KMVA 8664: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Mval. § 8-1

Klagedato: 11. mai 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen

Saken gjelder: Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Kostnadene er ikke til bruk i klager sin avgiftspliktige virksomhet.

Påklaget beløp utgjør kr 1 858 521.

 

Stikkord:

Fradragsrett for inngående merverdiavgift

Erstatningsbolig

 

Bransje: Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

 

Mval.: § 8-1

  

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 26. oktober 2015 i sak KMVA 8664 - Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik 

I n n s t i l l i n g:

 

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 2002. Virksomheten er frivillig registrert under bransje "utleie av egen eller leid fast eiendom ellers". Klager AS er bl.a. fellesregistret med A AS, org. nr. xxx MVA, som er frivillig registrert under bransje "utleie av egen eller leid fast eiendom ellers". Fellesregistreringen trådte i kraft fra 2. termin 2012.

 

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 5. termin 2014 fattet skattekontoret vedtak 20.04.2015 om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 1 858 521.

 

Klage fra B Advokatfirma AS ved advokat C er mottatt 12.05.2015. Klagefristen er overholdt jf. forvaltningsloven § 29.

 

Påklaget beløp utgjør:

 

 

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

 

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers advokat, som har kommentert denne i brev av 24.07.2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.  Dokumentnavn  Dato
1 Forklaring til omsetningsoppgave 26.11.2014
2 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 03.02.2015
3 Varsel om fastsettelse 03.02.2015
4 Avgrenset kontroll av 5 termin 2015, samt varsel om etterberegning/nekting av fradrag 24.02.2015
5 Kommentar til varsel 25.02.2015
6 Vedtak om etterberegning 20.04.2015
7 Klage 11.05.2015
8 Oversendelse innstilling til uttalelse 14.07.2015
9 Merknader til innstillingen 24.07.2015
A1 Høyesteretts dom av 15.03.2012 (Elkjøp) HR-2012-578-A

 

Klagen gjelder

 

Klagen omfatter følgende forhold:

 

Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift i 5. termin 2014 på grunn av kostnadene ikke er til bruk i klager sin avgiftspliktige virksomhet.

 

Sakens faktum

Klager sendte inn en hovedoppgave på 5. termin 2014 den 09.12.2014 som viste kr 1 274 647 til gode. I merknadsfeltet til oppgaven ble det opplyst følgende:

 

"Forklaring til post 8 er sendt Skatt x 14.11.14"

 

Skattekontoret mottok forklaringsbrev av 26.11.2014 til omsetningsoppgaven.

 

I forklaringsbrevet fremgår det at klager krever fradrag for inngående merverdiavgift på 4 leiligheter i et leilighetskompleks tilknyttet kjøpesenteret. Bakgrunnen for dette er at klager måtte oppløse et sameie (D) bestående av 6 leiligheter og to næringsseksjoner for så å rive bygget. Denne eiendommen skulle brukes til å utvide kjøpesenteret. Tilknyttet kjøpesenteret skulle det av A AS føres opp et leilighetskompleks, hvor eierne av leilighetene som skulle rives, ble tilbudt å kjøpe leilighet. 4 av 6 leilighetseierne inngikk avtale om kjøp av leilighet. Som støtte for fradragsføringen vises det særlig til Elkjøp-dommen.

 

Utbyggingen av nytt kjøpesenter med tilhørende leiligheter, samt oppløsning og rivning av sameiet i D er i samsvar med gjeldende reguleringsplan.

 

Skattekontoret varslet om kontroll av oppgaven og varslet om etterberegning av inngående avgift den 03.02.2015.

 

Skattekontoret mottok etterspurt regnskapsmateriell og forklaringer fra klager henholdsvis den 24.02.2015 og 25.02.2015.

 

Tvistetemaet i saken er hvorvidt klager har rett til å fradragsføre A AS sine kostnader til oppføring av leiligheter i forbindelse med utvidelse av klager sitt kjøpesenter, idet et leilighetskompleks (6 leiligheter) måtte rives for å gi tilgang for utvidelsen. Av disse 6 leilighetene ble 2 kjøpt ut og de 4 andre ble kjøpt ut og fikk reservere ny leilighet i et nytt leilighetskompleks som skulle bygges. Spørsmålet blir da om kostnadene til oppføringen av leilighetene er til bruk i klagers avgiftspliktige virksomhet, herunder om det foreligger fradragsrett for klager jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

 

Etter skattekontorets oppfatning, jf. redegjørelsen under, er vilkårene for fradragsføringen ikke oppfylt, og skattekontoret fattet derfor den 20.04.2015 vedtak om etterberegning av inngående avgift med kr 1 858 521.

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 20.04.2015:

 

”Skattekontorets vurdering

Klager AS driver med utleie av lokaler og tomtearealer, kjøp, salg og utvikling av eiendommer og dertil tilhørende virksomhet. Klager AS er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av lokaler til avgiftspliktig næringsdrivende. Kjøp og salg av fast eiendom er unntatt merverdiavgift og faller således utenfor merverdiavgiftsloven.

 

Spørsmålet i denne saken er om Klager AS har rett på fradrag for inngående merverdiavgift for kostnader som har påløpt i forbindelse med oppføring av fire leiligheter tilknyttet et nytt leilighetskompleks. Det anføres at disse leilighetene må anses som erstatningsleiligheter for eierne av leilighetene som måtte kjøpes opp grunnet utvidelse av tilhørende kjøpesenter.

 

B hevder prinsipalt at selskapet har krav på fullt fradrag for inngående merverdiavgift for påløpte oppføringskostnader, subsidiært at oppføringen av leilighetene må anses som en fellesanskaffelse med rett til forholdsmessig fradrag.

 

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at et "registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten".

 

Ordlyden "til bruk" har vært gjenstand for tolkning i en rekke rettsavgjørelser. I Sira Kvina - dommen la Høyesterett til grunn at avgjørende var om anskaffelsen var "relevant" for den avgiftspliktige virksomheten. Vurderingstemaet ble nærmere utdypet i Norwegian Contractors - dommen hvor det ble uttalt at anskaffelsen må ha en "naturlig og nær tilknytning" til virksomheten.

 

I Bowling-dommen var spørsmålet om Strømmen Bowling 1, som drev både avgiftsunntatt bowling- og biljardvirksomhet og avgiftspliktig servering- og reklamevirksomhet, kunne kreve forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på utgifter tilknyttet vedlikehold av bowling og biljard virksomheten. Høyesterett uttalte at "fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte faktiskbruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig", jf. premiss (38). I denne saken var utgifter til vedlikehold og drift av den avgiftsunntatte biljard- og bowlingdelen, "ikke til faktisk bruk i serveringsvirksomheten. Det skjedde ingen felles fysisk bruk utover den at utstyret [var] synlig i lokalene", jf. premiss (39). Det var her ikke tilstrekkelig at det forelå en bedriftsøkonomisk tilknytning.

 

I Elkjøp-dommen gav Høyesterett Elkjøp rett til fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til en tomannsbolig. Eierne av tomannsboligen gikk med på å selge eiendommen mot at Elkjøp førte opp en tilsvarende tomannsbolig et annet sted. Førstvoterende viser til at fradragsretten avhenger av om "anskaffelsen eller oppofrelsen [er] relevant for virksomheten og ha[r] en tilstrekkelig naturlig og nærtilknytning (...)", jf. premiss (43). Førstvoterende viser også til at en bedriftsøkonomisk tilknytning normalt ikke er tilstrekkelig for rett til fradrag.

 

Spørsmålet er således om oppføringskostnadene til de fire leilighetene er "relevant" og har en "naturlig og nær tilknytning" til Klager AS sin avgiftspliktige virksomhet, herunder utleie av lokaler til avgiftspliktige virksomheter.

 

B fremhever særlig Elkjøp-dommen som eksempel på at Klager AS har rett på fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene.

 

I vårt varsel om endring av omsetningsoppgaven viser vi til Elkjøp-dommen premiss (59) hvor Høyesterett uttaler at "oppføringen av tomannsbolig[en] (...) [var] en forutsetning for at Elkjøp skulle få oppføre ny forretningsbygning i Solheimveien 10" og at oppføringskostnadene således var "relevante for Elkjøps handelsvirksomhet og [måtte] også anses å ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne".

 

Etter skattekontorets oppfatning var ikke oppføringen av de nye leilighetene en forutsetning for at selskapet fikk rive leilighetsbygget i D. I følge fremlagt informasjon hadde selskapet planlagt å utvide kjøpesenteret, samt å føre opp et leilighetskompleks tilknyttet kjøpesenteret. Det var riktignok tatt i betraktning at leilighetsbygget i D skulle rives, men oppføring av leilighetskomplekset var ikke en forutsetning for at selskapet kunne rive leilighetene og overta denne eiendommen. Av tilbud om innløsning fremgår det at selskapet tilbyr meglertakst med tillegg av 20 %. Dersom det er ønskelig vil vedkommende ha mulighet til å reservere og kjøpe en leilighet i det nye leilighetskomplekset mot et mellomlegg dersom den valgte leiligheten er dyrere. Det presiseres at to av leilighetseierne i D ikke har benyttet seg av muligheten til å kjøpe leilighet i det leilighetskomplekset. Dette viser at leilighetene ikke er å anse som erstatningsleiligheter, og at byggingen av disse leilighetene ikke var en forutsetning for å overta D.

 

I tilsvar på varsel om endring av omsetningsoppgaven hevder imidlertid B at oppføringen av erstatningsleilighetene i vår sak var like mye en forutsetning for tilgang til tomten i D, som Elkjøps oppføring av erstatningsbolig i Nordby Hagaveien 43 var for deres tilgang til tomten i Solheimveien 20.

 

Skattekontoret er uenig i denne anførselen. Som nevnt ovenfor skiller denne konkrete saken seg betraktelig fra Elkjøp-saken. I Elkjøp-saken satt selgerne av Solheimveien 20 som betingelse for salg av boligene at Elkjøp oppførte en ny tomannsbolig et annet sted. Oppføring av ny tomannsbolig i Nordbyhagaveien 43 var da vederlaget for Elkjøps ervervelse av tomten i Solheimsveien 20. I vår sak kjøpte Klager beboerne ut av leilighetene og tilbudte dem samtidig å kjøpe leilighet i leilighetskomplekset som de hadde bygget/skulle bygge. Kjøperne satt ikke som betingelse at de skulle få oppført nye leiligheter eller få flytte inn i leilighetsbygget. Det vises i denne forbindelse til at to av leilighetseierne valgte å takke nei til å kjøpe leilighet i leilighetsbygget til Klager. Etter skattekontorets mening er dette en vesentlig forskjell. Det foreligger ikke et bytte av eiendom, men et kjøp/salg. Leilighetene kan ikke betraktes som erstatningsleiligheter.

 

Videre viser B til en faktumbeskrivelse i lagmannsretten i Elkjøp-saken hvor det fremgår at Elkjøpervervet Nordbyhagaveien 43 allerede i 2000, med den hensikt å få i stand en byttehandel. De anfører i den forbindelse at dette tyder på at Elkjøp ivret mer for en byttehandel enn Klager AS.

 

Til dette vil skattekontoret vise til Høyesteretts faktumbeskrivelse i premiss (5) og (6) hvor det fremgår følgende:

 

"I 2000 kjøpte Elkjøp-konsernet Solheimveien 10. Det umiddelbare formål med kjøpet var å hindre en konkurrent i å etablere seg på stedet. I 2001 kjøpte Elkjøp-konsernet også tomt i Nordbyhagaveien 43, somligger ca. 4 km fra Solheimveien.

 

Etter en del utredninger ble det i 2005 bestemt at bygningen i Solheimveien 10 skulle rives, og at Elkjøp Norge skulle bygge en større forretningsbygning på tomten. For å realisere denne planen måtte konsernet også kjøpe naboeiendommen Solheimveien 20. Denne var bebygd med en tomannsbolig som var eid av Ottar Pettersen og Synnøve Feiring. Disse ønsket i utgangspunktet ikke å selge, men etter forhandlinger gikk de med på å selge Solheimveien 20 mot at Elkjøp-konsernet oppførte en ny tomannsbolig for dem i Nordbyhagaveien 43. (...)"

 

I vårt varsel skriver vi også at leilighetene ville blitt bygget uavhengig av om selgerne i D hadde sagt ja til kjøp av leilighet i bygget eller ikke. I den forbindelse stiller B spørsmål om en slik tilfeldighet skal ødelegge for Klagers rett til fradrag. De mener at dette i så fall må begrunnes i at disse kostnadene først og fremst knytter seg til boligprosjektet og ikke til næringsprosjektet hvor det ikke foreligger fradragsrett. I en slik tilnærming er B ikke enig. De mener kostnadene knytter seg like mye til næringsprosjektet som til boligprosjektet. At tilknytningskravet er oppfylt følger egentlig direkte av Elkjøpdommen.

 

B anfører videre at dersom fradrag nektes vil dette i realiteten være en argumentasjon som legger til grunn at kostnadene primært er til bruk i boligprosjektet. En slik tilnærming vil være i direkte strid med Hunsbedt og Porthus sakene i Høyesterett hvor det ble slått fast at fradrag ikke kunne nektes på bakgrunn av primærbrukslæren. Videre vises det til Tønsberg Bolig - dommen og at den gir vektige argumenter for at tilknytningskravet er oppfylt i den foreliggende sak.

 

Skattekontoret er enig i at fradrag ikke kan avskjæres med den begrunnelse at den primære bruk av anskaffelsen finner sted i avgiftsunntatt virksomhet. En forutsetning for fradrag er imidlertid at anskaffelsen er "relevant" og har en "naturlig og nær tilknytning" til avgiftspliktig virksomhet, noe oppføringskostnadene i denne konkrete saken ikke har til den avgiftspliktige virksomheten. Skattekontoret kan heller ikke se at avgjørelsen i Tønsberg Bolig vil ha vekt i denne konkrete saken da faktum skiller seg betraktelig fra vår sak.

 

Oppføringskostnadene til de fire leilighetene kan ikke anses som "relevant" og har heller ikke en "naturlig og nær tilknytning" til Klager AS sin avgiftspliktige virksomhet, herunder utleie av lokaler til avgiftspliktige virksomheter. Fradrag tilkjennes ikke.

 

Skattekontoret er heller ikke av den oppfatning at oppføringskostnadene kan anses som en fellesanskaffelse til bruk både i den avgiftspliktige og den avgiftsunntatte virksomheten. Det vises til tilknytningsvurderingen ovenfor. Det tilkjennes ikke forholdsmessig fradrag etter mval. § 8-2.

 

Avslutningsvis bemerkes kort at dersom selskapet hadde hatt fradragsrett for inngående merverdiavgift på "erstatningsboligene", måtte avgiften i sin helhet tilbakebetales på det tidspunkt boligene overdras til beboerne, jf. mval. § 9-2 (3). SKD legger som kjent til grunn at justeringsreglene ville ha kommet til anvendelse i bl.a. Elkjøp-dommen dersom den aktuelle boligen hadde vært anskaffet/ferdigstilt etter 1. januar2008, jf. Merverdiavgiftshåndboken 11 utg. 2015, s. 579. Det betyr at en eventuell fradragsrett ville hatt liten økonomisk effekt for selskapet ut over en viss likviditetsfordel."

 

Klagers innsigelser

Klager viser innledningsvis til at utbyggingen av kjøpesenteret var avhengig av å kunne benytte en tilstøtende tomt, D. I den forbindelse måtte et tidligere eierseksjonssameie som bestod av 2 næringsseksjonener og 6 boligseksjoner oppløses, idet bygningsmassen måtte rives. De eksisterende eiere måtte kjøpes ut. Klager tilbudte dem to alternativer; kontantoppgjør eller erstatningsleiligheter. 4 leilighetseiere valgte erstatningsleiligheter. Det er inngående merverdiavgift knytte til oppføringskostnadene til disse leilighetene som etterberegningen knytter seg til.

 

Klager viser til forklaringsbrevet av 26.11.2014, hvorfra følgende hitsettes:

 

"I det aktuelle brevet fra 14. november 2011 ser vi at en av leilighetseierne - E – har motsatt seg de tilbud som er fremsatt fra Klager AS, og at selskapet har bedt F kommune om å sette i gang en prosess i forhold til ekspropriering. E aksepterte imidlertid også til slutt erstatningsleilighet. I brevet fremkommer også det aktuelle med makebytte/erstatningsleiligheter som er inngått for de 4 aktuelle leilighetene:

 

"3. Makebytte ved at E er tilbudt å overta en leilighet i det nye leilighetsbygget mot å betale et eventuelt mellomlegg."

 

I forbindelse med disse makebyttene/erstatningsleiligheter har Klager AS måtte strekke seg langt. Av det aktuelle brevet ser vi at E har blitt tilbudt en verdifastsettelse som overstiger 32 % av takst. For sammenhengs skyld vedlegger vi også et brev av 27.09.11 fra Es advokat. Her fremkommer blant annet følgende:

 

"Et makebytte fremstår som en akseptabel løsning, under den forutsetning at E får en leilighet av samme størrelse som han har i dag. Det presiseres at E er fornøyd med leiligheten og at han i utgangspunktet ikke ønsker noen innløsning av denne."

 

Skattekontorets betraktninger rundt faktum

I relasjon til skattekontorets betraktninger rundt faktum i vedtaket bemerker klager at oppføringen av leilighetskomplekset ikke var en forutsetning for at selskapet kunne rive leilighetene og overta eiendommen, men at det følgelig var en forutsetning at selskapet først fikk ervervet leilighetene.

 

I vedtaket konkluderer skattekontoret at det ikke er tale om erstatningsleiligheter og at det forhold at 2 av leilighetseierne benyttet seg av tilbudet om kontantoppgjør støtter dette synspunktet. Klager anfører i den forbindelse, at det forhold at 2 av 6 velger et ordinært salg, under trussel om ekspropriasjon, endrer ikke på det faktum at 4 andre har mottatt en erstatningsleilighet som vederlag for sin tidligere leilighet.

 

Videre viser klager til at skattekontorets konklusjon om at de 4 leilighetseiere ikke satte som betingelse at de skulle få oppført nye leiligheter er feil. Eierne satte som betingelse for salg at de fikk nye leiligheter et annet sted. Oppføringen av disse erstatningsleilighetene var da klagers vederlag for ervervelse av tomten.

 

Klager viser avslutningsvis til at det forhold at 2 av leilighetseierne valgte et kontantoppgjør illustrerer at klager ikke har hatt noen avgiftsmessig motiv ved utformingen av tilbudet.

 

Faktum i Elkjøp saken

Det er klage sin oppfatning at oppføringen av erstatningsleilighetene i denne saken var like mye en forutsetning for tilgang til tomten, som Elkjøps oppføring av erstatningsbolig i Elkjøpsaken. Det er ikke noen holdepunkter for at sakene står ulikt på dette punktet.

 

Klager siterer følgende fra Høyesteretts avgjørelse:

"Etter en del utredninger ble det i 2005 bestemt at bygningen i Solheimsveien 10 skulle rives, og at Elkjøp Norge AS skulle bygge en større forretningsbygning på tomten. For å realisere denne planen måtte konsernet og kjøpe naboeiendommen Solheimveien 20. Denne var bebygd med en tomannsbolig som var eid av Ottar Pettersen og Synnøve Feiring. Disse ønsket i utgangspunktet ikke å selge, men etter forhandlinger gikk de med på å selge Solheimsveien 20 mot at Elkjøp-konsernet oppførte ny tomannsbolig for dem i Nordbyhagaveien 43."

 

Videre viser klager til lagmannsrettens faktumbeskrivelse:

 

"Etter en tids forhandlinger og etter en reguleringsendring inngikk Elkjøp ASA den 2. september 2005 også avtale om bytte av eiendommer med eierne av Solheimveien 20 om erverv av denne eiendommen ...For å erverve Solheimveien 20 påtok selskapet seg som vederlag i byttehandelen å oppføre en ny tomannsbolig for selgerne på en tomt i Nordbyhagaveien 43 som Elkjøp under forhandlingene hadde ervervet allerede i 2000 med sikte på denne ordningen."

 

Klager viser til at det i begge tilfeller står overfor "brysomme" eiere som ikke har lyst til å selge, men at det i begge tilfellene klarer en til slutt å lande en avtale om bytte av boliger. I Elkjøp saken er det sågar slik at Elkjøp ervervet erstatningstomten allerede i 2001, med den hensikt å få i stand en byttehandel. Noe som først ble oppnådd i 2005. Felles for begge sakene er at disse sannsynligvis kunne vært løst gjennom et alminnelig kjøp. Hvis en bare hadde lagt nok kontanter på bordet.

 

Klagers anførsler

Klager anfører prinsipalt at det foreligger full fradragsrett for kostandene i forbindelse med oppføring av de 4 leilighetene.

 

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at et avgiftssubjekt har fradragsrett for anskaffelser "til bruk" i den registrerte virksomheten. Vilkåret "til bruk" er presisert som at anskaffelsen må "være relevant for virksomheten", og det avgjørende er om oppofrelsen "har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten".

 

Klager viser til Rt. 2012 s. 432 (Elkjøpdommen).

 

For Høyesterett anførte staten at husbygging ikke kunne anses som en del av Elkjøps avgiftspliktige virksomhet, ettersom omsetning av fast eiendom er unntatt merverdiavgiftsloven. Staten anførte videre at kostnadene ikke hadde noen funksjon i Elkjøps avgiftspliktige virksomhet.

 

Høyesteretts flertall fant imidlertid at det forelå tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning mellom oppføringskostnadene og Elkjøps avgiftspliktige virksomhet. Det hitsettes fra avsnitt 54 i dommen:

 

Da oppføringen av tomannsbolig i Nordbyhagaveien 43 har vært en forutsetning for at Elkjøp skulle få oppføre ny forretningsbygning i Solheimveien 10, har oppføringskostnadene vært relevante for Elkjøps handelsvirksomhet, og de må etter min mening også anses å ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne. Vilkåret for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 første ledd første punktum er da oppfylt.

 

Klager viser til at skattekontoret i vedtaket anfører at oppføringen av erstatningsleilighetene ikke var en forutsetning for tilgang til tomten i D. Dette begrunnet skattekontoret med at leilighetene hadde blitt bygget uavhengig av om selgerne i D hadde takket ja til erstatningsleilighetene. Skattekontoret tar videre det faktum at to av leilighetseierne ikke har benyttet seg av muligheten til å kjøpe leilighet i det nye leilighetskomplekset til inntekt for at leilighetene ikke er erstatningsleiligheter.

 

Videre anfører klager at det ikke bestrides at erstatningsleilighetene inngikk i et allerede planlagt boligprosjekt. Avgjørende må etter klagers syn imidlertid være at forutsetningen for utbyggingen var at klager fikk tilgang til tomten i D. Det er i den forbindelse uten betydning om erstatningsleilighetene tilbys i et allerede planlagt boligprosjekt.

 

For så vidt angår skattekontoret anførsel om at forholdet må betraktes som kjøp/salg, og ikke som erstatningsleiligheter, anfører klager at en så snever tilnærming er stikk i strid med det helhetlige perspektivet som legges til grunn i Elkjøpdommens avsnitt 46:

 

"Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng."

 

Klager anfører i den forbindelse at eierne av leilighetene i D – på samme måte som i Elkjøp saken – i utgangspunktet ikke hadde planer om å flytte. For å kunne benytte seg av nabotomten var klager dermed nødt til å kunne tilby tilfredsstillende boarealer i nærheten. Det ble inngått forhandlinger mellom klager og eierne, og fire av eierne aksepterte til slutt erstatningsleiligheter. Kjøpsavtale og avtale om erstatningsleilighet ble inngått samtidig, hvilket underbygger at det er snakk om en sammenhengende transaksjon. Videre er det avtalt at erstatningsleiligheten skulle være klar før selger måtte fraflytte sin gamle leilighet. Det kan derfor ikke være tvilsomt at kjøp og salg av leilighetene var en sammenhengende transaksjon.

 

På denne bakgrunn foreligger ikke grunnlag for etterberegning av inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene knyttet til de 4 erstatningsleilighetene.

 

Klager ber med dette om at skattekontorets vedtak omgjøres, slik at etterberegningen oppheves.

 

Klager gjør subsidiært gjeldende at det foreligger forholdsmessig fradrag. Klager tolker skattekontorets vedtak dithen at det ville foreligge fradragsrett såfremt leilighetene ikke hadde inngått i klagers allerede planlagte boligprosjekt. En slik tilnærming for å avskjære fradragsretten må i så fall begrunnes i at disse byggekostnadene først og fremst knytter seg til avgiftsunntatt virksomhet (boligleilighetene) og ikke til næringsprosjektet og at kostnadene derfor i sin helhet må allokeres til boligprosjektet hvor det ikke foreligger fradragsrett.

 

Klager er ikke enig i en slik tilnærming. Kostnadene knytter seg like mye til næringsprosjektet, som til boligprosjektet. At tilknytningskravet er oppfylt følger egentlig direkte av Elkjøp dommen. Spørsmålet er mer om den samtidige tilknytningen til boligprosjektet innebærer at selskapet dermed kun skal ha forholdsmessig fradrag, og ikke fullt fradrag.

 

Det er klager sin oppfatning at hvis fradrag skal nektes, vil dette i realiteten være begrunnet med at kostandene primært er til bruk i avgiftsunntatt virksomhet. En slik tilnærming vil være i direkte strid med Hunsbedt og Porthus sakene i Høyesterett. Klager viser til premiss nr. 39 i Hunsbedtavgjørelsen:

 

"Det er riktig at det i forvaltningspraksis har vært operert med et skille mellom primær og sekundær bruk, og at det i flere vedtak av avgiftsmyndighetene har vært lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett dersom den primære bruken av varen eller tjenesten er i avgiftsfri virksomhet. Da en slik tolking av merverdiavgiftsloven § 21 representerer en klart innskrenkende fortolkning til borgernes ugunst, kan imidlertid den foreliggende forvaltningspraksis ikke tillegges nevneverdig vekt"

 

Til slutt finner klager argumenter for at tilknytningskravet er oppfylt i Rt. 2008 s. 939 (Tønsberg Bolig saken), hvor et morselskap fikk fradrag for inngående merverdiavgift for advokatutgifter som gjaldt datterselskapets forhold, og som i utgangspunktet skulle vært tilordnet datterselskapet. I premiss 32 fremkommer følgende:

"Det særegne i vår sak er at de tjenester som fradragsretten etter § 21 er knyttet til, tilsynelatende helt eller delvis er kommet et annet rettssubjekt til gode, nemlig datterselskapet Bygg Nor. I den grad disse advokattjenestene var blitt betalt av dette selskapet, ville det selvfølgelig ha vært Bygg Nor - og ikke Tønsberg Bolig - som i ettertid hadde fått fradrag i merverdiavgiftsoppgjøret"

 

Overført til denne saken kan en her si at morselskapet i Tønsberg Bolig saken kan likestilles med boligprosjektet, og at datterselskapet kan likestilles med kjøpesenterprosjektet.

 

Selv om en skulle legge til grunn at kostnaden først og fremst knytter seg til boligprosjektet, kan kostnaden altså samtidig ha nødvendig tilknytning til et annet prosjekt, i dette tilfellet næringsprosjektet. At tilknytningkravet også er oppfylt i vår sak er direkte slått fast i Elkjøp avgjørelsen. I og med den unntatte virksomhet og den avgiftspliktige virksomhet i denne sak ligger i samme avgiftssubjekt, kan det reises spørsmål om vi står overfor en felleskostnad, hvor det kun foreligger rett til forholdsmessig fradrag.

 

Klager anfører således prinsipalt jf. ovenfor at kostnadene er full ut til bruk i klager sin registrerte virksomhet, men vil likevel subsidiært akseptere at forholdet rubriseres som en felleskostnad. Klager vil i den forbindelse være positive til en løsning med 50 % fradrag for pådratt inngående mva i forbindelse med oppføringen av de 4 leilighetene.

 

Subsidiært anmoder klager således om at skattekontoret vedtak delvis omgjøres med det resultat at etterberegningen oppheves med 50 %.

 

Klagers merknader til innstillingen

I brev av 24.07.2015 fra klagers advokat anmodes Klagenemnda om å lese klagen, og ikke innstillingens gjengivelse av klagen.

 

I merknadene gjøres det gjeldende at de 4 leilighetene ikke er solgt i vanlig forstand, men at de er byttet mot tilgang til 4 leiligheter. Byttet har vært helt avgjørende for å kunne realisere utbyggingen av klagers kjøpesenter. Det foreligger derfor i utgangspunktet fradragsrett for inngående merverdiavgift ved oppføringen de 4 leilighetene jf. Elkjøpdommen.

 

Videre anfører klager at det ikke er behov for en utvidende fortolkning av ordlyden i merverdiavgiftsloven § 8-1. Oppføringskostnadene for de 4 leilighetene er til bruk i klagers avgiftspliktige virksomhet jf. Elkjøpdommen.

 

Byttene i denne saken var et vilkår for at selskapet kunne få tilgang til tomten for å utvide kjøpesenteret. Selv om leilighetene hadde blitt solgt på vanlig måte, så endrer det ikke på tilknytningen til den avgiftspliktige virksomheten. Det er imidlertid gode argumenter for at kostnadene må anses som en felleskostnad som både knytter seg til den avgiftspliktige virksomhet og den unntatte virksomheten til klager.

 

Klager fastholder at beboerne stilt som vilkår at de ble tilbudt erstatningsboliger. De ble tilbudt å selge til meglertakst pluss 20 %. Dette førte ikke frem, og det var derfor nødvendig å bruke bytteordningen for å få tilgang til tomten. Hadde man lagt på 50 % i tillegg til meglertakst kunne alminnelig kjøp kanskje ha ført frem, men det samme ville nok ha vært tilfelle i Elkjøp tilfellet. Det avgjørende er om det rent faktisk skjer et bytte eller ikke.

 

Det forhold at bytte er omfattet av omsetningsbegrepet endrer ikke ved at det foreligger fradragsrett.

 

Avslutningsvis anfører klager at skattekontoret ikke har belegg for å påstå at selgeren i Elkjøp-dommen ikke ville flytte med mindre det ble oppført en ny bolig. Det er klager sin påstand at selgeren ville ha flyttet, dersom han var blitt tilbudt en bedre pris. I denne saken var en overpris på 20 % ikke tilstrekkelig.

 

På denne bakgrunn fastholdes klager og det anmodes derfor om at skattekontorets vedtak oppheves.

 

Det vises til merknadene i sin helhet.

 

Skattekontorets vurdering av klagen

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

 

Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at klager og A AS er fellesregistrert. Selskapene har vært fellesregistrert siden 2. termin 2012. Det forhold at det er A AS som har oppført leilighetene – og dermed har avholdt kostnadene – er uten betydning for klager sin fradragsrett, idet de fellesregistrerte selskap betraktes som ett avgiftssubjekt.

 

Det anses ikke tvilsomt- og oppfattes heller ikke bestridt, at fellesregistreringen (heretter klager) ved salg av de 4 leilighetene har hatt omsetning, som faller utenfor avgiftsområdet jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd.

Det foreligger derfor som utgangspunkt ikke fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til oppføringen av disse leilighetene.

 

Imidlertid må en dog fortsatt vurdere om anskaffelsene som klager har krevd fradrag for er å anse til bruk i den registrerte virksomheten (fellesregistreringen).

 

Spørsmålet om utstrekningen av fradragsretten har vært forelagt domstolene i flere saker der temaet har vært å ta stilling til innholdet av uttrykket "til bruk i virksomheten". Høyesterett har avgjort saker om dette blant annet i Rt-1985-93 (Sira-Kvina), Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors), Rt-2003-1821 (Hunsbedt), Rt-2005-951 (Porthuset), Rt-2008-932 (Bowling), Rt-2008-939 (Tønsberg Bolig), Rt-2010-1184 (Kragerø Golf & Spa) og Rt-2012-432 (Elkjøp).

 

Ved dommene er det generelt lagt til grunn at selv om fradragsretten er positivt begrenset, kan den gå noe lengre enn ordlyden i merverdiavgiftsloven skulle tilsi.

 

I Sira-Kvina som driver kraftproduksjon, ble det tillatt fradrag ved omkostninger til forskjellige tiltaksarbeider for å avbøte skader og ulemper ved reguleringene og overføringene, blant annet bygging av terskler, rydding av neddemmingsområder og utsetting av settefisk. Høyesterett la vekt på at anskaffelsen hadde vært "relevant" for den avgiftspliktige virksomheten.

 

I Norwegian Contractors ble det akseptert fradrag ved omkostninger til opparbeidelse av en småbåthavn som selv ikke var benyttet i bedriftens virksomhet. Høyesterett uttalte at anskaffelsen må ha en "nær og naturlig tilknytning" til den avgiftspliktige virksomheten.

 

I begge tilfellene var det imidlertid en nær sammenheng mellom omkostningene og bedriftens virksomhet. For Sira-Kvina var utføringen av tiltaksarbeidene et vilkår for kraftselskapets konsesjon, og for Norwegian Contractors var opparbeidelsen av båthavnen et vilkår for å få leierett til et nødvendig produksjonsareal.

 

I Bowling-dommen ble fradrag nektet for avgift på anskaffelser til bowling- og biljardutstyr selv om bowlinghallen også drev avgiftspliktig serverings- og reklamevirksomhet i de samme lokalene. I sine anførsler for Høyesterett fremhevet selskapet at virksomhetene var "totalt integrert" og at det dreide seg om "en del av en totalopplevelse" for både spillerne og kafégjestene. Høyesterett uttalte at en bedriftsøkonomisk tilknytning ikke er tilstrekkelig til å si at en anskaffelse er relevant og har nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten.

 

Ved dommen Kragerø Golf & Spa ble fradrag nektet for inngående avgift på oppføringsutgifter til overnattingsdelen av et leilighetshotell, idet leilighetene ble ansett å være oppført for salg, selv om de ble benyttet av hotellet i henhold til leiekontrakter med kjøperne.

 

Elkjøp-dommen gjaldt spørsmålet om et merverdiavgiftspliktig næringsdrivende selskap som ervervet en tomt til forretningsbygg for virksomheten kunne kreve fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til oppførsel av en tomannsbolig på en annen tomt som det eide, idet denne eiendommen ble overdraget til selgeren av tomten (erstatningsbolig). Høyesteretts flertall kom til at byttet av eiendommer måtte anses foretatt som ledd i næringsvirksomheten, at oppføringskostnadene var relevante for virksomheten og at de måtte anses å ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne. Oppføringen av tomannsboligen var da omfattet av virksomhetsbegrepet i merverdiavgiftsloven 1969 § 21 første ledd første punktum (nå merverdiavgiftsloven § 8-1), slik at inngående avgift knyttet til oppføringen kunne trekkes fra.

 

Det avgjørende for retten til fradrag er etter praksis således en vurdering av tilknytningen mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomhet. Helt sentralt for vurderingen i denne saken blir følgelig Elkjøp-dommen.

 

Tvistespørsmål i vår sak er således virksomhetsbegrepet i merverdiavgiftsloven § 8-1. Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd at omsetning av fast eiendom ikke er merverdiavgiftspliktig. Bytte omfattes av omsetningsbegrepet jf. Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 side 27.

 

Høyesterett har i Elkjøp-dommen, premiss 46 anført følgende:

 

"Fradragsretten etter § 21 første ledd første punktum gjelder anskaffelser eller oppofrelser «til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV», dvs. merverdiavgiftspliktig omsetning. Ved fastleggelsen av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonene ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng. Det er i og for seg ikke noe til hinder for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon kan bli ansett som egen virksomhet, men dette avhenger av de konkrete omstendigheter og kan ikke legges til grunn som en generell regel. Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige. Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet."

 

Dommen konkluderer videre i premiss 47 at byttet for Elkjøp ikke har hatt noen egenverdi, men vært et vilkår for at selskapet skulle få tilstrekkelig stor tomt til å oppføre ny forretningsbygning. Eiendomsbyttet måtte derfor anses foretatt som ledd i Elkjøps handelsvirksomhet (den registrerte virksomheten). Det måtte derfor foretas en nærmere vurdering av om kostnadene til oppføring av tomannsboligen var relevante for Elkjøps handelsvirksomhet og hadde en nær og naturlig tilknytning til denne.

 

Avslutningsvis konkluderer dommen i premiss 54, at oppføringskostnadene har vært relevante for Elkjøps handelsvirksomhet, og de anses å ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne. Vilkåret for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven var da oppfylt. Høyesterett legger særlig vekt på at oppføringen av tomannsbolig var en forutsetning for at Elkjøp skulle få oppføre ny forretningsbygning, dvs. en forutsetning for at Elkjøp kunne erverve tomten.

 

Denne saken fraviker Elkjøp-dommen på noen helt sentrale punkter, som direkte tilsier et annet resultat enn resultatet i dommen.

 

De 6 beboerne i denne saken er tilbudt (1) å selge sine leiligheter i det gamle bygget til meglertakst + 20 % og (2) fortrinnsrett til å kjøpe leilighet i det nye leilighetskomplekset. Det var opp til beboerne om de ville benytte seg av fortrinnsretten (hvilket 2 ikke av 6 ikke gjorde).

 

Det fremgår således direkte at det var tale om kjøp og salg, og ikke bytte som i Elkjøp-dommen. A AS hadde før avtalene ble inngått besluttet at leilighetene skulle oppføres. Leilighetskomplekset er således oppført med tanke på salg av leiligheter, og ikke fordi at oppføringen av leilighetene var en forutsetning for ervervelsen av tomten, motsatt Elkjøp-dommen. Dette taler allerede for at det ikke foreligger fradragsrett for klager.

 

Skattekontoret bemerker videre at ovennevnte peker i retning av at beboerne ikke har stilt som vilkår at de ble tilbudt "erstatningsboliger". Hensett til dette, har klager ikke ført bevis for at det rent faktisk var et krav at det ble tilbudt "erstatningsboliger".

 

Skattekontoret legger i den forbindelse avgjørende vekt på ordlyden i den fremlagte avtale, som ble tilbudt eierne. Av denne fremgår følgende:

"[V]i er innstilt på å betale en kjøpesum med utgangspunkt i denne sum, men med et tillegg på 20 %...

 

[S]amtidig vil vi også føre opp et nytt leilighetsbygg, hvor vi kan tilby et eventuelt kjøp av ny leilighet."

 

Slik som saken er opplyst for skattekontoret, så aksepterte 5 eiere umiddelbart tilbudet og 3 eiere kjøpte samtidig en leilighet i det nye leilighetskomplekset.

 

Én eier var imidlertid ikke innstilt på å selge sin leilighet. Det fremgår i den forbindelse av e-post fra klager til eieren av 07.06.2011 at klager tilbyr å regulere prisen med 10 %. I etterfølgende e-postkorrespondanse mellom partene av 17.06.2011-09.08.2011 fremgår bl.a. følgende:

 

"Forutsatt at vi blir enig om kjøp av din leilighet og at du kjøper en ny hos oss, kan vi garantere at du vil få en fortrinnsrett til å velge kjøp av leilighet i neste byggeprosjekt... (vår uthevning)

 

Denne fortrinnsretten innebærer at du har en rett, men ikke har en kjøpsplikt og at du står fritt til å benytte deg av denne rettigheten innen en avtalt tidshorisont."

 

Det synes således som utgangspunkt å være prisen som var avgjørende for om leilighetseieren ville selge eller ikke, herunder hensett til at selgeren hadde innhentet en takst som lå langt over den takst som klager hadde innhentet. Skattekontoret kan således ikke se at selgeren stiller som vilkår at klager måtte oppføre en erstatningsbolig. Det forhold at klager tilbyr selger å kjøpe en ny leilighet endrer følgelig ikke ved dette.

 

Av korrespondanse mellom partenes advokater kommer det frem at selgeren kan akseptere et bytte, dersom han får en leilighet av samme størrelse som den leilighet han eide. Klager har ikke lagt frem den endelige avtale mellom partene, men slik som skattekontoret ser det, så var det ikke selger som stilte vilkår om at han ville ha en erstatningsbolig. Selger ville bare ha den pris, som oppgjort i den takst han hadde innhentet hos DnB Nor Eiendom. Om det i den forbindelse ender med at partene inngår et makeskifte endrer ikke ved at der er tale om kjøp og salg, og dermed ikke en erstatningsleilighet.

 

Skattekontoret presiserer at selgeren i Elkjøp-dommen ikke ville flytte medmindre det ble oppført en ny bolig.

 

Klager har i denne saken ikke dokumentert ensidige bevis for at det var et reelt krav fra selgerne av leilighetene at det ble oppført nye leiligheter (erstatningsboliger). Klager mistolker derfor skattekontorets vedtak, når det anføres at det er enighet om, at klager ikke oppnådde fradragsrett hvis erstatningsboligene ikke hadde inngått i A AS sitt allerede planlagte boligprosjekt. Hensett til ovennevnte finner skattekontoret ikke grunnlag for å drøfte klager sin subsidiære påstand nærmere.

 

Skattekontoret gjør således gjeldende at transaksjonen i det konkrete tilfellet må sies å ha en egenverdi for klager (A AS hadde allerede besluttet å oppføre boligene). Kostnadene til oppføringen av de 4 leilighetene kan derfor ikke fradragsføres. Subsidiært anføres det at det bare er kostnadene til den ene leiligheten, som nevnt ovenfor, som kan fradragsføres.

 

Skattekontorets bemerkninger til klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret fastholder at klager ved salg av de 4 leilighetene har hatt omsetning som faller utenfor avgiftsområdet. Det bemerkes at bytte er omfattet av lovens omsetningsbegrep.

 

Skattekontoret fastholder sin vurdering av saken, herunder bevisvurderingen. Klager har ikke ført bevis for at beboerne rent faktisk stilte krav om erstatningsbolig. Tvert i mot legger skattekontoret til grunn at klager av egen drift fremsatte tilbud om at beboerne kunne kjøpe en leilighet i A AS sitt allerede planlagte leilighetsbygg. Dette i tillegg til at klager ville gi meglertakst pluss 20 %. Det bemerkes i den forbindelse at klager ikke har fremlagt dokumentasjon for eller tidligere anført at beboerne ikke ville akseptere meglertakst pluss 20 % forut for at man fremsatte tilbud om rett til å kjøpe en enhet i det allerede planlagte leilighetsbygg.

 

Videre fastholdes det at skattekontoret har fullt ut belegg for å legge til grunn at beboerne i Elkjøpdommen ikke ville ha solgt med mindre de ble tilbudt en erstatningsbolig. Skattekontoret viser i den forbindelse til premiss 6 i Høyesteretts avgjørelse, hvorav det eksplisitt fremgår at beboeren i utgangspunktet ikke ville selge, men at det etter forhandlinger ble inngått en avtale om at Elkjøp skulle oppføre en ny bolig til beboerne.

 

I denne saken har klager ikke ført bevis for at beboerne i utgangspunktet ikke ville selge med mindre de fikk tilbudt en erstatningsbolig. Erstatningsboligene ble her tilbudt av egen drift i det allerede planlagte leilighetsbygget. Det bemerkes i den forbindelse at beboerne – såfremt de ville kjøpe en leilighet – måtte betale en eventuell prisdifferanse. Situasjonen i denne saken har derfor karakter av kjøp og salg. På denne bakgrunn fastholdes det at transaksjonen (oppføring av leilighetene) har en egenverdi for klager, og ikke inngår som middel for å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet.

 

Skattekontoret fastholder således etterberegningen.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

 

Den påklagede vedtak stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Enig i resultat. Ikke enig i skattekontorets anførsler at en eventuell fradragsrett ville vært gjenstand for justering fordi jeg ikke anser slike kostnader som ikke gjelder driftsmidler for å være kapitalvarer. Kostnadene er imidlertid en absolutt forutsetning for klagers avgiftspliktige aktivitet og følgelig til bruk i virksomheten, jfr mval § 8-1."

 

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:

"Enig.

Kommentar: I utgangspunktet har saken likhetstrekk med Elkjøpdommen. Oppføring av nytt boligbygg var imidlertid ikke en forutsetning for riving av leiligheter og utvidelse av kjøpesenter. Dette hadde uansett vært planlagt. Leilighetsbygget ble primært oppført for salg av leiligheter. Det forelå heller ikke noe offentlig pålegg. Fremstår da unaturlig å omtale dette som "erstatningsleilighet". "

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

 

Som innstilt.