KMVA 8705 Inngående avgift, anleggsbidrag

Klagenemnda opphevet innstillingen.

Saken gjelder: Tilbakeføring av inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring av kommunal infrastruktur

   Samlet påklaget beløp inkludert renter utgjør kr 5 801 194

Stikkord:  Inngående avgift    Anleggsbidrag

Bransje:  Kommunal infrastruktur – vann og avløp

Mval. 1969:  § 21 første ledd første punktum

Skatteetaten.no: Fradrag

 

  Innstillingsdato: 23. september 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 26. oktober 2015 i sak KMVA 8705 - Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 19.05.2001.

Kommunen driver blant annet omsetning av vann- og avløpstjenester, som er avgiftspliktig.

Skatt x gjennomførte kontroll hos Klager for årene 2004–2012, jf. rapport av 23.12.2014 (dok. 8). På bakgrunn av funnene i kontrollen, fattet Skatt x vedtak 12.03.2015 om tilbakeføring av inngående merverdiavgift for 2006 og 2007 med til sammen kr 4 501 287 og økning av inngående merverdiavgift for 2008 med kr 262 498, og om renter (dok. 9). Netto tilbakeføring av inngående merverdiavgift ble dermed kr 4 238 789 (kr 4 501 287 minus kr 262 498).

Det ble ikke ilagt tilleggsavgift i saken.

Klager påklaget vedtaket ved klage av 17.04.2015 fra NN Advokatfirma AS (dok. 11). Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp inkludert renter utgjør kr 5 801 194, jf. dok. 10:  Tilbakeført inngående merverdiavgift  kr 4 238 789 Pluss Renter å betale kr 1 601 101 Minus Renter til gode kr 38 696 Er lik  kr 5 801 194

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt Klager ved brev fra NN Advokatfirma AS av 19.08.2015. Skattekontoret har mottatt kommentarer til innstillingen ved brev fra NN Advokatfirma AS av 09.09.2015 («tilsvaret»). Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok.nr. Dato Dokumentnavn Kommentar
1 19.05.2005 / 01.02.2006 Utbyggingsavtale XX  Parter: Selskap 1 AS som utbygger og Klager
2 29.08.2005 Brev fra Selskap 1 AS til Klager Garanti fra Selskap 1 AS
3 01.02.2006 Avtale – tilleggsavtalen Parter: Selskap 1 AS som utbygger og Klager
4 01.03.2006 Avtale om opparbeidelse av infrastruktur – entrepriseavtalen Parter: Selskap 1 AS som byggherre og Selskap 2 AS som entreprenør
5 21.03.2006 Brev fra Selskap 1 AS til Klager Oversendelse av transportavtale
6 18.04.2006 Brev fra Klager til Veidekke Eiendom Oversendelse av transportavtale
7 Udatert Transportavtale Parter: Selskap 1 AS og Klager
8 23.12.2014 Rapport om stedlig kontroll 
9 12.03.2015 Vedtak 
10 12.03.2015 Vedtak – betalingsinformasjon 
11 17.04.2015 Klage Brev fra NN Advokatfirma AS
12 09.09.2015 Kommentarer til innstilling Brev fra NN Advokatfirma AS Rettskilder  
A 05.08.2005 BFU 33/05 Bindende forhåndsuttalelse avsagt av Skattedirektoratet
B 01.07.2013 Sandnes/Sola-dommen Dom av Gulating lagmannsretten

1. Saken gjelder
Saken gjelder spørsmål om Klager har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring av vann- og avløpsanlegg i boligområdet XX etter merverdiavgiftsloven av 19.06.1969 nr. 66 («merverdiavgiftsloven 1969») § 21 første ledd første punktum.

Skattekontorets vedtak gjelder årene 2006, 2007 og 2008. Det er derfor merverdiavgiftsloven 1969 som gjelder (se vedtaket side 5 avsnitt 4).

2. Faktum
XX er et boligområde i Klager som er utbygd i regi av Selskap 1 AS.

Denne saken gjelder kostnader til oppføring av vann- og avløpsanlegg i området. Dette arbeidet ble utført av Selskap 2 AS. Den inngående merverdiavgiften skattekontoret har tilbakeført, kr 4 238 789, er inngående merverdiavgift på fakturaer Selskap 2 AS har utstedt til Klager for arbeid med oppføring av vann- og avløpsanlegg.

2.1 Avtale om opparbeidelse av infrastruktur – entrepriseavtale
Selskap 2 AS oppdrag er regulert i avtale «om opparbeidelse av infrastruktur for XX » av 01.03.2006 (dok. 4) («entrepriseavtalen»). Avtalens parter er Selskap 1 AS som byggherre og Selskap 2 AS som entreprenør.

Ifølge entrepriseavtalen punkt 14, skal den tiltransporteres Klager: «Denne avtalen tiltransporteres Klager som skal eie og drifte adkomstveie[r], gang- og sykkelveier, VA-anlegg, gatelys og friområder i hht. reguleringsplan med bestemmelser datert 19.05.2005.»

Tiltransporten av entrepriseavtalen ble gjennomført formelt ved to avtaler mellom Selskap 1 AS og Klager: «tilleggsavtale» og «transportavtale» (se punkt 2.2 og 2.3 under).

Alle fakturaene fra Selskap 2 AS for arbeid med oppføring av vann- og avløpsanlegg i henhold til infrastrukturavtalen ble utstedt til Klager.

2.2 Tilleggsavtale mellom Selskap 1 AS og Klager
Tilleggsavtalen (dok. 3) er datert 01.02.2006.

Avtalen er i skattekontorets vedtak benevnt «tiltransporteringsavtale». Avtalen er en tilleggsavtale til utbyggingsavtalen mellom Selskap 1 AS og Klager (om utbyggingsavtalen, se punkt 2.4 under). Vi benevner den derfor «tilleggsavtalen», jf. også klagen side 3 avsnitt 1.

Avtalen innebærer at Selskap 1 AS tiltransporterer entrepriseavtalen til Klager. Dette følger av tilleggsavtalen punkt 2 avsnitt 1 første punktum: «VE tiltransporterer kontrakten med entreprenøren til Klager.»

Virkningene av tiltransporten fremgår av tilleggsavtalen punkt 2 avsnitt 1 annet punktum og avsnitt 3 og 4: «Ved tiltransporten blir kommunen byggherre og utøver de retter og plikter som er tillagt byggherren etter kontrakten, dog slik at kommunen ikke stiller byggherregaranti. (…) Kommunal overtagelse av kontrakten medfører ingen økte kostnader eller økt risiko for kommunen. Selskap 1 AS vil således forplikte seg til å yte et anleggsbidrag som tilsvarer kostnadene ved utbyggingen, herunder kommunens egne kostnader, alle beløp ekskl mva.

Alle garantier som skal utstedes/er utstedt av entreprenøren, herunder eventuelle underentreprenørgarantier, utstedes til/transporteres til Klager.»

Anleggsbidraget Selskap 1 skulle betale til Klager ifølge tilleggsavtalen punkt 2 avsnitt 4 annet punktum, er nærmere regulert i punkt 5: «Selskap 1 AS forplikter seg til å yte et anleggsbidrag til Klager som skal dekke kommunens utgifter før merverdiavgift til gjennomføring av denne avtale.» (punkt 5 avsnitt 1 første punktum)

Tilleggsavtalen punkt 2 avsnitt 5 regulerer hvordan Klager skal anvende anleggsbidraget: «Klager har rett og plikt til å anvende anleggsbidraget nevnt i punkt 5 uten noen form for tilbakehold, til oppgjør av entreprisekontrakten.»

Selskap 1 AS stilte morselskapsgaranti overfor Klager for oppfyllelse av plikten til å betale anleggsbidrag, jf. tilleggsavtalen punkt 6: «6. Garanti Som sikkerhet for Selskap 1s forpliktelser etter punkt 5 [å betale anleggsbidrag til kommunen], stiller Selskap 1 AS en morselskapsgaranti fra Selskap 4 ASA på et beløp (…) (lik kontraktssummen med ZZ).»

2.3 Transportavtale mellom Selskap 1 AS og Klager
Transportavtalen (dok. 7) lyder som følger: «Transportavtalen gjelder overføring av entreprenøravtale for bygging av teknisk infrastruktur i boligprosjektet XX .

Entreprenøravtale m/vedlegg mellom Selskap 1 AS og Selskap 2 AS datert 1. mars 2006 transporteres herved over til Klager i hht. utbyggingsavtale godkjent i kommunestyret 19. mai 2005. Klager vil således være byggherre for de anlegg som kommunen selv skal stå som fremtidig eier av i hht. reguleringsbestemmelsene for området. Selskap 2 AS vil fakturere direkte til kommunen. Selskap 1 AS vil overføre tilsvarende beløp til Klager i hht. utbyggingsavtalen»

Avtaleeksemplaret skattekontoret har mottatt, er ikke datert og underskrevet.

Brev fra Selskap 1 AS til Klager med oversendelse av avtalen er datert 21.03.2006 (dok. 5). Brev fra Klager til Selskap 1 AS med oversendelse (retur) av avtalen, er datert 18.04.2006 (dok. 6).

2.4 Utbyggingsavtale mellom Selskap 1 AS og Klager
Utbyggingsavtalen mellom Selskap 1 AS som utbygger og Klager er datert 19.05.2005/ 01.02.2006 (dok. 1). Den gjelder regulering og utbygging av XX, i det alt vesentligste utbygging av kommunal infrastruktur som gang- og sykkelveier og vann- og avløpsanlegg.

Ved avtalen påtok Selskap 1 AS seg å opparbeide og dekke kostnadene til slik infrastruktur: «Utbygger dekker alle utgifter som påløper prosjektet som følge av offentlige krav til opparbeidelse av vei, vann og avløp i samsvar med PBL § 67 (…)» (Utbyggingsavtalen punkt 6 avsnitt 2)

Plan- og bygningsloven av 14.06.1985 nr. 77 («pbl. 1985») (nå opphevet) § 67 nr. 4 første punktum sier følgende: «Veg, hovedavløpsledning og hovedvannledning som er lagt av grunneier (fester) i samsvar med bestemmelsene i nr. 1 eller 2 ovenfor, holdes ved like av kommunen fra det tidspunkt anlegget er ferdig og godkjent, og tilfaller da kommunen uten vederlag.»

Det fremgår av utbyggingsavtalen punkt 7 avsnitt 1 og 2 at Klager skal overta offentlige arealer og infrastruktur vederlagsfritt.

3. Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Skattekontorets vedtak innebærer tilbakeføring av inngående merverdiavgift Klager har fradragsført på fakturaer fra Selskap 2 AS for arbeid med oppføring av vann- og avløpsanlegg i henhold til infrastrukturavtalen, kr 4 238 789. Det rettslige grunnlaget for vedtaket er merverdiavgiftsloven 1969 § 55 første ledd nr. 2 jf. § 21 første ledd første punktum. § 55 første ledd nr. 2 sier at skattekontoret kan fastsette beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn dersom mottatt omsetningsoppgave «er uriktig eller ufullstendig».

Vedtaket innebærer at skattekontoret mener Klagers omsetningsoppgaver er uriktige, fordi kommunen har fradragsført inngående merverdiavgift i strid med merverdiavgiftsloven 1969 § 21 første ledd første punktum, altså at Klager har fradragsført for mye inngående merverdiavgift.

Begrunnelsen for dette er at skattekontoret mener at kostnadene i henhold til fakturaene fra Selskap 2 AS ikke er Klagers egne kostnader, altså at Klager ikke selv hadde anskaffet tjenestene fra Selskap 2 AS, men overtok et ferdig vann- og avløpsanlegg. Til støtte for konklusjonen viser skattekontoret til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse av 05.08.2005 – BFU 33/05 (dok. A) – og Gulating lagmannsretts dom av 01.07.2013, Utv. 2013 side 1499 – Sandes og Sola kommune mot staten v/Skatt vest («Sandnes/Sola-dommen») (dok. B).

Skattekontoret oppsummerte sin begrunnelse på følgende måte (vedtaket side 11 nederst punkt 4.1.4):
«Realiteten er at Klager har overtatt et ferdig anlegg uten å ha vært involvert i byggeprosessen annet enn gjennom møter og nødvendig kontroll som ligger under kommunen å utføre. I avtaler og tiltransportering går det helt klart frem at Klager først blir eier av infrastrukturen etter utbyggingen, det vil si etter at anlegget er ferdig. Klager skal ikke ha noe økte kostnader eller økt risiko ved tiltransporteringen. Det er Selskap 1 AS (utbygger) som stiller bankgaranti og annen sikkerhet for utbyggingen, og skal dekke alle utgifter som påløper prosjektet som følge av offentlige krav til opparbeidelse av vei, vann og avløp, krav til grunnundersøkelse ol. Det er også Selskap 1 AS som inngår avtale med entreprenøren Selskap 2 AS til tross for at Klager på det tidspunktet hadde ‘byggherrerollen’.

Klager har verken eierskap, leieforhold eller driftsansvar for VA-anlegget på det tidspunktet avgiften for varer og tjenester faktureres. Klager kan ikke fradragsføre inngående merverdiavgift oppstått under oppføring av VA-anlegg og infrastruktur som fortsatt eies av Selskap 1 AS.»

4. Klagen gjelder
Klagen gjelder hele etterberegningen i vedtaket av 12.03.2015. Etter ønske fra Klager, jf. klagen side 1 avsnitt 3, telefonsamtale mellom advokat AA og Skatt x v/BB, 21.08.2015 og tilsvaret side 1 nederst, gjengis klagen i sin helhet: «Klager, org.nr. xxx xxx xxx - Klage på vedtak om etterberegning Vi viser til brev datert 12. mars 2015 fra Skatt x med vedtak om etterberegning av merverdiavgift overfor Klager.

Klagefristen er utsatt til 17. april 2015 i henhold til e-post mottatt fra skattekontorets saksbehandler. Klagen er således rettidig innsendt.

Vi ber om at punktene i klagen inntas i sin helhet i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift.

1. Sakens problemstilling og hovedanførsler
Etterberegningen gjelder kommunens fradragsføring av inngående avgift knyttet til oppføring av et vann- og avløpsanlegg som kommunen eier og bruker til å levere avgiftspliktige varm- og avløpstjenester til beboerne i et boligområde kalt XX .

Vi er uenig i at det foreligger grunnlag for etterberegning i saken, idet både skattekontorets fremstilling av faktum og rettsanvendelsen er feil på avgjørende punkter.

Sakens kjerne og uenigheten knytter seg til spørsmålet om hvem som var oppdragsgiver (byggherre) for entreprenørens oppføring av det aktuelle anlegget, nærmere bestemt om det var utbyggeren av boligområdet (Selskap 1 AS) eller Klager som var byggherre. Det er ingen uenighet om at anlegget etter oppføring rent faktisk har vært til bruk i kommunens avgiftspliktige virksomhet. Skatt x mener likevel at kommunen ikke har fradragsrett fordi Selskap 1 AS må anses å ha vært byggherre for oppføringen av anlegget. Dette til tross for at det i avtaledokumentene fremgår klart at det er kommunen som er byggherre overfor entreprenøren.

Skattekontorets oppfatning synes i det alt vesentlige fundert på at det opprinnelig var planlagt at anlegget skulle oppføres av utbyggeren og deretter overføres vederlagsfritt til kommunen. Det at partene ble enige om å endre dette før arbeidene ble igangsatt slik at utbyggingen skulle skje i kommunal regi, noe som fremgår klart gjennom skriftlige avtaler og erklæringer mellom de tre involverte partene, synes ikke skattekontoret å legge noe vekt på. Det fremstår som uklart for oss på hvilket grunnlag skattekontoret mener at disse avtalene ikke kan legges til grunn.

Etter vårt syn er de avtalemessige endringene et vesentlig og avgjørende punkt, som skiller vår sak fra andre saker hvor det ikke foreligger avtalemessig grunnlag for å anse kommunen som oppdragsgiver. Skattekontoret må ta hensyn til de avtalemessige endringene som ble gjort, slik at Klager blir likestilt med andre kommuner som oppnår fradragsrett når de i tilsvarende tilfeller engasjerer entreprenører direkte og krever anleggsbidrag fra utbyggere. Det er etter vårt syn ingen faktiske forskjeller i ansvars- eller risikoforholdene mv. i vår sak sett i forhold til disse tilfellene hvor kommunene også etter skattekontorets syn har fradragsrett. Den eneste faktiske forskjellen er altså at partene i vår sak opprinnelig planla at byggingen skulle skje i regi av boligutbyggeren. Så lenge dette ble endret før omsetningen/anskaffelsene fant sted, kan ikke dette frata kommunen fradragsrett.

Skattedirektoratet har dessuten i en bindendelse forhåndsuttalelse fra 2005 (BFU nr. 33/05), med et så å si parallelt faktum i forhold til vår sak, kommet til at det foreligger fradragsrett for kommunen i et tilfelle hvor utbyggingen endres fra privat til kommunal regi, selv om dette hovedsakelig er motivert av den avgiftsmessige fradragsretten.

2. Oversikt over faktum
Skattekontoret har gitt en oversikt over faktum i vedtakets pkt. 4.1.1, som etter vårt syn til dels er selektivt med sitater som er tatt ut av sin sammenheng og til dels også misforstått. Skattekontorets faktumgjengivelse synes til dels også å være basert på et syn om at det som opprinnelig ble avtalt fortsatt er gjeldende og aktuelt etter at det ble besluttet at kommunen skulle være byggherre for infrastrukturarbeidene. Dette er naturligvis ikke riktig. For eksempel ser vi ikke poenget når skattekontoret viser til at Selskap 1 AS i brev av 29. august 2005 har skrevet at de garanterer for gjennomføringen og ferdigstillelse av prosjektet. I og med kommunens overtagelse av ansvaret for oppføringen av infrastrukturen, og retten til å kreve kostnadene dekket fra Selskap 1 AS som anleggsbidrag, klarer vi ikke helt å se poenget med skattekontorets henvisning til den aktuelle garantien. Retten til å kreve anleggsbidrag er jo en garanti i seg selv. Vi kommer nærmere tilbake til dette i pkt. 3.

Som følge av uenigheten rundt de faktiske forholdene, har vi i det følgende sett oss nødt til å utarbeide en noe mer grunnleggende faktumoversikt enn det som normalt er nødvendig i en klagerunde.

XX er det boligområde som er utbygd i regi av Selskap 1 AS.

I forbindelse med reguleringen og utbyggingen av XX, ble det opprinnelig inngått en avtale mellom Klager og Selskap 1 AS datert 19. mai 2005/l. februar 2006 der sistnevnte påtok seg å etablere nødvendig infrastruktur i form av VA-anlegg, gang- og sykkelvei, ny adkomstvei til barneskolen osv. Det ble avtalt at kommunen skulle overta nevnte infrastruktur vederlagsfritt etter opparbeidelsen.

På bakgrunn av at det var Klager som skulle eie og bruke den aktuelle infrastrukturen i sin virksomhet, ble det inngått en tilleggsavtale l. februar 2006, om at kommunen selv skulle stå som byggherre overfor utførende entreprenør i forhold til infrastrukturarbeidene. Selskap 1 AS påtok seg i den forbindelse å yte et såkalt anleggsbidrag til Klager til dekning av kommunens utgifter i denne forbindelse.

Avtalens pkt. 1 "Bakgrunn" lyder som følger:

"Selskap 1 AS skal bygge ut boligområdet "XX ” med tilhørende infrastruktur i form av VA-anlegg, veier, friområder mv. i samsvar med forslag til reguleringsplan datert 24.06.2004, sist justert 05.01.2005. Infrastrukturen beskrevet i vedlegget skal i sin helhet være eiet og drevet av Klager etter utbyggingen. På denne bakgrunn er partene blitt enige om at kommunen selv skal forestå utbyggingen som beskrevet i denne avtale og på de betingelser som fremgår av denne." [Vår understreking]

I avtalens pkt. 2 "Kontrakt med entreprenør" fremgår bl.a. følgende:

"Selskap 1 tiltransporterer kontrakten med entreprenøren til Klager. Ved tiltransporten blir kommunen byggherre og utøver de retter og plikter som er tillagt byggherren etter kontrakten, dog slik at kommunen ikke stiller byggherregaranti."

"Kommunal overtagelse av kontrakten medfører ingen økte kostnader eller økt risiko for kommunen. Selskap 1 AS vil således forplikte seg til å yte et anleggsbidrag som tilsvarer kostnadene ved utbyggingen, herunder kommunens egne kostnader, alle beløp ekskl. mva.

Alle garantier som skal utstedes/er utstedt av entreprenøren, herunder eventuelle underentreprenørgarantier, utstedes til/transporteres til Klager." [Vår understreking]

Videre fremgår det i avtalens pkt. 3 at den som er byggeleder i Selskap 1 AS i forbindelse med utbyggingen av boligområdet, også vil ivareta bygglederfunksjonen for Klager i utbyggingsfasen. Der fremgår det også at det skal avholdes regelmessige byggemøter mellom kommunens representant, byggeleder og entreprenøren. Det fremgår eksplisitt i pkt. 4 at kommunen plikter å oppnevne en representant til å delta i byggemøter, og at denne skal ha nødvendig fullmakt til å ta tekniske beslutninger vedrørende utbyggingen på vegne av kommunen.

I den forbindelse kan det opplyses at det var kommunalteknisk avdeling i Klager som ble oppnevnt av kommunen til å foreta den løpende oppfølgningen av prosjektet. Hovedansvaret og fullmakt ble gitt til avdelingsingeniør CC. Det foreligger dokumentasjon i form av møtereferater og protokoller på at det ble avholdt flere møter med entreprenøren Selskap 2 AS, der CC og andre representanter fra kommunen var til stede. Det fremgår av disse dokumentene at det var kommunen som fulgte opp prosjektet og påpekte mangler osv. som måtte utbedres før endelig overtagelse.

I avtalens pkt. 5 fremgår det at Selskap 1 AS forplikter seg til å yte et anleggsbidrag til Klager som skal dekke kommunens utgifter før merverdiavgift til gjennomføring av denne avtale.

Avtalen med entreprenøren Selskap 2 AS om opparbeidelse av infrastrukturen er datert 1. mars 2006. Det er Selskap 1 AS som i avtalens overskrift er angitt som byggherre, men følgende er presisert i pkt. 14 "Transporteres":

"Denne avtalen tiltransporteres Klager som skal eie og drifte adkomstveier, gang- og sykkelveier, VA-anlegg, gatelys og friområder iht. reguleringsplan med bestemmelser datert 19. mai 2005."

I og med at avtalen med entreprenøren ble signert 1. mars 2006, etter at det var klart at kommunen skulle være byggherre for infrastrukturen (1. februar 2006), kan det stilles spørsmål ved hvorfor man benyttet en slik tiltransportering i stedet for å angi kommunen som byggherre direkte i overskriften. Her viser vil til at avtalen med entreprenøren ble utarbeidet (men ikke signert) på et tidspunkt før dette var klart, og at man i stedet for å gjøre om hele avtalen begrenset seg til å tilføye pkt. nr. 14 om tiltransportering. Dette var også naturlig fordi det var den løsning som var angitt i tilleggsavtalen mellom kommunen og Selskap 1 av l. februar 2006, jf. pkt. 2 - "VE tiltransporterer kontrakten med entreprenøren til Klager". Dette synes å være et viktig punkt for skattekontoret, som vi ikke helt ser betydningen av (mer om dette nedenfor).

Selskap 1 AS v/DD oversendte pr. brev av 2l. mars 2006 en "transportavtale" til kommunen vedrørende overføring av entreprenøravtalen med Selskap 2 AS. I brevet fra Selskap 1 AS til kommunen står det følgende:

"Det refereres til utbyggingsavtale mellom Klager og Selskap 1 AS.

Et av punktene i avtalen er at Klager skal stå som byggherre for utbygging av den tekniske infrastrukturen í prosjektet. Det vil si at avtalen som skrives mellom Selskap 1 AS og Selskap 2 AS skal tiltransporteres Klager.

Vi oversender herved iht. avtalens punkt 2 en tiltransporteringsavtale som skal underskrives av begge parter (Klager og Selskap 1 AS). Selskap 2 AS har i sin entreprenøravtale under pkt. 14 akseptert at avtalen transporteres til Klager.

Vedlegg 1, 2, 3 og 4 i entreprenøravtalen er sendt til teknisk etat v/CC, mens vedlegg 5 og 6 følger vedlagt til avtalen."

I selve transportavtalen mellom Selskap 1 AS og kommunen står følgende:

"Transportavtalen gjelder overføring av entreprenøravtale for bygging av teknisk infrastruktur i boligprosjektet XX .

Entreprenøravtale m/vedlegg mellom Selskap 1 AS og Selskap 2 AS datert 1. mars 2006 transporteres herved over til Klager iht. utbyggingsavtale godkjent i kommunestyret 19. mai 2005.

Klager vil således være byggherre for de anlegg som kommunen selv skal stå som fremtidig eier av iht. reguleringsbestemmelsene for området. Selskap 2 AS vil fakturere direkte til kommunen. Selskap 1 AS vil overføre tilsvarende beløp til Klager iht. utbyggingsavtalen."

Transportavtalen ble av kommunen sendt over til Selskap 1 AS pr. brev av 18. april 2006 fra EE. I brevet står følgende:

"Oversender Transportavtale mellom Selskap 3 AS og Klager. Transportavtalen er utarbeidet med bakgrunn i avtale mellom Selskap 3 AS og Selskap 2 AS, datert 01.03.06. Transportavtalen gjelder overføring av entreprenøravtalen for bygging av teknisk infrastruktur i boligprosjektet XX.

Alle fakturaene fra Selskap 2 AS for infrastrukturarbeidene er blitt utstedt til Klager.

Skatt øst har slik vi forstår det tilgang til alle de aktuelle dokumentene.

3. Vår vurdering av skattekontorets anførsler
Skattekontoret slår i vedtakets pkt. 4.1.2 fast at kommuner som selv oppfører VA-anlegg har fradragsrett, ettersom kommunens virksomhet med levering av vann- og avløpstjenester er avgiftspliktig. Dette i motsetning til næringsdrivende som bygger ut VA-anlegg for overdragelse til kommunen. Avgiftsregelverket medfører altså en totalt ulike løsning for utbygging av infrastruktur i privat regi (ingen fradragsrett) versus kommunal regi (full fradragsrett). Dette utgangspunktet er det ingen uenighet om. Det kan imidlertid diskuteres om det fra lovgivers side er tilsiktet at ikke en kommune skal oppnå fradragsrett ved utbygging av et VA-anlegg i privat regi, men den debatten ser vi ingen grunn til å gå nærmere inn på i klagen.

Skattekontoret viser videre til at merverdiavgiftsloven § 21 forutsetter at fradragsretten gjelder inngående avgift på egne anskaffelser av varer eller tjenester til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet, m.a.o. at det er kommunen selv som har foretatt de aktuelle anskaffelsene. Dette er det heller ingen uenighet om. Skattekontoret har deretter gitt en utførlig beskrivelse av en dom i Gulating lagmannsrett fra l. juli 2013 (Sandnes/Sola-dommen), som ifølge skattekontoret er høyst relevant for vår sak. Vi er enig i at dommen er relevant. Ikke fordi faktum er likt med vår sak, men fordi dommen gjør rede for praksis og synliggjør hva som er viktige momenter i vurderingen av hvorvidt fradragsrett foreligger. Det er imidlertid flere vesentlige faktiske forskjeller sett i forhold til vår sak som ville medført et annet resultat dersom det var vår sak som hadde stått for retten.

I den aktuelle dommen fremgår det i lagmannsrettens begrunnelse for å nekte fradragsrett bl.a. at de to kommunene ikke hadde noe avtaleforhold med entreprenørene (kun med utbygger), at de bare var en fakturaadressat og at de ikke hadde noe ansvar eller risiko for oppføringen av anlegget da dette lå hos utbygger. Kommunens rolle var ifølge retten så tilbaketrukket at det de reelt sett gjorde var å overta anleggene når de var ferdigstilt og ikke noe mer enn det.

Retten uttalte at dette utgjorde en avgjørende forskjell i forhold til den såkalte "Valdresmodellen" i den form dette ble klarert med avgiftsmyndighetene. "Valdresmodellen" innebærer bl.a. at grunneier inngår avtaler med entreprenører om utbygging av VA-anlegg i kommunens navn, og at kommunen eventuelt engasjerer en annen ekstern konsulent (f.eks. en utbygger) til å prosjektere og administrere anlegget, uten at dette går på bekostning av kommunens fradragsrett. Ifølge lagmannsretten var det ikke treffende å si at kommunene gjennom de avtaler som var inngått med utbygger hadde engasjert en ekstern konsulent til å "prosjektere og administrere anlegget".

Lagmannsretten kommenterte også Skattedirektoratets BFU nr. 33/05, som vi har nevnt ovenfor og som vi også vil komme tilbake til nedenfor, bl.a. som følger:

"Skattedirektoratet har ellers gitt en bindende forhåndsuttalelse 13. september 2005 der direktoratet kom til at en kommune hadde fradragsrett for inngående avgift i et tilfelle der den hadde avtalt med en utbygger at denne skulle bekoste anlegg for vei, vann og avløp. Etter avtalen slik den lød i revidert form, skulle utbyggers datterselskap utføre arbeidene for kommunens regning, men kommunen skulle få utgiftene refundert fra utbygger. Slik lagmannsretten forstår uttalelsen, lå det i det avtaleverk som ble etablert at kommunen stod som byggherre, jf. klausulen om at arbeidene ble utført for kommunens regning. Dette var, slik lagmannsretten forstår det, også et sentralt kriterium i skriftvekslingen vedrørende den såkalte "Valdresmodellen" som lagmannsretten har vært inne på før. Her het det således at grunneieren skulle være ”kommunens representant” og inngå avtaler ”i kommunens navn”.

Om det i praksis skulle ha vært en glidning her, slik at det ikke har vært reagert i tilfeller der kommunens rolle er dempet ytterligere ned, endrer ikke dette de rettslige utgangspunkt at kommunen, for å ha fradragsrett, må han en slik rolle som beskrevet i forhåndsuttalelsen.

De avtaler som foreligger i nærværende tilfelle kjennetegnes, slik tingretten peker på, av at de aktuelle kommuner har inngått utbyggingsavtaler med private utbyggere av boligfelt. Disse utbyggere har så inngått avtaler med entreprenører om oppføring av anleggene, og det er de private utbyggere som er byggherrer og som blir eiere av anleggene. Som videre påpekt av tingretten, har kommunene ikke ansvar for eller risiko knyttet til oppføringen av anleggene siden ansvaret og risikoen er plassert hos byggherren. Det er også byggherren som reelt sett betaler for oppføringen." ---

"Lagmannsretten kan ikke se det annerledes enn at det i dette ligger en avgjørende forskjell i forhold til ”Valdresmodellen” i den form denne ble "klarert" med avgiftsmyndighetene. Det er heller ikke treffende å si at kommunen gjennom de avtaler som er inngått av Sola og Sandnes kommunen har engasjert en ekstern konsulent til å ”prosjektere og administrere anlegget” som nevnt avslutningsvis i fylkesskattekontorets brev 12. november 1997. Ved de avtaler som er inngått er kommunens rolle så tilbaketrukket at det de reelt sett har gjort, er å overta anleggene når de er ferdigstilt og ikke noe mer enn dette."

Det er også relevant å se på statens anførsler i den aktuelle lagmannsrettssaken, herunder:

"Kommunen er bare fakturaadressat, og har ikke pådratt seg forpliktelser eller risiko ved de prosjekter kravene gjelder. Det pekes i den forbindelse på at kommunene ikke står i noe kontraktsforhold til de entreprenører som har utført arbeidet, og det opplegg kommunene bygger sine krav på, er ikke basert på reelle transaksjoner".

"Det konkluderes med at den som krever fradrag for inngående merverdiavgift også må være den som har anskaffet den aktuelle vare eller tjeneste. Det er ikke tilfellet her. At anskaffelsen må være til bruk i egen virksomhet, har også støtte i juridisk teori og reelle hensyn. Når skattemyndighetene har godtatt fradragsrett i tilfeller der utbyggingen av anlegg for vann og avløp ikke har foregått i tradisjonell kommunal regi, har forutsetningen dessuten vært at kommunen selv har stått som utbygger. Forholdene ligger annerledes an i nærværende tilfelle, der utbyggingen er organisert slik at kommunene er fritatt for risiko og ansvar og står igjen bare som adressat for entreprenørens fakturakrav." [Vår understreking]

Det springende punkt i henhold til ovennevnte er hvem som har vært oppdragsgiver/byggherre for de aktuelle entreprisetjeneste, eller med andre ord hvem som har anskaffet tjenestene. Dette må i utgangspunktet avgjøres ut fra hvem som har vært entreprenørens avtalemotpart. Sandnes og Sola kommune var ikke avtalemotpart, idet det var utbyggerne som hadde inngått avtalene med entreprenørene. I vår sak stiller dette seg helt annerledes, idet det i den nevnte dokumentasjonen fremkommer med all tydelighet at det er Klager som står i et direkte kontraktsforhold med entreprenøren. Det fremgår direkte at det er kommunen som gjennom transporten av entrepriseavtalen har overtatt de rettigheter og forpliktelser som følger av kontrakten. Kommunen har dessuten vært løpende involvert i hele byggeprosessen og fulgt opp sin rolle som byggherre. Det at kommunen har fått noe bistand fra utbyggeren av boligområdet i forhold til bygglederfunksjonen er naturlig og påkrevd i og med at VA-prosjektet ikke er et prosjekt som kan utføres uten at det også ses hen til og tas hensyn til utførelsen av boligprosjektet. Det fremgår dessuten med all tydelighet ifølge den såkalte "Valdresmodellen" at en slik involvering ikke går på bekostning av kommunens fradragsrett.

Skattekontoret har etter gjennomgangen av dommen oppstilt noenlunde det samme vurderingstemaet som oss, dvs. om Klager selv har foretatt de aktuelle anskaffelsene. Skattekontoret har imidlertid i tillegg angitt at motsatsen til at dette er en egen anskaffelse, er at kommunen i realiteten overtar et ferdig VA-anlegg (fast eiendom). Det ligger en viss uklarhet i hvorvidt skattekontoret tenker på den faktiske eller avgiftsmessige overtagelsen av anlegget. Rent faktisk overtas ikke slike anlegg til bruk før de er ferdig utbygd, men i avgiftsmessig forstand overtas slike anlegg normalt suksessivt i tråd med prosjektets fremdrift, med mindre det foreligger en såkalt "complete contract". I henhold til avgiftspraksis er det imidlertid klart at det ikke foreligger noen "complete contract" i vår sak, i og med den løpende faktureringen og betalingen underveis i prosjektet. Skattekontorets vurderingstema er derfor noe uklart for oss.

Vi mener derfor at det aktuelle vurderingstemaet ene og alene er hvem som har vært oppdragsgiver overfor entreprenøren.

Skattekontoret mener at det ikke er tilstrekkelig â ta inn i avtalen at kommunen skal stå for utbyggingen, dersom de øvrige vilkår i avtalene tilsier at kommunen rent faktisk kjøper et ferdig anlegg. Skattekontoret har vist til at det iht. tilleggsavtalen av l. februar 2006 fremgår at "infrastrukturen i sin helhet skal være eiet og drevet av Klager etter utbyggingen". Dette mener skattekontoret tilsier at kommunen først blir eier av VA-anlegget etter utbyggingen, dvs. at de overtar et ferdig anlegg. Denne tolkningen kan vi på ingen måte slutte oss til. Setningen er tatt helt ut av sin sammenheng og tilsier på ingen måte det skattekontoret forfekter. Det eneste dette betyr er det selvsagte, nemlig at kommunen skal eie og drive den aktuelle infrastrukturen når denne er ferdig etablert og at partene derfor har "blitt enige om at kommunen selv skal forestå utbyggingen". Begrunnelsen for at man har hengt på ordene "etter utbyggingen" er ikke, slik som skattekontoret mener, at noen andre (her Selskap 1 AS) skal eie eller drifte infrastrukturen før utbyggingen er ferdig. Det er ingen som kan gjøre nytte av dette anlegget verken i juridisk eller fysisk forstand før det er ferdig etablert. De aktuelle ordene kan på ingen måte tas til inntekt for at ikke kommunen har vært oppdragsgiver overfor entreprenøren.

Videre viser skattekontoret i sin begrunnelse for at kommunen har overtatt et ferdig anlegg til at pkt. 14 i entrepriseavtalen med Selskap 2 AS viser til avtalen nevnt ovenfor. Vi er usikker på hva skattekontoret mener med dette. Vi kan ikke se at det er riktig at pkt. 14 har en slik referanse til tilleggsavtalen, og selv om den skulle hatt det, forstår vi ikke hvilken betydning det skulle ha.

Skattekontoret viser videre til at det ifølge tilleggsavtalens pkt. 2, fremgår at kommunens overtagelse av kontrakten ikke skal medføre økte kostnader eller økt risiko for kommunen. Til dette vil vi vise til at det i punktets neste setning fremgår som forklaring på dette, at "Selskap 1 AS vil således forplikte seg til å yte et anleggsbidrag som tilsvarer kostnadene ved utbyggingen, herunder kommunens egne kostnader, alle beløp ekskl. mva. " [vår understreking]. Skattekontorets vektlegging av det nevnte punktet er altså tatt helt ut av sammenhengen. Bakgrunnen for at kommunen ikke vil få økte kostnader eller økt risiko er nettopp det at utbyggeren uansett skal dekke alle kostnadene gjennom anleggsbidrag, både kostnadene fra entreprenøren og kommunens egne kostnader. Det at det spesifikt er angitt at også kommunens egne kostnader skal dekkes bekrefter det at kommunen i dette tilfellet dessuten er direkte involvert i oppføringen av anlegget og uansett ikke har en slik tilbaketrukket rolle som forelå i den omtalte lagmannsrettssaken.

Det at entrepriseavtalen transporteres til kommunen, endrer ifølge skattekontoret ikke det faktum at kommunen først blir eier av VA-anlegget etter utbygging, dvs. overtar et ferdig anlegg. Dette bygger skattekontoret på de tre momentene som er beskrevet i de tre ovennevnte avsnitt. Som nevnt har vi ingen forståelse for at det er mulig å komme til en slik konklusjon basert på de ovennevnte momentene. For oss fremstår dette som tatt ut av den løse luften. Det er ingen tvil om at entreprenøren, som rent faktisk løpende har fakturert kommunen og fått betalt fra kommunen, ikke har levert et ferdig anlegg men en løpende avgiftspliktig entreprisetjeneste. Skattekontoret synes da å måtte mene at tjenestene fra entreprenøren i realiteten er levert til Selskap 1 AS, som igjen har overdratt anlegget til kommunen. Problemet er at dette ikke har rot i sakens faktum. Det er i faktum ingen tvil om entreprenøren har et avtaleforhold med kommunen og ikke Selskap 1 AS. Dette er korrekt fulgt opp i faktureringen. Det fremgår klart av bokføringsforskriften kapittel 5.1 at det er kjøperen av tjenesten som skal faktureres. Videre har kommunen løpende aktivert kostnadene for anlegget i sitt regnskap.

Selv om skattekontoret er enig i at VA-anlegget ble tatt i bruk i Klagers avgiftspliktige virksomhet, synes skattekontoret å mene at denne tilknytningen er for fjern til å begrunne fradragsrett iht. den nevnte lagmannsrettsdommen. I og med at det foreligger et helt annet faktum i vår sak enn i lagmannsrettssaken, er vi uenig med skattekontoret i dette. Den sentrale forutsetningen som lagmannsretten bygde sin avgjørelse på var at Sola og Sandnes kommune ikke var byggherre/oppdragsgiver for utbyggingen. I og med at Klager i vår saker utbygger/byggherre, kan tilknytningen til kommunens avgiftspliktige virksomhet åpenbart ikke sies å være for fjern. Det er Klager som iht. avtaledokumentene har vært byggherre for utbyggingen, og tilknytningen til kommunens avgiftspliktige virksomhet er da klar og tydelig. Fradragsretten er således klart forankret i merverdiavgiftsloven og andre rettskilder.

Skattekontoret synes videre å legge vekt på at Klager ikke skal stille byggherregaranti. Dette er det lite naturlig å legge noe vekt på, all den tid det er kommunen selv som er byggherre og initiativtager til etableringen av den aktuelle infrastrukturen, kombinert med retten til å kreve anleggsbidrag fra boligutbyggeren. Det sier seg selv at det da ikke er noe særlig behov for å kreve noen byggherregaranti fra kommunen.

Foruten at kommunen faktisk har vært oppdragsgiver/ byggherre, mener vi dessuten at skattekontoret synes å undervurdere kommunens involvering i byggeprosessen. Det kan ikke være uten betydning, slik skattekontoret uttrykker det, at kommunen har vært involvert i byggemøter etc. Etter vårt syn er dette noe som klart understøtter det at avtaletransporten ikke var en ren formalitet uten ytterligere konsekvenser for kommunen. Dette er faktiske opplysninger som etter vår vurdering viser at kommunen ikke har inntatt en slik passiv rolle som beskrevet i lagmannsrettssaken.

Fra vårt ståsted kan det se ut som om skattekontoret har blitt "farget" av begrunnelsen og resultatet i lagmannsrettssaken, dvs. uten å helt ville ta innover seg at faktum i vår sak er annerledes.

Når det gjelder den tidligere omtalte BFU 33/05 var spørsmålet om en kommune, som tidligere hadde inngått en utbyggingsavtale med en utbygger som medførte at utbyggeren skulle stå som byggherre for bl.a. et VA-anlegg, kunne endre utbyggingsavtalen før utbyggingen ble igangsatt slik at kommunen selv skulle stå som utbygger. Kommunen ville da også inngå en entrepriseavtale direkte med utbyggers datterselskap.

Det ble åpent tilkjennegitt av innsenderen at endringen i hovedsak var motivert av de avgiftsmessige konsekvensene, som følger:

"Mangelen på avgiftsmessig nøytralitet mellom kommunal og privat utbygging av kommunale anlegg, er mye av bakgrunnen for at Kommunen og UB vurderer å endre den tidligere utbyggingsavtalen, slik at Kommunen selv står som byggherre for kommunal infrastruktur."

Skattedirektoratet uttalte følgende i den forbindelse:

"Vann- og avløpsanlegget skal brukes i kommunens avgiftspliktige virksomhet med omsetning av vann og avløpstjenester. I tråd med det som ble uttalt innledningsvis om bakgrunnen for å endre avtalen mellom kommunen og UB, vil fradragsretten følge av merverdiavgiftsloven § 21. En nektelse av fradragsrett måtte eventuelt skje ved en gjennomskjæring begrunnet i at avtalen er illojal mot avgiftssystemet. Dette er det intet grunnlag for i saken. Spørsmålet om det i det hele tatt er adgang til gjennomskjæring i avgiftsretten er dessuten svært usikkert og det har aldri vært prøvd for domstolene. "

Skattekontoret har i vår sak uttrykt seg enig i at det ikke foreligger grunnlag for gjennomskjæring i vår sak.

Vi mener at BFU'en er parallell med vår sak, rent bortsett fra at entrepriseavtalen i vår sak ble transportert, uten at vi kan se at det har noen som helst betydning for utfallet. Ved tiltransporteringen er det like fullt kommunen som er part i avtalen med entreprenøren. Skattekontoret synes imidlertid å være uenig i det og viser til at avtalen med Selskap 2 AS ble inngått 1. mars 2006, dvs. etter at utbyggingsavtalen ble endret, og at det til tross for dette var Selskap 1 AS som inngikk og signerte avtalen med entreprenøren. Som nevnt ovenfor, beror dette på at partene i tilleggsavtalen hadde blitt enige om en tiltransportering av entreprisekontrakten, og således fulgte opp dette i ordlyden i entreprisekontrakten. Og uansett hva som var bakgrunnen for dette, foreligger det ikke grunnlag for å så tvil om at alle de tre partene var innforstått med at det var Klager som skulle være oppdragsgiver overfor entreprenøren. Dette fremgår tydelig både i tilleggsavtalen, entrepriseavtalen og transportdokumentene. Det kan ikke foreligge grunnlag for å skille avgiftsmessig på om avtalen med entreprenøren ble revidert, transportert eller etablert på nytt.

I og med den bindende forhåndsuttalelsen fra Skattedirektoratet, hvor det ble slått fast at det ikke er noe i veien for å endre fra utbygging i privat regi til kommunal regi, og at det ikke finnes grunnlag for gjennomskjæring, er dette også avgjørende i vår sak.

Vi anser det som avgjørende for spørsmålet om fradragsrett i vår sak, til forskjell fra den omtalte lagmannsrettssaken og eventuelle lignende saker, at kommunen i vår sak var part (oppdragsgiver/byggherre) i entrepriseavtalen og for øvrig ikke var en passiv tilskuer til utbyggingen. I henhold til den etablerte avgiftspraksis som foreligger i tilknytning til kommuners utbygging av infrastruktur og bruk av anleggsbidragsmodellen, mener vi at det klart foreligger fradragsrett for Klager.

Vi viser for øvrig også til de anførsler som vi har fremmet i tidligere korrespondanse i saken.

4. Avsluttende merknader
Vi ber om at Skatt x basert på det ovennevnte omgjør sitt vedtak eller oversender saken til behandling av Klagenemnda for merverdiavgift."

5. Skattekontorets vurdering av klagen
Spørsmålet i saken er om Klager har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring av vann- og avløpsanlegg utført av Selskap 2 AS i XX.

5.1 Regelverket
5.1.1 Skattekontorets fremstilling av regelverket
Merverdiavgiftsloven 1969 § 21 første ledd første punktum sier at registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i registrert virksomhet fra den utgående avgift.

Det følger implisitt av bestemmelsen rett til fradrag for inngående merverdiavgift forutsetter at det dreier seg om den næringsdrivendes egen kostnad – det er ikke fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader den næringsdrivende ikke har dekket selv.

Det er ingen tvil om at vann- og avløpsanlegget er «til bruk i» kommunens avgiftspliktige virksomhet med omsetning av vann- og avløpstjenester.

Spørsmålet er om kostnadene til vann- og avløpsanlegget er kommunens egne kostnader – om kommunen har dekket kostnadene selv.

5.1.2 Klagers kommentar til skattekontorets fremstilling av regelverket
Til skattekontorets fremstilling av regelverket har Klager følgende kommentar (tilsvaret side 3 avsnitt 1–3): «Vi synes at skattekontorets vurderingstema ("dekket selv") er upresist og finner grunn til å presisere at de formelle forutsetninger for fradragsrett er at den som fradragsfører er kjøper iht. avtale med selger og er oppgitt som kjøper på faktura fra selger. Dette er normalt tilstrekkelig til at fradragsrett foreligger. Det er ikke praksis for å nekte fradragsrett i et tilfelle som vårt, hvor kjøper både er fakturamottaker og avtalepart med entreprenøren. Det finnes imidlertid noen få eksempler i praksis på nektelse av fradragsrett typisk når kontrakt og faktura anses å være fiktive, dvs. hvor det ikke er foretatt noen leveranse. Dette er ikke tilfellet i vår sak.

Når det i tillegg er ubestridt at kostnadene er til bruk i kjøpers/fakturamottakers avgiftspliktige virksomhet, er vi ikke kjent med noen tilfeller fra praksis hvor fradragsrett er nektet.

Vi mener at skattekontoret i prinsippet forsøker å sette de inngåtte transportavtalene og fakturaene til side og derfor i prinsippet forsøker å foreta en gjennomskjæring i avtalemessig forstand. Etter vårt syn finnes det ikke grunnlag for gjennomskjæring i vårt sakstilfelle, noe som også Skattedirektoratet har slått fast i BFU 33/05, og som skattekontoret selv har sagt seg enig i, jf. vedtakets pkt. 4.1.3.»

5.1.3 Skattekontorets kommentar til Klagers kommentar
Skattekontoret bemerker at det ikke er tilstrekkelig til at fradragsrett foreligger at de formelle forutsetninger for fradragsrett er til stede. Dersom de materielle vilkårene for fradragsrett ikke foreligger, vil ikke oppfyllelse av de formelle vilkårene i seg selv kunne begrunne fradragsrett.

Skattekontoret er enig i at det ikke er grunnlag for å nekte fradragsrett der kjøper er både fakturamottaker og avtalepart med entreprenøren. Dette forutsetter imidlertid at kjøper er reell avtalepart, og dekker kostnaden i henhold til fakturaen selv. Skattekontoret mener at Klager ikke er reell avtalepart med Selskap 2 AS, jf. vurderingene under.

I denne saken forsøker skattekontoret ikke å foreta en «gjennomskjæring i avtalemessig forstand», men å legge de reelle forholdene til grunn for den merverdiavgiftsmessige behandlingen.

5.2 Skattekontorets vurdering av fradragsretten
5.2.1 Skattekontorets vurdering
Ifølge tilleggsavtalen punkt 2 avsnitt 3 er Selskap 1 AS forpliktet til å yte anleggsbidrag til Klager «som tilsvarer kostnadene ved utbyggingen, herunder kommunens egne kostnader». Selskap 1 AS er dermed forpliktet til å yte et beløp til Klager som dekker de nøyaktige kostnadene i henhold til fakturaene fra Selskap 2 AS.

Samtidig er Klager forpliktet til å benytte beløpet til betaling til Selskap 2 AS, jf. tilleggsavtalen punkt 2 avsnitt 5 (gjengitt i punkt 2.2 over).

Til sikkerhet for Selskap 1 AS’ betaling av anleggsbidrag, har selskapet stilt morselskapsgaranti fra Selskap 4 ASA overfor kommunen (se tilleggsavtalen punkt 6, gjengitt i punk 2.2 over).

Selskap 1 AS dekker dermed den nøyaktige kostnaden Klager har til betaling av vederlag til Selskap 2 AS. Klager har både rettskrav på og sikkerhet for å få dette dekket vederlaget til Selskap 2 AS, samtidig som kommunen er rettslig forpliktet overfor Selskap 1 AS til å benytte anleggsbidraget til betaling til Selskap 2 AS. Dette gjelder selv om Selskap 1 AS er en tredjepart i det formelle avtaleforholdet mellom kommunen og Selskap 2 AS.

Det er dermed en rettslig tilknytning (og ikke bare en faktisk) mellom de to ytelsene – Klagers betaling til Selskap 2 AS og Selskap 1 AS anleggsbidrag til Klager. De to ytelsene skal også korrespondere beløpsmessig; Klager kan ikke kreve et høyere beløp av Selskap 1 AS enn det som tilsvarer kostnadene ved utbyggingen, og Selskap 1 AS kan ikke kreve å betale et lavere beløp.

På bakgrunn av dette mener skattekontoret det er klart at Klagers betaling av vederlag til Selskap 2 AS ikke er kostnader kommunen har dekket selv – det er ikke kommunens egne kostnader.

5.2.2 Klagers kommentar til skattekontorets vurdering
Til skattekontorets vurdering har Klager følgende kommentar (tilsvaret side 3 punkt 1.3): «Skattekontoret uttaler i dette punktet at Klagers betaling av vederlag til entreprenøren Selskap 2  ikke er "kostnader kommunen har dekket selv – det er ikke kommunens egne kostnader". Skattekontoret baserer denne oppfatningen på at kommunen har rett til å kreve et anleggsbidrag fra utbyggeren Selskap 1 som tilsvarer kostnaden fra entreprenøren.

Vi kan ikke se at dette har noen betydning. Tvert imot er det vel helt ordinært at kommunene krever kostnadene til etablering av infrastruktur dekket krone for krone fra utbyggeren. Dette er jo kjernen i den såkalte anleggsbidragsmodellen.»

5.2.3 Skattekontorets kommentar til Klagers kommentar
Skattekontoret mener det har betydning at beløpet Klager kan kreve i anleggsbidrag er verken mer eller mindre enn den nøyaktige kostnaden, inkludert kommunens egne kostnader. Grunnen til dette er at kommunen på den måten verken har økonomisk risiko eller mulighet for økonomisk overskudd ved kontrakten, se punktene 5.6 og 5.7 under – «Plikten til å betale vederlag til Selskap 2 AS – den økonomiske risikoen» og «’Retten til’ økonomisk overskudd».

5.3 Anførsel om byggherregaranti
5.3.1 Skattekontorets vurdering av anførselen
I vedtaket har skattekontoret lagt vekt på at Klager ikke har stilt byggherregaranti; skattekontoret mener at dette taler for at vederlaget til Selskap 2 AS ikke er kommunens egen kostnad.

Klager anfører at det ikke er naturlig å legge vekt på dette (klagen side 9 avsnitt 3): «Skattekontoret synes videre å legge vekt på at Klager ikke skal stille byggherregaranti. Dette er det lite naturlig å legge noe vekt på, all den tid det er kommunen selv som er byggherre og initiativtager til etableringen av den aktuelle infrastrukturen, kombinert med retten til å kreve anleggsbidrag fra boligutbyggeren. Det sier seg selv at det da ikke er noe særlig behov for å kreve noen byggherregaranti fra kommunen.»

Byggherregaranti er en garanti fra byggherren til entreprenøren for at entreprenøren skal få oppgjør. En byggherregaranti i det avtaleforholdet denne saken gjelder, ville vært en garanti fra Klager til Selskap 2 AS for at dette selskapet skulle få oppgjør fra kommunen.

Det er dermed nettopp dersom Klager var byggherre at det ville være aktuelt for kommunen å stille byggherregaranti. Skattekontoret kan derfor ikke se at det «sier seg selv at det da [fordi kommunen er byggherre] ikke er noe særlig behov for å kreve noen byggherregaranti fra kommunen.»

Selskap 1 AS hadde stilt morselskapsgaranti overfor Klager for oppfyllelse av plikten til å betale anleggsbidrag til kommunen, jf. tilleggsavtalen punkt 6.

Klager var forpliktet til å benytte anleggsbidragene fra Selskap 3 AS til å betale fakturaene kommunen mottok fra Selskap 2 AS, jf. tilleggsavtalen punkt 2 avsnitt 5.

Gjennom Selskap 1 AS’ morselskapsgaranti overfor kommunen kombinert med tilleggsavtalen punkt 2 avsnitt 5, hadde Selskap 2 AS dermed i praksis garanti for kommunens betalingsevne og -vilje. Byggherregaranti fra kommunen var dermed ikke nødvendig.

At Selskap 1 AS stilte en garanti det var Selskap 2 AS som nøt godt av, taler etter skattekontorets oppfatning for at det ikke var kommunen, men Selskap 1 AS, som i realiteten var ansvarlig for oppfyllelsen av avtalen med Selskap 2 AS.

Anførselen endrer dermed ikke skattekontorets synspunkt om at det forhold at Klager ikke skulle stille byggherregaranti, taler for at vederlaget til Selskap 2 AS ikke var Klagers egen kostnad.

5.3.2 Klagers kommentar til skattekontorets vurdering av anførselen om byggherregaranti
Til skattekontorets vurdering av anførselen om byggherregaranti har Klager følgende kommentar (tilsvaret side 3 punkt 1.4): «Skattekontoret la i vedtaket vekt på at kommunen ikke hadde stilt byggherregaranti overfor entreprenøren, hvorpå vi i klagen opplyste at det ikke var behov for å kreve slik garanti siden kommunen var initiativtager til etableringen av infrastrukturen og hadde rett på anleggsbidrag fra entreprenørens morselskap.

Skattekontoret synes i innstillingen å være enig i at "byggherregaranti fra kommunen var dermed ikke nødvendig", men uttaler likevel at den manglende garantien taler for at vederlaget til entreprenøren ikke var kommunens egen kostnad. Dette fordi morselskapsgarantien fra Selskap 1 overfor kommunen (for betalingen av anleggsbidrag), og det at anleggsbidragene måtte brukes til å dekke regningene fra entreprenøren, i realiteten taler for at det var Selskap 1 som var ansvarlig for oppfyllelsen av avtalen med entreprenøren.

Ifølge skattekontoret endrer anførselen "dermed ikke skattekontorets synspunkt om at det forhold at Klager ikke skulle stille byggherregaranti, taler for at vederlaget til Selskap 2 AS ikke var Klagers egen kostnad".

Her må det være en brist i skattekontorets logikk. Skattekontoret legger i vedtaket vekt på at kommunen ikke hadde stilt byggherregaranti (dvs. i motsetning til hvis slik garanti hadde blitt silt), men synes altså å være enig i at det ikke var noe poeng i å gjøre dette. Hvordan det da kan være riktig å legge vekt på at kommunen ikke stilte slik garanti, forestår vi ikke. Det ville vel ifølge skattekontorets vurdering da ikke hatt noen betydning dersom kommunen likevel hadde stilt slik garanti?

Det at utbyggeren har stilt en garanti overfor kommunen for betalingen av anleggsbidrag antar vi er helt ordinært innenfor anleggsbidragsmodellen.»

5.3.3 Skattekontorets kommentar til Klagers kommentar
Skattekontoret bemerker at det er nettopp det forhold at det ikke var nødvendig for Klager å stille byggherregaranti, og at kommunen derfor heller ikke stilte slik garanti, som taler mot at Klager er byggherre. Dersom Klager hadde stilt byggherregaranti overfor Selskap 2 AS, ville det ha talt for at kommunen var byggherre i avtaleforholdet med dette selskapet.

At Klager ikke har stilt byggherregaranti overfor Selskap 2 AS, taler dermed mot at Klager var byggherre.

5.4 Skattekontorets foreløpige konklusjon
5.4.1 Foreløpig konklusjon
Skattekontoret mener at fradrag for inngående merverdiavgift kan nektes på det helt prinsipielle grunnlaget at et avgiftssubjekt ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader vedkommende ikke selv har dekket. Selv om Klager rent faktisk har foretatt utbetalingene til Selskap 2 AS, mener skattekontoret det er klart at Klager ikke selv har dekket disse kostnadene – at betaling av vederlag til Selskap 2 AS ikke er Klagers egen kostnad.

Når skattekontoret kommer til denne konklusjonen, legger vi særlig vekt på den rettslige bindingen mellom anleggsbidraget fra Selskap 1 AS til Klager og Klagers betaling til Selskap 2 AS; de rettslige forpliktelsene som er knyttet til pengestrømmene, medfører at Klager ikke dekker kostnaden selv.

Skattekontorets foreløpige konklusjon er derfor at Klager ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring av vann- og avløpsanlegg utført av Selskap 2 AS i XX.

5.4.2 Klagers kommentar til skattekontorets foreløpige konklusjon
Til skattekontorets foreløpige konklusjon har Klager følgende kommentar (tilsvaret side 4 punkt 1.5): «Skattekontoret kommer i sin "foreløpige konklusjon" i innstillingens pkt. 5.4 til at kommunen ikke selv har dekket disse kostnadene, dvs. at kommunens betaling av fakturaene fra entreprenøren ikke er kommunens egen kostnad. Dette begrunner skattekontoret med "den rettslige bindingen mellom anleggsbidraget […] og kommunens betaling […]", som altså ifølge skattekontoret "medfører at Klager ikke dekker kostnaden selv".

Fra vårt ståsted kan det ikke være mulig å konkludere basert på et så tynt grunnlag som fremkommer i de foregående punktene i innstillingen. Vi forstår heller ikke poenget med en slik foreløpig konklusjon. Å oppstille en foreløpig konklusjon uten å ha gjennomført en fullstendig vurdering må sies å være helt poengløst. Vi kan ikke forstå dette på annet måte enn at skattekontoret i dette punktet forskutterer den endelige konklusjonen slik at vurderingen i de påfølgende punktene er innrettet ut fra denne. Hensikten med dette er for oss uklar.»

5.4.3 Skattekontorets kommentar til Klagers kommentar
Skattekontoret bemerker at poenget med en foreløpig konklusjon er at skattekontoret mener saken kan løses ut fra det helt grunnleggende at Klager ikke selv har dekket kostnaden den krever fradrag for inngående merverdiavgift på. Men siden det i avgiftspraksis har vært tilfeller der en kommune har fått rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring av kommunal infrastruktur, selv om kostnadene ble dekket av et anleggsbidrag fra utbygger og kostnadene dermed ikke var kommunens egne, må skattekontoret foreta en vurdering av denne saken opp mot denne avgiftspraksisen.

5.5 Videre vurderingstema
5.5.1 Videre vurderingstema
I enkelte tilfeller har en kommune fått rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til oppføring av kommunal infrastruktur, selv om kostnadene ble dekket av et anleggsbidrag fra utbygger og kostnadene dermed ikke var kommunens egne.

Spørsmålet om kommunens fradragsrett i et slikt forhold er behandlet i Sandnes/Sola-dommen av 01.07.2013. Resultatet i dommen var at kommunen ikke hadde fradragsrett.

Som vurderingstema for kommunens fradragsrett, oppstiller lagmannsretten om kommunen selv har foretatt anskaffelsen: «Tingretten har formulert det sentrale vurderingstema som spørsmålet om fradragsrett er betinget av at kommunen selv har anskaffet de avgiftspliktige varer eller tjenester avgiften knytter seg til. Dette er en riktig tilnærming, som også lagmannsretten tar utgangspunkt i.»

Tilfeller der kommunen har fått fradragsrett selv om kostnaden er betalt via anleggsbidrag fra utbygger, kalles av og til «Valdresmodellen». Dette ut fra at modellen første gang ble presentert i korrespondanse mellom Valdres kommunerevisjon og Oppland fylkesskattekontor i 1997, jf. også brev fra Skattedirektoratet til Finansdepartementet av 25.06.2003 og BFU 33/05 – se Sandnes/Sola-dommen under overskriften «Fradrag for inngående merverdiavgift: Administrativ behandling».

Skattekontoret skal derfor vurdere om Klager selv har foretatt anskaffelsen fra Selskap 2 AS (punkt 5.6 til 5.11 under).

Om Klager selv har foretatt anskaffelsen fra Selskap 2 AS beror på om Klager reelt (og ikke bare formelt) har overtatt rettighetene og pliktene i entrepriseavtalen.

For enkelhets skyld benytter vi begrepet «byggherre» om den som reelt har rettigheter og plikter etter entrepriseavtalen.

Spørsmålet er derfor om Klager er byggherre etter entrepriseavtalen. Dersom Klager reelt sett har rettigheter og plikter overfor Selskap 2 AS i henhold til entrepriseavtalen, er kommunen byggherre.

5.5.2 Klagers kommentar til skattekontorets videre vurderingstema
Til skattekontorets videre vurderingstema har Klager følgende kommentar (tilsvaret side 4 punkt 1.6): «Skattekontoret uttaler her at en kommune kan ha fradragsrett for kostnader til oppføring av kommunal infrastruktur, selv om disse ble dekket av et anleggsbidrag fra utbygger og kostnadene "dermed ikke var kommunens egne".

Skattekontoret viser innledningsvis kort til lagmannsrettsdommen Sandnes/Sola, Valdresmodellen (anleggsbidragsmodellen) og BFU 33/05, men går ikke noe nærmere inn på disse. Dette til tross for at lagmannsrettsdommen var høyst relevant for skattekontorets vedtak og til tross for våre anførsler i forhold til dommen og nevnte BFU.

Det sentrale vurderingstemaet er ifølge skattekontoret hvorvidt kommunen reelt sett har rettigheter og plikter overfor entreprenøren (og ikke bare formelt), slik at kommunen må anses som byggherre.

Skattekontoret gir ingen begrunnelse for hvorfor det under anleggsbidragsmodellen ikke er tilstrekkelig at kommunen formelt sett er avtalepart og fakturamottaker overfor entreprenøren. Det er også noe uklart hvilken betydning skattekontoret legger i ordene "formelt sett". Det sier seg selv at den som er part i en avtale har de rettigheter og plikter som fremgår av avtalen. Hvorvidt og i hvilken grad det kan oppstå strid om disse rettighetene og pliktene, så lenge en tredjepart (utbyggeren) uansett betaler anleggsbidrag for å dekke kostandene, er noe annet. Skattekontoret burde ha vurdert dette nærmere, spesielt i lys av at det er allment kjent at fradragsrett kun kan oppnås ved utbygging i kommunal regi og at dette da naturligvis kan være hovedårsaken til at man velger dette fremfor utbygging i privat regi (som avskjærer fradragsrett). Det at Skattedirektoratet i BFU 33/05 ikke har hatt innvendinger mot dette og ikke har funnet grunn for gjennomskjæring, tilsier etter vår vurdering klart at skattekontoret burde ha vurdert dette.»

5.5.3 Skattekontorets kommentar til Klagers kommentar
Skattekontoret bemerker at grunnen til at det ikke er tilstrekkelig at kommunen formelt sett er avtalepart og fakturamottaker overfor entreprenøren, er at dette ikke i seg selv innebærer at de materielle vilkårene for fradragsrett i merverdiavgiftsloven 1969 § 21 første ledd første punktum er oppfylt.

Når det gjelder BFU 33/05, går vi nærmere inn på den i punkt 5.11 under.

5.6 Overføring av plikter til Klager
Ifølge tilleggsavtalen punkt 2 avsnitt 3 skal kommunen etter tiltransporten av entrepriseavtalen utøve de plikter som er tillagt byggherren etter entrepriseavtalen.

5.6.1 Plikten til å betale vederlag til Selskap 2 AS – den økonomiske risikoen
Den mest sentrale plikten byggherren har, er å yte vederlag til entreprenøren. Gjennom plikten til å yte vederlag, har byggherren den økonomiske risikoen.

Det er ikke tvilsomt at Klager faktisk har foretatt betalingene til Selskap 2 AS. Kommunen har imidlertid rettskrav på å få dekket denne kostnaden av Selskap 1 AS. Gjennom dette og morselskapsgarantien fra Selskap 1 AS, har Klager i realiteten ikke betalingsrisiko overfor Selskap 2 AS. Klager har heller ikke stilt byggherregaranti (om dette: se punkt 5.3 over).

Dette taler mot at Klager har overtatt den økonomiske risikoen i avtaleforholdet med Selskap 2 AS.

Kommunen har ikke krevd vederlag for å overta avtalen med Selskap 2 AS. Dersom kommunen reelt sett hadde overtatt den økonomiske risikoen ved entrepriseavtalen, er det etter skattekontorets oppfatning ikke sannsynlig at kommunen ikke ville ha krevd vederlag fra Selskap 1 AS for dette. Dette taler mot at Klager har overtatt den økonomiske risikoen etter entrepriseavtalen.

Skattekontoret mener etter dette at Klager ikke har overtatt den økonomiske risikoen i avtaleforholdet med Selskap 2 AS. Dette taler mot at kommunen er byggherre etter entrepriseavtalen.

5.6.2 Andre plikter
I tillegg til byggherrens plikt til å yte vederlag, er to plikter for byggherren ganske detaljert regulert i entrepriseavtalen:

Punkt 6 bokstav b: «Byggherren foretar all skogrydding»

  Punkt 11: «Selskap 1 AS skal utarbeide beskrivelser og tegninger som er nødvendige for å utføre kontraktsarbeidet og skal ha ansvar for anmeldelse og innhenting av godkjennelse fra offentlige myndigheter.»

Ifølge tilleggsavtalen skal Selskap 1 AS utføre byggelederfunksjonen. De to nevnte mer detaljerte pliktene Selskap 1 AS har i henhold til entrepriseavtalen, omfattes ikke naturlig av en byggelederfunksjon. Tilleggsavtalen regulerer heller ikke hvordan disse skal ivaretas.

Etter det skattekontoret kjenner til, har Klager heller ikke rent faktisk foretatt skogrydding, verken med egne ansatte eller gjennom andre. Det samme gjelder utarbeidelse av beskrivelser og tegninger mv.

At disse mer detaljerte pliktene ikke formelt er regulert i tilleggsavtalen og heller ikke faktisk er utført av Klager, taler etter skattekontorets oppfatning mot at kommunen hadde overtatt disse pliktene i avtaleforholdet med Selskap 2 AS.

Dette taler mot at kommunen er byggherre etter entrepriseavtalen.

5.6.3 Overføring av plikter – oppsummering
Ut fra gjennomgangen over mener skattekontoret at Klager ikke har overtatt Selskap 1 AS’ plikter i entrepriseavtalen, og dermed ikke er reelt pliktsubjekt i avtaleforholdet med Selskap 2   AS. Dette taler mot at Klager er byggherre etter entrepriseavtalen.

Skattekontoret bemerker at dette er helt i tråd med det avtalen selv sier (punkt 2 avsnitt 3 første punktum): «Kommunal overtagelse av kontrakten medfører ingen økte kostnader eller økt risiko for kommunen.»

Dette er også helt i tråd med den beskrivelse Klager selv har gitt i klagen (klagen side 8 nederst): «Bakgrunnen for at kommunen ikke vil få økte kostnader eller økt risiko er nettopp det at utbyggeren uansett skal dekke alle kostnadene gjennom anleggsbidrag, både kostnader fra entreprenøren og kommunens egne kostnader.»

Dette er egentlig poenget i det som etter skattekontorets oppfatning er et helt selvstendig grunnlag for å nekte fradrag, jf. punkt 5.4 over: Når kommunen ikke dekker kostnadene selv, kan den ikke få fradrag for inngående merverdiavgift på dem.

5.6.4 Klagers kommentar til overføring av plikter
Til avsnittet om overføring av plikter har Klager følgende kommentar (tilsvaret side 5 punkt 1.7): «Skattekontoret uttaler i innstillingens pkt. 5.6.1 at den mest sentrale plikten kommunen har er å yte vederlag til entreprenøren, noe de innrømmer at kommunen har gjort. Som nevnt ovenfor, mener imidlertid skattekontoret at kommunen ikke har noen økonomisk risiko pga. anleggsbidraget og morselskapsgarantien, noe vi som nevnt ikke mener har noen betydning.

Skattekontoret har også vist til at kommunen sannsynligvis ville ha krevd vederlag fra utbyggeren, dersom det var slik at de hadde overtatt den økonomiske risikoen etter entrepriseavtalen.

Til dette vil vi anføre at kommunen rent faktisk kan sies å ha krevd et vederlag i den forstand at de iht. pkt. 2 i tilleggsavtalen av 1. februar 2006 ikke bare har rett til å kreve et anleggsbidrag som tilsvarer kostnadene ved utbyggingen, men også dekning for kommunens egne kostnader.

Vi er derfor uenig med skattekontoret i at kommunen ikke kan sies å ha overtatt den økonomiske risikoen i avtaleforholdet med entreprenøren. Under enhver omstendighet mener vi at kommunen uavhengig av dette er byggherre etter entrepriseavtalen.

Skattekontoret har i innstillingens pkt. 5.6.2 vist til at byggherren ifølge entrepriseavtalen skal foreta all skogrydding og utarbeide beskrivelser og tegninger mv. Ifølge skattekontoret er det uklart hvem som har stått for dette, og at det derfor taler mot at kommunen har overtatt disse pliktene overfor entreprenøren.

Etter vårt syn kan det ikke tillegges vekt ved vurderingen av om kommunen har vært byggherre overfor entreprenøren om det skulle være slik at det er utbyggeren som rent faktisk har oppfylt disse to forholdene på vegne av kommunen.

Skattekontoret har på denne bakgrunn kommet til at kommunen ikke har overtatt utbyggers plikter iht. entrepriseavtalen. Vi er uenig i det. Det er åpenbart kommunen som iht. avtalen er ansvarlig for å oppfylle byggherrens forpliktelser overfor entreprenøren (og ikke utbyggeren). Dette fremgår direkte i tilleggsavtalen av 1. februar 2006; "Selskap 1 AS tiltransporterer kontrakten med entreprenøren til Klager. Ved tiltransporten blir kommunen byggherre og utøver de retter og plikter som er tillagt byggherren etter kontrakten …".»

5.6.5 Skattekontorets kommentar til Klagers kommentar
Skattekontoret er ikke enig i at det forhold at anleggsbidraget skal dekke kommunens egne kostnader, kan ses på som et vederlag til kommunen for tiltransporten av entrepriseavtalen. Det forhold at Klager gjennom anleggsbidraget skulle få dekket sine nøyaktige kostnader ved utbyggingen, medfører at kommunen verken hadde økonomisk risiko eller mulighet for økonomisk overskudd ved kontrakten, jf. også punkt 5.6.1 over og punkt 5.7.2 under.

Dette taler derfor mot at Klager var byggherre i forhold til Selskap 2 AS.

Når det gjelder de mer detaljerte pliktene som er regulert i entrepriseavtalen – skogrydding og utarbeidelse av tegninger mv. – er det ingen tvil om at Klager ifølge avtaleteksten i tilleggsavtalen har overtatt disse pliktene. Ut fra de faktiske forholdene – Klager har verken med egne ansatte eller gjennom andre utført disse oppgavene – er det derimot klart at det ikke var partenes hensikt at Klager skulle overta disse pliktene. Skattekontoret mener derfor at dersom hensikten med tilleggsavtalen var å reelt sett overføre til Klager alle pliktene Selskap 1 AS hadde overfor Selskap 2 AS i henhold til entrepriseavtalen, var det nødvendig å regulere hvordan disse oppgavene skulle løses.

Når dette ikke er regulert i tilleggsavtalen, og disse oppgavene heller ikke rent faktisk er utført av Klager, taler det mot at kommunen var byggherre i avtaleforholdet med Selskap 2 AS.

5.7 Overføring av rettigheter til Klager
Ifølge tilleggsavtalen punkt 2 avsnitt 3 skal kommunen etter tiltransporten av entrepriseavtalen utøve de retter som er tillagt byggherren etter entrepriseavtalen.

5.7.1 Retten til å kreve oppfyllelse
Den mest sentrale rettigheten en byggherre har, er å kreve oppfyllelse overfor sin avtalepart. Selskap 1 AS har overfor Klager garantert for gjennomføring og ferdigstillelse av den kommunale infrastrukturen som ble oppført av Selskap 2 AS, jf. brev fra Selskap 1 AS til x kommune av 29.08.2005 (dok. 2). Brevet lyder slik: «Det bekreftes herved at Selskap 1 AS garanterer for gjennomføring og ferdigstillelse av de arbeider og krav til teknisk standard som skal tiltransporteres til Klager i hht utbyggingsavtalen.»

Utbyggingsavtalen sier følgende om hvilken sikkerhet for gjennomføring Selskap 1 AS må stille overfor Klager (utbyggingsavtalen punkt 6 avsnitt 1): «Før igangsettingstillatelse kan gis, må utbygger stille en bankgaranti eller annen sikkerhet som kommunen kan godta, som sikkerhet for at den tekniske infrastrukturen som kommunen skal overta, blir gjennomført og ferdigstilt i samsvar med vedtatte regulerings- og bebyggelsesplaner (…)»

Gjennomførings- og ferdigstillelsesgarantien innebærer at dersom Selskap 2 AS ikke oppfyller sine plikter etter entrepriseavtalen, kan Klager rette krav om slik oppfyllelse mot Selskap 1 AS, som ikke er Klagers formelle avtalepart.

At en tredjepart (Selskap 1 AS) har garantert for oppfyllelse av Selskap 2 AS’ plikter, innebærer at Klager ikke behøver å forholde seg til sin formelle avtalepart (Selskap 2 AS), dersom de ikke oppfyller sine plikter etter avtalen. Dette taler mot at Klager er reell rettighetshaver i avtaleforholdet med Selskap 2 AS.

Klager har anført at garantien av 29.08.2005 ikke er relevant (klagen side 2 avsnitt 3): «For eksempel ser vi ikke poenget når skattekontoret viser til at Selskap 1 AS i brev av 29. august 2005 har skrevet at de garanterer for gjennomføringen og ferdigstillelse av prosjektet. I og med kommunens overtagelse av ansvaret for oppføringen av infrastrukturen, og retten til å kreve kostnadene dekket fra Selskap 1 AS som anleggsbidrag, klarer vi ikke helt å se poenget med skattekontorets henvisning til den aktuelle garantien. Retten til å kreve anleggsbidrag er jo en garanti i seg selv.»

Til dette bemerker skattekontoret at gjennomførings- og ferdigstillelsesgarantien er en garanti for oppfyllelse av Selskap 2 AS’ plikt etter entrepriseavtalen, altså plikten til å oppføre vann- og avløpsanlegget. Anleggsbidraget og morselskapsgarantien for betaling av dette, er derimot en garanti for at Klager skal kunne oppfylle sin plikt etter entrepriseavtalen, altså betale til Selskap 2 AS.

Anleggsbidraget kan dermed ikke erstatte gjennomførings- og ferdigstillelsesgarantien; dersom Selskap 2 AS ikke oppfyller sin plikt til å oppføre vann- og avløpsanlegget, kan ikke anleggsbidraget bøte på dette.

Klager er dermed «dekket opp» av Selskap 1 AS på begge sider av det formelle avtaleforholdet med Selskap 2 AS: Kommunen kan kreve at Selskap 1 AS både oppfyller og betaler.

Klagers anførsel om at Selskap 1 AS’ gjennomførings- og ferdigstillelsesgaranti ikke er relevant, endrer derfor ikke skattekontorets oppfatning om at denne garantien taler mot at Klager er reell rettighetshaver i avtaleforholdet med Selskap 2 AS.

5.7.2 «Retten til» økonomisk overskudd
En annen sentral «rettighet» for en byggherre, er at vedkommende sitter igjen med et eventuelt økonomisk overskudd av prosjektet («rettighet» i kursiv fordi dette ikke egentlig er en rettighet, men noe som følger av avtaleforholdet som sådan). Noen slik mulighet til økonomisk overskudd har ikke Klager; kommunen mottar det nøyaktige beløpet som skal betales til Selskap 2 AS fra Selskap 1 AS i form av anleggsbidrag, Klager har forpliktet seg overfor Selskap 1 AS til å betale hele anleggsbidraget til Selskap 2 AS, og kommunen har ikke mottatt vederlag for å overta avtalen.

Klager skulle riktignok motta hele vann- og avløpsanlegget vederlagsfritt. Dette fulgte imidlertid ikke av entrepriseavtalen (med Selskap 2 AS), men av utbyggingsavtalen (med Selskap 1 AS). Dette er også en rettighet kommunen uansett ville ha hatt etter plan- og bygningsloven av 14.06.1985 nr. 77 (nå opphevet) § 67 nr. 4 første punktum.

5.7.3 Garantier utstedt av Selskap 2 AS
Det følger av tilleggsavtalen punkt 2 avsnitt 4 (gjengitt i punkt 2.2 over) at alle garantier som er utstedt eller skal utstedes av Selskap 2 AS, skal utstedes til eller tiltransporteres til Klager.

Skattekontoret har ikke kjennskap til at Selskap 2 AS har utstedt garantier til fordel for eller som har blitt tiltransportert Klager. Det følger av entrepriseavtalen punkt 8 at ingen av partene skal stille bankgaranti.

5.7.4 Overføring av rettigheter – oppsummering
Ut fra gjennomgangen over mener skattekontoret at Klager ikke har overtatt Selskap 1 AS’ rettigheter i entrepriseavtalen, og dermed ikke er reell rettighetshaver i avtaleforholdet med Selskap 2 AS. Dette taler mot at Klager er byggherre etter entrepriseavtalen.

5.7.5 Klagers kommentar til overføring av rettigheter
Til avsnittet om overføring av rettigheter har Klager følgende kommentar (tilsvaret side 5–6 punkt 1.8): «Ifølge skattekontoret er den mest sentrale rettigheten en byggherre har at det kan kreves oppfyllelse overfor entreprenøren.

Skattekontoret viser i innstillingens pkt. 5.7.1 til at siden utbyggeren har garantert for oppfyllelsen av entreprenørens plikter, så taler det mot at kommunen er reell rettighetshaver overfor entreprenøren. Vi kan ikke se at dette endrer på det faktum at kommunen har rett til å kreve oppfyllelse fra entreprenøren og således er rettighetshaver overfor denne. Det at kommunen kan rette sitt krav mot utbyggeren (entreprenørens morselskap) dersom entreprenøren ikke oppfyller, kan vi ikke se endrer det faktum er kommunen er rettighetshaver overfor entreprenøren.

I innstillingen pkt. 5.7.2 viser skattekontoret til at en annen sentral rettighet for en byggherre er at vedkommende sitter igjen med et eventuelt økonomisk overskudd av prosjektet. Det er uklart hva skattekontoret mener med dette. Det kan vel ikke stilles noe krav om at den som er byggherre overfor en entreprenør for utbygging av infrastruktur skal sitte igjen med et økonomisk overskudd knyttet til selve utbyggingen. Men hvis så skulle være tilfelle, er det vel ingen tvil om at det er kommunen (og ikke utbyggeren) som nyter godt av vann- og avløpsanlegget og som får økonomisk overskudd når dette tas i bruk i sin avgiftspliktige omsetningen av vann- og avløpstjenester.

Skattekontoret har på denne bakgrunn kommet til at kommunen ikke har overtatt utbyggers rettigheter iht. entrepriseavtalen. Vi er uenig i det. Det er åpenbart kommunen som iht. avtalen er rettighetshaver overfor entreprenøren (og ikke utbyggeren). Dette fremgår direkte i tilleggsavtalen av 1. februar 2006; "VE tiltransporterer kontrakten med entreprenøren til Klager. Ved tiltransporten blir kommunen byggherre og utøver de retter og plikter som er tillagt byggherren etter kontrakten …".»

5.7.6 Skattekontorets kommentar til Klagers kommentar
Etter det skattekontoret kjenner til, vil en byggherre normalt kalkulere med å sitte igjen med et økonomisk overskudd etter å ha gjennomført et utbyggingsprosjekt, for eksempel Selskap 1 AS som utbygger (byggherre) for prosjektet XX. Skattekontoret er likevel enig i at det generelt ikke kan «stilles noe krav om» økonomisk overskudd i et bestemt kontraktsforhold. Vi bemerker imidlertid at et vilkår for å være «næringsdrivende» i relasjon til en aktivitet etter merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd første punktum, er at aktiviteten er egnet til å gi økonomisk overskudd.

Uansett om det «stilles noe krav» eller ikke, er det etter skattekontorets oppfatning slik at når muligheten til økonomisk overskudd av kontraktsforholdet med Selskap 2 AS ikke er til stede for Klager, taler det mot at kommunen er reell rettighetshaver overfor Selskap 2 AS etter entrepriseavtalen.

At Klager skal overta anlegget vederlagsfritt, er en rettighet kommunen har etter pbl. 1985 § 67 nr. 4 første punktum. Denne rettigheten hadde kommunen dermed hatt også uten tiltransporten av entrepriseavtalen gjennom tilleggsavtalen. Det er altså ikke i kraft av tilleggsavtalen Klager overtar anlegget vederlagsfritt.

At Klager skal overta vann- og avløpsanlegget vederlagsfritt, er derfor ikke et forhold som tilsier at Klager er reell rettighetshaver overfor Selskap 2 AS etter entrepriseavtalen.

5.8 Kommunens rolle i byggeprosessen
5.8.1 Skattekontorets vedtak.
Klagers anførsel i klagen I vedtaket har skattekontoret lagt vekt på at kommunens rolle i byggeprosessen taler for at kommunen ikke er byggherre (vedtaket side 11 avsnitt 3): «Når det gjelder kommunens deltakelse i forbindelse med utbyggingen, fremgår det av avtalen punkt 4 at kommunen plikter å oppnevne en representant som skal delta i byggemøter. Skattekontoret kan ikke se at dette endrer det faktum at Klager overtar et ferdig anlegg. Entreprisekontrakten med Selskap 2 AS er dessuten inngått med Selskap 1 AS som byggherre, og det er Selskap 1 AS byggeleder som skal ivareta byggelederfunksjonen for Klager i utbyggingsfasen. At Klager deltar på byggemøter etc. har ingen betydning for avgjørelsen.»

Til dette anfører Klager at kommunens rolle tilsier at den er byggherre (klagen side 9 nederst): «Foruten at kommunen faktisk har vært oppdragsgiver/ byggherre, mener vi dessuten at skattekontoret synes å undervurdere kommunens involvering i byggeprosessen. Det kan ikke være uten betydning, slik skattekontoret uttrykker det, at kommunen har vært involvert i byggemøter etc. Etter vårt syn er dette noe som klart understøtter det at avtaletransporten ikke var en ren formalitet uten ytterligere konsekvenser for kommunen. Dette er faktiske opplysninger som etter vår vurdering viser at kommunen ikke har inntatt en slik passiv rolle som beskrevet i lagmannsrettssaken.»

5.8.2 Skattekontorets kommentar til anførselen i klagen
Skattekontoret er enig i at kommunens rolle er relevant ved vurderingen; dersom Klager har en fremtredende rolle i byggeprosessen, taler det for at kommunen selv har foretatt anskaffelsen fra Selskap 2 AS. Kommunens rolle i byggeprosessen ble også tillagt vekt i Sandnes/Sola-dommen (se sitat i punkt 5.9.1 under).

Kommunens rolle i byggeprosessen er regulert i tilleggsavtalen punkt 4 «Kommunens plikter under utbyggingen»: «Kommunen plikter å oppnevne en representant til å delta i byggemøter. Representanten skal ha nødvendig fullmakt til å ta tekniske beslutninger vedrørende utbyggingen på vegne av kommunen.»

Klagers plikt til å oppnevnte en representant til å delta i byggemøter er regulert i tilleggsavtalen. Dette var dermed en plikt kommunen hadde overfor Selskap 1 AS, og ikke overfor Selskap 2 AS.

Det avgjørende for om Klager selv har foretatt anskaffelsen fra Selskap 2 AS (selv om den ikke er betalt av kommunen selv), er om kommunen har fått overført rettigheter og plikter etter entrepriseavtalen – altså hvilke rettigheter og plikter kommunen har overfor Selskap 2 AS.

At Klagers plikt til å oppnevne en representant gjaldt overfor Selskap 1 AS, og ikke overfor Selskap 2 AS, taler derfor mot at Klager var reelt pliktsubjekt og reell rettighetshaver i avtaleforholdet med Selskap 2 AS. Dette taler mot at Klager var byggherre etter entrepriseavtalen.

Skattekontoret bemerker videre at plan- og bygningslovgivningen tillegger kommuner en rolle ved utbygging av offentlig infrastruktur. Denne rollen tilsier i seg selv at kommunen må være delaktig i byggeprosessen, uavhengig av hva partene har avtalt; anleggene må bygges i samsvar med kommunens regulerings-/ bebyggelsesplan og godkjennes av kommunen, kommunen kan gi regler om utføringen (pbl. 1985 § 67 nr. 3) og kommunen skal ifølge pbl. § 67 nr. 4 overta og drifte anleggene når de er ferdige.

Skattekontoret mener derfor at dersom kommunens rolle under byggeprosessen skal tale for at kommunen selv har foretatt anskaffelsen, må rollen være en del mer fremtredende enn det som uansett ville følge av kommunens rettigheter og plikter etter plan- og bygningslovgivningen.

Det er utvilsomt at Klager var delaktig i byggeprosessen. Men skattekontoret kan ikke se at det forhold at x deltok på byggemøter og kunne ta tekniske beslutninger vedrørende utbyggingen, representerer noe særlig mer enn hva kommunen uansett måtte ha gjort for å kunne ivareta sine rettigheter og plikter etter plan- og bygningslovgivningen.

På bakgrunn av disse forholdene mener skattekontoret at Klagers rolle i byggeprosessen ikke taler for kommunen er byggherre etter entrepriseavtalen.

5.8.3 Klagers kommentar til kommunens rolle
Til avsnittet om kommunens rolle har Klager følgende kommentar (tilsvaret side 6 punkt 1.9):

«Skattekontoret uttalte i vedtaket at det ikke har noen betydning at kommunen deltok på byggemøter etc. I vår klage anførte vi at dette har betydning, idet det understøtter det av avtaletransporten ikke var en ren formalitet uten ytterligere konsekvenser for kommunen.

Skattekontoret har i innstillingen nå sagt seg enig i at kommunens rolle i byggeprosessen er relevant ved vurderingen, men synes fortsatt å mene at kommunens rolle ikke har vært tilstrekkelig fremtredende. Dette er vi uenig i. Kommunen har i de aktuelle møtene osv. deltatt i egenskap av å være byggherre for arbeidene.»

5.8.4 Skattekontorets kommentar til Klagers kommentar
Skattekontoret har ingen kommentar til dette utover det som fremgår av vurderingen over.

5.9 Tidspunkt for overtakelse av eiendomsrett

5.9.1 Skattekontorets vedtak. Klagers anførsel
Som oppsummering av begrunnelsen for at kommunen ikke hadde fradragsrett i Sandnes/Sola-dommen, uttalte retten følgende: «Ved de avtaler som er inngått er kommunens rolle så tilbaketrukket at det de reelt sett har gjort, er å overta anleggene når de er ferdigstilt og ikke noe mer enn dette. (…) Realiteten er at kommunen har overtatt ferdige anlegg uten å ha vært involvert i byggeprosessen annet enn gjennom nødvendig kvalitetskontroll som det ligger under dem å utføre.»

En del av skattekontorets argumentasjon i vedtaket gjelder hvilket tidspunkt Klager overtok infrastrukturen (vedtaket side 10 punkt 4.1.3 avsnitt 3 og side 11 punkt 4.1.4 hhv.): «Skattekontoret viser i den forbindelse til punkt 1 hvor det fremgår at VA-anlegget (infrastrukturen) skal være eiet og drevet av Klager etter utbyggingen. Etter skattekontorets oppfatning tilsier dette at Klager først blir eier av VA-anlegget etter utbyggingen, det vil si overtar et ferdig anlegg. Når det gjelder punkt 14 i entrepriseavtalen med Selskap 2 AS, viser denne til avtalen nevnt ovenfor. I tillegg fremgår det av avtalens punkt 2, at dette ikke skal medføre økte kostnader eller økt risiko for Klager. At entrepriseavtalen transporteres til Klager, endrer ikke det faktum at Klager først blir eier av VA-anlegget etter utbygging, det vil si overtar et ferdig anlegg.»

«I avtaler og tiltransportering går det helt klart frem at Klager først blir eier av infrastrukturen etter utbyggingen, det vil si etter at anlegget er ferdig.»

Til dette har Klager anført følgende (klagen side 8 avsnitt 3): «Skattekontoret har vist til at det iht. tilleggsavtalen av 1. februar 2006 fremgår at ‘infrastrukturen i sin helhet skal være eiet og drevet av Klager etter utbyggingen’. Dette mener skattekontoret tilsier at kommunen først blir eier av VA-anlegget etter utbyggingen, dvs. at de overtar et ferdig anlegg. Denne tolkningen kan vi på ingen måte slutte oss til. Setningen er tatt helt ut av sin sammenheng og tilsier på ingen måte det skattekontoret forfekter. Det eneste dette betyr er det selvsagte, nemlig at kommunen skal eie og drive den aktuelle infrastrukturen når denne er ferdig etablert og at partene derfor har "blitt enige om at kommunen selv skal forestå utbyggingen". Begrunnelsen for at man har hengt på ordene "etter utbyggingen" er ikke, slik som skattekontoret mener, at noen andre (her Selskap 1 AS) skal eie eller drifte infrastrukturen før utbyggingen er ferdig. Det er ingen som kan gjøre nytte av dette anlegget verken i juridisk eller fysisk forstand før det er ferdig etablert. De aktuelle ordene kan på ingen måte tas til inntekt for at ikke kommunen har vært oppdragsgiver overfor entreprenøren.»

5.9.2 Skattekontorets kommentar til anførselen i klagen
Det er ikke tvilsomt at Klager vederlagsfritt skulle overta eiendomsretten til de kommunaltekniske anleggene i XX, herunder vann- og avløpsanlegget.

Skattekontoret mener at Klager ikke hadde fått overført retter og plikter i henhold til entrepriseavtalen, og dermed ikke var byggherre i henhold til denne avtalen. Det var dermed uansett ikke kommunens egne kostnader den krevde fradrag for inngående merverdiavgift på. Situasjonen er dessuten slik som påpekt av Klager i klagen side 8 avsnitt 3, at ingen uansett kunne «gjøre nytte av dette anlegget verken i juridisk eller fysisk forstand før det er ferdig etablert».

På bakgrunn av disse forholdene mener skattekontoret at hvorvidt Klager overtok eiendomsretten suksessivt eller under ett når anlegget var ferdig, ikke har betydning for vurderingen av fradragsretten.

En eventuell uenighet om faktum på dette punktet (om Klager overtok eiendomsretten til anlegget suksessivt eller «under ett» når det var ferdig), har dermed etter skattekontorets oppfatning ingen betydning for resultatet i saken.

Skattekontoret bemerker imidlertid at vi mener utbyggingsavtalen punkt 7 sett i sammenheng med pbl. 1985 § 67 nr. 4 første punktum, taler for at Klager overtok eiendomsretten til anlegget «under ett» da det var ferdig. Dette fordi pbl. 1985 § 67 nr. 4 første punktum, som utbyggingsavtalen punkt 7 viser til, sier at slike anlegg tilfaller kommunen «fra det tidspunkt anlegget er ferdig og godkjent».

5.9.3 Klagers kommentar til tidspunkt for overtakelse av eiendomsrett
Til avsnittet om tidspunkt for overtakelse av eiendomsrett har Klager følgende kommentar (tilsvaret side 6 punkt 1.10): «Skattekontoret hadde en sentral anførsel i vedtaket som gikk på at kommunen ikke kunnes sies å overta anlegget før etter utbyggingen, og såldes overtok et ferdig anlegg, en anførsel som vi i klagen på ingen måte kunne slutte oss til.

Skattekontoret har nå endret oppfatning og uttaler i innstillingen at "hvorvidt Klager overtok eiendomsretten suksessivt eller under ett når anlegget var ferdig, ikke har betydning for vurderingen av fradragsretten".»

5.9.4 Skattekontorets kommentar til Klagers kommentar
Skattekontoret har ingen kommentar til dette utover det som fremgår av vurderingen over.

5.10 Tidspunkt for inngåelse av entrepriseavtalen
5.10.1 Skattekontorets vedtak. Klagers anførsel
I vedtaket har skattekontoret lagt vekt på at entrepriseavtalen, som ble transportert til Klager ved tilleggsavtalen, er inngått etter tilleggsavtalen (vedtaket side 11 avsnitt 6): «Entrepriseavtalen med Selskap 2 AS er inngått 1.3.2006, det vil si etter at utbyggingsavtalen ble endret. Til tross for dette er det Selskap 1 AS som inngår avtalen med Selskap 2 AS, som er oppført som byggherre, og som signerer avtalen – IKKE Klager.»

Klager forklarer dette på følgende måte (klagen side 4 avsnitt 3): «I og med at avtalen med entreprenøren ble signert 1. mars 2006, etter at det var klart at kommunen skulle være byggherre for infrastrukturen (1. februar 2006), kan det stilles spørsmål ved hvorfor man benyttet en slik tiltransportering i stedet for å angi kommunen som byggherre direkte i overskriften. Her viser vil til at avtalen med entreprenøren ble utarbeidet (men ikke signert) på et tidspunkt før dette var klart, og at man i stedet for å gjøre om hele avtalen begrenset seg til å tilføye pkt. nr. 14 om tiltransportering. Dette var også naturlig fordi det var den løsning som var angitt i tilleggsavtalen mellom kommunen og Selskap 1 av l. februar 2006, jf. pkt. 2 - "Selskap 1 AS tiltransporterer kontrakten med entreprenøren til Klager". Dette synes å være et viktig punkt for skattekontoret, som vi ikke helt ser betydningen av (mer om dette nedenfor).»

5.10.2 Skattekontorets kommentar
Skattekontoret mener det avgjørende for om Klager selv har foretatt anskaffelsen fra Selskap 2 AS (selv om den ikke er betalt av kommunen selv), er hvilke reelle rettigheter og plikter kommunen har overfor Selskap 2 AS. Det fremgår over at skattekontoret mener Klager ikke har fått overført rettigheter og plikter etter entrepriseavtalen. Skattekontoret legger derfor ikke vekt på at entrepriseavtalen er inngått etter avtalen den blir transportert ved (tilleggsavtalen).

Vi bemerker likevel at etter vår oppfatning synes det begrenset hvor mye arbeid det ville være å «gjøre om hele avtalen», ettersom meningen var at Klager skulle «bli[r] byggherre og utøve[r] de retter og plikter som er tillagt byggherren etter kontrakten …», jf. tilleggsavtalen punkt 2 avsnitt 1 annet punktum.

5.10.3 Klagers kommentar til tidspunkt for inngåelse av entrepriseavtalen
Til avsnittet om tidspunkt for inngåelse av entrepriseavtalen har Klager følgende kommentar (tilsvaret side 7 punkt 1.11): «Skattekontoret gjorde i vedtaket et stort nummer av at entrepriseavtalen, som ble transportert til Klager ved tilleggsavtalen, er inngått etter tilleggsavtalen. I klagen ga vi en forklaring til dette, og fylkesskattekontoret har nå endret oppfatning slik at det ikke lenger legges vekt på dette.»

5.10.4 Skattekontorets kommentar til Klagers kommentar
Skattekontoret har ingen kommentar til dette utover det som fremgår over.

5.11 Skattekontorets konklusjon
Ut fra gjennomgangen over mener skattekontoret at Klager ikke reelt sett har rettigheter og plikter overfor Selskap 2 AS i henhold til entrepriseavtalen, og dermed ikke er byggherre etter denne avtalen. Klager har dermed ikke selv foretatt anskaffelsen fra Selskap 2 AS.

Skattekontorets konklusjon er derfor at denne anskaffelsen ikke er Klagers egen kostnad, og at Klager derfor ikke har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnaden etter merverdiavgiftsloven 1969 § 21 første ledd første punktum.

5.11 Anførsel om usaklig forskjellbehandling
5.11.1 Klagers anførsel
Klager har anført at å gjennomføre en etterberegning i denne saken vil innebære en usaklig forskjellsbehandling (tilsvaret side 7 punkt 1.12): Tilsvaret side 7 punkt 1.12: «Skattekontoret konkluderer med at vedtaket må opprettholdes fordi kommunen reelt sett ikke har rettigheter og plikter overfor entreprenøren som byggherre. Følgelig anses kommunen ikke selv å ha foretatt anskaffelsen fra entreprenøren og siden kostnadene ikke er kommunens egne, har den ikke fradragsrett.

Etter vår oppfatning må det legges avgjørende vekt på at kommunen rent faktisk ifølge avtaleverket er byggherre overfor entreprenøren med de rettigheter og forpliktelser det innebærer. Kommunen har da fradragsrett for den inngående avgiften på de mottatte fakturaene. Det må etter vår mening dreie seg om utstedelse av fiktive fakturaer for tjenester som ikke er gjennomført for at fradragsrett skal bortfalle i en slik situasjon. Det er åpenbart ikke tilfelle i vår sak. Det å foreta en gjennomskjæring og sette de aktuelle avtalene og fakturaene til side fordi de er avgiftsmessig motivert, er det heller ikke praksis for i gjeldende rett. Dette er slått fast både av skattekontoret selv og i Skattedirektoratets BFU 33/05 i en tilsvarende sak. Det at den inngående avgiften gjelder kostnader som vitterlig er til bruk i kommunens avgiftspliktig virksomhet taler heller ikke i skattekontorets favør.

Det å gjennomføre en etterberegning i denne saken vil dessuten innebære en usaklig forskjellsbehandling, idet den vil stride mot lang og etablert avgiftspraksis hvor det gjennomgående er innrømmet fradragsrett for utbygging av offentlig infrastruktur som iht. avtale og faktura er gjort i kommunal regi mot oppkreving av anleggsbidrag fra utbyggere.»

Tilsvaret side 2 avsnitt 1 og 2: «Vi savner spesielt at skattekontoret vurderer og gjør rede for hva som er de faktiske og rettslige forskjellene mellom kommunens rolle i vår sak og kommuners rolle i andre saker hvor infrastruktur bygges ut i kommunal regi med oppkreving av anleggsbidrag fra utbyggere av boligområder o.l. Videre kan vi ikke se at skattekontoret har sagt noe om på hvilke avgjørende punkter vår sak skiller seg fra Skattedirektoratets BFU 33/05. Skattekontoret kommenterer i innstillingen heller ikke våre motforestillinger til at skattekontoret i vedtaket anså lagmannsrettsdommen Sandnes/Sola for å være høyst relevant i saken. Skattekontorets unnlatelse av å kommentere det som i vedtaket var høyst relevant, medfører en ufullstendig fremstilling overfor klagenemnda.

Vi kan heller ikke se at skattekontoret har vært inne på hvilke reelle hensyn som tilsier at fradragsrett ikke foreligger i vår sak, til tross for at det i avtalerettslig forstand foreligger en utbygging i regi av Klager. Dette spesielt når skattekontoret har positiv kunnskap om at de aktuelle kostnadene fullt ut er til bruk i kommunens avgiftspliktige virksomhet. Det er jo nettopp kostnadenes tilknytning til avgiftspliktig virksomhet som ligger til grunn for at fradragsrett aksepteres i praksis så lenge utbyggingen skjer i kommunal regi. Vi er ikke kjent med at man i praksis tidligere har gått inn på en slik konkret vurdering av hvorvidt kommunene rent faktisk er byggherre med rettigheter og plikter overfor entreprenøren, når kommunene i avtalemessig forstand fremstår som byggherre overfor entreprenøren. Det er jo heller ingen hemmelighet at et sentralt moment for utbygging av infrastruktur i kommunal regi, i motsetning til utbygging i privat regi for vederlagsfri overføring til kommunen, er å sikre fradragsrett for inngående avgift på kostnader som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Skattedirektoratet har til og med i BFU 33/05 uttrykkelig slått fast at fradragsrett foreligger i en slik situasjon, selv om en endring fra utbygging i privat regi til kommunal regi hovedsakelig er motivert av å oppnå avgiftsmessig fradragsrett. Vi må forutsette at skattekontoret har vurdert dette og kan begrunne hvorfor det er riktig å avvike fra praksis i vår sak og komme til et resultat der fradragsrett nektes for kostnader som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.»

5.11.2 BFU 33/05 I BFU 33/05 av 05.08.2005 ble resultatet at kommunen hadde fradragsrett. Dette er vurdert på følgende måte (dok. A side 7 avsnitt 4 og 5): «Innsender reiser også spørsmål om kommunen vil ha fradragsrett for inngående avgift på vann- og avløpsanlegget fakturert fra UBE som skal utføre alle arbeider med den kommunale infrastrukturen på området.

Vann- og avløpsanlegget skal brukes i kommunens avgiftspliktige virksomhet med omsetning av vann og avløpstjenester. I tråd med det som ble uttalt innledningsvis om bakgrunnen for å endre avtalen mellom kommunen og UB, vil fradragsretten følge av merverdiavgiftsloven § 21. En nektelse av fradragsrett måtte eventuelt skje ved en gjennomskjæring begrunnet i at avtalen er illojal mot avgiftssystemet. Dette er det intet grunnlag for i saken. Spørsmålet om det i det hele tatt er adgang til gjennomskjæring i avgiftsretten er dessuten svært usikkert og det har aldri vært prøvd for domstolene.»

Det er ikke foretatt noen rettslig vurdering av vilkårene for fradragsrett utover å vise til «det som ble uttalt innledningsvis om bakgrunnen for å endre avtalen», som er følgende (dok. A side 3 punkt 2.3 («UB» = utbygger, «UBE» = utbyggerentreprenøren, datterselskap av UB)):

«2.3 Nærmere om ny avtalestruktur Dersom UB, som opprinnelig planlagt, står som byggherre for kommunal infrastruktur, herunder vann- og avløp, vil selskapet plikte å beregne uttaksmerverdiavgift på verdien av varer og tjenester som inkorporeres i infrastrukturen, jf mval § 14 første ledd. Uttaksmerverdiavgiften vil bli en endelig kostnad for UB.

Vann og avløpsenheten i Kommunen er registrert i merverdiavgiftsmanntallet etter mval § 11, 1. ledd for omsetning av vann og kloakktjenester til kommunens innbyggere. Dersom Kommunen står som byggherre for infrastruktur, herunder vann- og avløpsanlegg, legges det derfor til grunn at Kommunen vil ha rett til fradrag for merverdiavgift knyttet til vann- og avløpsanlegget.

Mangelen på avgiftsmessig nøytralitet mellom kommunal og privat utbygging av kommunale anlegg, er mye av bakgrunnen for at Kommunen og UB vurderer å endre den tidligere utbyggingsavtalen, slik at Kommunen selv står som byggherre for kommunal infrastruktur.

Forutsatt at utbyggingsavtalen blir endret, vil UB overføre eiendomsretten til den grunnen som kommunen skal bygge ut infrastruktur på til kommunen før arbeidene blir igangsatt.

Kommunen ønsker deretter som byggherre å inngå en avtale med UBE som totalentreprenør om utbygging av den aktuelle infrastrukturen. UBE vil ikke utføre det fysiske byggearbeidet selv, men vil benytte seg av ulike underentreprenører. All prosjektering og byggeledelse vil bli gjennomført av UBE.

Avtalen mellom Kommunen og UBE vil være en totalentreprisekontrakt mellom de to partene. Kommunen vil ha et betalingsansvar i forhold til UBE, mens UBE vil ha et leveringsansvar i forhold til Kommunen. Kommunen vil fortløpende oppnå eiendomsrett til resultatet av det utførte arbeid etter hvert som det blir fakturert. UB vil ikke inngå som part i avtalen mellom UBE og Kommunen.

UBE vil fakturere Kommunen med utgående avgift på sine byggetjenester, med unntak av tjenester som gjelder offentlig vei, jf mval § 16 nr. 13.

I forbindelse med endringen av utbyggingsavtalen vil det bli avtalt at Kommunen skal ha rett til å kreve sine reelle utbyggingskostnader refundert gjennom et anleggsbidrag fra UB. Anleggsbidraget vil være hjemlet i utbyggingsavtalen mellom partene.

Kommunen har derfor i denne saken ikke behov for å benytte seg av de tekniske refusjonsreglene som følger av plan- og bygningsloven § 67. Det er imidlertid ikke tvil om at Kommunen har hjemmel for å kreve refusjon etter plan- og bygningsloven av kostnader til vei, vann og avløp jf. pkt. 3 nedenfor.»

5.11.3 Skattekontorets kommentar til anførselen Det fremgår av gjengivelsen fra BFU 33/05 at resultatet i saken er basert på en helt konkret vurdering av de faktiske forholdene. Det samme gjelder Sandnes/Sola-dommen (se gjengivelse i punkt 5.11.5 under). Skattekontoret mener derfor begge sakene tilsier at skattekontoret ikke bare kan basere seg på at «kommunene i avtalemessig forstand fremstår som byggherre overfor entreprenøren», jf. anførselen i klagen side 2 avsnitt 2.

Skattekontoret mener derfor at spørsmålet om kommunens fradragsrett må avgjøres ut fra om kommunen, ut fra en konkret vurdering av de faktiske forholdene i saken, selv har anskaffet de avgiftspliktige varer eller tjenester avgiften knytter seg til, jf. vurderingstemaet slik det er formulert i Sandnes/Sola-dommen. Det er de reelle forholdene som skal legges til grunn for den merverdiavgiftsmessige behandlingen. Målet med den konkrete vurderingen må derfor være å fastslå om kommunen reelt sett selv har foretatt anskaffelsen.

At skattekontoret har foretatt en slik vurdering i forhold til Klager, innebærer derfor etter skattekontorets oppfatning derfor ikke et avvik fra praksis.

5.11.4 Sammenligning med BFU 33/05 I BFU 33/05 fremgår det at «Kommunen selv står som byggherre for kommunal infrastruktur». I vår sak har kommunen fått tiltransportert entrepriseavtalen. Selv om dette medfører at Klager «selv står som byggherre», er det flere forhold som tilsier at kommunen ikke reelt sett er byggherre, jf. vurderingene over.

I BFU 33/05 fremgår det at «Forutsatt at utbyggingsavtalen blir endret, vil UB overføre eiendomsretten til den grunnen som kommunen skal bygge ut infrastruktur på til kommunen før arbeidene blir igangsatt.» I vår sak har Klager ikke fått overført eiendomsretten til grunnen der vann- og avløpsanlegget ble oppført før arbeidene ble igangsatt.

I BFU 33/05 fremgår det at «Kommunen ønsker deretter som byggherre å inngå en avtale med UBE som totalentreprenør om utbygging av den aktuelle infrastrukturen. I vår sak har ikke kommunen som byggherre inngått avtalen med entreprenøren Selskap 2 AS. Avtalen ble inngått mellom utbygger Selskap 1 AS og entreprenøren Selskap 2 AS, og deretter ble den tiltransportert Klager.

I BFU 33/05 fremgår det at «UBE vil ikke utføre det fysiske byggearbeidet selv, men vil benytte seg av ulike underentreprenører. All prosjektering og byggeledelse vil bli gjennomført av UBE.» I vår sak utførte Selskap 2 AS det meste av arbeidet selv (etter det skattekontoret har kjennskap til). Prosjektering og byggeledelse i vår sak ble ikke utført av entreprenøren Selskap 2 AS, men av Selskap 1 AS.

I BFU 33/05 fremgår det at «Avtalen mellom Kommunen og UBE vil være en totalentreprisekontrakt mellom de to partene.» En totalentrepriseavtale er en avtale der entreprenøren påtar seg både prosjektering og utførelse. Entrepriseavtalen mellom Klager og Selskap 2 AS var inngått i henhold til NS 3408 «Alminnelige kontraktsbestemmelser med formular om utførelse av enkle bygg og anlegg», og var ingen totalentrepriseavtale. Prosjekteringen skulle utføres av kommunen, jf. entrepriseavtalen punkt 11, men ble etter det skattekontoret kjenner til utført av utbygger Selskap 1 AS, jf. punkt 5.6.2 og 5.6.5 over, og ikke av entreprenøren Selskap 2 AS (slik som i BFU 33/05). Ut fra det som fremgår av opplistingen av avtaledokumentene i entrepriseavtalen punkt 4, var også en del prosjektering allerede utført da avtalen ble transportert (01.02.2006).

I BFU 33/05 fremgår det at «Kommunen vil ha et betalingsansvar i forhold til UBE, mens UBE vil ha et leveringsansvar i forhold til Kommunen.» Klager og Selskap 2 AS har slikt ansvar overfor hverandre formelt sett, i og med tiltransporten av entrepriseavtalen. Imidlertid er det flere forhold som tilsier at disse pliktene ikke reelt sett foreligger mellom Klager og Selskap 2   AS, men mellom Selskap 1 AS og Selskap 2 AS, jf. vurderingene i punkt 5.6 over.

I BFU 33/05 fremgår det at «Kommunen vil fortløpende oppnå eiendomsrett til resultatet av det utførte arbeid etter hvert som det blir fakturert.» I vår sak er faktum ikke avklart på dette punktet, men etter skattekontorets oppfatning er det forhold som taler for at Klager overtok eiendomsretten til anlegget «under ett» da anlegget var ferdig, jf. punkt 5.9.2 over.

I BFU 33/05 fremgår det at «UB vil ikke inngå som part i avtalen mellom UBE og Kommunen.» I vår sak er Selskap 1 AS ikke part i entrepriseavtalen i og med transporten av den til Klager. Avtalen ble imidlertid inngått med Selskap 1 AS som part 01.03.2006, jf. at Selskap 1 AS står som part i overskriften og har undertegnet avtalen. Dette til tross for at avtalen allerede var blitt transportert til Klager ved tilleggsavtalen, som var datert 01.02.2006. Vår sak er derfor ikke lik som BFU 33/05 på dette punktet.

BFU 33/05: «UBE vil fakturere Kommunen med utgående avgift på sine byggetjenester, med unntak av tjenester som gjelder offentlig vei, jf mval § 16 nr. 13.

I forbindelse med endringen av utbyggingsavtalen vil det bli avtalt at Kommunen skal ha rett til å kreve sine reelle utbyggingskostnader refundert gjennom et anleggsbidrag fra UB. Anleggsbidraget vil være hjemlet i utbyggingsavtalen mellom partene.

Kommunen har derfor i denne saken ikke behov for å benytte seg av de tekniske refusjonsreglene som følger av plan- og bygningsloven § 67. Det er imidlertid ikke tvil om at Kommunen har hjemmel for å kreve refusjon etter plan- og bygningsloven av kostnader til vei, vann og avløp jf. pkt. 3 nedenfor.»

Dette er likt som i vår sak, men BFU 33/05 gir ingen informasjon om hvordan dette skal bli regulert nærmere, altså om det er en rettslig tilknytning (og ikke bare en faktisk) mellom kommunens betaling til entreprenøren og anleggsbidraget fra utbygger, jf. skattekontorets vurdering i punkt 5.2.1 over. Når skattekontoret har slik informasjon, kan vi ikke se bort fra den i vår vurdering, selv om dette ikke er nevnt i BFU 33/05.

5.11.5 Skattekontorets vurdering av om det foreligger usaklig forskjellsbehandling
Gjennomgangen over viser at det er både likheter og forskjeller mellom denne saken og BFU 33/05. Den rettslige vurderingen i BFU 33/05 er kun en henvisning til faktum. Det er ikke mulig å fastslå hvilke deler av det faktum det er henvist til som var avgjørende for resultatet i uttalelsen. Skattekontoret konstaterer imidlertid at det er forskjell på sakene når det gjelder faktiske forhold som Skattedirektoratet viste til, og som derfor som helhet var avgjørende.

Skattekontoret mener derfor det ikke innebærer usaklig forskjellsbehandling når resultatet blir et annet i denne saken enn i BFU 33/05 og andre saker som er lik den.

Etter skattekontorets oppfatning er realiteten i vår sak mer lik lagmannsrettens beskrivelse av situasjonen i sin vurdering av fradragsretten i Sandnes/Sola-dommen, der resultatet ble at kommunen ikke hadde fradragsrett (dok. B side 7 siste avsnitt til side 8 avsnitt 1): «De avtaler som foreligger i nærværende tilfelle kjennetegnes, slik tingretten peker på, av at de aktuelle kommuner har inngått utbyggingsavtaler med private utbyggere av boligfelt. Disse utbyggere har så inngått avtaler med entreprenører om oppføring av anleggene, og det er de private utbyggere som er byggherrer og som blir eiere av anleggene. Som videre påpekt av tingretten, har kommunene ikke ansvar for eller risiko knyttet til oppføringen av anleggene siden ansvaret og risikoen er plassert hos byggherren. Det er også byggherren som reelt sett betaler for oppføringen. Lagmannsretten viser til illustrasjon til avtalen mellom Sandnes kommune og Buggeland AS som er inntatt i sin helhet i tingrettens dom, særlig punkt 2, 3, 8 og 12. At fakturakrav oversendes kommunen og betales av denne med midler som er innbetalt av utbygger til dekning av fakturakravene (punkt 4), endrer ikke den realitet at det er utbyggeren som, etter de avtaler som er inngått, har alt ansvar for oppføring av anleggene inntil de overføres vederlagsfritt til kommunen når de er ferdigstilt.

Lagmannsretten kan ikke se det annerledes enn at det i dette ligger en avgjørende forskjell i forhold til «Valdresmodellen» i den form denne ble «klarert» med avgiftsmyndighetene. Det er heller ikke treffende å si at kommunen gjennom de avtaler som er inngått av Sola og Sandnes kommune har engasjert en ekstern konsulent til å «prosjektere og administrere anlegget» som nevnt avslutningsvis i fylkesskattekontorets brev 12. november 1997. Ved de avtaler som er inngått er kommunens rolle så tilbaketrukket at det de reelt sett har gjort, er å overta anleggene når de er ferdigstilt og ikke noe mer enn dette. Når dette er situasjonen, er det vanskelig å se at opplegget rundt betaling av fakturakrav og avtalene for øvrig er tilstrekkelig til å gi grunnlag for å trekke inngående merverdiavgift fra. Realiteten er at kommunene har overtatt ferdige anlegg uten å ha vært involvert i byggeprosessen annet enn gjennom den nødvendige kvalitetskontroll som det ligger under dem å utføre.»

Skattekontoret bemerker at det avgjørende for skattekontorets konklusjon i denne saken ikke er de forskjeller mellom denne saken og BFU 33/05, eller de likheter mellom denne saken og Sandnes/Sola-dommen, som fremgår over. Avgjørende for skattekontoret er at vi, ut fra en vurdering av de faktiske forholdene i saken, mener at Klager ikke selv har anskaffet de avgiftspliktige varer eller tjenester avgiften knytter seg til.

6. Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken. Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig i etterberegningen. Saken gjelder om vilkårene for bruk av den såkalte Valdresmodellen er oppfylt etter transport av byggherrerollen til kommunen. Jeg mener de faktiske forhold tilsier at byggherrerollen ble overført. "Vilkårene" angitt i BFU 33/05 er etter min mening oppfylt, og saken skiller seg fra Lagmannsrettsdommen fra 2013 vedrørende Sola/Stavanger kommune med at overføringen av byggherrerollen i denne saken fremstår med en realitet."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: Uenig. Partenes intensjon er klar og kommunen er direkte involvert med beslutningstakende personell. Jeg mener klager har holdt seg innenfor rammene for anleggsbidragsmodellen/Valdresmodellen.

Det er etter mitt syn uheldig dersom etterlevelse av regelverket blir så omstendelig og komplisert at avgiftssituasjonen beror på hvor god/dyr rådgiver man har.

Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Frøystad sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal og Slettebøe sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Etterberegningen oppheves.