Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 8654: Etterberegning av utgående merverdiavgift, skjønnsmessig fastsettelse av uteholdt omsetning, samt tilleggsavgift. Mval. § 18-1 nr. 1 b, § 21-3
Klagenemndas avgjørelse av 7. september 2015 Klager AS
Klagedato: 29. september 2014
Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen
Saken gjelder: Etterberegning av utgående merverdiavgift. Skjønnsmessig fastsettelse av uteholdt omsetning på grunnlag av brudd på bokføringsreglene, påvist manglende innslag av salg med kort og kontanter, påvist lav kontantandel og lav bruttofortjeneste.
Tilleggsavgift.
Påklaget beløp utgjør kr 65 505
Stikkord:
Utgående avgift
Tilleggsavgift
Bransje: Næringskode 56.101 – Drift av restauranter og kafeer
Mval.: § 18-1 nr. 1 b, § 21-3
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse i møte 7. september 2015 i sak KMVA 8654 – Klager AS
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g:
Klager AS ble stiftet 8. mars 2011 og registrert i Enhetsregisteret 30. mars 2011 med næringskode 56.101 Drift av restauranter og kafeer. Virksomheten ble registrert i merverdiavgiftsregisteret med avgiftsplikt den 20. januar 2012. Virksomheten er registrert som et aksjeselskap med NN som styreleder, daglig leder og eneaksjonær.
På bakgrunn av bokettersyn i virksomheten for perioden 8. august – 24. september 2013, jf. bokettersynsrapport av 24. september 2013, fattet skattekontoret den 5. september 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 54 587, tilleggsavgift med kr 10 917 og renter med kr 2 020.
Klage fra virksomheten er mottatt 1. oktober 2014. Klagefristen er overholdt.
Påklaget beløp utgjør:
Skattekontoret har ikke inngitt anmeldelse av innehaver til påtalemyndigheten i saken.
Skattekontorets vedtak om skjønnsmessig økning av bokført omsetning ble stadfestet av skatteklagenemnda 17. juni 2015.
Skattekontorets utkast til innstilling ble sendt klager 29. juni 2015. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok.nr. Dokument Dato
1 Bokettersynsrapport 24.09.13
2 Vedlegg 1 til rapport – obs. notat og kopi av kassarull
3 Vedlegg 2 til rapport – utskrift fra Nets og kopi av sladrerull
4 Vedlegg 3 til rapport – z-rapport og avst. rapport 17. febr. 13
5 Varsel om endringssak fra skattekontoret 14.05.14
6 Vedrørende fristutsettelse 16.06.14
7 Oversendelse vedtak endring u/klage skattekontor 05.09.14
8 Klage til klagenemnda for merverdiavgift 29.09.14
9 Bekreftelse av mottatt klage 23.10.14
10 Merknader til skattekontorets innstilling til skatteklagenemnda 10.03.15
11 Vedtak i skatteklagenemnda 17.06.15
A1 Lagmannsrettsdom 07.10.14
Klagen gjelder
Klagen omfatter følgende forhold:
1. Skjønnsmessig økning av utgående avgift med til sammen kr 54 587. Teoretisk beregning av næringsinntekt med utgangspunkt i en andel av omsetningen betalt med kontanter på 25 %.
2. Tilleggsavgift, 20 %, med kr 10 917.
1. Etterberegning av utgående merverdiavgift
1.1 Sakens faktum
Bokettersynet avdekket:
- manglende rutiner rundt dagsoppgjør
- Virksomheten skriver ut z-rapport fra kassaapparat og avstemmingsrapport fra bankterminal. Det føres ingen datert oversikt over at opptalt kassabeholdning daglig blir avstemt mot det som er registrert på kassaapparatet.
- ikke fortløpende registrering av kontantsalg
- tre av fire kjøp gjort av skattekontorets ansatte er ikke med i bokført omsetning
- mange salg betalt med kort er ikke registrert på kassaapparatet
- lav bruttofortjeneste
- lav andel av omsetning som er betalt med kontanter
Skattekontoret fant, på bakgrunn av de funn som ble gjort under kontrollen, at det forelå skjønnsadgang etter mval. § 18-1 nr. 1 bokstav b. I vedtak av 5. september 2014 ble grunnlaget for fastsettelse av utgående avgift økt med kr 300 000 for 2012 og kr 30 000 for 1. termin 2013, jf. mval. § 18-1 nr. 1 b. Utgående merverdiavgift ble som følge av dette økt med kr 49 720 for 3. termin 2012 og kr 4 868 for 1. termin 2013, tilsammen kr 54 588. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %, det vil si kr 10 917.
Renter ble beregnet til kr 2 020, jf. skattebetalingsloven § 11-2.
1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Det siteres fra skattekontorets vedtak:
"2.1 Adgang til å fastsette inntekten ved skjønn
Det følger av lignl. § 8-2 nr. 1 at ”ligningsmyndighetene kan sette skattyters oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.”
2.2 Skjønnsadgang
De følgende punkter bidrar til at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på:
- Ikke fortløpende registrering på kassaapparat
- Manglende føring av dagsoppgjør
- Uregistrerte kjøp foretatt av skattekontorets ansatte
- Uregistrerte kortbetalinger
- Lav andel omsetning betalt med kontanter
- Lav bruttofortjeneste
2.2.1 Uregistrerte kjøp foretatt av skattekontorets ansatte
Skattekontoret viser til rapportens punkt 6.1 der det fremgår at kontrollører fra Skatt x har kjøpt mat hos virksomheten ved tre anledninger.
Det første kjøpet, på kr 220, gjort 23. juli 2012, kan ikke gjenfinnes på kasserullen. Den 26. august 2012 har skattekontorets observatør handlet for kr 225. Heller ikke dette beløp kan gjenfinnes på kasserullen. Den 17. februar 2013 har observatør fra Skatt x handlet kyllingkebab til kr 220 og en brus til kr 25. Kyllingkebabrullene ble registrert på kasseapparatet mens brusen ikke ble registrert.
Skattekontoret mener uregistrerte salg underbygger at omsetning er uteholdt fra bokført omsetning.
2.2.2 Uregistrerte kortbetalinger
I forbindelse med kontrollen er det innhentet utskrift fra NETS over transaksjonene fra bankterminalen for kontrollperioden. Skattekontoret har tilfeldig valgt ut 18 dager fra kontrollperioden, og sammenholdt disse med elektronisk journal for de aktuelle dagene.
Skattekontoret har forsøkt å finne igjen salgene på utskriften fra NETS på kassarullen. De salgene som ikke ble funnet igjen på elektronisk journal har deretter blitt summert.
Daglig leder opplyste på åpningsmøte at salg betalt med kontanter slås fortløpende på kassaapparatet, mens betalinger via bankterminal ofte samles opp å slås på slutten av dagen. En gjennomgang av de enkelte dagene viser at det tas en x – rapport hver kveld etterfulgt av flere samleinnslag før det tas en z-rapport. Registreringene på kassaapparatet som er gjort etter at det er skrevet ut en x-rapport har skattekontoret tatt hensyn til. Til tross for dette er total sum betalinger via bankterminal som ikke er registrert på kassaapparat i løpet av dagen større enn de totale samleinnslagene som er registrert etter x-rapport er skrevet ut.
Gjennomgangen viser at mange kortsalg ikke er registrert på kassaapparatet. Det varierer fra 35 kr til 2 308 kr. Skattekontoret finner det da sannsynlig at tilsvarende også gjelder for salg betalt med kontanter. Gjennom mange kontroller i restaurantbransjen har skattekontoret erfart at det er mest vanlig at salg betalt med kontanter ikke blir registrert på kassaapparatet og dermed ikke bokført i regnskapet. Selv om det er påvist at alle kortsalg ikke er slått inn på kassen, har skattekontoret registrert at sum kortsalg på dagsoppgjøret tilsvarer beløp fra avstemmingsrapport fra bankterminal, slik at alle dagens kortsalg på denne måten er med i dagsoppgjøret og bokført i regnskapet. Omsetning betalt med kontanter blir imidlertid ”spist opp” av kortomsetningen og medfører et uriktig dagsoppgjør. Et eksempel på dette er da kontrollør fra Skatt x betaler kontant kroner 245 for to kyllingkebabruller og en Coca Cola Light den 17. februar 2013. Z-rapporten denne dagen viser en total omsetning på kr 4 084 og avstemming fra bankterminal viser en kortomsetning på kr 4 059. Dagsoppgjøret viser at sum kontanter denne dagen kun er 25 kr.
Skattekontoret mener dette svekker tilliten til regnskapet og underbygger at ikke all omsetning er bokført.
2.2.3 Forholdet mellom omsetning betalt med kort og omsetning betalt med kontanter
Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter kan være et godt utgangspunkt for å kontrollere om all omsetning er oppgitt til beskatning. Skattekontoret viser til det som er sagt i punkt 2.2.2 om hvordan manglende registrering av omsetning kan gjøre at kontantomsetning blir «spist opp» av kortomsetning og medføre et uriktig dagsoppgjør.
Tall fra tre av landets største restaurantkjeder og erfaringer fra kontrollarbeid gir etter skattekontorets syn en god indikator på hva som er fornuftig å forvente at det reelle forholdet mellom bruken av kort og kontanter for restaurantbransjen bør ligge på.
Skatteetaten har gjennom et stort antall bokettersyn i sammenlignbare restaurantvirksomheter i årene 2009 til 2012 fått erfaringer i hva som kan være en sannsynlig fordeling mellom salg betalt med kort og salg betalt med kontanter. De viktigste erfaringene kommer fra bokettersyn der det i forbindelse med kontrollen er funnet ”svarte” regnskap eller noteringer/elektroniske data som viser uteholdt omsetning. Når uteholdt omsetning har blitt lagt til bokført omsetning, har virksomhetenes reelle kontantandel vist seg å ligge mellom 25 % og 56 %.
I mai 2011 gjennomførte skatteetaten kontroll ved 250 spisesteder i Oslo. Anonyme observasjoner var utgangspunktet for kontrollene. I oppfølgingsarbeidet ble 69 av virksomhetene klarert i forhold til om all omsetning i observasjonsperioden ble registrert. Ved disse virksomhetene er den registrerte andelen som er betalt med kontanter i gjennomsnitt 35 % i den aktuelle uka i mai 2011. Skattekontoret vil bemerke at selv om disse er klarerte i forhold til omsetning, ble det funnet formelle feil hos en stor andel av de kontrollerte.
I forbindelse med flere kontroller har representanter fra skatteetaten over flere dager observert hvilke salg og betalinger som er foretatt i den enkelte restaurant. Oppsummert varierer andelen betalt med kontanter mye, fra 5 % til 58 %, med et gjennomsnitt på 23 %. Erfaringer fra observasjonene er at andelen betalt med kontanter er blitt påvirket av servitør/eier ved for eksempel at gjest har blitt oppfordret til å betale med kort, eller at servitør/eier har bedt venner besøke restauranten som gjester, for deretter å betale bespisning med kort. Dette gjør at disse observasjonene etter skattekontoret syn ikke kan tillegges stor vekt. Tallene er hentet fra observasjoner i år 2011 og 2012.
NHO reiseliv har kommet med en rapport 28. april 2013 "Et kontantfritt reiseliv."
Ledelsen i reiselivsbedrifter er stilt spørsmål om å oppgi/ anslå betalingsfordeling mellom kort/ kontant/ faktura. Undersøkelsen er gjort av Horwath HTL og er en nettbasert spørreundersøkelse. Alle norske hotell og alle medlemsbedrifter i NHO reiseliv har fått undersøkelsen på e-post i mars 2013, i alt 2 431 stk. 407 av disse har svart. 32 % av svarene er fra serveringsbedrifter, dvs 130 stk. Svarene i kategorien servering har angitt at fordelingen er 25 % kontant, 60 % kort og 16 % faktura. Dersom en trekker ut faktura står man igjen med en fordeling på at 30 % betales med kontanter og 70 % med kort.
Skatteetaten har innhentet opplysninger om kortbruken fra tre restaurantkjeder som har restauranter og spisesteder i hele landet. Dette er restauranter og spisesteder hvor eierne ofte ikke er direkte involvert i den daglige driften, og som gjerne har et internt kontrollsystem som gjør at skatteetaten vurderer det som lite sannsynlig at betydelige deler av omsetningen er holdt utenfor regnskapet. Dette til forskjell fra spisesteder der eieren er direkte tilknyttet driften og hvor skattekontoret har erfart at mange av disse virksomhetene holder betydelige omsetningsbeløp utenfor regnskapet. Dette vil si at tallene angir hva man kan forvente at andelen som er betalt med kontanter skal ligge på ved lignende restauranter. Skattekontoret mener disse dataene gir et best mulig grunnlag for å si noe om hvordan kontantandel skal ligge an de enkelte år. Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter ved restaurantkjedene er oppsummert i vedlagte skjema.
Skattekontoret vil bemerke at den enkelte restaurants prisnivå vil være av stor betydning for å se hvilket nivå den enkelte restaurant skal ligge på.
Restauranten har i 2012 hatt en andel betalt med kontanter på 5,73 % og i 2013 har andelen betalt med kontanter ligget på 5,32 %. Dette er lavt i forhold til hva som kan forventes av lignende restauranter.
Skattekontoret anser den lave kontantandelen å være for lav når man tar de lave utsalgsprisene og uregistrerte kjøp foretatt av skattekontorets ansatte samt uregistrerte kortkjøp i betraktning. En svært lav kontantandel svekker troverdigheten til at all omsetning er bokført i regnskapet.
2.2.4 Lav og feil bruttofortjeneste
Bruttofortjenesten er gitt av salgsinntekter med tilhørende kostnader, og med mindre det har skjedd vesentlige endringer i kalkyler, rabatt-politikk eller lignende, er bruttofortjenesten ofte et svært stabilt nøkkeltall, som er upåvirket av aktivitetsnivået. En "unormal" bruttofortjeneste vil også kunne forklares med uoppgitte inntekter og/eller kostnader.
Bruttofortjenesten ved Klager AS er 43,34 % i 2012.
Bruttofortjenesten for år 2012 er svært lav sammenlignet med andre sammenlignbare virksomheter. Daglig leder hadde under avsluttende møte den 24. september 2013 ingen forklaringer til hvorfor bruttofortjenesten var så lav.
Bruttofortjenesten vil kunne forventes å være tilnærmet lik for sammenlignbare restauranter, da innkjøpskostnader og salgspriser gjerne vil være gitt i et åpent marked. Skattekontorets tidligere erfaringer tilsier at bruttofortjenesten for et spisested som Klager AS bør ligge godt over den bokførte bruttofortjeneste til virksomheten som er 43,34 %.
Skattekontoret har sett på hva selskapet har levert i skjema RF 1122. Det er bokført bruttofortjeneste på mat på 59,78 %. Dette er på nivå med det som kan forventes av en virksomhet som denne. Når det kommer til øl og mineralvann er bruttofortjenesten på disse negative og fremstår som helt feil. Bruttofortjeneste på øl er beregnet til – 31,63 % og bruttofortjenesten på mineralvann til – 34,73 %. Dette tilsier at skattekontoret ikke kan feste lit til selskapets innleverte oppgaver.
2.2.5 Skjønnsadgang
Ut fra de forhold som er kommentert ovenfor finner skattekontoret at vilkårene for å fastsette grunnlaget for ligning ved skjønn er oppfylt etter lignl. § 8-2 nr. 1. Skattekontoret viser for øvrig til rapporten der de enkelte punkter er utførlig kommentert.
2.3 Skjønnsmessig beregning av næringsinntekt
Det følger av skatteloven § 5-1 første ledd at ”enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet” regnes som skattepliktig inntekt. Begrepet ”fordel vunnet ved virksomhet” omfatter blant annet ”fordel vunnet ved omsetning av varer og tjenester”, jfr. Skatteloven § 5-30, 1. ledd. Ut fra det som kommer frem i rapporten mener skattekontoret at ikke all omsetning er oppgitt til beskatning og vurderer å øke selskapets inntekt.
Det vises til de indikasjoner som er behandlet i punkt 2.2 over som alle underbygger at ikke all omsetning er bokført og dermed oppgitt til beskatning. Da det er klart at deler av omsetningen ikke er tatt med i regnskapene kan skattekontoret skjønnsfastsette hvor stor del av omsetningen som ikke er oppgitt.
Skattekontoret har i rapportens punkt 8 foretatt beregninger av uteholdt omsetning ut fra en kontantandel på 25 % for 2012. Det vises til rapporten for en nærmere redegjørelse av beregningene.
Skattekontoret øker selskapets inntekt for 2012 med kr 300 000."
Det siteres videre:
"3 Merverdiavgift
Kontrollen gir, slik skattekontoret ser det, grunnlag for endring av utgående merverdiavgift for virksomheten fra og med 1.termin 2012 og til og med 1. termin 2013.
Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 nr. 1 at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Det følger videre av forskrift til merverdiavgiftsloven nr. 1540 §§ 5-2-1 og 5-2-5 og Stortingets årlige avgiftsvedtak at det skal beregnes 15 % merverdiavgift på næringsmidler og 25 % merverdiavgift på næringsmidler som inngår i omsetning av serveringstjenester for årene 2012 og 2013. Med serveringstjeneste menes servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet.
3.1 Skjønnsadgang
Det følger av merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b at ”[a]vgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, (…), når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning”.
Skattekontoret har kommet til at det foreligger skjønnsadgang, jf. vurdering i punkt 2.2. Utgående merverdiavgift vil bli fastsatt ved skjønn for 2012 og 1. termin 2013.
3.2 Skjønnsmessig beregning av utgående merverdiavgift
Skattekontoret finner å øke grunnlaget for utgående merverdiavgift som en følge av inntektsøkningen for 2012.
Beregningen av merverdiavgiften følger av rapportens punkt 8.2 og viser at det etterberegnes kr 49 720 i utgående merverdiavgift for 2012
Skattekontoret mener videre det foreligger grunnlag for å etterberegne utgående merverdiavgift for 1. termin 2013. Inntektsøkningen er beregnet ut fra en andel av omsetningen betalt med kontanter på 25 %.
Det vises til rapportens punkt 8.2.
Utgående merverdiavgift for 1. termin 2013 etterberegnes med kr 4 868."
1.3 Klagers innsigelser
Klager anfører at årsaken til at ikke fikk lengre svarfrist var at frist for tilbakemelding var satt til 10. juni 2014. De syns det er beklagelig at de ikke fikk lengre svarfrist, da det for dem av praktiske årsaker ikke ville være gjennomførbart på grunn av årsoppgjør og ferieavvikling. De refererer derfor i klagen også til punkter i rapporten.
Foretaket og virksomheten
Det anføres at selskapets næringskode ikke gir en fullstendig beskrivelse av selskapets virksomhet. I tillegg til restaurant og kafé driver også selskapet kiosk der de selger typiske kioskvarer som is, brus og sjokolade. Dette er ikke nevnt i rapporten og den er mangelfull på dette området. Selskapet drev virksomheten i lokalene til en nedlagt bensinstasjon på zzzz, omlag 500 meter fra sentrum. Selskapet driver nå fra andre lokaler i sentrum.
Fortløpende registrering
Skatteetaten har foretatt 3 stikkprøver ved å foreta kjøp av varer fra virksomheten. Daglig leder har overfor revisor innrømmet å ikke ha slått inn alt salg fortløpende. Dette er primært knyttet til salg via bankterminal. Han forklarer dette med uerfarenhet og manglende forståelse for hvordan kasse og bankterminal fungerte. Han opplevde dette stressende. Han forklarer at han etter stengetid slo inn salg i henhold til det som ble slått inn/registrert på bankterminalen. Dette for å få et riktig salg til bokføring.
At daglig leder ikke prøver å skjule noe/holde salg utenfor regnskapet legitimeres ved at han ikke endret noe på kassarutinen da skatteetaten kom på besøk og kjøpte mat ved tre anledninger. Daglig leder var fullstendig klar over hvem som kom, da dette var personer han kjente. Da revisor spurte hva han mente med å kjenne, kunne han svare at han kjente de fra tidligere besøk på xxxx, og visste hvilken bil de kjørte. Han kunne opplyse om at det var A som var inne og handlet, mens B satt ute i bilen og ventet. De har også vært på besøk ved flere anledninger hos selskapet i deres nye lokaler, som ble tatt i bruk høsten 2013.
Bruttofortjeneste
Ved kjøp av kyllingkebab gjør skatteetaten/observatør ingen beskrivelse av mengde mat de får servert. Dette i forhold til hva de betaler for maten og hva den koster å produsere/lage. Videre gir skatteetaten ingen beskrivelse av de andre varene selskapet selger, med hensyn til omfang og forventet bruttofortjeneste. Skatteetatens bruttofortjenesteanalyse er i denne sammenheng mangelfull og vilkårlig. Vilkårlig bevisbedømmelse kan ikke nyttes som grunnlag for fastsettelse av skjønn, da skjønnet blir ugyldig.
Skatteetaten henviser til sammenlignbare virksomheter. Hvilke andre restauranter tenker de på da? Med en beskjeden omsetning, salg/servering av mat og andre kioskvarer. AA har god erfaring med restauranter. Ut i fra menyen for 2012, som de har innhentet, ligger den klart i nedre sjikt av priser. Dette er ikke kommentert i rapporten, og grunnlaget for skjønn er mangelfullt og vilkårlig.
For å få et riktig skjønnsgrunnlag må salget fragmenteres i ulike varegrupper. De velger å dele inn i salg av mat, kioskvarer og tobakk. De har summert kjøp av is og tobakk ut ifra inngående faktura i regnskapet. Bruttofortjeneste på disse produktene er beregnet. Videre har de beregnet bruttofortjeneste på brus. Knyttet til mat har de foretatt en beregning på hamburger.
Diplom Is
I følge daglig leder er salget slått inn på kiosk. De har summert alt bokført kjøp og tatt utgangspunkt i salgspris. Salgsprisen er tatt for de tre mest omsatte produktene kroneis, båtis og royal trippel. Snitt bruttofortjeneste for disse er 46 %. De får da følgelig en beregnet omsetning knyttet til salg av dette produktet. Kjøp er bokført konto 4355, salg konto 3055.
Is
Kjøp kr 49 170,87
BF 46 %
Omsetning kr 91 057,17
Brus/mineralvann
De har beregnet omsetning på brus, med utgangspunkt i salgs- og kjøpspris. Videre varekjøp er bokført konto 4030. Salget er bokført både på konto 3030 salgsinntekt mineralvann og konto 3055 salgsinntekt kiosk. Bruttofortjenesten på produktet er beregnet til 53,63 %. Omsetning er beregnet til kr 284 164, herav kr 184 600 på konto 3055 kiosk.
Brus
utsalgspris 0,5l kr 25
eks 15 % mva kr 21,74
kostpris kr 10,08
BF 53,63 %
bokført varekost kr 131 761
estimert omsetning kr 284 164
Tobakk
AA har foretatt samme analyse vedrørende kjøp og salg av tobakk. Konto 4053 varekjøp tobakk er gjennomgått i sin helhet. Ingen avvik er funnet med hensyn til bokføringen. Ut ifra opplysninger fra Klager AS knyttet til salgspriser har de utarbeidet en matrise. Daglig leder opplyser at salget er slått på kiosk. 20-pakninger er splittet i Petterøes og andre, da de har forskjellige utsalgspriser. De ser en bruttofortjeneste på 20,97 % og en estimert omsetning på kr 119 600. Det er i klagen tatt inn en tabell vedrørende tobakk på side 4.
Mat
Det er erfaringsmessig noe vanskeligere å gi eksakt beregnet bruttofortjeneste på mat. Det er knyttet til mer variasjon i råvarer, hvor mye mat som serveres/størrelse på porsjon og svinn. Med svinn menes det i denne sammenheng mat som kastes og ikke stekesvinn. De har fått framlagt menyen for 2012. AA har erfaring med restauranter, og Klager AS sin meny ligger i nedre sjikt hva gjelder priser. Marginene vil følgelig ligge i nedre sjikt.
I følge daglig leder var det ingen spesielle retter som utmerket seg med hensyn til omsetning, men mest hamburger og pizza. Det er beregnet marginene på en hamburger. Ingredienser er basert på en nøyaktig kalkyle på en av AAs klienter. De utgjør 1/3 av råvareprisen. Med ingredienser menes salat, dressing, tomat, agurk, krydder, lunsjboks, hamburgerlomme, servietter og bærepose.
Hamburger
utsalgspris kr 60
eks. 15 % mva kr 52,17
kostpris 130 g kr 12,87
kostpris brød kr 2,82
kostpris
tilbehør kr 7,85
emballasje kr 1,50
sum kostpris kr 25,04
BF 52,01 %
Bokført omsetning
konto 3055 kiosk kr 370 990
estimert is - kr 91 057
estimert brus - kr 184 600
estimert tobakk - kr 119 600
Sum - kr 24 267
Matrisen viser et negativt beløp, som skulle tilsi at konto for kiosk skulle vært registrert med tilsvarende høyere beløp. Forklaringen ligger i følge skattyter i unøyaktighet med hensyn til registrering av salg på kassen og noe unøyaktighet knyttet til estimatene og svinn.
I følge daglig leder ble all omsetning knyttet til salg av mat registrert på kassen som salg av mat på konti 3000 og 3015. Totalt viser disse kr 777 495 i omsetning. Konto 4355 viser kr 457 918, herav kr 49 170 i kjøp av is. Regulert for kjøp av is viser konto 4355 kr 408 748. Bokført bruttofortjeneste for mat blir da kr 363 747, som utgjør 47 %. Bokført bruttofortjeneste på mat er lavere enn kalkylen på hamburger. Avviket er på 5 % og utgjør enten kr 79 063 i omsetning eller kr 37 950 i varekostnad. Daglig leder kunne ved to anledninger bekrefte at kjøle/fryseskap hadde stoppet og mat hadde blitt kastet. Videre ble mat kastet på slutten av dagen. Dette er mat som ikke er solgt, for eksempel ingredienser til pizza, burger, kebab, salater etc. Da omsetningen i virksomheten er beskjeden fra før, vil små mengder knyttet til kasting av råvarer få relativt stor innvirkning på bruttofortjenesten.
Bokført bruttofortjeneste for selskapet synes etter dette å ligge innenfor det som er forventet. Skatteetatens rapport er mangelfull og vilkårlig. Vedtaket som er fattet bygger på vilkårlighet og er derved ugyldig.
Kontantandel
Kontantandelen gir etter klagers oppfatning ikke grunnlag for skjønn. Skatteetaten refererer til restaurantkjeder hvor de har analysert andel kort/kontanter. Disse viser store variasjoner i betalingsmåte. Variasjonene er så betydelige at de ikke kan brukes som grunnlag for skjønn. Skatteetatens referanse til restaurantkjedene sier ingenting om hvem som har utarbeidet oversikten over kontant/kortandel, hvordan den er utarbeidet og hva som er formålet med undersøkelsen.
Skatteetaten har videre ved flere anledninger referert til en undersøkelse fra Nets, og også vunnet fram med denne undersøkelsen i retten. AA tok på eget initiativ kontakt med Nets for å høre hva som lå i denne undersøkelsen og hva den kan benyttes til. Nets bestred bruken som skatteetaten hadde tillagt seg. Høyesterett fant også dette troverdig, og sendte en sak tilbake til lagmannsretten for ny behandling. Saken endte med et forlik som ga fullt medhold til skattyter/selskap. Saken ble omtalt i både DN og Kapital. AA var involvert i saken som sakkyndig. Saken illustrerer at skatteetatens erfaring og bruk av fakta er vilkårlig og kan ikke nyttes som bevismateriale i oppbygging av skjønn.
Rapporten er videre mangelfull, da rutinebeskrivelsen ikke er fullstendig. Daglig leder kunne i møte med revisor opplyse om at lokalbefolkningen brukte selskapet som en bank, da det ikke er minibank på zzzz. Uttak av kassen ble slått inn på betalingsterminalen. Dette vil sterkt influere på andel kontant/kortsalg, da daglig leder registrerte dette som salg ved dagens slutt. Salg betalt med kontanter er følgelig høyere enn skatteetaten har konkludert med. Forklaringen på lav kontantandel er dermed innlysende.
Det kreves at vedtaket oppheves.
1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen
Skjønnsadgang
Det første spørsmålet er om det foreligger skjønnsadgang i saken.
Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning, jf. mval § 18-1 nr. 1 b.
Skattekontoret har i vedtaket anført flere forhold som begrunner skjønnsadgang. Klager har kommet med merknader til flere av punktene.
Dagsoppgjør
Skattyter har ikke kommet med merknader til dette punktet.
Virksomheten har i kontrollperioden skrevet ut z-rapport og avstemmingsrapport, men fører ingen datert oversikt over at kontantsalget er sammenholdt med daglig opptelling av kassabeholdning, der eventuelle differanser framkommer. Virksomheten har, i følge daglig leder, etter kontrollen begynt å gjennomføre dagsoppgjør hver dag.
Skattekontoret mener denne mangelen er et viktig moment som underbygger skjønnsadgangen. Kasseoppgjøret/kassebeholdningen er i realiteten ukontrollerbart for Skatteetaten. Rutinene rundt registrering på kassaapparatet har vært mangelfulle, og vanskeliggjør også Skatteetatens kontroll, se nedenfor. Virksomhetens framgangsmåte åpner for unndragelse.
Skattekontorets kontrollkjøp
Daglig leder har innrømmet å ikke ha slått inn alt salg fortløpende, noe som primært gjaldt salg via bankterminal. Han hevder at han etter stengetid i ro og mak slo inn salg i henhold til det som ble slått inn/registrert på bankterminalen.
Skattekontoret har kjøpt mat hos virksomheten ved tre anledninger, 23.juli 2012, 26. august 2012 og 17. februar 2013. Det første kjøpet, på kr 220, ble betalt med kort, og det ble observert at kjøpet ikke ble registrert på kassaapparatet. Det er gjort åtte registreringer på kveldstid, etter uttak av x-rapport, men ingen av disse samsvarer med kjøpet på kr 220. Dette samsvarer ikke med daglig leders forklaring om at salg blir slått inn i henhold til det som er registrert på bankterminalen tidligere på dagen.
Det andre kjøpet, på kr 225, ble betalt med kort, og det ble observert at kjøpet ikke ble registrert på kassaapparatet. Det er gjort 29 registreringer à kr 100 i løpet av et par minutter etter uttak av x-rapport på kveldstid, før det tas ut z-rapport like etterpå. Kjøpet på kr 225 kan ikke finnes igjen blant disse registreringene. Måten registreringene er gjort på etter x-rapport samsvarer ikke med daglig leders forklaring om registrering i ro og mak etter stengetid.
Når det gjelder det tredje kjøpet, som ble betalt kontant i to omganger med kr 220 og kr 25, ble det observert at salget til kr 220 ble registrert på kassaapparatet, mens salget på kr 25 ikke ble det. Sladrerullen fra kassaapparatet viser at dette stemmer. Det er gjort 7 registreringer i løpet av et par minutter etter uttak av x-rapport på kveldstid, før det tas ut z-rapport like etterpå. Kjøpet på kr 25 kan ikke finnes igjen blant disse registreringene. Kjøpet er et eksempel på at det ikke bare er salg via bankterminal som ikke registreres på kassaapparatet.
Det er ukontrollerbart for skattekontoret om de manglende registreringene på kassaapparatet er registrert i ettertid, da registreringene på kveldstid bærer preg av å være samleregistreringer som skjer i høyt tempo. Skattekontoret ser det ikke som sannsynlig at daglig leder i en slik situasjon har fullstendig kontroll over hva som blir registrert.
Når det gjelder virksomhetens anførsel om at daglig leder visste at personene som kom var fra Skatteetaten, ser ikke skattekontoret grunn til å kommentere dette nærmere. Anførselen har ikke betydning for saken, all den tid skattekontorets funn viser at kontrollkjøpene ikke er registrert på kassen. Dette viser at virksomhetens rutiner ikke er tilfredsstillende.
De manglende innslagene skjedde på ulike dager og ulike tidspunkt, noe som sannsynliggjør at de unnlatte registreringene ikke er tilfeldige. Skattekontoret fastholder at de uregistrerte salgene underbygger at omsetning er uteholdt fra bokført omsetning.
Salg betalt via bankterminal
Skattekontoret har tilfeldig valgt ut 18 dager fra kontrollperioden, og sammenholdt transaksjoner fra bankterminalen med elektronisk journal for disse dagene. Kontrollen viser at det tas ut x-rapport hver kveld, etterfulgt av flere samleinnslag før det tas en z-rapport. Daglig leder har forklart at registrering av salg via bankterminalen ofte samles opp og registreres på kassaapparatet på slutten av dagen. Summen av betalinger som ikke kan finnes som registrert på betalingstidspunktet er kr 36 120 for disse 18 dagene, jf. rapportens punkt 6.2.
Selv etter å ha tatt hensyn til innslagene etter x-rapport viser kontrollen en differanse mellom transaksjonene på bankterminalen og registreringene på kassaapparatet. Differansen varierer fra kr 35 til kr 2 308 per dag for de 18 dagene som er kontrollert, og utgjør etter fratrekk av samleinnslag tilsammen kr 16 180. Dette vil utgjøre et gjennomsnitt på kr 899 per dag for de 18 kontrollerte dagene. Funnene underbygger at omsetning er uteholdt fra bokført omsetning.
Skattekontoret finner det sannsynlig at tilsvarende også gjelder for salg betalt med kontanter. Ett av skattekontorets kontrollkjøp bekrefter at heller ikke alle salg betalt med kontanter blir registrert på kassaapparatet.
Der kassaapparatet ikke har integrert bankterminal, må hvert salg registreres på kassen i tillegg til på bankterminalen for at salget skal bli registrert som en del av dagens omsetning på kassen. Dersom en del av banktransaksjonene ikke er registrerte på kassaapparatet, er den totale omsetningen på elektronisk journal på kassaapparatet for lav. Dagsoppgjøret blir da ikke korrekt. Beløpet fra avstemmingsrapporten fra bankterminalen er med i regnskapet, men i og med at en del av korttransaksjonene ikke er registrerte på kassaapparatet i det hele tatt, blir totalomsetningen fra kassaapparatet for lav. Andelen av omsetningen betalt med kort vil da framstå som høyere enn reelt, og følgelig vil kontantandelen framstå som lavere enn reelt. Dette gjør at tilliten til dagsoppgjøret svekkes, og det mest sannsynlig ikke er korrekt.
Skattekontoret fastholder at et stort antall kortbetalinger ikke er registrert på kassaapparatet. Dette underbygger skjønnsadgangen.
Bruttofortjeneste
Klager bemerker at det ikke er nevnt i rapporten at selskapet også driver kiosk, der det selges typiske kioskvarer.
I følge selskapets innleverte oppgave RF 1122 for inntektsåret 2012 er totalt salg kr 1 317 684 og salg av matvarer kr 1 143 507. Klager anfører at salg av mat utgjør kr 772 495 i omsetning, mens kioskvarene utgjør kr 370 990. Det ser dermed ut til at salg av matvarer på RF 1122 består av både matvarer og kioskvarer. Kiosksalget utgjør (370 990/1 317 684 x 100) = 28 % av den totale omsetningen. Den totale bruttofortjenesten er i rapporten beregnet til 43,32 % (tall hentet fra saldobalanse per 28. februar 2013), mens den i følge innlevert RF 1122 er 45 %. I følge skattyter er bokført bruttofortjeneste på mat 47 %.
Klager anfører at skattekontorets bruttofortjenesteanalyse er mangelfull og vilkårlig, og dermed ikke kan benyttes som grunnlag for fastsettelse av skjønn.
Hjemmelen for skjønnsadgang når det gjelder ligning er ligningsloven § 8-2 nr. 1. Det overordnede vurderingstemaet er hvorvidt ”oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på.” Bokstavene a, b og c er etter ordlyden eksempler på dette, men eksemplene er ikke uttømmende. Det vil også kunne foretas skjønnsligning på bakgrunn av en kombinasjon av de momentene som er nevnt i loven, eventuelt også andre momenter. Andre forhold kan for eksempel være uforklart svikt i andre forholdstall enn bruttofortjeneste, som forholdet mellom omsetning betalt med kort og kontanter.
Det er ikke slik at vurderingen av om det foreligger skjønnsadgang er begrenset til om vurderingstemaet i § 8-2 nr. 1 a, b eller c er oppfylt. I denne saken er det flere ulike moment som skattekontoret mener begrunner skjønnsadgang, og da er det det overordnede vurderingstemaet som drøftes. Skattekontoret mener at vurderingen av om det foreligger skjønnsadgang i saken ikke er avhengig av at det er gjort beregninger av teoretisk bruttofortjeneste fra skattekontorets side.
Selv om virksomhetens bokførte bruttofortjeneste skulle ligge innenfor et normalsjikt, kan dette uansett ikke brukes som avgjørende argument for at de registrerte omsetningstall gir uttrykk for et riktig bilde. Skattekontoret har som beskrevet ovenfor andre funn som tilsier at omsetning er uteholdt.
I dette tilfellet mener skattekontoret at både samlet bruttofortjeneste og bruttofortjeneste på andre varegrupper, som for eksempel mat, er svært lav.
Det er hentet ut gjennomsnittstall fra hva som er levert elektronisk på RF 1122 i bransjen. Skattekontorets erfaringer fra kontrollvirksomhet i bransjen er at det forekommer en del underrapportering. Det er ikke erfart at virksomheter har rapportert høyere bruttofortjeneste enn det de faktisk har hatt. Ut fra dette vil gjennomsnittstallene på RF 1122 gjerne være lavere enn det de i realiteten er for bransjen.
En sammenligning mellom tall fra region x og Klager AS viser følgende:
Bruttofortjenesten for disse varegruppene viser store avvik i forhold til gjennomsnittet for regionen. Skattekontoret er enig i at virksomheten har lave utsalgspriser, og at dette vil medføre at bruttofortjenesten vil være lavere enn hos en del andre serveringssteder. Skattekontoret er derimot ikke enig i at prisene er så lave at det kan forklare en bruttofortjeneste på totalt 45 % og på 47 % på mat. Skattekontoret er enig i vurderingen i vedtaket om at disse forholdene underbygger at restaurantens bokførte bruttofortjeneste ikke er korrekt.
Det forhold at tre av fire av skattekontorets kontrollkjøp ikke er registrert på kassaapparatet og at et stort antall kortbetalinger ikke er registrert på kassaapparatet, underbygger skattekontorets vurdering om at det finnes uoppgitt omsetning, og at de bokførte forholdstall ikke er reelle.
Skattekontoret kan ikke se at det at 28 % av omsetningen stammer fra kioskvarer vil ha avgjørende betydning når det gjelder bruttofortjeneste. Den samlede bruttofortjenesten og bruttofortjenesten på mat, som er den største varegruppen, er på henholdsvis 45 % og 47 %, så det kan ikke anføres at kioskandelen gir et avgjørende utslag. I klagen er det beregnet estimert omsetning for ulike varegrupper, og resultatet blir et negativt beløp på kr 24 267 på kontoen for kioskvarer. Dette forklares med unøyaktighet med hensyn til registrering på kassaapparatet og noe unøyaktighet knyttet til estimatene, og svinn. Skattekontoret mener differansen er større enn hva som naturlig kan forklares med unøyaktigheter og svinn.
Når det gjelder klagers kalkyle på hamburger, anføres det at ingrediensene er basert på en nøyaktig kalkyle på en av AAs klienter. Det framgår ikke av klagen hvilke mengder som er brukt og hva innkjøpsprisen på disse ingrediensene er. Skattekontoret har ikke gjort teoretiske beregninger av bruttofortjeneste i denne saken, men mener som nevnt at dette ikke er avgjørende for vurderingen av om det foreligger skjønnsadgang. Skattekontoret er enig i at en restaurant med lave priser vil ha lavere bruttofortjeneste på mat enn en restaurant med høyere priser. Imidlertid er en bruttofortjeneste på mat på 47 % langt under det som kan forventes, selv med lave priser.
I merknadene til innstillingen anføres det at vilkåret for skjønn faller bort siden det ikke er foretatt en selvstendig vurdering av regnskapet med hensyn til bruttofortjenesten. Skattekontoret er ikke enig i dette. Skjønnsadgang er som nevnt ikke avhengig av at det er gjort beregninger av teoretisk bruttofortjeneste fra skattekontorets side. Det er gjort flere funn i denne saken som underbygger at det er uteholdt omsetning og at de bokførte tall ikke er reelle. Skattekontoret påpeker at klager selv fant at bokført bruttofortjeneste på mat var lavere enn den teoretiske.
Andel av omsetningen betalt med kontanter
Klager anfører at kontantandelen ikke gir grunnlag for skjønn. Klager etterspør flere opplysninger når det gjelder skatteetatens referanse til restaurantkjedene.
Skattekontoret har innhentet opplysninger om kortbruken fra tre restaurantkjeder som har restauranter og spisesteder i hele landet. På tidspunktet for rapportens ferdigstillelse hadde skattekontoret opplysninger fra to restaurantkjeder. Det er ikke snakk om en undersøkelse, men en innhenting av bokførte tall fra til sammen 316 spisesteder fra hele landet. Tallene er brukt til å skaffe en oversikt over hvor stor andel av omsetningen fra den enkelte restaurant som er betalt med kontanter. Skattekontoret har kategorisert restaurantene i forskjellige typer, som for eksempel "familierestaurant" og "pizzasteder". Tallene fra kjedene og skatteetatens øvrige erfaringer fra kontrollarbeid viser at bruken av kontanter avhenger av prisnivået, der en restaurant med lavt prisnivå vil ha en høyere andel av omsetningen som er betalt med kontanter enn en restaurant med et høyt prisnivå. Skattekontoret har bevisst hentet inn tall fra kjeder av restauranter som favner vidt, både når det gjelder lokasjon, type mat, kundekrets og prisnivå.
Dette er restauranter og spisesteder hvor eierne ofte ikke er direkte involvert i den daglige driften, og som gjerne har et internt kontrollsystem som gjør at skatteetaten vurderer det som lite sannsynlig at betydelige deler av omsetningen er holdt utenfor regnskapet. Dette til forskjell fra spisesteder der eieren er direkte tilknyttet driften og hvor skattekontoret har erfart at mange av disse virksomhetene holder betydelige omsetningsbeløp utenfor regnskapet. Dette vil si at tallene angir hva man kan forvente at andelen som er betalt med kontanter skal ligge på ved lignende restauranter. Den laveste registrerte kontantandelen i datagrunnlaget for 2012 er på 13,89 %.
I merknadene til innstillingen til skatteklagenemnda anføres det at tallene fra restaurantkjedene er vilkårlige og gir et ugyldig skjønnsgrunnlag, og at skattekontoret ikke har foretatt selvstendige undersøkelser som kan bygge opp under tallene. Skattekontoret fastholder at de bokførte tallene fra restaurantkjedene gir en god oversikt over andelen av omsetningen som er betalt med kontanter hos virksomheter med ulike prisnivåer. Skattekontoret bemerker at en skjønnsfastsettelse gjøres etter en konkret vurdering av den kontrollerte virksomhet, der en tar utgangspunkt i de bokførte tall og de funn som er gjort. Andelen av omsetningen som er betalt med kontanter ved den enkelte restaurant vil variere, og må vurderes konkret. Et godt utgangspunkt vil være restaurantens prisnivå.
Basert på den bokførte omsetningen er andelen betalt med kontanter i virksomheten 5,73 % for 2012, og er dermed langt under det skattekontoret anser som normalt. Med virksomhetens lave priser ville det vært sannsynlig at kontantandelen lå betydelig høyere enn de bokførte tall viser. En andel på 5,73 % er under alle de spisestedene som det er hentet inn tall for, uansett prisnivå. De øvrige funn i saken tilsier klart at bokført kontantandel for kontrollperioden er feil.
Skattekontoret viser ellers til avsnittet om lav kontantandel i vedtaket.
Klager anfører at lokalbefolkningen brukte virksomheten som en bank, siden det ikke er minibank på stedet. Uttak av kassen ble slått inn på bankterminalen. Siden daglig leder registrerte dette som salg ved dagens slutt, vil dette angivelig influere sterkt på andel salg betalt med kontanter.
Skattekontoret viser til det som tidligere er sagt om store antall registreringer på kassaapparatet etter uttak av x-rapport på kveldstid. Det er ukontrollerbart for skattekontoret om disse er etterregistreringer for tidligere manglende registreringer av salg betalt via bankterminal eller om det er registreringer av tidligere kontantuttak. Dersom deler av disse registreringene er kontantuttak, vil dette medføre at differansene når det gjelder salg via bankterminalen som ikke er registrert på kassaapparatet blir enda større. Skattekontoret kan uansett ikke se at det kan være ønskelig for virksomheten å registrere kontantuttak som omsetning. Skattekontoret kan ikke se at eventuelle kontantuttak er registrert på annen måte på kassaapparatet. Klager anfører at salg betalt med kontanter er høyere enn det skatteetaten har konkludert med, men har ikke kommet med noen nærmere forklaring eller angivelse av hva de mener er de reelle tall.
Skattekontoret ser ingen grunn til at virksomheten skal ha en kontantandel som ligger langt under tilsvarende restauranter i samme prisklasse. Virksomhetens bokførte kontantandel er vesentlig lavere enn det anførte momentet om kontantuttak kan forklare. Skattekontoret fastholder at en lav andel av omsetningen betalt med kontanter er med på å underbygge skjønnsadgangen. Når all omsetning betalt med bankkort ikke er registrert på kassaapparatet, vil dette også medføre at kontantandelen vil framstå som lavere enn reelt, på grunn av at den totale omsetningen ikke er korrekt.
Når det gjelder den nevnte undersøkelsen fra Nets, vil skattekontoret bemerke at den aktuelle saken omhandlet en bransjeundersøkelse som skatteetaten ikke lenger bruker i sine vurderinger. Grunnlaget bak undersøkelsen var ikke tilfredsstillende. Skattekontoret kan imidlertid ikke se at saken generelt kan tas til inntekt for at skjønnet som skatteetaten utøver i slike saker ikke er forsvarlig.
I merknadene til innstillingen til skatteklagenemnda anføres det at kontantandel alene ikke er grunnlag for skjønn. Klager mener at det ikke er beskrevet konkrete rutiner med hensyn til kontantandelen i virksomheten.
Skattekontoret er enig i at kontantandel alene ikke er grunnlag for skjønn. I denne saken underbygges skjønnsadgangen av flere ulike forhold – mangelfulle dagsoppgjør, tre av fire kontrollkjøp er ikke registrert på kassen, et stort antall kortbetalinger er ikke registrert på kassen, samt lav bruttofortjeneste og andel av omsetningen betalt med kontanter. Når det gjelder kontantandel, har skattekontoret videre kommentert at et kontrollkjøp betalt med kontanter ikke er registrert på kassen og et stort antall uregistrerte kortbetalinger medfører at bokført kontantandel er lavere enn reelt.
I foreliggende sak er vurderingen av forholdet mellom andel av omsetningen betalt med kort og kontanter gjort med bakgrunn i en konkret vurdering av virksomheten, sammenholdt med erfaringer, undersøkelser og tall innhentet fra noen av landets største restaurantkjeder.
Oppsummering skjønnsadgang
I merknadene til innstillingen til skatteklagenemnda vises det til en nylig avsagt lagmannsrettsdom fra Hålogaland lagmannsrett (vedlagt innstillingen). Klager påpeker at det i den saken var gjennomført to kjøp, og at retten ikke finner to kjøp som tilstrekkelig grunnlag for skjønn. Skattekontoret vil påpeke at det i saken som gikk for lagmannsretten var enighet om at det forelå skjønnsadgang. At to kjøp isolert sett ikke var tilstrekkelig var da ikke avgjørende. I gjeldende sak for klagenemnda er det foretatt flere kontrollkjøp over en lengre periode. Skattekontoret har i tillegg påpekt flere andre forhold som underbygger skjønnsadgangen, blant annet store antall kortbetalinger som ikke er registrert på kassen.
Klager viser videre til at lagmannsretten mener at undersøkelsen som er foretatt blant restauranter i Oslo i 2011 ikke er omfattende nok til å kunne danne et grunnlag for forventet kontantandel blant restaurantene. Det påpekes også at bokført kontantandel i den omtalte saken var 4,7 % i 2010 og 2,9 % i 2011.
Skattekontoret påpeker den nevnte undersøkelsen er med som en del av grunnlaget for vurdering av kontantandel i foreliggende sak, men som en del av et annet, bredere grunnlag enn i saken som gikk for lagmannsretten. Innhentingen av bokførte tall fra store restaurantkjeder er gjort i etterkant av saken som gikk for lagmannsretten. Det samme gjelder rapport fra NHO reiseliv fra april 2013, som viser en fordeling i restaurantbransjen på at 30 % av omsetningen betales med kontanter, og 70 % med kort. Skattekontoret vurderer fortløpende de tall og undersøkelser som det blir sett hen til når det gjelder kontantandel, og forsterker og videreutvikler grunnlaget ved å hente inn nye tall og undersøkelser. Grunnlaget som er brukt i denne saken er bredere enn i saken som gikk for lagmannsretten.
Det var flere forhold som gjorde at vedtaket som ble behandlet i lagmannsretten ble kjent ugyldig. Skattekontoret påpeker at det var enighet om at det forelå skjønnsadgang i saken. Lagmannsretten skriver at "den svært lave andelen kontantsalg" er med på å gi skjønnsadgang (dommens side 5). Bokført kontantandel i den foreliggende saken er på 5,73 % for 2012. Skattekontoret vurderer denne som nevnt til å være svært lav og dermed med på å underbygge skjønnsadgangen.
Lagmannsretten tar videre ikke stilling til om skjønnsresultatet er åpenbart urimelig. Skattekontoret kan ikke se at lagmannsrettsdommen kan få avgjørende betydning i saken som er til behandling i klagenemnda.
Skjønnsligning kan gjennomføres på grunnlag av en kombinasjon av flere forhold. Skattekontoret mener at de forhold som her påberopes er av en slik karakter at selvangivelsen mv. ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på. Skattekontoret fastholder at det foreligger skjønnsadgang etter lignl. § 18-1 nr.1 b.
Skjønnsmessig beregning av næringsinntekt og etterberegning av merverdiavgift
Skattekontoret tok i den skjønnsmessige beregningen i vedtaket utgangspunkt i virksomhetens egne tall, funnene i kontrollen, undersøkelser og erfaringer. Det ble tatt utgangspunkt i en andel av omsetningen betalt med kontanter på 25 % for 2012.
Skjønnsmessig økning av næringsinntekt ble beregnet slik:
2012 Teoretisk beregnet omsetning med kontantandel 25 %: 1 242 180 x 100/75 = kr 1 656 240 - Bokført omsetning = kr 1 317 684 Differanse = kr 338 556
Differansen ble rundet ned til kr 300 000.
1.termin 2013 Teoretisk beregnet omsetning med kontantandel 25 %: 131 425 x 100/75 = kr 175 233 - Bokført omsetning = kr 138 810 Differanse = kr 36 423
Differansen ble rundet ned til kr 30 000.
Virksomheten har ikke kommet med merknader til den skjønnsmessige beregningen.
Skattekontoret er enig i vurderingen i vedtaket, og kan ikke se at virksomheten har sannsynliggjort en lavere kontantandel i kontrollperioden. Det vises til drøftelsen ovenfor når det gjelder kontantandel.
I merknadene til innstillingen til skatteklagenemnda anføres det at innstillingen bærer preg av mangler knyttet til oppbygging og fastsetting av skjønn, og at bevisbedømmelsen ikke er fri og fullstendig.
Skattekontoret er ikke enig i dette. Det er, etter skattekontorets mening, gjort et forsvarlig og rimelig skjønn i denne saken ut ifra de erfaringstall som foreligger, der det er tatt hensyn til de foreliggende opplysninger. Skjønnet er forsiktig med tanke på det lave prisnivået i restauranten, og det er i tillegg rundet ned ved beregningen. Det bemerkes at bruttofortjeneste etter skjønn vil være kr (1 617 684 – 725 132) = kr 892 552, noe som utgjør (892 552/1 617 684) = 55 %. Dette er fortsatt under det nivået skattekontoret mener virksomheten burde ligge på.
Det overordnede prinsipp er å komme så nær det faktisk riktige som mulig, og skattekontoret mener at dette prinsippet er fulgt i denne saken. Skattekontoret mener det her er brukt en beregning av skjønn som verken er urimelig eller vilkårlig, og fastholder sitt skjønn.
2. Tilleggsavgift
2.1 Sakens faktum
Det er i vedtak av 5. september 2014 ilagt 20 % tilleggsavgift.
2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Det siteres fra skattekontorets vedtak:
"3.3 Tilleggsavgift
Det følger av mval. § 21-3 nr. 1 at ”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosentavgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd.”
Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.
Dersom forsømmelsen er uaktsom skal det i henhold til praksis ilegges tilleggsavgift på 20 %. Uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.
Kontrollen har avdekket at selskapet i 2012 og 2013 hadde avgiftspliktig omsetning som ikke ble bokført. Skattekontoret anser det godtgjort at ikke all utgående merverdiavgift i virksomheten er tatt med på omsetningsoppgavene for 2012 og 2013. Etter skattekontorets vurdering har dette medført at staten er eller kunne ha vært unndratt merverdiavgift. Forholdet anses minimum som uaktsomt.
Skattekontoret legger etter dette til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift med 20 % for 2012 og 2013 er oppfylt.
Tilleggsavgiften utgjør:
2012 (49 720 x 20 %) = 9 944
2013 (4 868 x 20 %) = 973"
2.3 Klagers innsigelser
Klager har ikke kommet med konkrete anførsler på dette punktet, men anfører at vedtaket må oppheves i sin helhet.
2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen
Det følger av mval. § 21-3 nr. 1 at ”Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-3 første og annet ledd.”
Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger simpel uaktsomhet. Avgiftspliktige næringsdrivende plikter i utgangspunktet å kjenne reglene om beregning og fradragsføring av avgift, og unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket kan i seg selv anses som uaktsomt.
Kontrollen har avdekket at virksomheten i 2012 – 1. termin 2013 hadde avgiftspliktig omsetning som ikke ble medtatt på omsetningsoppgavene. Etter skattekontorets vurdering har dette medført at staten er eller kunne ha vært unndratt merverdiavgift.
Beviskravet ved ileggelse av tilleggsavgift er normalt klar sannsynlighetsovervekt.
På bakgrunn av at tre av fire av skattekontorets kontrollkjøp ikke er registrert på kassaapparatet og betydelige mengder salg betalt med kort ikke er registrert på kassaapparatet, mener skattekontoret det er klar sannsynlighetsovervekt for at det ved føringen av regnskapet /levering av omsetningsoppgavene i det minste har vært utvist uaktsomhet mht. riktigheten av oppgavene. Formelle mangler, misforhold mellom kortomsetning og kontantomsetning og lav bokført bruttofortjeneste støtter opp under dette.
Det kreves også at størrelsen på det beløp som legges til grunn som unndratt er bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Den etterberegnede avgiften utgjør tilsammen kr 54 587. Etter skattekontorets mening er det foretatt en forsvarlig skjønnsmessig beregning av hvor stor avgiftspliktig omsetning klager har hatt i kontrollperioden. Det er ved den skjønnsmessige beregningen av inntektstillegg tatt utgangspunkt i et minimum av hva som kan forventes når det gjelder andel av omsetningen betalt med kontanter. Skattekontoret anser hele det etterberegnede beløpet for å være bevist med klar sannsynlighetsovervekt.
På bakgrunn av dette fastholder skattekontoret at vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.
I henhold til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 er satsen for tilleggsavgift ved uaktsomme unndragelser 20 %.
Skattekontoret fastholder å ilegge tilleggsavgift med 20 % av den etterberegnede avgiften.
Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt
V e d t a k :
Den påklagede etterberegningen stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.
V e d t a k:
Som innstilt.