Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 8674: Tilleggsavgift. Mval. § 21-3
Klagenemndas avgjørelse av 26. oktober 2015 Klager AS
Klagedato: 26. mai 2015
Klagenemnda stadfestet innstillingen
Saken gjelder: Tilleggsavgift med 20 %, kr 75 447
Påklaget beløp utgjør kr 75 447
Stikkord: Tilleggsavgift
Bransje: Boligbygging for salg
Mval: § 21-3
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse i møte 26. oktober 2015 i sak KMVA 8674 – Klager AS.
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g :
Selskapet Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret i 1970. Klager driver virksomhet med boligbygging for salg, investering og drift av fast eiendom og utleie av fast eiendom.
På bakgrunn av oppgavekontroll for 6. termin 2014, fattet skattekontoret den 5.5.2015 vedtak om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift.
Klage fra A Advokater AS ble mottatt 26.5.2015. Klagefristen er overholdt. Kun tilleggsavgiften er påklaget og utgjør:
Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.
Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i e‑post av 25.8.2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok. nr. Dokument Dato
1 Forklaring til omsetningsoppgave 05.02.2015
2 Varsel om etterberegning 26.03.2015
3 Tilsvar 21.04.2015
4 Vedtak 05.05.2015
5 Fastsettelse 06.05.2015
6 Klage 26.05.2015
7 Utkast til innstilling 07.08.2015
8 Merknader til innstilling 25.08.2015
Klagen gjelder
Tilleggsavgift med 20 %, kr 75 447 vedrørende i det vesentlige manglende fradragsrett for unntatt virksomhet med salg av bolig (det er feilaktig krevd fradrag som tap på krav).
Sakens faktum
Sakens faktum, herunder sitat fra brev av 5.2.2015 med forklaring til merverdiavgiftsoppgaven, jf. dokument nr. 1, fremgår av vedtak og/eller klage inntatt nedenfor. Vi bemerker likevel her at grunnlaget for tilleggsavgiften i det vesentlige er et beløp på kr 351 708 (av totalt grunnlag med kr 377 237 som også tilsvarer hele etterberegningen), jf. tabellarisk oversikt over etterberegningen i vedtaket. Det er til dette beløpet det er inngitt merknad til merverdiavgiftsoppgaven med begrunnelse at det er fradrag for tap på krav. Beløpet fremkommer av kr 1 758 542 nevnt i merknaden i oppgaven som tapt krav på leverandøren (kr 1 758 542 er inkludert kr 351 708 i merverdiavgift).
Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Det siteres fra skattekontorets vedtak av 5.5.2015:
"[...]Skattekontoret har med hjemmel i merverdiavgiftsloven (mval) § 18-1 første ledd bokstav b tilbakeført inngående merverdiavgift med til sammen kr 377.237. Se nærmere om begrunnelsen nedenfor.
Skattekontoret har videre med hjemmel i mval. § 21-3 ilagt tilleggsavgift med 20% av tilbakeført beløp, som utgjør kr 75.447. Se nærmere om begrunnelsen og utregningen nedenfor.
I tillegg har skattekontoret ilagt lovbestemte renter etter skattebetalingsloven § 11-2.
Begrunnelse for vedtak om tilbakeføring
Faktum/saksforhold
Virksomheten er registrert fra 1. termin 1970. Formålet er å eie og drive fast eiendom, ved aksjetegning eller på annen måte gjøre seg interessert i andre foretak. Nacekode 68209 Utleie av egen eller leid fasteiendom ellers. I tillegg er virksomheten frivillig registrert.
Tilleggsoppgave ble mottatt 05.02.2015, denne er avvist. Hovedoppgave ble mottatt 10.02.2015. Begge oppgaver inneholdt like tall. Omsetningsoppgaven viser total omsetning kr 387.934, avgiftsfri omsetning kr 155.400, avgiftspliktig omsetning kr 232.534, utgående merverdiavgift kr 58.133, og inngående merverdiavgift kr 384.226.
I brev av 06.02.2015 ble virksomheten varslet om kontroll av omsetningsoppgaven.
18.02.2015 mottok skattekontoret en del dokumentasjon.
I brev av 19.02.2015 ble virksomheten tilskrevet på nytt og bedt om resterende samt ytterligere dokumentasjon.
I brev av 27.02.2015 mottok skattekontoret den etterspurte dokumentasjonen.
I brev av 26.03.2015 ble virksomheten varslet om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 377.237, samt ileggelse av tilleggsavgift med 20%, dvs kr 75.447.
Anførsler/forklaringer
I brev av 05.02.2015 skriver virksomheten at de søker om fradrag av inngående avgift som det tidligere ikke er krevd fradrag for fordi det opprinnelig var et byggeprosjekt man ikke får fradrag for. Selskapet er konkurs og det blir ikke noen dividende i boet.
Vedlagt brevet var følgende redegjørelse:
"Selskapet har i 2013 hatt et byggeprosjekt pågående. Formålet med byggeprosjektet har vært å bygge en firemannsbolig og selge boligen med gevinst. Utbygging har vært foretatt av B AS som hovedentreprenør og prosjektstyrer. B AS har betalt underleverandør og sendt akontofakturaer til Klager AS. B AS gikk konkurs 18.12.2013. I forbindelse med gjennomgang av prosjektet etter konkursen ble det avdekket at B AS har svindlet Klager AS i byggeprosjektet ved at de har utstedt fakturaer for mer enn den verdien som er tilført bygget.
I sum er det betalt kr 4.600.000 til B AS. I tillegg er prosjektet belastet med tomtekjøp inkl omkostninger og div grunnarbeider. Sum kostpris for prosjektet er kr 5.558.542.
Det uferdige byggeprosjektet er solgt høsten 2014 for kr 2.800.000.
Prosjektet er derfor nedskrevet med differansen mellom kostpris og tilført verdi på prosjektet, kr 2.758.542.
Av dette er kr 1.000.000 ført som fordring på eier av B AS. Det er etablert 2. prioritets pant i boligen til eier av B AS. Salgsverdi på boligen er ca kr 5.500.000. Banken har 1. prioritetspant pålydende kr 4.500.000. Kr. 1.000.000 er derfor summen Klager AS forventer å kunne få tilbake ved realisasjon av boligen.
Resterende kr 1.748.542 er krav på B AS. Kravet er inkl mva da det ikke er krevd fradrag for inngående merverdiavgift ved betaling av fakturaene fra B AS pga betalingene var ment å skulle gå til boligeiendom man ikke får fradrag for inngående mva på. Det kreves fradrag i merverdiavgift for kr 1.406.833,60 (1.758.542/1,25) ved denne terminoppgave da selskapet er konkurs og det ikke blir noen dividende i boet."
I tilsvar av 21.04.2015 fra A Advokater AS, v/advokat C, på vegne av virksomheten skriver han at de har foretatt en gjennomgang av sakens faktum, og kommet frem til at det antakelig ikke foreligger grunnlag for å kreve fradrag for inngående merverdiavgift slik selskapet har gjort. Den uriktige faktureringen burde vært rettet opp ved å få konkursdebitor til å utstede en kreditnota til Klager AS på det overfakturerte beløpet med spesifikasjon av merverdiavgift. Dette vil medføre en reduksjon i det merverdiavgiftsbeløpet som selskapet er pliktig til å betale.
Skattekontorets vurdering
Hjemmelsgrunnlaget for etterberegningen
Tap på krav
Ifølge mval § 3-11 første ledd er omsetning av fast eiendom unntatt fra loven.
I henhold til mval § 4-7 første ledd kan beregningsgrunnlaget for merverdiavgift korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.
Feil kjøpspart
Etter mval § 8-1 kan næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.
Det er en forutsetning for fradragsrett at den inngående merverdiavgiften kan legitimeres ved bilag, jfr. mval § 15-10 første ledd. Bestemmelser som utfyller mval § 15-10 er gitt i eller i medhold av bokføringsloven.
Det følger av forskrift til bokføringsloven § 5-5 første ledd at dokumentasjon av kjøp skal være salgsdokument utstedt av selger og at det skal inneholde de opplysningene som fremgår av forskriftens §5-1.
I forskriften § 5-1-2 er det bestemt at angivelse av kjøper minst skal inneholde kjøpers navn, og adresse eller organisasjonsnummer.
Det er langvarig praksis for at salgsdokument utstedt til andre enn angjeldende næringsdrivende ikke kan gi grunnlag for fradragsføring av inngående avgift på hans hånd.
Det følger videre av forskriften § 5-5 sjette ledd at kjøper må kreve nytt salgsdokument dersom mottatt salgsdokument er uriktig eller på annen måte ikke tilfredsstiller kravene i forskriftens § 5-1.
Periodisering
For avgiftsregnskapet er det et grunnleggende prinsipp at selgers innberetning av utgående merverdiavgift og kjøpers fradrag for inngående merverdiavgift skal regnskapsføres i samme termin. Etter bokføringsloven er det fakturadato som gir grunnlag for periodisering av merverdiavgiften. Regelverket forutsetter at avgiftsposteringen hos selger og kjøper bygger på ett og samme salgsdokument. Tidspunktet for når salgsdokument skal utstedes er regulert i bokføringsforskriften §§ 5-2-2 flg. Det fremgår for øvrig av merverdiavgiftsloven § 15-10 at et salgsdokument som hovedregel ikke kan utstedes før levering.
Dette innebærer at salg/kjøp etter bokføringsloven henføres til den periode salgsdokumentet er utstedt, ved at fakturadato, og ikke leveringsdato, legges til grunn for bokføringen.
Når levering og fakturering skjer i to forskjellige regnskapsperioder, må det skje en periodisering ut fra regnskaps- og skattemessige prinsipper. Salget/kjøpet bokføres netto, det vil si uten merverdiavgift. Leveringsdatoen legges til grunn for den regnskapsmessige og skattemessige rapporteringen, mens fakturadatoen brukes for innberetning av merverdiavgiften. Om varen eller tjenesten er betalt, er som hovedregel uten betydning for periodisering av både inngående og utgående merverdiavgift.
Ifølge merverdiavgiftsloven § 15-9 skal innberetning av merverdiavgift skje i den terminen dokumentasjonen er utstedt.
Dere må for fremtiden påse at det gjøres riktig periodisering.
Skattekontorets konkrete vurdering
Da omsetning av fast eiendom er unntatt fra loven, jfr. mval § 3-11, vil det følgelig ikke være fradragsrett for merverdiavgift på byggekostnadene.
Selv om det hevdes at bygget er solgt med tap, endrer ikke dette på fradragsretten ved oppføring avbygget. Det vil uansett ikke være fradragsrett.
Selskapet opplyser at det har et krav i konkursboet tilsvarende tapet ved salget av det uferdige bygget, og at dette kravet er inkludert merverdiavgift som følge av at det ikke er fradragsrett for mva på boligeiendom.
Det er forsåvidt riktig, men fordringen er i dette tilfellet ikke en kundefordring i selskapet basert på tidligere utstedt faktura som er inkludert mva.
Ifølge mval § 4-7 er forutsetningen for fradrag for tap på krav at den som misligholder en fordring er en kunde. I dette tilfellet er den som misligholder derimot en leverandør. Forutsetning for å tapsføre og korrigere avgiften etter mval § 4-7 er derfor ikke tilstede.
Når det gjelder bilag 3108 og 3112 så er disse stilet til feil kjøpspart. Disse er stilet til D AS og ikke til virksomheten Klager AS.
Mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig. Vilkårene for å etterberegne etter mval. § 18‑1 førsteledd bokstav b er dermed oppfylt.
Utregning
Bilagsnr Inng. Mva Hjemmelsgrunnlag
3108 kr 3.274,60 Feil kjøpspart, fradragsrett avskåret jfr bokføringsloven § 5-5, jfr. forskriften § 5-1-2
3120 kr 1.912,50 Fradragsrett avskåret jfr. mval § 3-11
3020 kr 3.825 Fradragsrett avskåret jfr. mval § 3-11
3027 kr 1.800 Fradragsrett avskåret jfr. mval § 3-11
3053 kr 6.187,50 Fradragsrett avskåret jfr. mval § 3-11
3064 kr 4.275 Fradragsrett avskåret jfr. mval § 3-11
3079 kr 3.150 Fradragsrett avskåret jfr. mval § 3-11
3112 kr 1.104,37 Feil kjøpspart, fradragsrett avskåret jfr bokføringsloven § 5-5, jfr. forskriften § 5-1-2
kr 351.708 Fradragsrett avskåret jfr. mval § 4-7
Sum kr 377.237
Konklusjon
Inngående merverdiavgift tilbakeføres med kr 4.278,97, jfr. bokføringsloven § 5-5, jfr. forskriften § 5-1-2.
Inngående merverdiavgift tilbakeføres med kr 21.150, jfr. mval § 3-11.
Inngående merverdiavgift tilbakeføres med kr 351.708, jfr. mval § 4-7.
Begrunnelse for vedtak om ileggelse av tilleggsavgift
Skattekontoret har på bakgrunn av det faktum som fremkommer ovenfor ilagt tilleggsavgift med 20% som utgjør kr 75.447.
Anførsler/forklaringer
I brev av 21.04.2015 fra A Advokater AS, v/advokat C, på vegne av virksomheten skriver han at det fremgår av Skattedirektoratet sine (revidert) retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 15. februar 2013 under punkt 3.5 at tilleggsavgift ikke skal ilegges når virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert. Dette gjelder selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering mht. for eksempel fradragsrett for inngående merverdiavgift.
I denne saken har Klager AS sendt et brev til skattekontoret med utfyllende informasjon i tilknytning til innlevering av omsetningsoppgaven for 6. termin 2014. Fra selskapets brev siterer vi:
[se samme sitat inntatt ovenfor, med tillegg av: "Ta kontakt med styreleder E på telefon 92 88 34 82 eller epost [email protected] dersom det er behov for ytterligere opplysninger som bostyrerapport eller annet materiale."]
C skriver videre at på bakgrunn av ovennevnte mener de at det ikke foreligger grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i dette tilfellet, da selskapet har gitt en utfyllende redegjørelse for faktum og bakgrunnen for fradragsføringen. At selskapet har misforstått avgiftsreglene er således ikke tilstrekkelig grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Han skriver også at det ved Skattedirektoratet sin revisjon av retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift foretatt den 21. oktober 2014 ble punkt 3.5 endret slik at det nå ikke er et krav om at det må foreligge berettiget tvil med hensyn til den avgiftsmessige behandlingen for å kunne unnlate å ilegge tilleggsavgift. Som følge av den utfyllende informasjonen fra selskapet som ble gitt i ovenfor nevnte brev til omsetningsoppgaven kan de ikke se at det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift for fradragsføring av inngående merverdiavgift på omsetningsoppgaven for 6. termin 2015. Han mener derfor at det vil være i strid med Skattedirektoratets retningslinjer om tilleggsavgift bli ilagt i dette tilfellet.
Skattekontorets vurdering
Hjemmelsgrunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift
Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval § 21-3. Bestemmelsen siteres:
"(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.
(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelpers, ektefelles og barns handlinger."
Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift for å sikre lik behandling i saker om tilleggsavgift. Retningslinjene er sist revidert 21. oktober 2014. Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt. De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at statskassen er blitt eller kunne vært unndratt avgift. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt uaktsomt eller forsettlig.
Det er ikke krav om at avgiftspliktige hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist vanlig (simpel) uaktsomhet.
Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgift for virksomheten. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp anses i seg selv som uaktsomt. Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.
Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.
Mval. § 21-3 er en "kan"-bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold som det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt, se retningslinjene pkt.3.
Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100% av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.
Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20% tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsen 40% eller 60% tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme, men valg av den satsen som skal benyttes i den konkrete saken avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.
Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.
Skattekontorets konkrete vurdering av de objektive vilkår
Da omsetning av fast eiendom er unntatt fra loven, jfr. mval. § 3-11, vil det følgelig ikke være fradragsrett for merverdiavgift på byggekostnadene.
Ifølge mval. § 4-7 er forutsetningen for fradrag for tap på krav at den som misligholder en fordring er en kunde. I dette tilfellet er den som misligholder derimot en leverandør. Forutsetning for å tapsføre og korrigere avgiften etter mval. § 4-7 er derfor ikke tilstede.
Når det gjelder bilag 3108 og 3112 så er disse stilet til feil kjøspart, og fradragsretten er således avskåret.
På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten i sin omsetningsoppgave har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader og tap som det ikke er fradragsrett for, og at bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap.
Skattekontorets konkrete vurdering av det subjektive vilkår
I denne saken er det fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende byggekostnadene. Ifølge mval. § 3-11 er omsetning av fast eiendom unntatt fra loven, og følgelig vil det ikke være fradragsrett for merverdiavgift på byggekostnadene. Selv om det hevdes at bygget er solgt med tap, så endrer ikke dette på fradragsretten ved oppføring av bygget, det vil uansett ikke være fradragsrett.
Virksomheten har i denne saken krevd fradrag for tap vedrørende et byggeprosjekt/tap på krav.
Ifølge mval. § 4-7 er forutsetningen for fradrag for tap på krav at den som misligholder en fordring er en kunde. I dette tilfellet er den som misligholder derimot en leverandør. Forutsetningen for å tapsføre og korrigere avgiften etter mval. § 4-7 er derfor ikke tilstede.
Virksomheten har riktignok lagt ved omsetningsoppgaven en redegjørelse/forklaring av forholdet/faktum i saken. Det er denne redegjørelsen advokat C også siterer i sitt tilsvar til vårt varsel. Men, verken virksomheten eller C har redegjort for hvordan de har vurdert regelverket i forhold til denne redegjørelsen. Uten at en redegjørelse/forklaring er knyttet opp mot hvordan virksomheten forstår regelverket er det vanskelig for skattekontoret å gjøre seg opp en mening om virksomheten forstår eller misforstår et regelverk.
Skattekontoret kan ikke se at kun en redegjørelse, uansett hvor fyldig denne er, gir fritak for ileggelse av tilleggsavgift.
Virksomheten skriver selv i sin redegjørelse følgende: ".....Resterende kr 1.758.542 er krav på B AS. Kravet er inkl mva da det ikke er krevd fradrag for inngående merverdiavgift ved betaling av fakturaene fra B AS pga betalingen var ment å gå til boligeiendom man ikke får fradrag for inngående mva på......."
Ut fra ovennevnte sier jo virksomheten selv at de er klar over at det ikke er fradragsrett.
Skattekontoret kan på bakgrunn av ovennevnte ikke se at unntaksbestemmelsene om ileggelse av tilleggsavgift i retningslinjene pkt 3 kommer til anvendelse i denne saken.
Skattekontoret vil bemerke at reglene om fradragsrett er sentrale, og avgiftsmyndighetene må som et utgangspunkt legge til grunn at de næringsdrivende plikter å kjenne reglene for beregning av avgift, og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv er uaktsomt. Hvis virksomheten var i tvil burde de avklart forholdet med skattekontoret på forhånd.
I denne saken er det også fradragsført inngående merverdiavgift som ikke er til bruk i virksomheten. Bilag 3108 og 3112 er stilet til annen kjøpspart og ikke til virksomheten. Virksomheten bør påse at det kun er kostnader som er til bruk i virksomheten som det kreves fradrag for inngående merverdiavgift for.
Skattekontoret legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive vilkåret er oppfylt.
Utregning
Tilleggsavgift ilegges av sum tilbakeført inngående merverdiavgift kr 377.237
Kr 377.237 x 20% = tilleggsavgift kr 75.447
Konklusjon
Skattekontoret anser at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt og ilegger tilleggsavgift med en sats på 20%, som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet. [...]"
Klagers innsigelser
I klagen vises det til at tilleggsavgiften påklages på bakgrunn av at selskapet på en utfyllende måte har redegjort for faktum og forklart hva selskapet har gjort til skattekontoret. Klager er av den oppfatning at tilleggsavgift i denne saken strider mot langvarig praksis og Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.
Klager siterer fra merknadsbrevet av 5.2.2015 til oppgaven, som er tilsvarende som er inntatt ovenfor.
I klagen vises det til skattekontorets vedtak angående det subjektive vilkåret, og at virksomheten har lagt ved en redegjørelse/forklaring til oppgaven, men at verken selskapet eller advokaten har redegjort for hvordan regelverket er vurdert. Videre at det derfor er vanskelig for skattekontoret å gjøre seg opp en mening om virksomheten forstår eller misforstår et regelverk. Klager viser også til at skattekontoret i vedtaket uttaler at man ikke kan se at kun en redegjørelse, uansett hvor fyldig denne er, gir fritak for ileggelse av tilleggsavgift. Klager viser også til at skattekontoret uttaler at reglene om fradragsrett er sentrale og som følge av dette legger til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.
Klager kommer deretter med sine vurderinger i saken.
Klager viser til at tilleggsavgift i prosent av etterberegnet avgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan ilegges ved forsettlig eller uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven i den grad staten er eller kunne vært påført tap.
Klager viser til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1 om at bestemmelsen er en "kan"-bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse.
Klager viser videre til retningslinjene punkt 3.5 om at tilleggsavgift ikke skal ilegges når virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert. Dette gjelder selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering i forhold til for eksempel fradragsrett for inngående avgift.
Til skattekontorets oppfatning om at selskapet ikke har redegjort for hvordan det har vurdert regelverket, og om selskapet dermed har forstått eller misforstått regelverket, anfører klager at siden selskapet har fradragsført inngående avgift som forklart kan dette vanskelig tolkes annerledes enn at selskapet har vært av den oppfatning at det foreligger fradragsrett for beløpet etter merverdiavgiftsloven.
Klager viser til det og gjentar som tidligere er nevnt at selskapet har gitt en grundig presentasjon av faktum som vedlegg til omsetningsoppgaven hvor beløpet er fradragsført. Klager skriver at man ikke kan se at selskapet skal være tvungen til å foreta en lengre beskrivelse av regelverket. Dette har selskapet verken kompetanse eller grunnlag for å gjøre. Når selskapet gir skattekontoret en nøyaktig beskrivelse av faktum samtidig som de uttaler at de kraver fradrag for beløpet, har klager vanskeligheter med å se at selskapets forståelse av regelverket i forhold til deres redegjørelse er tvilsomt.
Klager viser også til, som skattekontorets varsel viser, at selskapets redegjørelse gir skattekontoret anledning til å ta stilling om det foreligger fradragsrett. Formålet med det forklarende vedlegget er dermed oppnådd.
Klager skriver videre at selv om de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, skal det ikke ilegges tilleggsavgift dersom det er gitt forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven, jf. Skattedirektoratets retningslinjer.
Til skattekontorets uttalelse om at kun en redegjørelse uansett hvor fyldig denne er, ikke gir fritak for tilleggsavgift, skriver klager at det jo er nettopp i de tilfeller hvor selskapet gir en utfyllende beskrivelse av faktum og beskriver hva selskapet har gjort, at Skattedirektoratet i sine retningslinjer har uttalt at forklarende vedlegg til oppgaven medfører at det ikke skal ilegges tilleggsavgift.
Klager avslutter med at på bakgrunn av overnevnte er klager av den oppfatning at ilagt tilleggsavgift skal oppheves, da vedtak om tilleggsavgift strider mot Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.
Klager har kommentert utkast til innstilling i e-post av 25.8.2015, se dokument 8. Innledningsvis skriver klager at merknadene til oppgaven knytter seg til fradrag som utgjør kr 70 342 av totalt ilagt tilleggsavgift på kr 75 447 (ref. skattekontorets vurdering nedenfor i utkast til innstilling). Klager kommenterer så dette forholdet. Kommentarene er i det alt vesentlige tilsvarende vurderinger og anførsler som allerede er fremsatt, og som fremgår ovenfor. Skattekontoret gjentar derfor ikke dette her, men vil oppsummere anførslene som at klager har gitt tilstrekkelige forklaringer til oppgaven til at det ikke skal være grunnlag for tilleggsavgift. Dette innbefatter at forklaringen også innebærer at klager mener at det var fradragsrett for det aktuelle beløpet, og at dette er tilstrekkelig i forhold til å ha vurdert regelverket slik retningslinjene for tilleggsavgift gir anvisning på.
Så vidt skattekontoret kan se, fremsettes det kun en ny anførsel i merknadene til innstillingen. Klager anfører at det ikke foreligger fare for tap all den tid selskapet har beskrevet faktum i saken utfyllende, og dermed som tidligere nevnt gitt skattekontoret anledning til å avvise oppgaven dersom skattekontoret var uenig.
På bakgrunn av dette er klager av den oppfatning at staten ikke kan påføres tap i denne saken, da skattekontoret har anledning til å gjøre en vurdering av fradragsføringen. Forklaringen som er vedlagt må ses på som en forespørsel til skattekontoret om avgiftsbehandlingen er riktig.
Skattekontorets vurdering av klagen
Skattekontoret har gjennomgått saken på nytt, og kan ikke se at klager har kommet med nye anførsler eller opplysninger som tilsier at den ilagte tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort. Det vises i det vesentlige til vedtaket både hva angår vilkårene for tilleggsavgift og den konkrete begrunnelsen for utmålingen.
Skattekontoret vil først bemerke at klagers anførsler vurderes kun å gjelde tilleggsavgiften for etterberegnet inngående avgift med kr 351 708, dvs tilleggsavgift på kr 70 342. Merknadene i brevet som fulgte oppgaven og anførslene vurderes ikke å knytte seg til øvrig tilleggsavgift pga manglende fradragsrett alene, og feil subjekt på fakturaer, jf. oversikten over etterberegningen i vedtaket.
Det er på det rene at loven er overtrådt og staten påført et tap på kr 377 237 som følge av overtredelsen, jf. også retningslinjene om tilleggsavgift 2.1.2 om at overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet.
Den vesentligste overtredelsen gjelder uriktig fradragsføring med kr 351 708 og hvor det er gitt et forklarende brev angående tap på krav som nevnt ovenfor.
Spørsmålet er om overtredelsen er uaktsom, og hvis så er tilfellet, om overtredelsen er så vidt klanderverdig at det er riktig å reagere med tilleggsavgift, jf. at tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan ilegges når vilkårene er oppfylt.
Det må foretas en konkret helhetsvurdering hvor både overtredelsen og forklaringen som fulgte merverdiavgiftsoppgaven inngår. Var det forsvarlig eller uforsvarlig (klanderverdig) å sende inn det feilaktige tilgodebeløpet med den forklaringen som ble gitt i denne konkrete saken?
Som vurdert i vedtaket fremgår det av retningslinjene punkt 3.5 om forklarende vedlegg til oppgaven at når virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave, hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert, skal det ikke ilegges tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten (våre understrekninger).
Det vesentlige her er, som vurdert i vedtaket, er at forklaringen ikke gir noe uttrykk for hvordan selskapet har vurdert regelverket.
En må i denne vurderingen også se hen til hvilken overtredelse som blir gjort. Selskapet fradragsfører et betydelig beløp vedrørende kostnader til oppføring av et bolighus for salg, noe som er et klart tilfelle av unntatt omsetning og dermed ingen fradragsrett. Dette gir også selskapet selv uttrykk for.
Ut fra sammenhengen i brevet til oppgaven kan man forstå at selskapet sikter til regelverket for tap på krav etter merverdiavgiftsloven § 4-7 som begrunnelse for fradragsbeløpet på kr 351 708. Hadde imidlertid selskapet vurdert regelverket, og nedfelt dette skriftlig, slik retningslinjene om unntak for bruk av tilleggsavgift gir anvisning på, ville et aktpågivende selskap raskt sett at det ikke ville vært grunnlag for tap på krav i denne saken. Det fremgår for eksempel gjennomgående av Merverdiavgiftshåndbokens omtale av regelverket, at bestemmelsen gjelder avgiftssubjektets fordringer knyttet til egen omsetning, og ikke mulige (erstatnings)krav mot eventuelle andre, i denne saken en leverandør. Kravet til aktsomhet forsterkes også ytterligere ved at man er på et område med unntak for fradragsretten. Dette tilsier en særlig undersøkelsesplikt av regelverket før man vurderer innsendelse av et krav, noe selskapet ikke på noen måte kan vurderes å ha gjort.
Overtredelsen vurderes etter dette som klart uaktsom, og det vurderes som uforsvarlig av selskapet å sende inn tilgodebeløpet med den aktuelle forklaringen i denne konkrete saken.
Skattekontoret vurderer etter dette foreliggende sak som et klart tilfelle hvor man er utenfor forhold som skal gi grunnlag for unntak for tilleggsavgift etter retningslinjenes punkt 3.5.
Vi bemerker imidlertid generelt at unntaket ikke kan forstås slik at man risikofritt kan sende inn klart uriktige, og betydelige tilgodekrav så lenge man har en forklaring i oppgaven. En slik praksis vil undergrave merverdiavgiftsloven som et selvdeklarerende system.
Av samme grunner som redegjort for, kan skattekontoret heller ikke se at foreliggende sak er et tilfelle hvor klanderverdigheten er så vidt lav at tilleggsavgift ikke skal ilegges. Skattekontoret kan etter dette ikke se at tilleggsavgiften på 20 % er satt for høyt.
Skattekontoret kan ikke se at det fremkommer nye forhold som ikke allerede er vurdert i merknadene til innstillingen. Til anførselen om at staten ikke kan påføres tap ved merknader på oppgaven som i foreliggende sak, vises det til våre vurderinger ovenfor, herunder om at staten anses å være påført et tap i det en uriktig oppgave er innsendt. Dette er uavhengig av om det er merknader på en uriktig oppgave.
Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt
V e d t a k :
Den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:
"Uenig i tilleggsavgift. Det fremstår som klart i vedlegget til omsetningsoppgaven at klager har misforstått mva-regelverket. Skattekontoret gis i vedlegget alle nødvendige opplysninger for å nekte fradrag. Jeg mener det blir urimelig å ilegge tilleggsavgift i denne saken, under henvisning til Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1 hvor det skrives:
"Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.""
Nemndas medlem Hines Grape sluttet seg til Frøystad sitt votum.
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.
Det ble etter dette fattet slikt
V e d t a k:
Som innstilt