har fradragsført den inngående merverdiavgift foreligger der en reell fare for dobbel fradragsføring. Adressaten på fakturaene (Klager A/S) har formelt sett legitimasjon til å anmode om refusjon av den inngående merverdiavgift jf. merverdiavgiftsloven § 10-1 første ledd.

 

Skattekontoret har derfor tilbakeført inngående avgift med kr 5 706 127".　

1.3 Klagers innvendinger til vedtaket

I vedtaket legges det til grunn at enkelte formelle feil ved salgsdokumentene etter bokføringsforskriften § 5-2-1 gir hjemmel etter merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 15-10 første ledd, for å nekte fradragsrett for inngående merverdiavgift med kr 5 706 128. Samtidig har ikke skattekontoret bestridt materielt at merverdiavgift er beregnet på den norske omsetningen mellom de danske selskapene. Dette gir etter klagers oppfatning inntrykk av at skattekontoret av kontrollhensyn foretar etterberegning av merverdiavgift som ikke er utbetalt kun i den hensikt å beregne tilleggsavgift på kr 1 141 225.

 

Samtidig har selger fakturert, rapportert og innbetalt dette merverdiavgiftsbeløpet som følge av kontroll fra Skatteetaten.

 

På bakgrunn av dette fremstår vedtaket på et generelt grunnlag som særdeles urimelig ved at Skatteetaten overfor selger pålegger å fakturere med og innbetale norsk merverdiavgift på omsetningen, samtidig som samme etat overfor kjøper nekter fradragsrett på bakgrunn av at dokumentasjonen har formelle feil og gjelder omsetning mellom to danske selskaper.

Forholdet mellom bokføringsregelverket og merverdiavgiftsloven

Klager er av den oppfatning at skattekontoret gjør seg skyldig i enkelte misforståelser når det gjelder konsekvensene av at salgsdokument ikke oppfyller alle de formelle kravene som følger av bokføringsforskriften § 5-1-2. Formålet og hensynene bak bokføringsregelverket er ikke nødvendigvis sammenfallende med formålet og hensynet bak merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd.

 

Mens bokføringsregelverket er av generell art, herunder med det formål å ivareta grunnleggende bokføringsprinsipper og god bokføringsskikk, skal dokumentasjonskravet i merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd primært hindre at samme inngående merverdiavgift fradragsføres i flere avgiftssubjekter og at avgiftssubjekter ikke fradragsfører merverdiavgift når selger ikke er registrert for merverdiavgift.

 

I forbindelse med ovennevnte viser klager til Prop. 1 LS (2010-2011) hvor Skatteunndragelsesutvalgets forslag om å nekte fradrag ved formfeil i salgsdokumentasjonen vurderes. Forslaget ble møtt med slik betydelig motstand at Finansdepartementet ikke ville innføre forslaget. Følgende ble uttalt på side 90-91:

 

"Forslaget om å nekte fradragsrett for inngående merverdiavgift dersom det er formelle feil i salgsdokumentasjonen, ble møtt med stor motstand under høringsrunden. Det ble vist til at forslaget (s.91) avviser en ufravikelig regel som lett vil føre til urimelige utfall for de næringsdrivende. Skattedirektoratet, som har vurdert forslaget nærmere, peker på at det dessuten bryter med et grunnleggende prinsipp i merverdiavgiftssystemet, og at det kan føre til avgiftsbelastning i strid med de reelle forholdene. Forslaget er egnet til å skape avgiftskumulasjon og kan ramme ubetydelige formfeil, slik at konsekvensene blir uforholdsmessige i forhold til feilen som er gjort.

 

Departementet er enig i innvendingene mot forslaget som kom fram under høringsrunden, samt i Skattedirektoratets vurderinger. Departementet ser derfor ikke grunnlag for å arbeide videre med forslaget om å nekte fradragsrett for inngående merverdiavgift dersom det er formelle feil i salgsdokumentasjonen. Når det gjelder forslaget om å innhente en henvisning til bokføringsregelverket i merverdiavgiftsloven § 15-10, ser departementet behov for å vurdere dette forslaget nærmere før det tas stilling til videre oppfølging".

 

　

Både i forvaltningspraksis og i rettspraksis legges det til grunn at fradragsrett foreligger så lenge kjøpers navn er anført på dokumentet, og selger er registrert for merverdiavgift. I slike tilfeller anses hensynene etter merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd å være ivaretatt selv om det kan være andre krav i bokføringsforskriften som ikke er oppfylt. Disse kravene er oppfylt i denne sak, samt at selger har fakturert og innberettet merverdiavgiften etter samarbeid med sitt skattekontor.

 

Det ville i tilfeller som dette vært nærmere å vurdere om det skal ilegges pålegg om bokføring, da vedtaket legger til grunn en tilnærming som er i strid med gjeldende rett.

 

Klager viser her til merverdiavgiftsloven § 16-7, hvor det fremgår at skattekontoret har rett til å pålegge avgiftssubjekter "plikt til å innrette bokføringen, spesifikasjonen, dokumentasjonen og oppbevaringen av regnskapsopplysninger i samsvar med regler gitt i eller i medhold av bokføringsloven".

 

Herav følger at skattekontoret kunne ilagt pålegg om bokføring i denne saken hvor man anser at dokumentasjonen av salg/kjøp er formelt mangelfull etter bokføringsregelverket. Det fremgår av retningslinjene i SKD 10/8 at pålegg ikke skal ilegges ved mindre formalfeil. Slike mindre formalfeil kan også være enkelte feil og mangler etter bokføringsforskriften § 5-2-1 første ledd, f.eks. at salgsdokumentet ikke angir betalingsforfall.

 

Det følger av ovennevnte at skattekontoret feilaktig har lagt til grunn at formalfeil ved fakturaene gir grunnlag for etterberegning av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven. En mer riktig reaksjon i dette tilfellet hadde vært et eventuelt pålegg om bokføring, og ikke tap av fradragsrett for merverdiavgift. Dersom lovgiver hadde ønsket at formalfeil i bokføringsforskriften skulle medføre tap av fradragsrett, ville forslaget fra Skatteunndragelsesutvalget blitt innført med endringer i lovverket. Det er heller ikke innført henvisning til merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd i bokføringsregelverket. Så lenge verken forslaget eller henvisning mellom regelverkene foreligger, medfører ikke sakens bokføringsmessige formalfeil at det er grunnlag for nektelse av fradragsføring av merverdiavgift.

 

Fakturering fra dansk selskap til dansk selskap

Skattekontorets vedtak begrunnes nærmere med at det er foretatt fakturering av norsk merverdiavgift mellom danske selskaper med dansk adresse. Begrunnelsen er etter klagers vurdering uriktig, da det i utgangspunktet ikke er andre krav til fradragsrett enn

 

• At virksomheten er registrert for merverdiavgift i Norge
• At pådratt merverdiavgift er til bruk/relevant for denne virksomheten, og 
• At merverdiavgiften er legitimert med dokumentasjon

Så lenge ovennevnte krav er oppfylt, kan norsk merverdiavgift faktureres og fradragsføres av selskaper hjemmehørende hvor som helst i verden.

 

Skattekontoret bør være kjent med at svært mange utenlandske selskap er registrert for merverdiavgift i Norge, enten ved representant eller via en norsk filial.

 

I den forbindelse er det vanlig og akseptert at utenlandske selskapsnavn og selskapsadresse benyttes ved utstedelse av salgsdokument med norsk merverdiavgift. Når selger kun er registrert ved en avgiftsrepresentant som i denne saken, vil som regel det utenlandske selskapsnavnet gjelde fortsatt. Selger i denne saken er registrert med D AS som selskapsnavn, dvs. med det navnet som følger av fakturaene.

 

Det gis således ikke et særskilt navn for aktiviteten i Norge, så lenge dette er en del av selskapets virksomhet. Når et slikt utenlandsk selskap omsetter ytelser til et annet utenlandsk selskap som også er registrert ved representant, eller ved en filial i Norge, så er det helt vanlig at salgsdokumentet utstedes i selgers formelle selskapsnavn og stiles til kjøper under hans eget formelle selskapsnavn. Om faktura stiles til selskapets/kjøpers norske adresse eller utenlandske forretningsadresse har i utgangspunktet ingen innvirkning på fradragsretten, men vil som regel være avhengig av hvor kjøper har formelt mottak og behandling av fakturaer.

 

Når utenlandske selskaper er registrert for merverdiavgift i Norge, vil den norske avgiftspliktige aktiviteten som regel ikke ha egen administrasjon og regnskapsavdeling. Å opprette en egen administrasjon mv. i Norge vil representere en betydelig kostnad, og vil være lite forretningsmessig rasjonelt. Dessuten vil et utenlandsk selskap registrert med avgiftsrepresentant aldri benytte adressen til avgiftsrepresentanten som sin forretningsadresse i fakturaer.

Det fremgår også klart ved oppslag i Enhetsregisteret at både selger og kjøper er registrert som "Norskregistrert utenlandsk foretak". Det foreligger således ikke grunnlag for å nekte fradragsrett på bakgrunn av at det er fakturert mellom to danske selskaper, da begge selskapene er registrert for merverdiavgift i Norge.

 

Nærmere om angivelse av kjøper

Merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd forutsetter at dokumentasjonen som legitimerer kjøpers fradragsrett er utstedt til kjøper, dvs. er utstedt med navnet til kjøper. Klager viser i den forbindelse til Merverdiavgiftshåndboken (2014) kapittel 15-10.2.2:

 

"Det er langvarig praksis for at salgsdokumenter utstedt til andre enn angjeldende næringsdrivende ikke kan gi grunnlag for fradragsføring av inngående avgift på hans hånd. Den næringsdrivende må i tilfeller hvor det er angitt feil kjøper i salgsdokumentet anmode om at selger utsteder kreditnota og ny faktura med riktig adresse. Bakgrunnen for den strenge praksisen er faren for dobbelt fradragsføring".

 

Begge fakturaene er korrekt stilet til Klager AS som er det formelle selskapsnavnet som den norske filialen er en del av. At kjøpers filial i Norge kun er registrert som Klager, dvs. uten angivelse av selskapstype, skyldes ene og alene at filialen ikke er en selvstendig enhet, men en avdeling av det danske selskapets som representerer aktiviteten i Norge. Klager kan av den grunn ikke se at nevnte praksis og krav kommer til anvendelse i foreliggende sak.

 

Videre anføres det at når skattekontoret legger til grunn at fakturaen er stilet til et dansk selskap, og ikke til selskapet (det norske NUF), så synes skattekontoret å basere seg på en feilaktig forståelse av hva som utgjør ett avgiftssubjekt. Klager vil i den forbindelse minne om at et utenlandsk hovedkontor med en norsk filial anses som ett og samme avgiftssubjekt i forhold til merverdiavgift, jf. brev fra Finansdepartementet av 02.07.2002. Det innebærer også at omsetningen mellom et hovedkontor og en filial i utgangspunktet anses som "intern omsetning", dvs. som omsetning mellom avdelinger i ett og samme avgiftssubjekt.

 

En filial er således verken et eget selskap eller et eget avgiftssubjekt. Om en faktura med norsk merverdiavgift er stilet til filialen eller til hovedkontoret har således i utgangspunktet ingen betydning, da alt av både utgående merverdiavgift og inngående merverdiavgift tilknyttet den norskregistrerte aktiviteten skal rapporteres i omsetningsoppgaven til filialen.

 

For øvrig gjør klager oppmerksom på at kravet til angivelse av kjøper ikke kan trekkes lenger enn det som er nødvendig for å sikre seg mot at dobbel fradragsføring foretas. Det foreligger kun ett selskap som har navnet Klager AS, og som har en avdeling i Norge registrert under navnet Klager. Siden disse som hovedkontor og filial anses som ett avgiftssubjekt, vil det ikke ha noen betydning hvem av dem fakturaene er stilet til. Dessuten er riktig organisasjonsnummer for aktiviteten i Norge angitt, noe som åpenbart viser at fakturaene klart angir hvem som er kjøper i denne forbindelse. Det er dermed heller ingen risiko for dobbelt fradragsføring av den fakturerte merverdiavgiften, herunder noe risiko for at hovedkontoret kan søke om refusjon av merverdiavgiften.

 

Skattekontorets begrunnelse for vedtaket vedrørende angivelse av kjøper må etter dette anses som uriktig, da det verken kan være tvil om hvem som er kjøper, eller at kjøper er registrert for merverdiavgift i Norge.

 

Nærmere om krav til organisasjonsnummer og bokstavene MVA

Etter dette gjenstår i realiteten forholdet med manglende MVA bak organisasjonsnummeret til selger og kjøper som den eneste mangelen ved salgsdokumentet etter bokføringsregelverket. Forholdet ble korrigert ved utstedelse av ny faktura med bokstavene MVA bak selgers "Momsnr. NOx". Likevel anser skattekontoret at dette ikke kan aksepteres. Dette fremstår som underlig, da det ikke er tvil om at selger, D AS, er registrert for merverdiavgift i Norge, og at organisasjonsnummeret er angitt i fakturaene som "Momsnr. NO".

 

At det kan misforstås at omsetningen er foretatt i den norske aktiviteten til selger når det i fakturaene er angitt "Momsnr. NOx" i tillegg til registrert selskapsnavn i Norge, fremstår etter klagers oppfatning som særdeles lite sannsynlig. Organisasjonsnummeret representerer både enhetsnummer og momsnummeret for virksomheten som er registrert ved representant. Av den grunn kan ikke klager se at angivelse av selgers danske selskapsnavn som også er registrert selskapsnavn i Norge, dansk adresse og norsk organisasjonsnummer, skal medføre en begrensning i kjøpers rett til fradrag. Det finnes her ingen tvil om at selger, D AS, er registrert for merverdiavgift i Norge, og at det er samme selskap som fakturerer.

 

Riktignok ble vilkåret om angivelse av selgers organisasjonsnummer etterfulgt av bokstavene MVA tidligere praktisert som et absolutt vilkår for fradragsrett. Dette ble imidlertid imøtegått i dom av 26.04.2006 fra Borgarting lagmannsrett, hvorfra det hitsettes følgende:

 

"det må foretas en innskrenkende fortolkning av reglene i de tilfellene der selger faktisk er registrert i avgiftsmanntallet, men har unnlatt å påføre fakturaen sitt organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA. Her vil en registrert kjøper lovlig kunne trekke fra inngående merverdiavgift på sin omsetningsoppgave – til tross for at det underliggende bilaget ikke tilfredsstiller vilkårene i forskrift nr. 2. Etter rettens oppfatning vil det i disse tilfellene være avgjørende at kjøpers fradrag faktisk korresponderer med selgers innkreving av avgift og videre innbetaling av denne til staten".

 

　

Klager viser til at ovennevnte dom også er delvis gjengitt i Merverdiavgiftshåndboken (2014) side 802, og at Skattedirektoratet har endret forvaltningspraksis på bakgrunn av denne avgjørelsen. I den forbindelse er det uttalt på side 801 at:

 

"Hvis organisasjonsnummer og/eller bokstavene MVA mangler i salgsdokumentet, må det skilles mellom de tilfeller hvor selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og de tilfeller hvor selger ikke er registrert. Hvis selger er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, vil de formål reglene i bokføringsforskriften § 5-1-2 tredje ledd (nå § 5-1-2 annet ledd) skal ivareta rent faktisk være oppfylt, og kjøper vil da ha fradragsrett for inngående avgift selv om ikke selgers organisasjonsnummer og/eller MVA er angitt i salgsdokumentet".

 

　

Selger har angitt korrekt organisasjonsnummer, og det er angitt "Momsnr. NO" som gjør det klart at organisasjonsnummeret også er et momsnummer. Det føler dermed klart av gjeldende praksis at fakturaene som er fradragsført av klager oppfyller kravene for fradragsføring av merverdiavgift selv om bokstavene MVA mangler bak organisasjonsnummeret fra selgers side. Av den grunn er det unødvendig for selger å utstede kreditnota og ny faktura for dette av hensyn til kjøpers fradragsrett.

 

Delkonklusjon

På bakgrunn av ovennevnte anser klager at skattekontoret på uriktig grunnlag har nektet virksomheten fradragsrett for merverdiavgift fakturert og rapportert av D AS. Foruten formelle selskapsnavn for registrerte avgiftspliktige aktiviteter i Norge, er det angitt norske organisasjonsnummer som momsnummer i Norge. Kjøper og selger er således tilstrekkelig identifisert. Dessuten har selger rapportert samme avgiftsbeløp i sine omsetningsoppgaver etter samarbeid med eget skattekontor, og det foreligger ingen risiko for dobbel fradragsføring hos kjøper, herunder risiko for at hovedkontoret kan søke om refusjon av merverdiavgift. En fastholdelse av vedtaket vil i tilfeller som dette medføre avgiftskumulasjon i strid med merverdiavgiftssystemet.

 

Klagers merknader til innstillingen

Det siteres fra klagers merknader av 23.06.2015:

"Merknader til utkast til klageinnstilling

Sakens kjerne

Skattekontoret har fattet et vedtak om etterberegning av merverdiavgift dokumentert med fakturaer som oppfyller bokføringsregelverkets krav til innhold i salgsdokument med unntak av at det ikke er angitt bokstavene "MVA" bak det norske organisasjonsnummer. Utkastet til klageinnstilling er gjennomgående uriktig, da det flere steder legges til grunn at aktiviteten til de danske selskaper i Norge er egne selskaper og avgiftssubjekter.

 

I denne sak har selger korrekt, og i henhold til uttalelse fra Skattedirektoratet 2. mars 2010 utstedt faktura med angivelse av sitt organisasjonsnummer og med det navn som er knyttet til organisasjonsnummeret. Klageinnstillingens utkast, side 12, legger således til grunn uriktig faktum. En registrering ved avgiftsrepresentant innebærer ikke at det er et hovedkontor i Danmark og et avdelingskontor i Norge. Bokstavene MVA er riktignok ikke angitt i fakturaene.

 

Det følger klart av rettspraksis, jf. dom i Borgarting lagmannsrett av 26. april 2006, og forvaltningspraksis, jf. Merverdiavgiftshåndboken utgitt av Skattedirektoratet 2014, s. 802, at det ikke er tilstrekkelig grunnlag for å nekte fradrag av merverdiavgift for en registrert kjøper at selgers organisasjonsnummer eller bokstavene MVA mangler i salgsdokument som gjelder registrert selger. I foreliggende sak er både registrert selger og registrert kjøper identifisert med navn og organisasjonsnummer, men uten bokstavene MVA bak. Etter vår vurdering er dette ikke tilstrekkelig til å nekte fradrag overfor kjøper. Imidlertid har skattekontoret avvist dette fordi man feilaktig også har lagt til grunn at en filial (kjøper) og registrering ved en avgiftsrepresentant (selger) er et annet avgiftssubjekt enn selskapene de er en del av.

 

Under enhver omstendighet representerer de formelle mangler salgsdokumentene har i relasjon til bokføringsforskriften ikke grunnlag for å nekte fradragsføring av inngående merverdiavgift og til å ilegge tilleggsavgift i denne saken. Merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd har ingen henvisning til kravene i bokføringsregelverket, og det kan således ikke legges til grunn at disse kravene i sin helhet gjelder for å ha dokumentasjon som i tilstrekkelig grad legitimerer merverdiavgiften mellom to næringsdrivende registrert for merverdiavgift, herunder for fradragsføring av den inngående merverdiavgiften.

 

Datterselskap contra avgiftsrepresentasjon / filial

En av grunnene til at skattekontoret har trådt feil i denne saken, er at det synes som om man ikke har fått helt tak i forskjellen mellom et datterselskap på den ene siden og filial / avgiftsrepresentasjon på den andre siden.

 

På side 16 i utkastet uttaler skattekontoret at fakturaene ikke er stilet til riktig mottaker samtidig som det uttales at man ikke er kjent med om det er vanlig at et salgsdokument utstedes til kjøpers formelle selskapsnavn når man er registrert ved en filial. Og dermed henviser man til praksis som nekter datterselskap å fradragsføre merverdiavgift fakturert til morselskap.

 

Det er ikke uvanlig at det tilknyttet en avgiftsregistrert aktivitet mottas fakturaer stilet til hovedkontoret. Leverandører vil som regel forholde seg til hovedkontoret, da filialen kun er en "spydspiss" inn i det markedet man operer på. Dessuten er det praktisk i den forstand at en filial sjeldent vil ha egen regnskapsavdeling for mottak og godkjenning av innkommende fakturaer.

 

Uansett kan det ikke trekkes noen parallell mellom et datterselskap og en filial eller en avgiftsrepresentant. Ved forståelse av denne forskjellen, er vi sikker på at skattekontoret ville akseptert at den eneste mangelen ved fakturaene for kjøper er at det ikke er anført MVA bak det norske organisasjonsnummeret. Det foreligger ingen mangel ved fakturaene, verken etter merverdiavgiftsregelverket eller bokføringsregelverket, når det i tilfeller som dette er angitt selskapets formelle navn, dansk forretningsadresse, et dansk registreringsnummer, samt et norsk organisasjonsnummer. I denne sak er både selger og kjøper registrert i Enhetsregisteret med dansk forretningsadresse med tillegg av en adresse hos henholdsvis representanten og regnskapsføreren i Norge. Vi anser således at kjøper er tilstrekkelig identifisert med navn og norsk organisasjonsnummer (men uten bokstavene MVA).

 

Videre er det ingen tvil om at selger og kjøper i denne sak er danske selskaper som er registrert for merverdiavgift i Norge, henholdsvis ved en avgiftsrepresentant og en filial. Hovedkontorene i Danmark og tilhørende norske registreringer for merverdiavgift er ett og samme subjekt i relasjon til norsk merverdiavgift. Det er således direkte feil når det uttales på side 12 og 13 i utkastet til klageinnstilling at fakturaene har feil navn på selger og kjøper, da en registrering ved representant og en filial er det samme avgiftssubjektet som de formelt registrerte selskapene i Danmark. Verken filialen eller registreringen ved avgiftsrepresentant er eller kan likestilles med et datterselskap. Hele begrunnelsen for vedtaket, samt utkastet til klageinnstilling forutsetter feilaktig i vesentlig del av argumentasjonen at det på den ene siden er danske selskaper og på den annen side norske selskaper. Det er kun tale om danske selskaper med merverdiavgiftsregistrering i Norge.

 

Blant annet på side 14 i utkastet nevnes det at "dersom organisasjonsnummer legges til grunn, vil det norske selskapet fremstå som kjøper. Slik salgsdokumentet fremstår vil derfor både Klager A/S og Klager (NUF) ha legitimasjon for å kreve refusjon." Dette er det samme som å si at to avdelinger i ett og samme avgiftssubjekt kan fradragsføre samme avgiftskostnad to ganger. Skattekontoret ser igjen bort i fra at filialen og det danske hovedkontoret er ett og samme avgiftssubjekt med kun en momsregistrering og med kun en omsetningsoppgave per termin. Siden det danske selskaper er registrert for merverdiavgift i Norge ved sin filial, vil selskapet heller aldri kunne få søkt om refusjon som utenlandsk næringsdrivende. Det er således ingen spesiell risiko for dobbel fradragsføring i denne sak.

 

I utkastet, side 17, foretar skattekontoret en feilslutning igjen. Finansdepartementets brev av 2. juli 2002 ga grunnlaget for at filialer anses som en del av et selskap, dvs. at filial og hovedkontor ble ansett som ett og samme avgiftssubjekt i Norge. Dermed kunne det foretas overføring av fjernleverbare tjenester uten avgiftsplikt mellom "avdelingene" i selskapet, og det ble igjen akseptert at filialer kunne delta i en fellesregistrering (ble nektet i nesten 1 år å fellesregistrere filialer med f. eks. datterselskaper). Siden en avgiftsrepresentasjon eller filial er ett og samme avgiftssubjekt som hovedkontoret, er det likegyldig om faktura er stilet til hovedkontoret eller filialen/ avgiftsrepresentasjonen. Under enhver omstendighet er det angitt korrekt navn og organisasjonsnummer i denne saken, og kravene til angivelse av kjøper er oppfylt med unntak av bokstavene MVA.

 

Og igjen, skattekontoret tar feil i utkastet, side 17 og 18 når det uttales at det er en risiko for at selskapet kan søke om refusjon som utenlandsk næringsdrivende. Nei, det er det ikke, da selskapet er registrert for merverdiavgift i Norge, og således ikke kan søke om slik refusjon.

 

Utkastets henvisning og kommentarer til forvaltningspraksis

Skattekontoret viser i utkastet til klageinnstilling til klagesakene nr. 3407, 6264, 7822 og 7905 som begrunnelse for å nekte fradragsrett for Klager, jf. utkastet side 13 til 16.

 

Klagesak nr. 3407 gjelder et forhold og er avgitt på et tidspunkt hvor kravene til innhold i salgsdokument var angitt i forskrift nr. 2, dvs. i en forskrift gitt med hjemmel i og til tidligere merverdiavgiftslov. Videre omfattet saken fakturaer stilet til andre enn den som fradragsførte merverdiavgiften. I foreliggende sak er fakturaene utstedt av riktig avgiftssubjekt, stilet til korrekt avgiftssubjekt og med angivelse av norsk organisasjonsnummer. På bakgrunn av dette anser vi at denne klagesaken ikke er anvendelig for saksforholdet tilknyttet dette vedtaket.

 

Klagesak nr. 6264 gjelder fradragsføring av fakturaer stilet til et annet selskap, herunder spørsmål om viderefakturering av utlegg, og er således ikke aktuell i denne saken. I foreliggende sak er kjøpers hovedkontor og filial ett og samme avgiftssubjekt i relasjon til merverdiavgift. Det er således ikke grunnlag for å trekke noen sammenligninger med denne klagesaken.

 

Klagesak nr. 7822 gjelder ileggelse av tilleggsavgift i sak hvor klager hadde fradragsført merverdiavgift i faktura stilet til andre selskaper. I vår sak er det ikke tale om at fakturaene er stilet til et annet selskap, men til selskapet i stedet for til avdelingen i Norge. Denne avgjørelsen er således ikke relevant i denne sak.

 

På bakgrunn av ovennevnte henvisninger er det klart at skattekontoret ikke har vist til nemndssaker med et faktum som er tilsvarende som i denne saken. Nemndssakene gjelder ulike selskaper, og ikke hovedkontor med tilhørende filial. Klagenemndsakene gir således ikke noen veiledning eller har nevneverdig rettskildeverdi i denne saken.

 

Skatteunndragelsesutvalgets vurdering, Prop. 1 LS (2010-2011)

Skattekontoret nevner i utkastet til klageinnstilling, side 15, at Skatteunndragelsesutvalgets forslag representerte en innstramning av gjeldende rett. Ja, det er korrekt at utvalget ville innføre strengere krav, men dette ble avvist, da man ønsket at det på tross av formfeil kunne være fradragsrett ut fra en konkret vurdering.

 

I foreliggende vedtak synes skattekontoret å legge til grunn forslaget om innstramning fra utvalget, da vi ikke kan se at de har foretatt en reell konkret vurdering i dette tilfelle. Skattekontoret har kun vist til de formalfeil man mener fakturaene har, dvs. at fakturaene er stilet til et dansk selskap og med angivelse av norsk organisasjonsnummer. Det er ikke noe tvil om at de danske selskapene er registrert for merverdiavgift i Norge ved henholdsvis en avgiftsrepresentant og filial. Videre er det ikke tvil om at omsetningen/ anskaffelsen gjelder aktiviteter i Norge som er avgiftspliktige. Dessuten er det klart at skatteetaten i forbindelse med kontroll hos selger har pålagt selger, det danske selskapet D A/S registrert ved representant, å fakturere kjøper, det danske selskapet, med norsk merverdiavgift. Når det så i neste omgang nektes fradragsrett hos kjøper, på tross av all informasjon og dokumentasjon skattekontoret har fått, ved kontroll hos både selger og kjøper, fremstår skattekontorets vedtak i saken som en praktisering av utvalgets avviste forslag og innstramning.

...

 

På bakgrunn av ovennevnte bes det om at utkastet til klageinnstilling justeres og utvides med våre merknader ovenfor."

 

1.4 Skattekontorets vurdering

 

Et registrert avgiftssubjekt har, med visse begrensninger, rett til å gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-1.

 

For å være materielt berettiget til fradrag, er det etter teori og praksis, et vilkår at anskaffelsen må være foretatt av den som krever fradrag. Inngående merverdiavgift må dokumenteres med bilag for å være fradragsberettiget, jf. mval. § 15-10 første ledd. Bestemmelser til utfylling av mval. § 15-10 følger av FMVA § 15-10, jf. bokføringsforskriften § 5-5, jf. § 5-1 som oppstiller formalkravene til bilag. I henhold til bokføringsforskriften § 5-1-2 første ledd, skal angivelse av kjøperen "minst inneholde kjøperens navn, og adresse eller organisasjonsnummer".

 

Kravene til angivelse av kjøper og selger i salgsdokumentet skal bidra til å sikre identifikasjon av hvem som er partene i en transaksjon.

 

Når det gjelder krav til angivelse av selger etter bokføringsforskriften § 5-1-2 tredje ledd skal selger angis med selgers navn og organisasjonsnummer, som etterfølges av bokstavene MVA. Det er riktig, som lagt til grunn av klager, at det er slått fast i rettspraksis at manglende MVA bak organisasjonsnummer ikke er til hinder for å innrømme fradragsrett så lenge selger faktisk er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

 

Skattedirektoratet har i publisert uttalelse av 02.03.2010 (USKD-2010-13) lagt til grunn at selger skal utstede salgsdokument med angivelse av sitt organisasjonsnummer og det navn som er knyttet til organisasjonsnummeret, dvs. selgerens foretaksnavn. Videre skal hovedkontorets adresse fremgå av salgsdokumentet til slik selger.

 

De aktuelle fakturaene er utstedt av D AS med adresse Ivej 33, DK. Det er videre oppført det danske selskapet sitt organisasjonsnummer og det er ikke påført bokstavene MVA. Riktignok er det på fakturaen også påført Momsnr. NOx, som tilsvarer selskapets organisasjonsnummer i Norge. Fakturaene er derfor beheftet med feilt navn på selger, feilt organisasjonsnummer og manglende påført MVA.

 

I uttalelse av 19.01.2015 (USKD-2015-1) legger Skattedirektoratet tilsvarende til grunn hva gjelder kjøper, dvs. at kjøper skal angis i salgsdokumentet med foretaksnavn og adresse som er knyttet til kjøperens organisasjonsnummer, eventuelt med kjøperens foretaksnavn og organisasjonsnummer. Uttalelsen åpner også for at fakturamottakers adresse kan benyttes i stedet for kjøpers forretningsadresse.

 

De aktuelle fakturaene er utstedt til Klager A/S med adresse Svej 93, Danmark. Klager AS er i følge virksomhetens nettside, www.Klager.com, konsernets hovedkontor, og er registrert i Danmark med ovennevnte adresse som postadresse.

 

Klager (NUF), org.nr. xxx xxx xxx, er registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant med postadressen: c/o C, Wvei 5. Forretningsadressen er oppgitt til: YY14, Danmark. Det foreligger ikke opplysninger om at adressen i Danmark er selskapets fakturaadresse.

 

På de angjeldende salgsdokumenter er riktignok organisasjonsnummeret til Klager (NUF) anført, men verken navn eller adresse er riktig angitt. Salgsdokumentet tilfredsstiller således ikke kravene til dokumentasjon av inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 15-10, første ledd, jf. bokføringsforskriften § 5-1-2 første ledd.

 

Selv om dokumentasjonskravene i bokføringsforskriften ikke fullt ut er oppfylt, må avgiftsmyndighetene i et etterberegningstilfelle vurdere om den fremlagte dokumentasjonen likevel kan gi grunnlag for fradragsrett. Spørsmålet er om det er grunnlag for å fravike legitimasjonsreglene ved å innrømme fradrag på grunnlag av den fremlagte dokumentasjonen. Det er et vilkår for å kunne fravike legitimasjonsreglene at det ikke er fare for dobbel fradragsføring.

 

Ifølge praksis er det en høy terskel for å akseptere fradragsrett på grunnlag av salgsdokument utstedt til en annen enn den som ønsker fradragsføring. Vi viser eksempelvis til klagesak nr. 6264, der det under henvisning til Skattedirektoratets vedtak av 24.06.2008 heter: "Overnevnte sak viser klart at det oppstilles et svært strengt krav til legitimasjon etter mval og bokff. Det er videre svært liten eller ingen anledning til å fravike dette kravet, selv der hvor klager godtgjør at risikoen for dobbeltfakturering er liten". I klagesak nr. 6264 ble fradragsrett nektet selv om det ikke forelå risiko for dobbel fradragsføring.

 

De formelle krav til dokumentasjon praktiseres altså svært strengt, og må ses i sammenheng med at fradragsberettiget inngående avgift kommer til fradrag i avgiften som skal betales til staten. Kontrollhensyn tilsier også en streng fortolkning av legitimasjonsregelverket.

 

Skattekontoret viser også til to nyere klagesaker knyttet til legitimasjon og fradragsføring hvor fradragsføring ble akseptert i den ene saken, men ikke i den andre.

 

I KMVA 7822 var det fradragsført inngående avgift på fakturaer stilet til morselskapet i utlandet, og ikke den norske avdelingen. Videre stod det utenlandske selskapet for administrering, samt betaling av fakturaer vedrørende den norske avdelingen. Det var i den saken heller ikke bestridt at de aktuelle kostandene fakturaene gjaldt var kostander som var virksomhetsrelevante. Til tross for dette fant Klagenemnda at legitimasjonskravene ikke var oppfylte, herunder at det forelå fare for dobbelt fradragsføring. Saken gjaldt kun tilleggsavgift. Saken skiller seg fra vår sak ved at det i den ikke var påført organisasjonsnummer til kjøper.

 

I KMVA 7905 var det foruten om virksomhetens eget navn, påført en annen virksomhet sitt navn under. Begge virksomhetene hadde samme adresse. Klagenemnda opprettholdt hverken etterberegningen eller tilleggsavgiften, idet Klagenemnda la til grunn at den andre virksomhetens navn var oppført på de angjeldende fakturaene for å supplere leveringsadressen som en nødvendig tilleggsopplysning. Saken har et faktum som ikke er sammenlignbart med vår sak.

 

I denne saken er det i fakturaene påført det danske selskapet sitt navn og adresse. Imidlertid er det påført det norske selskapet sitt organisasjonsnummer. Dersom fakturanavn og adresse legges til grunn, vil det danske selskapet fremstå som kjøper. Dersom organisasjonsnummer legges til grunn, vil det norske selskapet fremstå som kjøper. Slik salgsdokumentet fremstår vil derfor både Klager A/S og Klager (NUF) ha legitimasjon for å kreve refusjon. Dette henholdsvis etter mval. § 10-1 og mval. § 8-1. Det vil etter dette foreligge risiko for dobbel fradragsføring.

 

Skattekontoret finner støtte for dette syn i nevnte klagenemndssak KMVA 7822 hvor klager forgjeves anførte at det ikke forelå fare for tap for Staten, idet det ikke ville være mulig for de utenlandske selskapene å få refusjon for beløpene

 

Når det gjelder klagers anførsler bemerkes at klager synes å erkjenne at salgsdokumentasjonen ikke tilfredsstiller alle de formelle kravene som følger av bokføringsforskriften § 5-1-2, men anfører på sin side at skattekontoret har gjort seg skyldig i enkelte misforståelser når det gjelder konsekvensene av at salgsdokumentet ikke oppfyller alle de formelle kravene. Det vises her blant annet til at formålet og hensynene bak bokføringsregelverket ikke nødvendigvis er sammenfallende med formålet og hensynet bak merverdiavgiftsloven § 15-10 første ledd.

 

Videre har klager vist til Prop. 1 LS (2010-2011) s. 90-91 til støtte for sitt syn, hvor det i den siterte henvisningen fremkommer at Skatteunndragelsesutvalgets forslag om å nekte fradrag ved formfeil i salgsdokumentasjonen ble møtte med betydelig motstand, med det resultat at Finansdepartementet ikke ville innføre forslaget.

 

Klager har imidlertid unnlatt å sitere hele innledningen til Skatteunndragelsesutvalgets vurdering, hvor det fremgår at:

 

"Det er i dag et krav om at salgsdokumentet må oppfylle formkravene som følger av bokføringsregelverket for at det skal foreligge fradragsrett. Kravet praktiseres imidlertid slik at det ved formfeil er åpnet for en konkret vurdering av om det foreligger fradragsrett, for eksempel dersom det foreligger annen tilstrekkelig dokumentasjon. Forslaget som er fremmet av Skatteunndragelsesutvalget, vil innebære en innstramning ved at alle typer formfeil fører til at fradragsretten er avskåret inntil kjøperen kan framlegge bilag som tilfredsstiller formkravene. Utvalget foreslår at dette skal gjelde selv om selgeren har innbetalt avgiftsbeløpet til staten".

 

Det var med andre ord et forslag om en innstramming av gjeldende rett som ble avslått av Finansdepartementet, og som møtte betydelig motstand i høringsrunden.

 

Som Skatteunndragelsesutvalget også er inne på, så er gjeldende rett at det er et krav om at salgsdokumentet må oppfylle formkravene som følger av bokføringsregelverket for at det skal foreligge fradragsrett, men at kravet praktiseres slik at man må foreta en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle.

 

I foreliggende sak er det tale om feilstiling av salgsbilag. At fradragsretten kan bli avskåret i slike tilfeller der fakturaene lider av formelle feil, men hvor den materielle fradragsretten i og for seg er oppfylt, følger av flere klagenemndssaker, jf. eksempelvis KMVA 3407 (KMVA.1996.3407) og KMVA 7822.

 

I KMVA 3407 ble det foretatt etterberegning av inngående merverdiavgift blant annet pga. at fakturaene ikke oppfylte kravene i forskrift nr. 2 (nå bokføringsforskriften kap. 5), ved at en rekke fakturaer var stilet til en annen adressat enn klager. Klager anførte at det var for strengt å ikke innrømme fradragsrett da det var på det rene at innkjøpene gjaldt oppussing av forretningslokaler, samt varekjøp. Skattedirektoratet kunne ikke se at det forelå noen særlige forhold som tilsa at kravet til salgsdokumentets innhold etter forskrift nr. 2 kunne fravikes. Det ble blant annet påpekt at næringsdrivende plikter å kjenne til reglene for virksomheten som drives, og at den næringsdrivende også må bære ansvaret for at reglene blir oppfylt. Etterberegningen ble stadfestet at klagenemnda.

 

På bakgrunn av ovennevnte er skattekontoret således uenig med klager i at formalfeil ved fakturaene ikke gir grunnlag for etterberegning av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven.

 

Vedrørende klagers anførsel om at en i dette tilfellet burde gjort bruk av reglene om ileggelse av bokføringspålegg istedenfor etterberegning, er det riktig som lagt til grunn av klager at en kunne ha ilagt bokføringspålegg på forholdet, men skattekontoret fant likevel å fatte vedtak om etterberegning i forbindelse med avdekking av legitimasjonsmangelen.

 

Skattekontoret er videre uenig med klagers anførsel om at begrunnelsen for etterberegningen er at det er fakturert med norsk merverdiavgift mellom danske selskap. Det er imidlertid påpekt fra skattekontorets side at fakturaen ikke er stilet til riktig mottaker, og at vilkårene for fradragsrett etter mval. § 15-10 derved ikke er oppfylt.

 

Skattekontoret er ikke kjent med om det er vanlig at et salgsdokument utstedes til kjøpers formelle selskapsnavn hvor kjøper er et norskregistrert NUF registrert i Merverdiavgiftsregisteret ved representant. Skattekontoret har i hvert fall ikke funnet utstrakt praksis for at en tillater fradragsføring av fakturaer i datterselskap hvor fakturaen er stilet til morselskapet. Når det ikke foreligger en etablert forvaltningspraksis på at fradragsføring tillates i slike tilfeller, vil en slik eventuell praksis blant næringsdrivende ikke ha nevneverdig betydning. Vurderingstemaet er om det foreligger formfeil og i så fall om innsendt dokumentasjon likevel kan tilsi fradragsrett dersom det ikke foreligger fare for dobbel fradragsføring.

 

Skattekontoret er heller ikke enig i at et utenlandsk selskap som er registrert i Norge ved avgiftsrepresentant aldri vil benytte adressen til representanten på fakturaer. Når en faktura skal sendes til Klager (NUF) vil det være naturlig å sende denne i virksomhetens navn og benytte den adressen som er oppgitt som postadresse til selskapet. Det vil ikke være vanlig å benytte forretningsadressen, om denne ikke er den samme, da de fleste selskaper har en annen postadresse enn forretningsadresse. Dette må gjelde uavhengig av hvem som skal behandle fakturaen, eventuelt kan en benytte c/o adresse under riktig angitt navn på mottaker av fakturaen, det vil si den som skal fradragsføre den i henhold til mval. § 8-1, jf. § 15-10 første ledd. Uansett må riktig navn påføres.

 

Videre er skattekontoret ikke enig i at det er uten betydning for fradragsretten om adressen som er benyttet på fakturaen er den norskregistrerte forretningsadressen eller den utenlandske, med mindre mottakers organisasjonsnummer er riktig angitt. Det fremgår av bokføringsforskriften §　5-1-2 at salgsdokumentet skal stiles til mottakers navn, og adresse ellerorganisasjonsnummer.

 

Klager viser så til at et utenlandsk hovedkontor med en norsk filial skal anses som ett og samme avgiftssubjekt, jf. brev fra Finansdepartementet av 2. juli 2002. Det vises i denne forbindelse til at filialen således verken er et eget selskap eller et eget avgiftssubjekt, og at det derfor er uten betydning om en faktura med norsk moms er stilet til filialen eller hovedkontoret da både utgående og inngående merverdiavgift tilknyttet den norskregistrerte aktiviteten skal rapporteres på omsetningsoppgaven til filialen.

 

Brevet det vises til, fra Finansdepartementet av 2. juli 2002, gir anvisning på hva som er korrekt avgiftsmessig behandling i forbindelse med kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet. Departementet har her gitt anvisning på at overføring av tjenester fra utenlandsk selskap til dets egen fellesregistrerte virksomhetsdel i Norge må anses som en intern overføring innen samme rettssubjekt.

 

I vår sak er det imidlertid ikke tale om intern overføring mellom selskapene, ei heller en fellesregistrering. Skattekontoret er enig i at hovedkontoret og filialen skal anses som ett avgiftssubjekt, men vi er uenig i at dette er uten betydning for vurderingen av fradragsrett. Det er skattekontorets oppfatning at legitimasjonsreglene, som må være oppfylt for at det skal foreligge rett til fradrag, ikke er oppfylt i denne saken og at det er av betydning i denne sammenheng om fakturaen er stilet til hovedkontoret eller filialen, hvor det er sistnevnte som er rette mottaker. Det er riktig at en faktura angitt med norsk merverdiavgift skal føres til fradrag i omsetningsoppgaven på filialen i Norge, men det at den er stilet til hovedkontoret gir hovedkontoret legitimasjon til å søke om refusjon for den norske merverdiavgiften i Norge etter mval. § 10-1. Det er faktisk et krav om at det er angitt norsk merverdiavgift på fakturaen for at det skal kunne søkes om refusjon. Det vil altså være av betydning hvem som er angitt på fakturaen i forhold til reglene om legitimasjon, fradragsrett og faren for dobbel fradragsføring.

 

På bakgrunn av ovennevnte er det skattekontorets oppfatning at fradragsretten til Klager (NUF) er avskåret, da salgsdokumentet har legitimasjonsmangler, jf. mval. § 15-10, jf. bokføringsforskriften § 5-1-2 tredje ledd, og det foreligger fare for dobbel fradragsføring.

 

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Innledningsvis vil skattekontoret vise til vår vurdering i innstillingen punkt 1.4 i sin helhet.

 

Det fremgår av merknadene til innstillingen at uenigheten mellom klager og skattekontoret går ut på hva som er og utgjør en legitmasjonsmangel på angjeldende salgsdokumentasjon, samt hvorvidt denne i så fall gir grunnlag for å nekte fradragsføring.

 

Som nevnt ovenfor under punkt 1.4 har Skattedirektoratet i publisert uttalelse av 19.01.2015 lagt til grunn at kjøper skal angis i salgsdokumentet med det foretaksnavn og adresse som er knyttet til kjøperens organisasjonsnummer. Da kjøper i denne saken har norsk organisasjonsnummer vil riktig angivelse av kjøper i dette tilfellet være det navn og den adressen som er knyttet til det norske organisasjonsnummer. Dette vil, etter skattekontorets oppfatning, gjelde uavhengig av om filialen/den representantregistrerte enheten er en del av et dansk selskap og dermed anses som samme rettssubjekt. Og det er derfor ikke riktig, som lagt til grunn av klager, at det eneste som mangler på fakturaen er bokstavene MVA bak org.nr.

 

Om hjemmelsgrunnlag for å etterberegne etter mval. § 15-10 første ledd ved overtredelse av bokføringsforskriftens bestemmelser, vises til de to første avsnittene i punkt 1.4.

 

Det anføres fra klagers side at skattekontoret ikke ser ut til å forstå at det danske selskapet og NUFèt som er registrert ved avgiftsrepresentant i Norge er ett og samme avgiftssubjekt. Til dette vil skattekontoret vise til punkt 1.4, hvor det fremgår at vi ikke er uenig med klager i at det danske selskapet og det norske NUFèt er et og samme rettssubjekt. Det vises imidlertid til at en utenlandsk næringsdrivende er registreringspliktig i Norge ved omsetning av varer/tjenester som etter sin art er avgiftspliktige, når den innenlandske omsetningen overstiger 50 000 kroner, jf. §§ 2-1 første ledd, 3-1 første ledd og 1-3 første ledd bokstav a. I de tilfeller hvor den utenlandske næringsdrivende ikke har "forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet" skal registreringen skje ved norsk representant, jf. mval. § 2-1 sjette ledd. Registrerings – og avgiftsplikten er begrenset til omsetning i Norge, mens omsetning til Norge ikke er omfattet. For retten til fradragsføring, herunder dokumentasjon av denne, vil det ikke være likegyldig hvem fakturaene er stilet til.

 

Dersom det var slik at den representantregistrerte enheten fikk alle sine fakturaer sendt til felles fakturamottak på hovedkontoret, ville en likevel måtte benytte riktig navn på enheten/filialen som er registrert i Norge, men eventuelt med en c/o adresse til fakturamottak i Danmark (det er som nevnt ovenfor ikke sendt inn opplysninger om at slikt fakturamottak finnes).

 

Videre er det riktig at klager i Norge er registeret med org.nr. og bare leverer inn en omsetningsoppgave, men når fakturaene som fradragsføres er stilet til dansk navn, dansk adresse og dansk org.nr. (det norske org.nr. er forsåvidt og tatt med på fakturaen), har den danske virksomheten legitimasjon til å søke om refusjon for merverdiavgiften i Norge. Det er derfor fare for dobbel fradragsføring i Norge.

 

Vi vil for ordens skyld igjen vise til at hovedkontor og filial er registrert med to forskjellige adresser i Danmark. Hovedkontorets adresse er brukt på fakturaen, men i Brønnøysundregisteret er NUFèt registeret med en annen dansk adresse.

 

Når det gjelder anførsel om at det for fradragsretten og merverdiavgiftsloven/bokføringsforskriften er likegyldig hvem en inngående faktura er stilet til så lenge de er å anse som ett og samme avgiftssubjekt, vil skattekontoret vise til tilsvarende problemstilling til fellesregistrerte selskaper etter mval. § 2-2 tredje ledd. Disse anses også i merverdiavgiftslovens forstand som ett og samme rettssubjekt, og har en innrapporterende enhet. Imidlertid er det slik at de ulike leverandørene til de ulike selskapene som inngår i fellesregistreringen, skal stile sin faktura til det selskap som de leverer varer/tjenester til. Dette for å sikre at det faktisk foreligger fradragsrett for den leverte varen/tjenesten, samt at den er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det vil kunne være selskaper i en fellesregistrering som ikke har fradragsrett for sine inngående fakturaer fordi de f.eks. ikke driver avgiftspliktig virksomhet. Det ville vært umulig for skattekontoret å kontrollere fradragsretten i disse selskapene, dersom fakturaene også kunne stiles til det innrapporterende selskap.

 

Videre vil skattekontoret trekke frem SKD melding nr. 8/10 av 07.09.2010 som gjelder avgiftsbehandlingen av fjernleverbare tjenester hvor en utenlandsk næringsdrivende også er registrert ved representant i Norge. I denne meldingen er konklusjonen at avgiftsberegningen av en slik tjeneste vil være avhengig av om tjenesten utføres for og faktureres til den utenlandske virksomheten eller til den representantregistrerte virksomheten i Norge.

 

På bakgrunn av ovennevnte legges til grunn at det for fradragsrettens vedkommende ikke er likegyldig om fakturaen er stilet til den utenlandske virksomheten (hovedkontoret) eller til den representantregistrerte enheten (filialen).

 

Vedrørende anførsel om at klagenemndssakene skattekontoret har vist til ikke har identisk faktum med denne saken, fratar ikke avgjørelsene overføringsverdi og rettskildemessig vekt for andre saker så lenge problemstillingen ellers er den samme. For øvrig bemerkes at anførsel om at KMVA 7822 gjaldt fakturaer stilet til andre selskaper, ikke er korrekt. Også i den saken gjaldt det fakturaer som var stilet til den utenlandske delen av selskapet, i stedet for den norske. Hva gjelder KMVA nr. 3407, så ble reglene i forskrift nr. 2 fra 01.01.06 erstattet med likelydende regler i Forskrift av 01.12.2004 nr 1558 om bokføring (bokff). Skattekontoret legger til grunn at legitimasjonsreglene er identiske før og etter 01.01.2006.

 

Det er etter dette skattekontorets oppfatning at kjøper ikke har oppfylt legitimasjonskravene i bokføringsforskriftens bestemmelser, jf. mval. § 15-10 første ledd, at det foreligger fare for dobbelt fradragsføring, og at det derfor ikke foreligger rett til fradragsføring.

 

2. Ilagt tilleggsavgift, 20 %, pålydende kr 1 141 225, jf. punkt 1.

 

2.1 Sakens faktum

Det vises her til punkt 1.1 og 1.2 ovenfor.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtak av 10.03.2015 hitsettes følgende:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 1 141 225.

 

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurdert ut fra et subjektivt grunnlag.

 

Et avgiftssubjekt som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser i merverdiavgiftsloven med forskrifter og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift. I tillegg til de objektive vilkårene må også subjektive vilkår være oppfylt for at det skal kunne ilegges tilleggsavgift.

 

De subjektive vilkårene er om avgiftssubjektet har skyld i handlingen eller unnlatelsen som har ført til feilen, og eventuelt hvor alvorlig skyldgraden er. Ileggelse av tilleggsavgift skal skje blant annet i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10. januar 2012 og praksis i lignende saker.

 

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført bilag uten tilstrekkelig legitimasjon. Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 15-10 er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap.

 

Det foreligger uaktsomhet når virksomheten burde forstått at loven ble overtrådt. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet og andre forhold som kan ha betydning for at omsetningsoppgaven blir riktig (f.eks. bokføringsforskriften) eller søke hjelp fra andre. Reglene om fradragsføring av inngående merverdiavgift og legitimering av denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist uaktsomhet når virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som ikke er tilfredsstillende legitimert.

 

Skattekontoret anser at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt og har derfor ilagt tilleggsavgift med en sats på 20 %, som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet"　

2.3 Klagers innvendinger til vedtaket

Dersom vedtaket om etterberegning av merverdiavgift opprettholdes, anføres det fra klagers side at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift under enhver omstendighet ikke foreligger. Det vises i den forbindelse til at ileggelse av tilleggsavgift er en skjønnsmessig ilagt straffereaksjon basert på en helhetsvurdering hvor både subjektive og objektive vilkår må være oppfylt før det vurderes om det kan ilegges en slik reaksjon for det aktuelle forhold.

 

Videre vises det til at selger i foreliggende sak har fakturert og innberettet den utgående merverdiavgiften, og at det ikke er noe risiko for at staten kunne lidt noe tap i saken. Klager kunne heller ikke påført noe tap ved å søke om refusjon, da selskapet ved norsk avdeling er registrert for merverdiavgift, og ville blitt nektet refusjon av merverdiavgiften. En fradragsføring av merverdiavgift i denne saken uten tilstrekkelig legitimasjon ville således ikke medført at staten ble påført eller ville bli påført et tap. Etter klagers oppfatning foreligger det med andre ord ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift i den foreliggende sak.

 

Atter subsidiært anføres det at det fremstår som lite fornuftig og logisk å ilegge tilleggsavgift i denne saken, da den i betydelig grad kan sammenliknes med inn/ut-tilfellene hvor det ikke ilegges tilleggsavgift. Av den grunn ville det fremstå som urimelig forskjellsbehandling dersom tilleggsavgift ble ilagt i denne saken. Selger har korrekt fakturert og innberettet merverdiavgift etter avtale med sitt skattekontor, men har etter Skatt x sin oppfatning utstedt fakturaene med formalfeil i strid med kravene i bokføringsregelverket. Ved fakturering uten formalfeil ville selskapet hatt fradragsrett. Imidlertid anføres det fra klagers side at formalfeilene ikke medfører at staten kunne lidt noe tap, da riktig selger har fakturert med merverdiavgift til riktig kjøper, men til den del av samme avgiftssubjekt som ligger i Danmark. Av den grunn fremstår de formelle manglene i denne saken som mer uskyldige enn i de tilfeller hvor en selger skulle ha fakturert med merverdiavgift. En stor andel av inn/ut tilfellene skyldes også manglende fakturering med merverdiavgift at selger ikke har oppfylt plikten til å bli registrert for merverdiavgift. Det fremstår dermed for klager som lite logisk og særdeles urimelig dersom det ilegges tilleggsavgift i foreliggende sak, ettersom det kun er tale om formalfeil etter bokføringsforskriften.

 

Under henvisning til avgjørelse i Klagenemnda for merverdiavgift i sak KMVA.2014.8096, fremstår det for klager som særdeles urimelig og grov forskjellsbehandling dersom det ilegges tilleggsavgift i foreliggende sak. I nevnte sak for Klagenemnda hadde klager fradragsført inngående merverdiavgift på bakgrunn av fakturaer stilet til andre selskaper, og med feil adresse på alle fakturaene. Likevel ble tilleggsavgiften opphevet i nemndsbehandlingen, da skattekontoret ikke hadde vurdert i tilstrekkelig grad om det var sannsynliggjort at anskaffelsene var til bruk i virksomheten som hadde fradragsført den inngående merverdiavgiften. Dessuten kunne nemnda heller ikke se at skattekontoret i tilstrekkelig grad hadde vurdert om fradragsføringen hadde eller kunne medført tap for staten, herunder om den fakturaen var stilet til var registrert og kunne ha fradragsført merverdiavgiften. Videre uttalte nemndas leder (som flertallet støttet seg til) at:

 

"Jeg kan ikke se at det er noen hjemmel for anvendelse av tilleggsavgift for overtredelse av bokføringsreglene".

 

I foreliggende sak er det kun tale om enkelte formalfeil hvor riktig kjøper i realiteten er angitt, da hovedkontor og filial anses som ett avgiftssubjekt. Det er således ingen fare for dobbel fradragsføring, eller at hovedkontoret kunne ha søkt om refusjon av merverdiavgiften. Norsk organisasjonsnummer er angitt i fakturaene både for selger og kjøper, og det ville således aldri vært noe risiko for tap for staten i denne saken. Det er heller ikke noe tvil om at anskaffelsene er til bruk for filialen i Norge, og dermed har riktig subjekt fradragsført merverdiavgiften. Etter klagers vurdering vil således en oppheving av tilleggsavgiften fremstå som riktig, forsvarlig og rimelig på bakgrunn av praksis og regelverket. Dessuten sier nemnda som ovenfor nevnt at det ikke foreligger hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift ved overtredelse av bokføringsregler.

 

Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift skulle foreligge, fremstår det som en unødig streng reaksjon å ilegge 20 %, dvs. kr 1 141 225 i tilleggsavgift når det er tale om overtredelse av formregler som ikke gir risiko for dobbelt fradragsføring. Det er heller ikke noe tvil om at formfeilene på en enkel måte kan rettes på, og at bokføringspålegg hadde vært en passende reaksjon på forholdet. Skattekontoret bør uansett vurdere om adgangen til å ilegge tilleggsavgift skal benyttes i tilfeller hvor det er tale om overtredelse av enkelte formelle krav i bokføringsregelverket. Klager har ikke utvist klanderverdig uaktsomhet ved å fradragsføre inngående merverdiavgift som er legitimert med de aktuelle fakturaene, og det foreligger heller ikke risiko for at staten kunne ha lidt et tap i sakens anledning.

 

Under enhver omstendighet kan ikke tilfeller som det foreliggende straffes strengere enn i inn/ut-tilfeller, da selger er registrert for merverdiavgift i Norge, og har rapportert fakturert merverdiavgift i egen omsetningsoppgave. Dessuten representerer adgangen til å ilegge tilleggsavgift en "kan"-bestemmelse – noe klager anser bør kunne medføre at skattekontoret vurder om en slik betydelig straffereaksjon er på sin plass i slike saker som dette.

 

Klagers merknader til innstillingen

 

Det siteres fra klagers merknader:

 

"Tilleggsavgiften

Det foreligger prinsipalt ikke grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift, da skattekontorets etterberegning av merverdiavgift er uriktig basert på at fakturaer er stilet til et annet selskap enn det kjøper er en del av. Den eneste mangelen ved fakturaene er at det ikke er angitt bokstavene "MVA" bak norsk organisasjonsnummer. I slike tilfeller foretas det normalt ingen etterberegning av merverdiavgift når både selger og kjøper er registrert for merverdiavgift, jf. Skattedirektoratets Merverdiavgiftshåndbok side 802. Som nevnt, filialen i Norge kan ikke likestilles med et datterselskap, da filialen er ett og samme avgiftssubjekt som hovedkontoret. Kjøper/ avgiftssubjektet er tilstrekkelig identifisert i fakturaene ved angivelse av formelt navn og norsk organisasjonsnummer. At det er angitt A/S etter navnet i stedet for NUF eller ingenting, er ikke avgjørende i denne sak.

 

Subsidiært anføres det at staten verken er eller kunne blitt påført noe tap ved at det er fradragsført inngående merverdiavgift hvor bokstavene "MVA" ikke er angitt bak organisasjonsnummeret. Selger og kjøper har forretningsmessig forbindelse både i Norge og Danmark, og man er kjent med hvert av selskapenes merverdiavgiftsregistrering i Norge. Dessuten mottok kjøper kreditnota og nye fakturaer fra selger som vedlegg til et brev med opplysning om at skatteetaten i Norge hadde foretatt kontroll hos selger. Ifølge skatteetaten skulle fakturaene utstedes i norske kroner og med norsk merverdiavgift. Ingen andre krav ble stilt fra skatteetaten. Klager har dermed ved sin regnskapsfører fradragsført merverdiavgiften i fakturaene med viten om at skatteetaten hadde kontrollert dette, og sikret at selger innberettet den utgående merverdiavgiften. Dessuten er det uansett angitt riktig navn og norsk organisasjonsnummer i fakturaene.

 

Fradragsføringen er således foretatt i god tro og i henhold til hva som kan kreves av aktsomhet fra avgiftssubjektet og dets medhjelper. Av den grunn må klagenemnda komme frem til samme konklusjon som i klagesak nr. 8096, dvs. at tilleggsavgift ikke ilegges. Når tilleggsavgift ikke ilegges i et tilfelle hvor faktura var stilet til et annet selskap, bør det i alle fall ikke ilegges tilleggsavgift hvor faktura har riktig organisasjonsnummer, samt er stilet til hovedkontoret til riktig avgiftssubjekt, og som representerer en del av ett og samme avgiftssubjekt etter norsk forvaltningspraksis.

 

Skattekontorets henvisning til klagesak nr. 8095 og 7822, hvor det ble ilagt tilleggsavgift, er som øvrige henvisninger til klagesaker i skattekontorets vedtak og utkast til klageinnstilling, ikke representative, da de gjaldt fradragsføring av inngående merverdiavgift fakturert til et annet avgiftssubjekt. Klager A/S, Klager NUF eller Klager er ett og samme avgiftssubjekt, dvs. faktura er stilet til riktig subjekt og med riktig norsk organisasjonsnummer. Det er heller ingen objektiv risiko for tap i dette tilfellet.

 

Vi kan fortsatt ikke se at skattekontoret i tilstrekkelig grad har vurdert om avgiftssubjektet Klager likevel kan fradragsføre den fakturerte inngående merverdiavgift, herunder om det er fare for dobbel fradragsføring. Bakgrunnen for det er igjen at man feilaktig sammenligner filialen med et datterselskap, og ikke klarer å forstå at filialen og hovedkontoret er ett og samme avgiftssubjekt. Dette avgiftssubjektet har en avgiftsregistrering og innlevering av en oppgave per periode. Hvordan skal man da kunne foreta dobbel fradragsføring?

 

For øvrig er vi uenig med skattekontoret i at dette ikke kan sammenlignes med inn/ut tilfeller. Som nevnt tidligere, har selger utstedt de aktuelle fakturaene i denne sak i forbindelse med kontroll fra skatteetaten hvor selger ble pålagt å korrigere sin fakturering og etterfakturere med norsk merverdiavgift overfor kjøper som er et registrert avgiftssubjekt. Dette er typisk for inn/ ut tilfeller, og det kan ikke være slik at man i slike tilfeller i stedet går på kjøper for å sikre seg muligheten til å ilegge tilleggsavgift. Skatteetaten har i denne sak vært innblandet i disse forhold både på selgers og kjøpers side, og det fremstår som særdeles urimelig at man på denne måten skal belaste kjøper med en tilleggsavgift på over 1 million kroner bare fordi fradragsførte fakturaer mangler bokstavene MVA bak organisasjonsnummeret og kjøper for øvrig er identifisert med sitt formelle selskapsnavn, dvs. det er anført A/S bak navnet.

 

***

 

På bakgrunn av ovennevnte bes det om at utkastet til klageinnstilling justeres og utvides med våre merknader ovenfor."

2.4 Skattekontorets vurdering

Spørsmålet er om vilkårene er tilstede for ileggelse av tilleggsavgift, herunder med en sats på 20 %.

 

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd at tilleggsavgift kan ilegges dersom det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven, eller forskrift gitt i medhold av denne, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

 

Etter bestemmelsens annet ledd fremgår det at avgiftssubjektet hefter for medhjelpers feil som om de var hans egne.

 

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, senest revidert 21.10.2014, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet via medhjelper både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom eller forsettlig.

 

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne blitt påført et tap.

 

I foreliggende tilfelle har klager ved medhjelper sendt inn en omsetningsoppgave hvor det er fradragsført inngående merverdiavgift på et salgsdokument uten tilstrekkelig legitimasjon, jf. redegjørelsen over under punkt 1.4. Merverdiavgiftsloven § 15-10, første ledd er således overtrådt.

 

Videre må overtredelsen ha medført at staten er eller kunne ha blitt påført et tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Bakgrunnen for dette er at man ved å sende inn en uriktig omsetningsoppgave risikerer at oppgaven blir lagt til grunn, med det resultat at virksomheten får utbetalt et større tilgodebeløp enn det virksomheten har krav på i den aktuelle periode.

 

Det avgjørende vil med andre ord være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om selskapet i dette konkrete tilfellet var i en slik situasjon som gjør slik unndragelse mindre sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008 (LB.2007.57595).

 

I foreliggende sak har virksomheten sendt inn en hovedoppgave på 6. termin 2014 hvor det blant annet er krevd kr 5 911 808 i fradrag for inngående merverdiavgift. Denne fradragsposten knytter seg i all hovedsak til fradragsføring av faktura nr. 2079190 og faktura nr. 2079191 (kr　5　706 127), og ettersom legitimasjonskravene ikke anses oppfylt, foreligger det følgelig fare for tap for staten.

 

Vedrørende klagers anførsel om at selger har innberettet den utgående avgiften, vil skattekontoret vise til Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 side 957 hvor det fremgår at tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt.

 

Når det gjelder anførselen om at selskapet ville blitt nektet refusjon etter mval. § 10-1og at det derfor ikke foreligger fare for tap for staten, vil skattekontoret vise til gjennomgangen under punkt 1.4 vedrørende faren for dobbel fradragsføring. Skattekontoret vil igjen bemerke at det ikke er avgjørende for vurderingen av faren for dobbel fradragsføring om skattekontoret ville få innvilget en søknad om refusjon, men at "riktig adressat" ville hatt legitimasjon for refusjon av samme merverdiavgift etter reglene i mval. § 10-1. Skattekontoret finner støtte for dette syn i KMVA 7822, jfr. gjengivelse av klagenemndsavgjørelsen under punkt 1.4.

 

Skattekontoret finner det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

 

For å ilegge tilleggsavgift må skattekontoret med klar sannsynlighet finne at virksomheten ved medhjelper uaktsomt har overtrådt lov eller forskrift i forbindelse med innsendelse av omsetningsoppgaven for 6. termin 2014. Medhjelper har opptrådt uaktsomt når han burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

 

Merverdiavgiftssystemet er basert på et selvdeklareringsprinsipp. I merverdiavgiftsloven

§ 15-1 åttende ledd er det lovfestet en aktsomhets- og lojalitetsplikt; avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten til rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen.

 

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Kravene til den som forestår eller tilrettelegger avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves av den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomheten. Reglene om fradragsføring og legitimasjon er helt sentrale og må forutsettes kjent.

 

I forhold til spørsmålet om den avgiftspliktige har opptrådt uaktsomt, vil det være nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjonen ville vært. I foreliggende sak har regnskapsfører sendt inn en feilaktig hovedoppgave på 6. termin 2014. Når det fradragsføres en faktura med legitimasjonsmangler, må regnskapsfører sies å ha hatt mangelfulle rutiner knyttet til dokumentasjon og kontroll. Aktsomhetskravet innebærer at man plikter å ha på plass rutiner for å fange opp feil før omsetningsoppgaven sendes inn. Det ville vært enkelt for regnskapsfører å tatt kontakt med leverandører og fått utstedt en kreditnota og en ny faktura med riktig angivelse av kjøper.

 

Etter skattekontorets vurdering foreligger det klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten ved medhjelper har opptrådt uaktsomt i denne saken.

 

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

 

Det fremgår av retningslinjene punkt 3.8 at det normalt ikke skal ilegges tilleggsavgift for selgeren hvor selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift, og hvor det godtgjøres at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Dette er et annet forhold enn i foreliggende sak og unntaket kommer derfor ikke til anvendelse i denne saken.

 

Under henvisning til KMVA 8096 mener klager at det fremstår som en særdeles urimelig og grov forskjellsbehandling dersom det ilegges tilleggsavgift i foreliggende sak. Herunder bemerkes at klagesaken omhandler fradragsføring av inngående merverdiavgift på bakgrunn av faktura stilet til andre selskap og med feil adresse på alle fakturaene. Likevel ble tilleggsavgiften opphevet og nemndas leder viste til at skattekontoret ikke hadde vurdert i tilstrekkelig grad om det var sannsynliggjort at anskaffelsen var til bruk i virksomheten, ei heller om fradragsføringen hadde eller kunne ha medført tap for staten. Klager viser og til følgende sitat fra nemndas leder: "Jeg kan ikke se at det er noen hjemmel for anvendelse av tilleggsavgift for overtredelse av bokføringsreglene".

Til dette vil skattekontoret bemerke at nemndas leder innleder sitt votum slik: "Det er på det rene at selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til fakturaer som ut i fra navnet er stilet til andre enn klager. Bokføringsforskriftene er således ikke fulgt og jeg er derfor enig i etterberegningen. Av samme grunn burde forholdet også påtales med tilleggsavgift". Imidlertid mener nemnda at skattekontoret ikke i tilstrekkelig grad hadde vurdert om den fremlagte dokumentasjonen likevel kunne gi grunnlag for fradragsrett, og at det heller ikke var fare for dobbel fradragsføring, idet fakturaene ikke var stilet til noen som med rette kunne ha fradragsført merverdiavgift og staten dermed kunne ha lidt et tap. Han viser så til begrunnelsen i sak KMVA 8095 hvor han er enig i ilegges av 20 % tilleggsavgift på forholdet. Han viser til at også denne saken omhandlet tilleggsavgift ilagt i forbindelse med fradragsføring knyttet til bilag hvor "rette adressat" for fakturaen var registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og det dermed var mulig at fakturaene kunne medføre dobbel fradragsføring. Til forskjell fra foreliggende sak fremstår det altså for skattekontoret som at en i KMVA 8096 ikke i tilstrekkelig grad hadde vurdert om den innsendte dokumentasjonen likevel kunne gi grunnlag for fradragsrett (noe det faktisk kunne), samt at det ikke var fare for dobbel fradragsføring. Begge disse forholdene er vurdert av skattekontoret i foreliggende sak, vi viser til punkt 1.4 ovenfor.

 

På bakgrunn av de to forholdene nevnt ovenfor mente nemnda i KMVA 8096 at det ikke var fare for tap for staten, hvilket altså ikke er tilfellet i foreliggende sak. Nemndas leder avslutter sitt votum slik: "Siden mval § 21-3, jf. retningslinjene pkt. 2.1.2 første setning fastslår at tilleggsavgift bare kan ilegges dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten [et tap]" må konklusjonen bli at jeg voterer for opphevelse av tilleggsavgiften. Jeg kan ikke se at det er noen hjemmel for anvendelse av tilleggsavgift for overtredelsen av bokføringsreglene". Skattekontoret forstår votumet slik at dette ikke kan tolkes som om det ikke er hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift ved overtredelser av bokføringsreglene, slik klager anfører, men at det ikke er hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift for denne overtredelsen av bokføringsreglene, idet det objektive vilkåret om "fare for tap" etter mval. § 21-3 første ledd ikke var oppfylt i denne konkrete saken. Forøvrig bemerkes at det er overtredelse av merverdiavgiftsloven som sanksjoneres, men at bokføringsreglene kommer til anvendelse i vurderingen av om legitimasjonsreglene i merverdiavgiftsloven er oppfylte.

 

Ileggelse av tilleggsavgift i denne saken fremstår derfor, etter skattekontorets vurdering, ikke som urimelig forskjellsbehandling sammenlignet med KMVA 8096.

 

I KMVA-2014-8095 kom nemnda til at det var grunnlag for ileggelse av 20 % tilleggsavgift på forholdet (fakturaer stilet til andre enn klager). Det samme gjaldt i sak KMVA 7822.

 

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er imidlertid en "kan"-bestemmelse. Dette innebærer at selv om ovennevnte vilkår er oppfylt, så må en likevel vurdere konkret om forholdet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. Hensyn til likebehandling og forutberegnelighet tilsier at tilleggsavgift skal ilegges når vilkårene for dette er oppfylt, jf. Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 side 953.

 

I følge Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1 skal det ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

 

Slik skattekontoret ser det, så er forholdet så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. Det vises her til at regelverket på området er sentralt, og må forutsettes kjent. Videre er skattekontoret av den oppfatning at en uriktig fradragsføring av kr 5 706 127 ikke kan anses som bagatellmessig.

 

Hva tilleggsavgiftens størrelse angår, så utgjør normalsatsen for tilleggsavgift 20 % ved en uaktsom overtredelse, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.1. Skattekontoret vurderer det slik at størrelsen på ilagt tilleggsavgift står i forhold til størrelsen på den feilaktige fradragsføring. Det vises til at den feilaktige fradragsføring gjelder betydelige beløp, og at uaktsomhetens klanderverdighet må ses i sammenheng med denne. Det er også lagt vekt på graden av uaktsomhet, jfr. ovennevnte. Idet uaktsomheten ikke anses som liten, vil det ikke være aktuelt å gjøre unntak fra hovedregelen om bruk av normalsats på 20 % tilleggsavgift.

 

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt.

 

Skattekontorets vedtak av 10.03.2015 blir med andre ord å oppretthold

Skattekontorets vurdering av klagers merknad til innstilling

 

Vedrørende anførselen om at det ikke etterberegnes eller ileggelse tilleggsavgift for forhold hvor det kun er MVA bak organisasjonsnummeret som mangler, viser vi til vår begrunnelse ovenfor under punkt 1.4 og 2.4.

 

Klager anfører subsidiært at det ikke foreligger fare for tap ved at det er fradragsført inngående merverdiavgift hvor bokstavene "MVA" mangler på fakturaen. Det vises i denne forbindelse til at klager visste at norske myndigheter hadde sikret at utgående merverdiavgift var innberettet hos selger, etter kontroll av selger. Til dette vil skattekontoret bemerke at vi ikke har etterberegnet på bakgrunn av manglende MVA bak organisasjonsnummeret. Faren for tap ligger i at det er fradragsført inngående merverdiavgift på fakturaer med legitimasjonsmangler, og at legitimasjonsmanglene medfører fare for at det foretas dobbelt fradragsføring. I denne saken utgjør faren konkret at det søkes om refusjon av den norske merverdiavgiften hos den danske delen av selskapet i tillegg til fradragsføring hos norske delen.

 

Når det gjelder anførselen om at aktsomhetskravet er oppfylt, viser vi til vurderingen ovenfor under punkt 2.4, hvor en også har foretatt en grundig gjennomgang av klagenemndssak 8096.

 

Klager gjentar igjen sin innsigelse vedrørende de ulike klagenemndssakene som skattekontorets har vist til. Skattekontoret vil igjen påpeke at det ikke er korrekt, slik klager anfører, at det i sak KMVA 7822 gjaldt fradragsføring av inngående merverdiavgift fakturert til et annet subjekt. Som i denne sak, gjaldt den saken også fradragsføring av faktura i et NUF, men hvor faktura var stilet til den utenlandske delen av selskapet uten å oppfylle legitimasjonskravene. I den saken ble tilleggsavgift ilagt. Vi viser forøvrig til punkt 1.4 ovenfor.

 

For anførselen om dobbel fradragsføring vises til gjennomgangen under punkt 1.4.

For anvendelse av unntaket om ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.8 i retningslinjene vises til punkt 2.4. En inn/ut situasjon gjelder tilfeller der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift, og hvor det godtgjøres at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Fradragsføring av inngående merverdiavgift er ikke en inn/ut situasjon slik denne er beskrevet i retningslinjene.

 

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er, etter skattekontorets oppfatning, således oppfylt, og skattekontorets vedtak av 10.03.2015 blir å opprettholde.

 

2.5 Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k:

 

Det påklagede vedtak stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

 

Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum:

"Enig i innstillingen med unntak for tilleggsavgiften som fremstår som urimelig. Tilleggsavgiften settes til 5%."

 

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Uenig i tilleggsavgift, jfr retningslinjer for tilleggsavgift pkt 3.1. Jeg ser ingen fare for dobbel fradragsføring for norske skattemyndigheter og sanksjonen fremstår etter mitt syn som massiv sett i forhold til en formell feil."

 

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:

"Jeg mener at tilleggsavgiften, etter en konkret vurdering av beløpets størrelse og feilens karakter, burde vært ilagt beløpsmessig eller med en lavere sats. Alminnelig sats fremstår i dette tilfellet som en uforholdsmessig streng reaksjon.

Slutning: Ilagt tilleggsavgift reduseres til 5 %."

Nemndas medlemmer Slettebøe og Stenhamar sluttet seg til Rivedal sitt votum.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Tilleggsavgiften settes til 5%, for øvrig som innstilt.