KMVA 8701: Tilleggsavgift. Mval. § 21-3 (1)

Klagedato: 11. juni 2015

                   Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Tilleggsavgift for 1. – 4. termin 2014 Påklaget beløp utgjør kr 149 962 (20 % av 749 812)

Stikkord: Tilleggsavgift

Bransje: Utleie av egen eller leid fast eiendom

Mval.: § 21-3 (1)

 

　

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 26. oktober 2015 i sak KMVA 8701 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g:

 

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 5.　termin 2011. Virksomheten er registrert under bransje utleie av egen eller leid fast eiendom ellers.

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 6. termin 2014, senere utvidet til å gjelde 1. – 6. termin 2014, fattet skattekontoret vedtak 19.05.2015 om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 788 792 og ileggelse av tilleggsavgift med kr　157 758.

Klage fra Advokatfirmaet A AS ved advokat B er mottatt 11.06.2015. Klagefristen er overholdt.

I vedtaket om delvis omgjøring av 13.08.2015 er etterberegning av inngående merverdiavgift og ilagt tilleggsavgift for 5. termin og 6. termin 2014 frafalt. Klager har i tilsvar av 01.09.2015 frafalt klage på tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift for 1. – 4. termin 2014. Klage på ilagt tilleggsavgift for 1. – 4. termin 2014 opprettholdes.

Påklaget beløp utgjør etter dette:

 

 

 

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling er forelagt klagers fullmektig.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.	Dokumentnavn	Dato
1	Varsel om oppgavekontroll	11.02.2015
2	SkatteetatenMVA-	25.02.2015
3	Varsel om fastsettelse	04.03.2015
4	Tilsvar skattekontoret mva	17.04.2015
5	Vedtak om etterberegning	21.04.2015
6	Klage	10.06.2015
7	Vedtak om delvis omgjøring	13.08.2015
8	Merknader til vedtak om delvis omgjøring	19.08.2015
9	Opprettholdelse av klage på ileggelse av tilleggsavgift	01.09.2015
10	Oversendelsesbrev	04.09.2015
11	Merknader til innstilling	18.09.2015
12	Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

 

Klagen gjelder

Ileggelse av 20 % tilleggsavgift på grunn av etterberegnet inngående avgift på bakgrunn av at vilkårene for fradragsføring ikke var oppfylt, kr 149 962 (20 % av kr 749 812).

Ileggelse av 20 % tilleggsavgift på grunn av etterberegnet inngående avgift på bakgrunn av at vilkårene for fradragsføring ikke var oppfylt, kr 149 962 (20 % av kr 749 812).

 

Sakens faktum

Skattekontoret fattet 19.05.2015 vedtak om tilbakeføring av feilaktig fradragsført inngående merverdiavgift på bakgrunn av at klager hadde fradragsført merverdiavgift på lokaler som på tidspunktet for fradragsføringen ikke var utleid til avgiftspliktig virksomhet. Det ble ilagt 20 % tilleggsavgift på forholdet. I vedtak om delvis omgjøring av 13.08.2015 ble det lagt til grunn at klager fikk leid ut til ny avgiftspliktig leietaker fra 5. termin 2014. Rett til fradragsføring av kostnader knyttet til drift og vedlikehold av utleieobjektet og tilbakegående avgiftsoppgjør for 1. – 4. termin 2014 foreligger derfor først for denne terminen. I e-post av 01.09.2015 fra klager opprettholdes klagen hva gjelder ilagt tilleggsavgift for 1. – 4. termin 2014.

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 19.05.2015:

 

"Vedtak om tilleggsavgift:

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er vurdert ut fra foreliggende regler og rettspraksis. Hjemmel for ileggelse av tilleggsavgift er merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd. Bestemmelsens objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at det skal ilegges tilleggsavgift.

 

Revisors kommentar:

Selskapet ber skattekontoret revurdere bruk av tilleggsavgift.

Det fremkommer ovenfor at selskapet mener at selskapet ved utgangen av 2014 samlet ikke har fradragsført mer merverdiavgift enn hva selskapet rent faktisk har fradragsrett for. Ileggelse av tilleggsavgift med 20 % med inntil kr 157 758 gir en urimelig tilleggsavgift i forhold til den eventuelle forsømmelse som har skjedd fra selskapets side. Selskapet ber derfor om at tilleggsavgiften fastsettes til et kronebeløp som skattekontoret anser som rimelig. Selskapet mener rent faktisk at de ikke har fradragsført mer merverdiavgift, enn det de har krav på gjennom blant annet tilbakegående avgiftsoppgjør. Revisor viser til skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.4 første avsnitt.

 

Skattekontorets vurdering:

Skattekontoret viser til at avgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og rapporterer skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgift er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektet gjør korrekt beregning og rapportering av merverdiavgiften. Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelse av loven eller forskriften "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift på drift og vedlikehold av fast eiendom som ikke er blitt utleid i 2014. Tidligere leietaker har gjennom forliksavtale kjøpt seg ut fra gjeldende leieavtale. Det er ikke inngått ny leieavtale med ny leietaker. Selskapet har fremdeles en aktiv annonse på Finn.no om at lokalene er ledig for ny leietaker. Det er således på det rene at selskapet har overtrådt merverdiavgiftsloven p.g.a. at lokalene ikke er blitt utleid i 2014.

I ovennevnte tilfelle ble feilen oppdaget av skattekontoret i forbindelse med kontroll av omsetningsoppgaven. Det er dermed fare for at feilen ikke hadde blitt oppdaget, og staten kunne blitt påført tap i sammenheng med innlevering av omsetningsoppgavene for 1. -6. termin 2014.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift.

Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet. Virksomheten er ansvarlig for regnskapsføringen, selv om regnskapsføringen blir utført av en profesjonell regnskapsfører og regnskapet er kontrollert av utenforstående revisor. Reglene om fradragsføring av inngående merverdiavgift er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når den i sine omsetningsoppgaver for 1. - 6. termin 2014 har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til drift og vedlikehold av fast eiendom som ikke er utleid i 2014.

Skattekontoret anser vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven som oppfylt, og fattet vedtak om ileggelse av tilleggsavgift med en sats på 20 % som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet."

 

Klagers innsigelser

Klager viser for det første til at det for 1. – 4. termin forekommer den formalfeil at klager har krevd løpende fradrag, mens det formelt korrekte ville vært å avvente fradragsføringen til det var inngått en leieavtale den 30.09.2015. Sluttresultatet ville imidlertid vært det samme, året sett under ett, at man har fradragsrett for all merverdiavgift det er krevd fradrag for i 2014. Det stilles således spørsmål ved om det foreligger noen tapsfare på statens hånd.

Videre anfører klager at graden av uaktsomhet uansett er liten, og at uaktsomheten må vurderes særskilt for de ulike terminer.

Klager fastholder videre anmodningen om at tilleggsavgiften utmåles som et fast kronebeløp, jf. SKD sine retningslinjer punkt 4.4. Det vises herunder til at beløpet eksempelvis kan fastsettes likt eller noe høyere enn den rentefordel som er oppnådd ved at avgiftsfradraget er innrømmet noen terminer for tidlig.

Avslutningsvis fremhever klager at en tilleggsavgift på 20 % fremstår som en urimelig hard reaksjon. Selv om bygget i så henseende ble stående tomt en periode kan en vanskelig se at bygget kunne vært utleid utenfor avgiftsområdet.

 

Klagers merknader til innstillingen

Klager anfører igjen at en er uenig i den konkrete vurderingen av ileggelse av tilleggsavgift og størrelsen på denne, jf klagens pkt 3.4. Det vises herunder til merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 side 958, hvor det uttrykkes at: "Dersom den næringsdrivende ellers har gjort seg flid med å legge opp til formelt korrekt og materielt riktig avgiftsberegning skal ikke enhver liten feil medføre bruk av tilleggsavgift. Sentrale momenter ved denne vurderingen vil være den utviste skyld, størrelsen på det totale unndratte beløp og den konkrete fare for tap i den aktuelle sak."

Selv om klager er enig i at det ikke materielt sett var adgang til løpende fradragsføring av inngående mva knyttet til det aktuelle bygget, vil en likevel fremheve at det var helt utenkelig for klager at bygget ville kunne tas i bruk utenfor avgiftsområdet (et bygg av denne typen kan vanskelig uten vesentlig ombygging brukes til noe formål som faller utenfor avgiftsområde). Selv om dette ikke gir adgang til løpende fradrag, vises det til at den konkrete faren for tap (på statens hånd) var liten i denne aktuelle sak, jf uttalelsen ovenfor fra merverdiavgiftshåndboken. I lys av dette er det klagers oppfatning at ileggelse av tilleggsavgift på nær kr 150 000 utgjør en for hard reaksjon.

Det er klagers oppfatning at tilleggsavgiften bør utmåles til et fastsatt kronebeløp i stedet for i prosent av etterberegnet avgift.

 

Skattekontorets vurdering av klagen

Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, senest revidert 21.10.2014, at tilleggsavgift kan ilegges hvor det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap.

Ved å fradragsføre inngående merverdiavgift for anskaffelser til drift og vedlikehold av lokaler som står tomme på tidspunktet for fradragsføringen finner skattekontoret det klart at vilkårene for fradragsføring etter merverdiavgiftsloven § 8-1 ikke er oppfylt. Klager har dermed overtrådt loven med tilhørende forskrifter.

Overtredelsen må videre ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Bakgrunnen for dette er at en uriktig omsetningsoppgave kan bli lagt til grunn for avgiftsoppgjøret med det resultat at uriktig fradragsført tilgodebeløp blir utbetalt. Skattekontoret skal vurdere situasjonen slik den fremsto på tidspunktet for innsendelse av oppgaven. At det senere inntreffer en situasjon som gir grunnlag for fradragsrett, vil ikke ha betydning ved vurderingen av om det forelå tap på tidspunkt for fradragsføringen.

Det avgjørende vil med andre ord være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.

I denne saken har klager sendt inn en uriktig oppgave ved at det er krevd fradrag for inngående avgift som ikke gir rett til fradrag på 1. – 4. termin 2014. Følgelig foreligger det fare for tap for staten.

Etter dette finner skattekontoret det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

For å ilegge tilleggsavgift må skattekontoret med klar sannsynlighet finne at klager uaktsomt har overtrådt lov eller forskrift ved innsendelse av oppgaven. Klager har opptrådt uaktsomt når han burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Merverdiavgiftssystemet er basert på at avgiftssubjektet selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksomme på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. mval. § 15-1 åttende ledd. Hensikten med denne bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets – og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forstår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet. Reglene om fradragsføring av inngående avgift er helt sentrale og må forutsettes kjent.

Klager anfører at graden av uaktsomhet uansett er liten, og at uaktsomheten må vurderes særskilt for de ulike terminer.

Til dette vil skattekontoret innledningsvis vise til at det for 1. -4. termin er samme overtredelse og at disse derfor kan vurderes samlet.

Skattekontoret mener at klager har opptrådt uaktsomt ved å fradragsføre inngående avgift uten at vilkårene for fradragsføring er oppfylt. Fradragsrett foreligger først i den termin hvor det er inngått en leiekontrakt med avgiftspliktig virksomhet for de lokalene anskaffelsene tilhører. Disse reglene er helt sentrale og må forutsettes kjent. Ved vurderingen av om klager har opptrådt uaktsomt vil det være nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville vært. Alternativet i denne sak ville vært å ikke foreta fradragsføring før vilkårene for dette var oppfylte, som ville vært på tidspunkt for inngåelse av eventuell ny leiekontrakt med avgiftspliktig virksomhet.

Det er viktig at man ved føringen av merverdiavgift påser at man er nøyaktig og aktsom. Regnskapet skal være riktig og ajour senest ved terminforfall. Dersom man er i tvil om fradragsføringen eller regelverket bør man søke å avklare regelverket med skattekontoret eller andre, før omsetningsoppgaven sendes inn.

Skattekontoret finner etter dette at klager med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt.

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Dette innebærer at selv om ovennevnte vilkår er oppfylt, skal skattekontoret likevel vurdere om forholdet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass.

I Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.1 fremgår det at tilleggsavgift ikke tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er såvidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort i fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. Hensyn til likebehandling og forutberegnelighet tilsier at tilleggsavgift skal ilegges når vilkårene for dette er oppfylt, jf. Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 side 953.

Etter skattekontorets oppfatning er det ikke tale om en bagatellmessig feil i foreliggende sak. Klager har fradragsført kr 749 812 for mye, hvilket må anses som et betydelig beløp. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger formildende omstendigheter som skulle tilsi at tilleggsavgiften bør reduseres eller falle bort. Selv om klager anfører at det vanskelig kan ses at bygget kunne vært utleid utenfor avgiftsområdet, er fradragsføringen foretatt før vilkårene var oppfylte. Selv om klager hadde vurdert det som sannsynlig at vilkårene ville bli oppfylte, er det ikke anledning til å forskuttere fradragsføringen før betingelsene inntrer. De vil først inntre på tidspunkt for inngåelse av leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker. Skattekontoret anser det ikke som bagatellmessig at fradragsføringen foretas før vilkårene er oppfylte.

Hva gjelder tilleggsavgiftens størrelse, så utgjør normalsatsen for tilleggsavgift 20 % ved en uaktsom overtredelse, jf. Skattedirektoratets retningslinjer punkt 4.1. Det fremgår av retningslinjene punkt 4.4 at tilleggsavgiften kan utmåles med et bestemt beløp. Bestemmelsen er en unntaksregel for de tilfeller hvor avgiftssubjektets uaktsomhet anses forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, og hvor tilleggsavgift beregnet i prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon.

Skattekontoret vurderer det slik at størrelsen på ilagt tilleggsavgift står i forhold til størrelsen på den feilaktige fradragsføringen. Det vises herunder til at den feilaktige fradragsføringen gjelder betydelige beløp, og at uaktsomhetens klanderverdighet må ses i sammenheng med denne. Idet uaktsomheten ikke anses som liten, vil det ikke være aktuelt å gjøre unntak fra hovedregelen om bruk av normalsats på 20 % tilleggsavgift.

På bakgrunn av ovennevnte finner skattekontoret at den ilagte tilleggsavgiften på 20 % er i samsvar med retningslinjer og praksis.

 

Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstilling

Skattekontoret vil knytte merknader til de anførsler som ikke tidligere er kommentert.

Klagers sitat fra merverdiavgiftshåndboken viser til at mval. § 21-3 første ledd er en "kan" bestemmelse, og at ikke enhver overtredelse av merverdiavgiftsloven tilsier at tilleggsavgift anvendes. Til dette vil skattekontoret bemerke at overtredelsen gjelder sentrale fradragsbestemmelser, og beløpets størrelse er av en slik karakter at det, etter skattekontorets oppfatning, er rimelig at tilleggsavgift ilegges.

Klager anfører videre at det i dette tilfelle bør ilegges tilleggsavgift med et kronebeløp, da en tilleggsavgift på nær kr 150 000 er et betydelig og uproporsjonalt beløp sett hen til overtredelsens art.

Til dette vil skattekontoret bemerke at normalsatsen for ileggelse av tilleggsavgift er på 20 %. Unntaksvis kan tilleggsavgiften settes til et lavere, bestemt beløp.

Skattekontoret vil vise til merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 side 963 hvor følgende fremgår:

"Rent unntaksvis kan tilleggsavgiften i enkelte tilfeller fastsettes med et bestemt beløp istedenfor i prosent av det etterberegnede avgiftsbeløp. Lovens system er at tilleggsavgiftssatsen skal stå i prosentvis forhold til unndragelsens art. Er det etterberegnede beløp høyt, vil derfor normalt også tilleggsavgiften utgjøre et stort beløp.

At tilleggsavgiften målt i kroner utgjør et stort beløp er derfor i seg selv ikke et forhold som gjør at satsen skal settes ned eller at tilleggsavgiften fastsettes til et bestemt beløp tilsvarende en lavere prosentsats.

Derimot kan det være aktuelt å sette ned satsen eller å utmåle tilleggsavgiften til et bestemt beløp i tilfeller hvor en relativt liten feil har fått så store konsekvenser at en tilleggsavgift utmålt etter de vanlige prinsipper fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon."

Skattekontoret er av en oppfatning at det å fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelser uten at vilkårene for fradragsføring er tilstede er en alvorlig feil. Det vises i den forbindelse til vår vurdering foretatt i merknader til klagen. Det vises videre til skattekontorets vurdering ovenfor vedrørende retningslinjene punkt 4.4. Da ileggelse av et bestemt beløp er forbeholdt de tilfeller der overtredelsen kan anses for å være en relativt liten feil, og den foretatte feil ikke er liten, vil det av denne grunn ikke kunne ilegges tilleggsavgift med et bestemt beløp.

På bakgrunn av ovennevnte er det skattekontorets oppfatning at en anvender normalsatsen på 20 % i denne saken.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k:

 

Den påklagede vedtak stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Enig. Bemerker imidlertid at skatteetatens sitat fra mva-håndboken ikke gir en korrekt beskrivelse av merverdiavgiftslovens bestemmelser om tilleggsavgift: "Lovens system er at tilleggsavgiftssatsen skal stå i prosentvis forhold til unndragelsens art."

Merverdiavgiftsloven angir en øvre tilleggsavgiftsgrense på 100% av fastsatt beløp, men angir intet prosentmessig forhold mellom straff og fastsatt beløp."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.