Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:  Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som ikke er ansett å vedrøre klagers avgiftspliktige virksomhet.

Påklaget beløp utgjør totalt kr 2 503 840.

Stikkord:  Uriktig fradrag for inngående merverdiavgift

Bransje: Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

Mval:    § 8-1 første ledd

Skatteetaten.no:  Fradrag

 

 Innstillingsdato: 17. september 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 26. oktober 2015 i sak KMVA 8686 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org nr xxx xxx xxx MVA, er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra 1. termin 2007. Klager har som formål å drive med å eie, drive, leie ut, utvikle og eventuelt selge eiendommen A, del av gnr X bnr 1, gnr X bnr 9, gnr X bnr 11 i B kommune, samt hva som står i forbindelse med dette. Klager er frivillig registrert for utleie av fast eiendom etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.   På bakgrunn av en avgrenset oppgavekontroll av omsetningsoppgaven for 3. og 6. termin 2014 fattet skattekontoret den 16. april 2015 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med totalt kr 2 503 840. Tilleggsavgift ble ikke ilagt.

Klage fra virksomhetens representant, advokatfirmaet C AS ved advokat D, er mottatt 7. mai 2015. Klagefristen er overholdt.   Påklaget beløp utgjør:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager som har kommet med kommentarer i brev av 31. august 2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Dokument Dato
1 Forklaring til omsetningsoppgaven for 3. termin 2014 29.08.14
2  Varsel om oppgavekontroll for
3. termin 2014 16.10.14 3  Tilsvar for 3. termin 2014 20.10.14
4 Varsel om fastsettelse for 3. termin 2014 15.12.14
5 Varsel om oppgavekontroll for 6. termin 2014 26.02.15
6 Tilsvar for 6. termin 2014 05.03.15
7 Varsel om fastsettelse for 6. termin 2014 05.03.15
8 Tilsvar for 3. og 6. termin 2014 25.03.15
9 Vedtak for 3. og 6. termin 2014 16.04.15
10 Klage for 3. og 6. termin 2014 07.05.15
11 Merknader til innstillingen 31.08.15

Klagen gjelder

Klagen gjelder tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med totalt kr 2 503 840 på kostnader som ikke er ansett å vedrøre klagers avgiftspliktige virksomhet, jf merverdiavgiftsloven § 8-1.

Sakens faktum

Klager sendte 29. august 2014 inn omsetningsoppgaven for 3. termin 2014 og 28. januar 2015 omsetningsoppgaven for 6. termin 2014.

For omsetningsoppgaven for 3. termin 2014 var det lagt ved et forklarende vedlegg, hvor det var redegjort for at den fradragsførte merverdiavgiften skyldtes anskaffelser knyttet til de utviklingskostnader som klager hadde påtatt seg å dekke i forbindelse med salg av en tomt. I vedlegget fremgår det at et av vilkårene for tomtesalget, var at det ble gitt offentlige tillatelser til oppføring av hotell på tomten. For en nærmere beskrivelse av forholdet og begrunnelsen for fradragsføringen, ble det i vedlegget vist til punkt 3 i det forklarende vedlegget til omsetningsoppgaven for 3. termin 2014. Ved innsendelse av omsetningsoppgaven for 6. termin 2014, ble det vist til nevnte vedlegg samt til den pågående saken med skattekontoret.

Klager ble i brev av hhv 15. desember 2014 og 26. februar 2015 varslet om oppgavekontroll. Skattekontoret mottok etterspurt regnskapsmateriell hhv den 20. oktober 2014 og 5. mars 2015.

Skattekontoret varslet i brev av hhv 15. desember 2014 og 5. mars 2015 om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med totalt kr 2 503 840. Skattekontoret viste til at virksomheten hadde fradragsført inngående merverdiavgift på utviklingskostnader som ikke er til bruk i den avgiftspliktige utleievirksomheten.

Tilsvar på varsel om etterberegning ble mottatt 25. mars 2015. Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning 16. april 2015.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 16. april 2014:

"Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 kan næringsdrivende som er registrert i Merverdiavgiftsmantallet gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Skattekontoret finner utifra den tilsendte dokumentasjon at store deler av det fradragsførte beløpet i oppgavene viser til kostnader i forbindelse med regulering av del av eiendom klar for salg. Det vil si utarbeidelse, utvikling av og anskaffelser til å ferdigstille eiendommen for tomtesalg for bygging av hotell i tilknytning til E AS.

Klager AS leier ut til E AS og det overordnede formålet var å skaffe økt avgiftspliktig omsetning (leieinntekter) ved utleie av messehallen, da denne er dels fast og dels omsetningsbasert. Det forklares at når hotellet blir realisert, så forventes omsetningen på messehallen(E AS) å øke - derav forventes det også at leieinntektene til Klager AS økes.

Bilagsnummer Beskrivelse Inngående mva 258 MVA hotellprosjekt pr 30.06.2014 1 281 573 323 MVA hotellprosjekt pr 31.08.2014 389 020 428 MVA hotellprosjekt pr 31.10.2014 487 437 519 MVA hotellprosjekt pr 31.12.2014 345 810  Totalt 2 503 840

Skattekontoret er av den oppfatning at en ren bedriftsøkonomisk tilknytning ikke er tilstrekkelig for å få fradrag for den inngående merverdiavgift som har påløpt på utviklingskostnadene og klargjøring til tomtesalget i perioden mars 2011 til og med desember 2014, da tomtesalg ikke er en avgiftspliktig omsetning etter mval § 3-11, men omsetning utenfor avgiftsområdet.

Skattekontorets konklusjon Skattekontorets helhetsvurdering er at de motiver som Klager AS anfører begrenser seg til bedriftøkonomiske hensyn, som igjen ikke er nok - da kostnader relatert til salg av eiendom ikke er fradragsberettiget jf. mval § 3-11.

Mottatte omsetningsoppgaver finnes å være uriktige og bygger ikke på et regnskap som er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Vilkårene for å etterberegne etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b er dermed oppfylt.

Skattekontoret har på dette grunnlag tilbakeført inngående merverdiavgift med totalt kr 2 503 840." Klagers anførsler

Skattekontorets vedtak er ved brev av 7. mai 2015 påklaget av advokatfirmaet C DA ved advokat D på vegne av klager.

Fra klagers side blir det opplyst at han er frivillig registrert for utleie av fast eiendom, og at han derfor er berettiget til å fradragsføre inngående merverdiavgift "på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten", jf merverdiavgiftsloven § 8-1. Videre viser klager til Elkjøp-dommen avsnitt 43, hvor det er lagt til grunn at bestemmelsen skal forstås slik at ”det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne”. Det blir videre anført at ifølge rettspraksis er det ikke noe vilkår for fradragsrett at anskaffelsen er til direkte faktisk bruk i virksomheten, jf Sira Kvina-dommen og Norwegian Contractors-dommen.

Klager viser til skattekontorets vedtak, hvor skattekontoret har fremholdt at "de motiver som klager anfører begrenser seg til bedriftsøkonomiske hensyn", at "en ren bedriftsøkonomisk tilknytning ikke er tilstrekkelig for å få fradrag" og videre at "tomtesalg ikke er en avgiftspliktig omsetning etter mval § 3-11, men omsetning utenfor avgiftsområdet". I den forbindelse anfører klager at det synes som om skattekontoret her har misoppfattet klagers anførsel om hans motiver for anskaffelsene. Klager anfører at formålet med anskaffelsene av tjenestene var å øke den avgiftspliktige omsetningen fra utleie av E. Motivene er således bedriftsøkonomiske, men dette i seg selv avskjærer ikke fradragsretten når anskaffelsene er "relevant for virksomheten og har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne". Det sentrale vurderingstemaet er dermed etter klagers oppfatning ikke drøftet i skattekontorets vedtak.

Fra klagen gjengis følgende:

"3.3 Avgiftspliktiges syn på saken

3.3.1 Anskaffelsene er ”relevant” for virksomheten

Når relevanskravet etter merverdiavgiftsloven § 8-1 skal vurderes, kan ikke den enkelte transaksjon vurderes isolert, men må ses i en større sammenheng. Utviklingen og salget av tomten til F hadde ingen egenverdi for Klager AS. Det overordnede formålet var å skaffe økt avgiftspliktig omsetning (leieinntekter) ved utleie av messehallen. At selskapets målsetning med anskaffelsene er et sentralt moment ved vurderingen av om relevanskravet etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er oppfylt, følger blant annet av Elkjøp-dommen (Rt. 2012 s. 432), hvor det i avsnitt 46 heter:

"[...]Hvis transaksjonen ikke utgjør en selvstendig målsetning for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet. " (våre understrekninger)

For å belyse hva som var Klager AS’ målsetning med tomtesalget og utviklingskostnadene, fremholder vi særlig:

1. I Sale and Purchase Agreement mellom Klager AS og F punkt 1 siste avsnitt (vedlegg 1 til brev av 29. august 2014) heter det:

”The Seller and the Purchaser (the "Parties ”) agree that the existing conference and exhibition centre and the future hotel next to the centre mutually will benefit on the other 's existence. [. . .] ”

Av denne formuleringen fremgår det eksplisitt at partene inngikk avtalen med en sterk forventning og forutsetning om at selskapene gjensidig ville kunne dra økonomisk nytte av at hotellet ble oppført i nær tilknytning til den eksisterende messehallen.

2. Det påløp totalt NOK 7 337 994 i utviklingskostnader, men kun NOK 2 490 000 kunne kreves refundert fra F, jf. pkt. 2 ovenfor.

At Klager AS har dekket en så stor andel av utviklingskostnadene, kan kommersielt kun forklares ved å se hen til selskapets forventning om en betydelig økning i utleieinntekter som følge av oppføringen av hotellet.

3. I leieavtalen mellom Klager AS og E AS pkt. 8 (1) og (2) (vedlegg 2 til vårt brev datert 29. august 2014) fremgår det at Klager AS er berettiget til en minimumsleie, men at den avgiftspliktige leien som Klager AS er berettiget til økes prosentvis dersom leietakerens omsetning overstiger nærmere bestemte terskelbeløp.

4. E AS’ omsetning forventes å øke fra NOK 36 millioner i 2012 med NOK 20-30 millioner når hotellet er oppført. Dette vil øke Klager AS’ avgiftspliktige omsetning betraktelig.

5. En sentral begrunnelse for å legge messer til utenfor bysentrene er at messedeltagerne skal kunne bo på samme hotell nær messen og derved ha kvelden sammen. Messearrangørene oppfatter dette som en viktig del av salgsmessene og gir utstillerne større anledning til å møte kundene. Eksempler på at det er hotellfasiliteter i tilknytning til denne type messer er Norges Varemesse på Gardermoen som ligger vegg i vegg med Thon Hotel Gardermoen, The Qube på Gardermoen/Clarion Hotel, Letohallen/Best Western og Kistamässen (vedlegg 1-4 til brev av 25. mars 2015). Erfaringene fra andre tilsvarende messer underbygger at formålet med å anskaffe de ulike tjenestene var å øke den avgiftsmessige omsetningen for Klager AS. 6. Daglig leder i Klager AS, G, har i notat datert den 24. mars 2015 redegjort for formålet med hotellutbygningen (vedlegg 5 til brev av 25. mars 2015). Han fremholder følgende:

-  At det i lang tid har vært etterspurt hotellfasiliteter i tilknytning til messehallen og at Klager AS vurderer det som svært viktig at messehallen er samlokalisert med et hotell slik at besøkende til messene også kan benytte kveldene sammen. Han har angitt en rekke hoteller som har slike fasiliteter, noe som bekrefter at andre messeeiere har vurdert betydningen av tilknyttet hotell på tilsvarende måte.

-  At enkelte arrangører har valgt å flytte arrangementet til messehallene på X fordi de der hadde hotellfasiliteter.

-  At Klager AS ikke foretok de nevnte anskaffelsene med sikte på å utvikle og selge tomten for å oppnå en avgiftsfri tomtegevinst. Formålet med anskaffelsene av de aktuelle tjenestene var å øke avgiftspliktig utleie.

-  At Klager AS vil leie ut deler av lokalet som tidligere var utleid til E AS til hotellet, slik at hotellet kan benytte området til resepsjon m.v. Klager AS får som følge av dette leieforholdet en avgiftspliktig omsetning.

På bakgrunn av den ovennevnte fremstilling må Klager AS’ dekning av de nevnte utviklingskostnader anses foretatt som ledd i den frivillig registrerte utleievirksomheten. Utviklingskostnadene er derfor relevante for virksomheten.

3.3.2  Anskaffelsene har ”tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning” til virksomheten

For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsene også ha en ”tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning” til Klager AS’ virksomhet. I ”Tønsberg Bolig-dommen” (Rt. 2008 s. 939) avsnitt 43 er det uttalt følgende om vilkåret i relasjon til den tilsvarende bestemmelsen i merverdiavgiftsloven av 1969 § 2l:

”[. . .] Ved vurderingen av om anskaffelsen av tjenesten kan sies å være «til bruk i» en avgiftspliktig virksomhet, må man fortsatt se hen til om den kan sies å ha en naturlig og nær tilknytning til denne virksomheten. En slik tilknytning vil være til stede så fremt tjenesten kan sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til den som har betalt for og krever avgiftsfradrag for tjenestene. ” (vår understrekning)

På bakgrunn av fremstillingen over må det legges til grunn at Klager AS hadde en ”klar interesse” i å foreta nevnte anskaffelser, idet selskapet ved anskaffelsene forventet at de avgiftspliktige inntektene fra utleie av E dermed ville øke betraktelig.

3.3.3  Konklusjon

Avgiftspliktige anfører at formålet med anskaffelsene av tjenester til prosjektering og salg av tomten var å sikre og øke Klager AS’ avgiftspliktige omsetning. Dette underbygges blant annet av:

- kontrakten mellom partene, hvor formålet med transaksjonen var angitt til ”the future hotel next to the centre mutually will benefit on the other 's existence" og

- forretningsmodellen for denne type messebygg, hvor det er avgjørende å ha et hotelltilbud for å tiltrekke seg utstillere og besøkende.

Ved bevisvurderingen må det legges til grunn at formålet med anskaffelsene var å øke den avgiftspliktige omsetningen fra utleie.

Klager AS hadde derfor en klar interesse i å anskaffe tjenestene. Anskaffelsene er således ”relevante” for Virksomheten og har en ”tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning” til virksomheten.

Inngående merverdiavgift på anskaffelsene er derfor fradragsberettiget, jf merverdiavgiftsloven § 8-1.

3.4  Subsidiært: fradragsrett foreligger for kostnader som har påløpt i perioden etter at tomten ble solgt

Klager AS anfører subsidiært at inngående merverdiavgift på anskaffelser som er foretatt i perioden etter at tomten ble solgt under enhver omstendighet må være fradragsberettiget, idet kostnadene etter dette tidspunktet utelukkende har relevans og tilknytning til den avgiftspliktige utleievirksomheten."

Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler og fastholder at det ikke foreligger fradragsrett for kostnadene pådratt i forbindelse med salg av tomt.

Det følger av merverdiavgiftsloven (mval) § 8-1 at:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Rekkevidden av denne bestemmelsen er nærmere klarlagt gjennom omfattende retts- og forvaltningspraksis. Det avgjørende for fradragsretten er om anskaffelsen er relevant for virksomhetens avgiftspliktige virksomhet og har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne.

I det forklarende vedlegget til omsetningsoppgaven for 3. termin 2014 og 6. termin 2014 fremkommer det at det er krevet fradrag for inngående merverdiavgift for anskaffelser knyttet til omregulering av tomten, slik at det kan oppføres et hotell på tomten. Videre er det forklart at dette var et vilkår knyttet til salget, at tomten ble omregulert til dette formålet. Kjøper av tomten planlegger oppføring av et hotellbygg. Klager har i denne sammenheng påtatt seg å bekoste utviklingskostnadene opp til et visst beløpstak.

I vedtaket fra skattekontoret er det under henvisning til mval § 8-1 lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett for disse kostnadene.

Klager mener at det foreligger fradragsrett for utviklingskostnadene i medhold av mval § 8-1, og viser i den sammenheng til at det overordnede formålet var å skaffe økt avgiftspliktig omsetning (leieinntekter) ved utleie av messehallen. At klagers målsetning med anskaffelsen er et sentralt moment ved vurderingen av om relevanskravet er oppfylt, følger etter klagers oppfatning av Elkjøp-dommen.

For å belyse klagers målsetning ved tomtesalget, viser klager til kjøpsavtalen hvor det fremgår at partene inngikk avtalen med en sterk forventning og forutsetning om at begge parter gjensidig ville kunne dra økonomisk nytte av at hotellet ble oppført i nær tilknytning til den eksisterende messehallen.

Skattekontoret bestrider ikke at det vil være økonomisk gunstig å sikre eller øke omsetningen i utleievirksomheten ved å sørge for at tomten blir omregulert til hotellbygg. På denne måten vil utviklingskostnadene være relevante.

En slik gjensidig gunstig effekt innebærer i seg selv ikke at anskaffelser til bruk i omsetningen av ett produkt kan anses å være til bruk i omsetningen av et annet produkt. For å kunne innrømmes fradrag må anskaffelsen i tillegg ha den nødvendige tilknytningen til avgiftspliktig omsetning.

I forhold til om det foreligger tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til virksomheten, har klager vist til Tønsberg Bolig-dommen, hvor det fremgår at en slik tilknytning vil være til stede så fremt tjenesten kan sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten. Fra klagers side blir det lagt til grunn at han har en klar interesse i å foreta nevnte anskaffelser, idet han ved anskaffelsene forventer at de avgiftspliktige inntektene fra utleie av messehallen dermed vil øke betraktelig.

Spørsmålet blir om det foreligger en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning mellom de etterberegnede utviklingskostnadene og klagerens avgiftspliktige utleievirksomhet, eller om disse anskaffelsene fullt ut utgjør innsatsfaktor for den avgiftsunntatte eiendomsomsetningen hvor disse også endelig blir forbrukt slik at fradragsretten er avskåret.

Skattekontoret vil vise til Bowling-dommen, hvor det ble argumentert med at kostnadene til den ikke-avgiftspliktige virksomheten (bowling og biljard) økte kundegrunnlaget og dermed økt omsetning i den avgiftspliktige virksomheten. Høyesterett avviste anførselen under henvisning til at varene og tjenestene i bowling- og biljardvirksomheten ikke for noen del var til faktisk bruk i serveringsvirksomheten. Tvert om var tilknytningen rent bedriftsøkonomisk. Hvis en aksepterer en ren bedriftsøkonomisk tilknytning som grunnlag for fradragsrett, ville det bety at det ble innvilget fradragsrett for anskaffelser som kun brukes i virksomhet som det ikke svares utgående merverdiavgift av. Med andre ord ville dette føre til en utilsiktet statlig subsidiering av ikke-avgiftspliktige virksomheter. I tillegg ville dette kunne føre til konkurransevridning i forhold til næringsdrivende som utelukkende driver ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Som i Bowlingdommen, er vurderingstemaet i denne saken hvorvidt tilknytningen mellom den avgiftspliktige utleievirksomheten og tomtesalget er tilstrekkelig til at anskaffelser til tomtesalget må anses for å være til bruk i den avgiftspliktige utleievirksomheten.

Høyesterett la i Bowling-dommen til grunn at slik tilknytning ikke var tilstrekkelig til å etablere fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til den ikke-avgiftspliktige virksomheten. Det følger klart av Bowlingdommen at det må kreves at anskaffelsen er til direkte faktisk bruk i den avgiftspliktige virksomheten eller har en annen direkte og umiddelbar tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Det understrekes også at Høyesterett konkluderte med at en bedriftsøkonomisk vurdering normalt ikke er tilstrekkelig til å gi fradragsrett, jf dommens avsnitt 38.

Spørsmålet kan ikke besvares annerledes i den foreliggende sak. Det fremstår som åpenbart at klagers kostnader tilknyttet tomtesalg ikke kan sies å være til bruk i klagers avgiftspliktige virksomhet med utleie av fast eiendom til avgiftspliktige leietakere, jf mval § 8-1. Det vises kort til at kostnadene som refererer seg til tomtesalget ikke er til direkte faktisk bruk eller har en annen direkte og umiddelbar tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten med utleie av fast eiendom.

Skattekontoret mener således at bedriftsøkonomisk motiverte kostnader som virksomheten har pådratt seg/påtatt seg til avgiftsunntatte formål, ikke kan begrunne fradragsrett. Skattekontoret vil i den forbindelse også vise til Høyesteretts dom 8. juni 2015 i saken mot Telenor ASA avsnitt 45 hvor det uttales at:

«Salget av aksjene i TSS må etter mitt syn anses som en bedriftsøkonomisk motivert transaksjon som etter rettspraksis ikke er ansett å kunne begrunne fradragsrett, se foruten Rt. 2012 side 432 avsnitt 43 (Elkjøp) som tidligere gjengitt, også Rt. 2008 side 932 avsnitt 38 (Bowling). Jeg kan derfor ikke se at vilkårene for fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser av tjenester i forbindelse med salget av TSS, er oppfylt.»

I dette tilfellet mener skattekontoret at det ikke er snakk om kostnader til den avgiftspliktige utleievirksomheten av messehallen. Klager (selger) har i dette tilfellet påtatt seg kostnadene til å få omregulert en tomt gjennom avtale med kjøper. Etter skattekontorets vurdering framstår kostnadene som konsekvenser av bedriftsøkonomisk motiverte disposisjoner som knytter seg til salg av tomt. Dette er omsetning som er unntatt fra mval, jf mval § 3-11 første ledd.

Det faktum at selger har påtatt seg endel av disse kostnadene framstår ikke som en kostnad til utleievirksomheten, men snarere som en bedriftsøkonomisk motivert disposisjon. Når selger påtar seg hele eller deler av ansvaret for dette reduseres eller elimineres kjøpers risiko og kostnad på dette området, og det må antas at dette igjen påvirker muligheten til å få solgt tomten. Dette kan ikke begrunne fradragsrett.

Skattekontoret vil også vise til Golf & Spa Resort-dommen der Høyesterett kom til at det ikke forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelsene til leiligheter som skulle selges. Dette til tross for at leilighetene ble oppført for og også rent faktisk ble benyttet i avgiftspliktig hotellvirksomhet ved at selskapet hadde rett og plikt til å leie inn leilighetene til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene ble ansett å være fullt ut til bruk i avgiftsunntatt eiendomssalg.

Når det gjelder klagers anførsel knyttet til Tønsberg Bolig-dommen, vil skattekontoret bemerke følgende:

Skattekontoret er av den oppfatning at vurderingstemaet er om anskaffelsen er "relevant for" og har "en nær eller naturlig tilknytning" til den avgiftspliktige virksomheten. Kravet om at den alternativt skal ha "klar interesse" følges derimot ikke opp i rettspraksis, og må etter skattekontorets mening ses bort fra. Tilknytningskravet skjerpes videre i Elkjøp-dommen, og det skal foreligge «en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning» mellom anskaffelsen og den avgiftspliktige virksomheten. Videre i avsnitt 43 i Elkjøp-dommen stadfestes uttalelsen Høyesterett kom med i Bowling-dommen om "at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig."

Videre bemerkes det at en selvstendig boligutvikler ikke vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til utvikling av tomt for salg. Skattekontoret mener at dersom klager får fradrag for inngående merverdiavgift på de etterberegnede utviklingskostnader, vil dette virke konkurransevridende. Om fradrag blir innrømmet, vil klager i realiteten få fradragsrett for utvikling av tomtene, mens tomtene omsettes uten tillegg av merverdiavgift.

Skattekontoret er etter en helhetsvurdering av den oppfatning at de pådratte utviklingskostnadene er anskaffet utelukkende til bruk i den avgiftsunntatte virksomheten, hvor de også blir endelig forbrukt. Tomteutviklingskostnadene kan ikke anses å ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til utleievirksomheten. Dersom det innrømmes fradrag for inngående merverdiavgift på tomteutviklingskostnader, vil det etter skattekontorets syn representere en utvidelse av fradragsrettens grenser slik de er trukket opp av rettspraksis og forvaltningspraksis på området.

På bakgrunn av Høyesteretts uttalelse i dommen mener vi at en økonomisk synergieffekt i form av en mulig økt omsetning i den avgiftspliktige delen av virksomheten har karakter av en ren bedriftsøkonomisk tilknytning og kan ikke anses å ha en naturlig og nær tilknytning til utleievirksomheten.

Til klagers subsidiære anførsel om at inngående merverdiavgift på kostnader som er påløpt etter at tomten ble solgt utelukkende har relevans og tilknytning til den avgiftspliktige utleievirksomheten, vil skattekontoret bemerke følgende:

Skattekontoret kan ikke se at kostnader pådratt etter at tomten ble solgt skulle ha en mer nær og naturlig tilknytning til klagers avgiftspliktige virksomhet enn kostnadene som er pådratt før tomten ble solgt. Relevanskravet innebærer ikke at enhver oppofrelse som den næringsdrivende påtar seg, vil gi fradrag for inngående merverdiavgift. Det må i realiteten kunne sannsynliggjøres at den aktuelle anskaffelsen er et nødvendig vilkår/ forutsetning og/eller innsatsfaktor for den avgiftspliktige virksomheten. Det må videre foretas en konkret vurdering av den enkelte anskaffelse på anskaffelsestidspunktet.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger tilstrekkelig tilknytning mellom disse kostnadene knyttet til tomteutvikling og den avgiftspliktige utleievirksomheten. Også disse kostnadene må etter skattekontorets syn anses å ha karakter av en ren bedriftsøkonomisk tilknytning til selskapets avgiftspliktige virksomhet.

Klagers merknader til innstillingen

Klagers merknader i brev av 31. august 2015 kan sammenfattes slik: "3.1 Bevisvurdering Klager AS anfører at skattekontorets bevisvurdering hvor det konkluderes med at Klager AS` motiv med anskaffelsene av tjenester til reguleringsarbeid, tomtesalg mv. ikke fremstår "som en kostnad til utleievirksomheten, men snarere som en bedriftsøkonomisk motivert disposisjon" (innstillingen side 11), er uriktig. (vår understrekning)

Klager AS anfører at formålet med anskaffelsene av de aktuelle tjenester var å øke den avgiftspliktige omsetningen av utleie av E. Klager AS viser til tidligere redegjørelse for dette.

I 2006 ble det gitt rammetillatelse i B kommune for oppføring av hotell i tilknytning E. De aktuelle tjenestene som bl. a gjelder innkjøp av arkitekttjenester, var nødvendige for å justere de opprinnelige tillatelsene slik at H kunne bygge et "Xhotell". Så snart de offentlige tillatelsene var gitt ble tomten, gnr X og bnr 9 i B kommune, skilt ut. Tomten ble deretter solgt til H. Vi vedlegger som vedlegg 1 arkitektens presentasjon av 2015, hvor prosjekthistorien fremgår på side 3. Videre vedlegges, vedlegg 2, budsjett som viser budsjetterte leieinntekt for Klager AS. Som det fremgår av budsjette forventes at Klager AS` leieinntekter vil stige fra ca. NOK 10 mill. i dag til ca. NOK 49 mill. i 2020.

Etterfølgende omstendigheter er også egnet til å kaste lys over Klager AS` motiv for å utvikle og selge tomten til H. Etter tomtesalget var foretatt og gjennomført, gå H uttrykk for at selskapet ikke fant hotellbygningen lønnsomt. Dette har ledet til at H har krevd at Klager AS som skal opptre som totalentreprenør og dekke byggekostnadene som overstiger NOK 65 mill. Det er antatt at byggekotnadene blir vesentlig høyere (ca NOK 85 mill). Klager AS sendte den 10. august 2015 søknad om bindende forhåndsuttalelse om dette forholdet, inntatt som vedlegg 1.

Klager AS vil på denne bakgrunn fastholde at formålet med de aktuelle anskaffelsene var å øke den avgiftspliktige omsetningen. Tomtesalget hadde ingen egenverdi for Klager AS, og var et virkemiddel for å øke den avgiftspliktige omsetningen.

3.2 Rettsanvendelse På bakgrunn av rettspraksis er det klart at en bedriftsøkonomisk betydning av alene normalt ikke i seg selv vil begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1.

Bowling-dommen, som er sentral i skattekontorets drøftelse, gjelder et annet faktisk forhold. Saksforholdet og spørsmålet som var gjenstand for prøving i denne dommen var om inngående merverdiavgift på anskaffelser som var anskaffet for bruk i en virksomhet utenfor avgiftsområdet kunne fradragsføres av en annen virksomhet som var avgiftspliktig, fordi anskaffelsen også hadde en bedriftsøkonomisk betydning i den avgiftspliktige virksomheten, se Bowling-dommen avsnitt 31 hvor det heter at:

"Ingen av dommene gjaldt således direkte den problemstilling som er aktuell i vår sak, og som gjelder en situasjon der oppofrelsen, helt eller delvis, er pådratt som ledd i ikke avgiftspliktig virksomhet (vår understrekning)

Videre heter det oppsummeringsvis i dommen avsnitt 38:

"Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheten, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har en naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig."

De faktiske forholdene i den foreliggende sak avviker således fra Bowling-dommen ved at Klager AS` salg av tomten ikke representerer en særskilt virksomhet. Bowling-dommen har derfor ikke relevans i det foreliggende tilfellet.

De faktiske forholdene i den foreliggende ak er langt på vei sammenfallende med saksforholdet i Elkjøp-dommen hvor det i avsnitt 45 og 46 heter:

"Det grunnleggende tvistespørsmål i vår sak er imidlertid ikke tilknytningskravet, men avgrensningen av virksomhetsbegrepet i merverdiavgiftsloven § 21 første ledd første punktum. [...] Staten har anført at dersom det i en avgiftspliktig virksomhet blir foretatt an avgiftsfri transaksjon, må det ha den konsekvens at det ikke kan kreves fradrag for inngående avgift på anskaffelser og oppofrelser som knytter seg til den avgiftsfrie transaksjonen. Denne betraktningsmåte kan imidlertid etter min mening ikke føre frem.

[...] Ved fastleggelse av hvilke transaksjoner som inngår i den avgiftspliktige virksomhet, kan de enkelte transaksjonen ikke vurderes isolert, men må ses i sammenheng. Det er i og for seg ikke noe til hinder for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon kan bli ansett som egen virksomhet, men dette avhenger av de konkrete omstendigheter og kan ikke legges til grunn som en generell regel. Det må etter mitt syn være en grunnleggende forutsetning for at en enkeltstående avgiftsfri transaksjon skal bli ansett som en særskilt virksomhet, at transaksjonen har en egenverdi for den avgiftspliktige, men bare inngår som middel i å oppnå en målsetning innenfor den avgiftspliktige virksomhet, kan transaksjonen etter min oppfatning ikke betraktes som egen virksomhet, men må anses som ledd i den avgiftspliktige virksomhet." (våre understrekninger)

Det må være klart at Klager AS` tomtesalg ikke utgjorde en selvstendig virksomhet og at tomtesalget var et virkemiddel i den avgiftspliktige utleievirksomheten. Klager AS har derfor på grunnlag av fortolkningen av merverdiavgiftsloven § 8-1 i Elkjøpdommen, krav på å fradragsføre merverdiavgift på de aktuelle anskaffelsene.

Telenor-dommen, Rt 2015 side 1202, som trekkes frem av skattekontoret i innstillingen, gjelder et annet faktisk forhold, og Telenor-dommen bekrefter rettsforståelsen i Elkjøp-dommen, se avsnitt 41.

I Telenor-dommen fant Høyesterett det ikke bevist at formålet med aksjesalget var hensynet til Telenors avgiftspliktige virksomhet, og salget av aksjer var en "bedriftsøkonomisk motivert transaksjon". De faktiske forholdene i Telenor-dommen er derfor annerledes og Telenor-dommen gir ikke veiledning i den foreliggende saken."

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret kan ikke se at det har kommet nye argumenter i saken som gir grunnlag for å endre vårt vedtak. Det vises følgelig til de drøftelser som fremgår av skattekontorets vurderinger av klagen ovenfor i innstillingen. Skattekontoret vil imidlertid knytte noen kommentarer til enkelte av klagers merknader.

Til klagers anførsel om at etterfølgende omstendigheter, om at kjøper av tomten har krevd at klager skal opptre som totalentreprenør ved oppføringen av hotellet er egnet til å kaste lys over klagers motiver for å utvikle og selge tomten, vil vi bemerke følgende: I Arves trafikkskole-dommen la Høyesterett til grunn at retten til fradrag for inngående merverdiavgift inntrer på det tidspunkt anskaffelsen eller oppofrelsen finner sted, jf avsnitt 33 sammenhold med avsnitt 49. Hvorvidt tilknytningskravet er oppfylt må etter dette avgjøres ut fra forholdene på anskaffelses- eller oppofrelsestidspunktet.

Når det gjelder klagers opplysning om at han har anmodet om en bindende forhåndsuttalelse om det forhold at han skal opptre som totalentreprenør, skal det bemerkes at denne anmodningen er blitt trukket på grunn av at konseptet er blitt endret.

I sine merknader til innstillinger har klager på nytt vist til Høyesteretts avgjørelse av 15. mars 2012 vedrørende Elkjøp Norge AS, hvor flertallet på tre dommere fant at kostnader til oppføring av et bolighus var relevante for, og hadde tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til Elkjøps avgiftspliktige omsetning av elektrovarer. Byggingen av boligen var del av en byttehandel som ble inngått for at Elkjøp skulle få tilgang til eiendom som var nødvendig for å bygge et større forretningsbygg som skulle brukes i egen avgiftspliktig virksomhet.

Det ble lagt til grunn av flertallet at oppføringen av tomannsboligen var et vilkår for at Elkjøp skulle få erverve nødvendig tomt for forretningsbygningen. Konklusjonen fremgår av avsnitt 54:

«Da oppføringen av tomannsbolig i Nordbyhagaveien 43 har vært en forutsetning for at Elkjøp skulle få oppføre ny forretningsbygning i Solheimveien 10, har oppføringskostnadene vært relevante for Elkjøps handelsvirksomhet, og de må etter min mening også anses å ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til denne. Vilkåret for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 21 første ledd første punktum er da oppfylt.»

Skattekontoret anser dommen som mindre relevant for denne saken, fordi tvistespørsmålet ikke er sammenfallende. Det er en betydelig forskjell mellom oppføring av en erstatningsbolig for erverv av en tomt til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet og det å selge en tomt.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede etterberegningen av merverdiavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k:

Som innstilt.