KMVA 8640: Ileggelse av tilleggsavgift. Mval. § 21-3, § 8-1

Klagedato: 9. april 2015

Klagenemnda stadfestet innstillingen. 

Saken gjelder: 40 % ilagt tilleggsavgift på kr 134 957, vedrørende etterberegnet fradragsført inngående merverdiavgift for omsetningsoppgaven 6. termin 2014 på grunn av manglende fradragsrett.

Påklaget beløp utgjør kr 134 957

Stikkord: Tilleggsavgift

 

Bransje: Tjenester tilknyttet byggteknisk virksomhet

 

Mval: § 21-3 (tilleggsavgift), § 8-1 

　

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 7. september 2015 i sak KMVA 8640 - Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

 

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 2. termin 1991.

 

Selskapet er registrert med næringskode for byggeteknisk konsulentvirksomhet.

 

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2014, fattet skattekontoret den 20. mars 2015 vedtak om etterberegning av avgift på kr 337 393 og vedtak om tilleggsavgift med kr 134 957.

 

Klage fra skattejuridisk rådgiver A på vegne av klager er mottatt 9. april 2015. Klagefristen er overholdt. Innstillingen har vært oversendt klager på høring, men klager har ikke kommet med kommentarer til innstillingen.

 

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

　

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr.	Dokument	Dato
1	Varsel om oppgavekontroll – enkelte bilag	1. januar 2015
2	Dokumentasjon, mottatt	26. januar 2015
3	Purring på fullstendige opplysninger	29. januar 2015
4	Opplysninger, mottatt	2. februar 2015
5	Purring på fullstendige opplysninger	18. februar 2015
6	Opplysninger, mottatt	23. februar 2015
7	Varsel om etterberegning, sendt	25. februar 2015
8	Tilsvar, mottatt	12. mars 2015
9	Vedtak om etterberegning	20. mars 2015
10	Fastsettelse - kontroll	23. mars 2015
11	Klage, mottatt	9. april 2015

 

Klagen gjelder

 

Klagen omfatter følgende forhold:

 

1. Tilleggsavgift på kr 134 957 som utgjør 40 % av etterberegnet merverdiavgift for 3., 4., 5. og 6. termin 2014.

　

1. Tilleggsavgift

 

1.1 Sakens faktum

Virksomheten innberettet kr 133 123 til gode i merverdiavgiftsoppgaven for 6. termin 2014.

 

Skattekontoret varslet kontroll av omsetningsoppgaven i brev av 13. januar 2015. Skattekontoret etterspurte blant annet å få oversendt kopi av de 15 største bilagene som er registrert i regnskapet med fradrag for inngående avgift. Skattekontoret ba om en kortfattet redegjørelse for hva den inngående avgiften gjelder, dersom dette ikke gikk klart fram av bilagene. Videre ble det etterspurt mer informasjon om det beløpet som var oppgitt i avgiftspliktig omsetning samt en skriftlig redegjørelse for hva omsetningen gjelder og kopi av de 10 største utgående fakturaene.

 

Skattekontoret mottok kun deler av de etterspurte dokumentene den 26. januar 2015, og etterspurte dokumentene på ny i e-post av 29. januar 2015.

 

Den 2. februar 2015 mottok skattekontoret de etterspurte dokumentene, med unntak av underdokumentasjon til bilag nr 14196 samt opplysninger om hva virksomheten driver med, herunder hvordvidt de drev med bygg i egen regi.

 

Den 23. februar 2015 mottok skattekontoret e-post fra virksomheten ved B der det opplyses om at virksomheten kun utfører konsulenttjenester som byggeledelse, prosjektledelse, undervisning for C, hjelp til søknader med plan - og bygningsloven. Det fremkom videre at virksomheten ikke utfører bygg i egen regi. Videre opplyses det at det ikke foreligger underdokumentasjon til bilag 14196, men opplyses om at dette er faktura fra Bs enkeltmannsforetak til virksomheten. Fakturaen gjelder hans tjenester i form av å utvikle og byggeanmelde på vegne av en kunde.

 

Virksomheten har ikke vært registrert for oppføring av bygg, og skattekontoret legger til grunn deres opplysninger om kun å ha drevet med konsulenttjenester. Til tross for dette har virksomheten likevel fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser tilknyttet bygg av fast eiendom for videresalg.

 

Virksomheten har ikke fakturert med merverdiavgift for tjenester tilknyttet oppføring av bygg, og heller ikke beregnet merverdiavgift for tjenester tilknyttet oppføring av bygg etter reglene om uttak.

 

På denne bakgrunn varslet skattekontoret den 25. februar 2015 om å etterberegne merverdiavgift med tilsammen kr 337 393, samt å ilegge tilleggsavgift på 40 % av det etterberegnede beløpet, nærmere bestemt med kr 134 957.

 

Den 12. mars 2015 mottok skattekontoret brev fra skattejuridisk rådgiver A på vegne av virksomheten der det bekreftes at virksomheten aldri har drevet med oppføring av bolighus, hverken som entreprisearbeid for fremmed regning eller som egenregiprosjekt. Det opplyses videre at oppføringen av en bolig i D ble igangsatt ca 1. mai 2014 ut fra en muntlig avtale med en god bekjent av B. Virksomheten understreker i sitt brev at det ikke er vanlig å igangsette et byggeprosjekt uten en skriftlig avtale, men opplyser at det faktisk skjedde i denne saken, basert på den tillit B hadde til oppdragsgiveren. Det opplyses videre at på grunn av et samlivsbrudd ønsket imidlertid ikke oppdragsgiver å gjennomføre prosjektet, og han trakk seg fra den mutlige avtalen ca 1. oktober 2014. Det opplyses at Klager AS hadde da valget mellom å finne frem til en ny oppdragsgiver eller fullføre oppføringen for egen regning og deretter selge eiendommen. Virksomheten valgte siste løsning. Det fremholdes at B ikke hadde erfaring med forskjellene på avgiftsbehandlingen av byggeprosjekter for andre kontra avgiftsreglene for egenoppføring da virksomheten ikke har drevet med noen form for oppføring av boliger eller lignende. Videre fremholdes at B ikke fikk informert sin regnskapsfører om endringen, da det var nok av andre problemer i forbindelse med at oppdragsgiveren trakk seg.

 

Virksomheten uttrykker på denne bakgrunn at det i denne saken skal skje en tilbakeføring av tidligere deklarert inngående avgift, men ber om at skattekontoret revurderer prosentsatsen for tilleggsavgiften da det etter deres syn ikke foreligger grov uaktsomhet.

 

Skattekontoret vedtar den 20. mars 2015 å etterberegne avgift med kr 337 393, samt å ilegge tilleggsavgift med 40 % av det etterberegnede beløpet, nærmere bestemt med kr 134 957. Skattekontoret begrunner ileggelsen av tilleggsavgiften med at bygget i D blir å anse som et bygg oppført for salg. Kjøp og salg av fast eiendom er ikke omfattet av merverdiavgiftsloven og fradragsrett for inngående merverdiavgift er derfor avskåret jf § 8-1. Videre påpeker skattekontoret at tjenestene som er utført på bygget ikke er fakturert til noen kjøper og det er heller ikke beregnet uttaksmerverdiavgift av varene/tjenestene.

 

Virksomheten klager på ileggelsen av tilleggsavgift i brev mottatt 9. april 2015.

 

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket:

"Vi viser til vårt varsel av 25.02.2015, samt deres tilsvar datert 12.03.2015.

 

Vedtak

Skattekontoret har etterberegnet avgift med kr 337 393.

 

Begrunnelse for vedtaket

Klager AS er registrert i merverdiavgiftsregisteret for byggeledelse. Den 15.02.2015 er det sendt inn fire korrigerte omsetningsoppgaver for terminene 3, 4, 5 og 6 i 2014. På oppgavene er det fradragsført tilsammen kr 337 393 som gjelder et bygg under oppføring.

 

Det er opplyst i e-post 02.02.2015 at det bygget som er under oppføring i D er et bygg i egenregi. Regnskapsfører har i den forbindelse sendt inn korrigerte omsetningsoppgaver for terminene 3.,4., 5. og 6. 2014 hvor all inngående merverdiavgift på bygget er fradragsført. Det er videre opplyst at virksomheten skulle bygge en bolig (fremmedregi) for en byggherre, men da avtalen skulle undertegnes ville ikke byggherren undertegne avtalen. Boligen ble/er derfor ferdigstilt av virksomheten før den skal selges.

 

Skattekontoret har i brev (18.02.2015) spurt om hva virksomheten driver med, om bygget er i egenregi eller om dette er et engangstilfelle. I e-post fra virksomheten (23.02.2015) er det opplyst at dette er et engangstilfelle og at virksomheten ikke skal utvides til også å gjelde oppføring av bygg i egenregi.

 

Bygget i D blir å anse som et bygg oppført for salg. Kjøp og salg av fast eiendom er ikke omfattet av merverdiavgiftsloven og fradragsrett for inngående merverdiavgift er derfor avskåret, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Tjenestene/arbeid som er utført på bygget er ikke fakturert til noen kjøper og det er heller ikke beregnet uttaksmerverdiavgift av varer/tjenestene. Skattekontoret aksepterer at uttaksberegning kan unnlates da dette er et engangstilfelle.

 

Følgende inngående merverdiavgift tilbakeføres – hoved oppgaver – korrigerte oppgaver:

6. termin 2014 - kr 161 241

5. " " - " 117 781

4. " " - " 29 773

3. " " - " 28 598

Sum tilb.føring kr 337 393

 

I tilsvar til vårt varsel datert 25.02.2015 aksepteres tilbakeføringen.

 

Varsel om ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret ilegger tilleggsavgift med 40 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 134 957.

 

Et avgiftssubjekt som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser i merverdiavgiftsloven med forskrifter og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift. I tillegg til de objektive vilkårene må også subjektive vilkår være oppfylt for at det skal kunne ilegges tilleggsavgift. De subjektive vilkårene er om avgiftssubjektet har skyld i handlingen eller unnlatelsen som har ført til feilen, og eventuelt hvor alvorlig skyldgraden er. Ileggelse av tilleggsavgift skal skje blant annet i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift datert 10. januar 2012 og praksis i lignende saker.

 

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift i forbindelse med oppføring av bygg for videresalg. Salg av fast eiendom er som nevnt utenfor merverdiavgiftsområdet. Det er innsendt nye korrigerte omsetningsoppgaver den 15.02.2015 hvor fradragsført inngående merverdiavgift på D er tilbakeført.

 

Skattekontoret finner det også bevist utover enhver rimelig tvil at bestemmelser i merverdiavgiftsloven, om at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til fast eiendom som er ment for salg, er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap.

 

I tilsvar datert 12.03.2015 fra skattejuridisk rådgiver A er det størrelsen på tilleggsavgiften det strides om. Virksomheten mener størrelsen på tilleggsavgiften bør være 10-20 %. Det anføres at virksomheten ikke har drevet med oppføring av bygg tidligere og at virksomhetens daglige leder av den grunn ikke har erfaring med forskjellene på avgiftsbehandling av byggeprosjekter for andre contra avgiftsreglene for egenoppføring. Det var nok av andre problemer med at oppdragsgiveren trakk seg og B fikk dessverre ikke informert sin regnskapsfører om endringen.

 

Tilleggsavgift kan gis med inntil 100 % og skal gjenspeile graden av uaktsomhet som er utvist fra avgiftspliktiges side, og vil ved grov uaktsomhet være i størrelsesorden 40 – 100　%.

 

Avgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

 

Det foreligger grov uaktsomhet når handlingen er klart klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for ikke å ha vært aktsom nok for å unngå feilen. En handling er forsettlig når avgiftssubjektet er klar over at han overtrer loven og likevel bevisst velger en slik handling eller unnlatelse.

 

Klager AS driver virksomhet med byggledelse og bør som følge av dette ha kunnskap om merverdiavgiftsreglene vedrørende bygg og fast eiendom. At de faktisk ikke har slik kunnskap fritar ikke den avgiftspliktige da en plikter å sette seg inn i merverdiavgiftsregelene som gjelder for sin virksomhet. Slik skattekontoret ser det har avgiftspliktige i denne saken utvist grov uaktsomhet ved å fremme krav om fradrag for merverdiavgift som han vet eller burde vite at det ikke foreligger fradragsrett for. Når avgiftspliktige har utvist grov uaktsomhet tilsier våre retningslinjer at tilleggsavgift ilegges med 40 %. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt."

 

1.3 Klagers innsigelser

Klager ber om at prosentsatsen for tilleggsavgiften på 40 % kan reduseres til 20 %.

 

Klager påpeker i sin klage at når avgiftspliktiges handlemåte i saken er funnet å være grovt uaktsom i forhold til merverdiavgiftslovens regler, utgjør dette i penger kr 134 957. Klager fremholder at dette er en hard reaksjon i denne saken.

 

Klager påpeker videre at hvorvidt en handling faller inn under kategorien grovt uaktsom eller bare kan ansees som simpel uaktsom er avhengig av en skjønnsmessig vurdering.

 

Klager fremholder at ut i fra omstendighetene i saken, herunder at opprinnelig oppdragsgiver ikke gjennomførte entrepriseoppdraget, bør avgiftspliktiges forglemmelse av å orientere sin regnskapsfører kunne ansees som uaktsom og ikke grovt uaktsomt.

 

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Tilleggsavgift kan ilegges dersom det foreligger en forsettlig eller uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller dens tilhørende forskrifter, og dette har eller kunne ha påført staten tap. Dette følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 21-3.

 

Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten.

 

Det er funnet bevist utover enhver rimelig tvil at virksomheten ved innlevering av omsetningsoppgavene for 2014 gjorde krav på fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til bilag blant annet fra E ved F der anskaffelser som tømrertjenester og materialer var tilknyttet salg av fast eiendom.

 

En forutsetning for fradragsretten for inngående merverdiavgift jf. mval § 8-1 er at anskaffelsen gjelder varer og/eller tjenester "som er til bruk i den registrerte virksomheten".

 

Kjøper, Klager AS, er registrert med næringskoden for byggeteknisk konsulentvirksomhet og har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret siden 1991. Det opplyses videre fra virksomhetens side at det kun er konsulenttjenester virksomheten driver med og at den aldri har drevet med oppføring av bygg, verken i fremmedregi eller i egenregi.

 

Når det da er fradragsført inngående merverdiavgift tilknyttet fast eiendom som skal selges, ser skattekontoret at fradragsføringen som er gjort ikke oppfyller kravene til å gjøre fradrag for anskaffelser "som er til bruk i den registrerte virksomheten" i henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1.

 

Ved å fradragsføre inngående avgift som ikke er knyttet til bruk i den avgiftspliktige registrerte virksomheten finner skattekontoret det klart at klager har overtrådt mval. § 8-1.

 

På dette grunnlaget finner skattekontoret at det er bevist utover enhver rimelig tvil at fradragsretten helt klart ikke er berettiget.

 

Spørsmålet er om denne urettmessige fradragsføringen har medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør unndragelse sannsynlig, sml. LB-2007-57596.

 

Skattekontoret viser i denne forbindelse til kravet til innlevering av omsetningsoppgave, jf. mval. § 15-1, d.v.s. at merverdiavgiftsretten bygger på et selvdeklareringsprinsipp der den enkelte næringsdrivende selv har ansvaret for å gi korrekte opplysninger til skattemyndighetene. Myndighetene skal i utgangspunktet kunne stole på de opplysningene som oppgis.

 

Følgelig finner skattekontoret det bevist utover enhver rimelig tvil at det i denne saken foreligger fare for tap for staten.

 

På dette grunnlag anser skattekontoret de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift som oppfylt.

 

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Det fremgår av Skatteetatens retningslinjer at det skal brukes en tilleggsavgiftssats på 40 % eller 60 % dersom overstredelsen av loven ansees som grovt uaktsom eller forsettelig.

 

Det følger av mval § 15-1 åttende ledd at avgiftssubjektet skal opptre aktsomt og lojalt og bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og også gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen.

 

Det som må vurderes er om virksomhetens fradragsføring var grov uaktsom, i den forstand at klager måtte forstå at fradragsføringen med grunnlag i fakturaen ville innebære en overtredelse av mval. § 8-1.

 

Spørsmålet er hvor sterkt virksomheten er å bebreide for å ha fradragsført merverdiavgiften på anskaffelsene tilknyttet bygging av den faste eiendommen.

 

Det foreligger ingen skriftlig avtale som viser at det forelå avtale om oppføring i fremmed regi. Den faste eiendommen har kun vært i B og Fs eie etter kjøp i 2013, kontraktsparten som trakk seg fra den muntlige avtalen har aldri eid tomten. Det kan stilles spørsmål om det på noe tidspunkt har vært nærliggende å anse oppføringen, som opplyses igangsatt ca 1. mai 2014, som gjort i fremmedregi.

 

Det er opplyst fra virksomheten at oppføringen var et engangstilfelle. For å fradragsføre kreves det at det foreligger aktivitet gjort i næring, herunder at vilkårene til omfang og varighet er oppfylt. Hvorvidt det forelå grunnlag for fradragsføringen må her ha vært til vurdering hos virksomheten.

 

At omsetning av fast eiendom er unntatt merverdiavgift jf. mval. § 3-11 første ledd, samt at fradragsretten kun gjelder anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten, er regler virksomheten legges til grunn å kjenne til.

 

Klagers merknad til at virksomhetens klanderverdighet må sees i lys av det forhold at kontraktsforholdet endret seg kan ikke skattekontoret finne grunnlag for å vektlegge. Skattekontoret finner lite som tilsier at de faktisk har innrettet seg for å drive oppføring i fremmed regning. Det er ikke opplyst å være fakturert kontraktsparten for byggearbeidene.

 

Det urettmessig fradragsførte beløpet på kr 337 393 er etter skattekontores syn betydelig ut fra at virksomheten kun omsetter konsulenttjenester, og i 2014 hadde en totalomsetning på kr　1　354 474.

 

Virksomheten ansees sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. De har drevet innen byggebransjen med konsulentvirksomhet i svært lang tid, og de må ha visst om reglene for fradragsrett, de avgiftsrettslige reglene for omsetning av fast eiendom og de avgiftsrettslige reglene vedrørende oppføring av bygg. De måtte forstå at fradragsføringen av merverdiavgift tilknyttet fast eiendom ment for videresalg medførte overtredelse av merverdiavgiftloven.

 

På bakgrunn av de strenge kravene til aktsomhet ved fradragsføring, mener skattekontoret at virksomheten må ha visst at denne fradragsføringen ville innebære en overtredelse av loven.

 

Skattekontoret finner på bakgrunn av en helhetsvurdering av virksomhetens forhold det bevist utover enhver rimelig tvil at klager har utvist grov uaktsomhet.

 

Skattekontoret anser det som en skjerpende omstendighet at beløpet er betydelig ut fra virksomhetens art og omfang, samt at virksomheten har vært registrert for konsulenttjenster innen byggebransjen og således må ha god kunnskap om disse grunnleggende reglene på området.

 

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ansees oppfylt, jf. mval. § 21-3 første ledd.

 

I denne saken har klager fradragsført inngående merverdiavgift urettmessig. Skattekontoret er av den oppfatning at ileggelse av tilleggsavgift utvilsomt er riktig reaksjon her.

 

At det er fradragsført inngående merverdiavgift uten at grunnlaget for fradragsrett jf § 8-1 er oppfylt, tilsier etter skattekontorets vurdering at satsen ved grov uaktsomhet med 40 % legges til grunn. Skattekontoret vektlegger at de aktuelle reglene i mval. § 8-1 er grunnleggende, og at salg av fast eiendom etter ordlyden i § 3-11 første ledd klart er unntatt fra merverdiavgiftsloven, slik at klager måtte forstå at fradragsføringen her ikke var i tråd med loven.

 

Skattekontoret finner ikke at det foreligger omstendigheter som tilsier at uaktsomheten er av mindre art, det er således ikke grunnlag for å legge til grunn en lavere prosentsats på tilleggsavgiften.

 

Skattekontoret finner på denne bakgrunn vedtaket om tilleggsavgift korrekt.

　

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k :

 

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Uenig i satsen på tilleggsavgiften. Jeg kan ikke se at det er utvist grov uaktsomhet og grov uaktsomhet er etter mitt syn heller ikke er tilstrekkelig underbygget i vedtakets begrunnelse. Det foreligger formildende omstendigheter i form av at klager ikke driver oppføring og at prosjektet endret seg fra fremmed- til egenregi. Tilleggsavgiften bør etter mitt syn nedsettes til 20 %."

 

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:

"Uenig i ilagt tilleggsavgift.

Skattekontoret har ikke sannsynliggjort forsett eller grov uaktsomhet hos klager. Ordinær sats for tilleggsavgift må da benyttes.

Slutning: Ilagt tilleggsavgift reduseres til 20 pst."

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.