Klagedato: 7. mai 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Skjønnsmessig etterberegning av uttaksmerverdiavgift for verdien av utført arbeid ved oppføring av bygg for salg/utleie samt etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser som ikke er til bruk i virksomheten

Samlet påklaget beløp (inkl. renter og tilleggsavgift) utgjør kr 344 938

 

Stikkord:
Uttaksmerverdiavgift for bygg i egen regi                
Inngående merverdiavgift

 

Bransje: Eiendomsutvikling

 

Mval.: § 18-1 nr. 1 bokstav a            § 3-26, § 4-9            § 8-1, § 8-2

 

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 26. oktober 2015 i sak KMVA 8715 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g:

 

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, (heretter Klager eller Selskapet), ble registrert i Enhetsregisteret 20.2.1995 med næringskode 71.121 – Byggeteknisk konsulentvirksomhet. Selskapet er registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

 

Klager driver delt virksomhet. Det ene virksomhetsområdet består i å trykkteste nye boliger, samt levere andre konsulenttjenester innen bygg- og anleggsvirksomhet, herunder takserings- og prosjekteringstjenester. Det andre består i oppføring av egenregibygg for salg.

 

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 2011-2013 fattet skattekontoret den 16. april 2015 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter.

 

Vedtaket ble påklaget i brev av 7. mai 2015. Klagen er rettidig. Påklaget beløp inkl. tilleggsavgift og lovpålagte renter er kr 344 938.

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten eller tatt ut søksmål i saken.

 

Skattekontorets innstilling har vært forelagt Klager som har kommentert denne i epost av 17. september 2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Dok. nr. Dokument Dato
1 Bokettersynsrapport 08.09.2014
2 Varsel om etterberegning 26.01.2015
3 Tilsvar på varsel 25.02.2015
4 Vedtak om etterberegning  16.04.2015
5.1 Oversendelse av innstilling-epost 
5.2 Oversendelse av innstilling-vedlegg 
6 Klage over vedtak  07.05.2015
7 Utkast til innstilling sendt klager 200815 20.08.2015

 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold: 1. Etterberegning av uttaksmerverdiavgift vedrørende verdien av utført arbeid ved oppføring av bygg for salg/utleie, jf. mval. § 3-26 samt fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser som ikke er til bruk i virksomheten, jf. mval. § 8-1. 2. Tilleggsavgift

 

Spørsmålet i saken gjelder for det første skjønnsmessig fastsettelse av uttaksmerverdiavgift der selskapet både omsetter byggearbeider til andre og oppfører bygg i egenregi for salg/utleie, jf. mval. § 3-22 annet ledd og mval. § 3-26.

 

Videre er det spørsmål om tilbakeføring av uriktig fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som ikke er til bruk i virksomheten, jf. mval. §§ 8-1.

 

Til slutt er det spørsmål om ileggelse av tilleggsavgift, jf. mval. § 21-3.

 

1. Skjønnsmessig fastsettelse av merverdiavgift

1.1. Sakens faktum

Fra vedtakets punkt "Saksforholdet er i korte trekk" hitsettes:
"Virksomheten er registrert i Enhetsregisteret 20.02.1995 med næringskode 71.121/ Byggeteknisk konsulentvirksomhet. Selskapet er reaktivert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2007.

 

Virksomheten er regnskapspliktig etter lov av 17. juli 1998 om årsregnskap mv. (regnskapsloven) § 1-2 første ledd nr. 1 og bokføringspliktig etter lov av 19. november 2004 nr. 73 om bokføring (bokføringsloven) § 2 første ledd.

 

Kontrollen er avgrenset til å omfatte:

• Timeregistrering
• Vurdering av fradragsretten for inngående merverdiavgift
• Vurdering av uttaksmerverdiavgift iht. mval. §§ 3-21, 3-22 og 3-26

 

Selskapets virksomhet
Selskapets forretningside er å kjøpe tomter for å utvikle boligprosjekter bestående av en eller flere boenheter med beliggenhet i selskapets nærområde. Selskapet bygger boligene i "egenregi", dvs. selskapet bygger for egen regning og risiko. Kundene overtar og betaler boligen etter ferdigstillelse og etter at betaling er gjennomført. Selve salget av boligen skjer etter bustadsoppføringsloven.

 

Selskapet selger også bygg- og konsulenttjenester bestående av uavhengig byggekontroll med trykktesting av nye boliger samt leverer andre konsulenttjenester innen bygg- og anleggsvirksomhet (taksering og prosjektering).

 

Selskapet driver således virksomhet som er innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område.

 

Det foreligger mangelfull innberetning av uttak. Selskapet har heller ikke ført prosjektregnskap for sine byggeprosjekter oppført i egenregi. Det er heller ikke ført fullstendige timelister. Timene skal spesifiseres pr. dag fordelt på interntid og på de enkelte kunder/oppdrag. Selskapet fører udetaljerte timelister for bygg i egenregioppføringene og må også føre timelister over interntid og eksternt utførte håndverksoppdrag.

 

Skattekontoret har tatt utgangspunkt i selskapets timelister, men justert for konkrete feil. Skattekontoret la i varselet til grunn at et selskap, som oppfører bygg i egenregi, er uttakspliktig for arbeid med å skaffe prosjekter, herunder identifisering, befaring, forhandlinger, budgivning og planlegging. Uttaksplikten er uavhengig av om forarbeidet medfører utvikling eller ikke av tomter. Det ble vist til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse datert 31. mars 2009 (BFU) 9/2009.

 

Videre la vi til grunn at tjenester vedrørende salg og markedsføring av de igangværende boligprosjekter vedrører virksomhet som faller utenfor avgiftsområdet.

 

Selskapet har kjøpt inn tomter, prosjektert bebyggelse og satt i gang byggeprosessen uten at det har vært involvert en kjøper av boligen i planleggingsfasen av prosjektet. To prosjekter Oveien 17 og H Terrasse 5 er blitt solgt før ferdigstillelse. Det er selskapet som under oppføringen har vært hjemmelshaver til tomtene og det foreligger bygg i egenregi.

 

Det er videre opplyst at selskapet kjøper kontrakts og oppgjørsfunksjoner hos megler og annonsering på Finn. no., men står for visningen selv. Trettestykket ble solgt etter ferdigstillelsen og skattekontoret legger til grunn at selskapet har brukt mer tid på salg av den sistnevnte boligen.

 

Selskapet har ikke ført fullstendig prosjektregnskap for sine byggeprosjekter i egenregi, jf. bokføringsloven § 5 og bokføringsforskriftens § 8-1-3. Det er heller ikke ført tilstrekkelige timelister.

 

Selskapets timelister for 2013 er ufullstendige og timelistene inneholder ikke salgs- og markedsføringsarbeidet. Salg og markedsføring av boliger er virksomhet drevet utenfor merverdiavgiftslovens område. Det skal ikke beregnes uttaksmerverdiavgift av tid brukt på salg og markedsføring av selskapets bygg i egenregi prosjekter. Da det opprinnelig ikke fremgikk av timelistene hvor mye tid selskapet har benyttet til salg og markedsføring, foreslo skattekontoret å tilordne 40 timer til salg og markedsføring i 2011 og 2012. Dette trekkes fra i grunnlaget for uttakspliktige timer i 2011 og 2012. For 2013 tar skattekontoret delvis hensyn til de justerte timelistene og foreslår at det skal tilordnes 82,5 timer til salg- og markedsføringsarbeid.

 

Videre ble tid som ble oppgitt til vurdering av tomter i A og B - området ansett som uttakspliktige tjenester. Skattekontoret anser dette som uttakspliktige tjenester i forbindelse med egenregi oppføringen. Det er ført timelister hvor det var anført 7,5 pr gang uten nærmere spesifikasjon. Ved å legge sammen de anførte timer vedrørende vurdering av tomter utgjorde dette 181 timer for 2011 og 382 timer for 2012 og 210 timer for 2013.

 

Skattekontoret legger til grunn at tidsbruken tilsier at det er foretatt undersøkelser som tilsier at det er utført uttakspliktige tjenester. Selskapet er blitt oppfordret til nærmere å beskrive hva som er gjort uten at dette er etterkommet.

 

Det foreligger således skjønnsadgang for å fastsette omfanget av uttakspliktig arbeid.

 

Skattekontoret har skjønnsmessig fastsatt uttakspliktige timer til 376 for 2011, 747 for 2012 og 464 for 2013. Det ble viset til oppstillingen i rapporten side 15.

 

Skattekontoret har ikke anslått hvor mye tid selskapet har benyttet til internadministrasjon, men ser det som mest sannsynlig at arbeidsoppgaver som ligger utenfor merverdiavgiftsloven tar mindre enn fem prosent av selskapets tid, jf. mval. 8-2 fjerde ledd. Det vil således være fullt fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader som benyttes både i den avgiftspliktige og ikke- avgiftspliktige virksomheten for årene 2011 til 2013.

 

Det er den alminnelige omsetningsverdien som skal legges til grunn ved beregningen av uttak. Selskapet omsetter tilsvarende tjenester til andre og det er denne prisen som skal legges til grunn, jf. mval. § 4-9.

 

Skattekontoret varslet skjønnsmessig å legge en timepris på kr 725 til grunn for uttaket. Dette er gjennomsnittlig timepris på bakgrunn av selskapets egen fakturering. Tjenestene er utført av daglig leder som har høy utdannelse og er godt kvalifisert til å utføre prosjekterings- og bygge ledertjenester internt og eksternt.

 

Det ble varslet om skjønnsmessig beregning av uttakspliktig arbeid og uttaksmerverdiavgift ble varslet etterberegnet med kr 68 150 for 2011, kr 102 994 for 2012 og kr 65 069 for 2013. Sum innberettet uttak iht innleverte omsetningsoppgaver ble hensyntatt.

 

Selskapet ble videre varslet om tilbakeføring av inngående avgift med tilsammen kr 3 034 vedrørende bilag IF21 lydanlegg og bilag IF163 kjøp av Adobeprogram fra utlandet.

 

Avslutningsvis ble det varslet om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift på kr 38 082 kostnader som var anført som garantiarbeider, jf. rapporten side 13.

 

Selskapet ble i brev datert 26.01.2015 varslet om etterberegning av merverdiavgift med tilsammen kr 277 329."

 

1.2. Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:
"Etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b kan beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig og bygger på et regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldene regnskapslovgivning.

 

Hovedregelen er at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester, jf. mval. § 3-1. Omsetning og utleie av fast eiendom og rettigheter til fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 3-11 første ledd.

 

En næringsdrivende som både omsetter byggearbeider til andre og som oppfører bygg i egenregi for salg eller utleie, er avgiftspliktig etter hovedregelen i mval. § 3-1. Arbeidene i egen regi som er av samme art som selges til andre, skal avgifts beregnes etter reglene om uttak i mval. § 3-22 andre ledd. Arbeidene i egenregi som ikke er sammenfallende med de tjenester som omsettes eksternt skal avgifts beregnes etter mval. § 3-26.

 

Avgiftsplikten ved uttak av de omtalte byggetjenester er begrunnet i at man ellers ville favorisere entreprenører som oppfører bygg i egen regi for salg eller utleie, i forhold til andre som må kjøpe tilsvarende byggetjenester for salg eller utleie.

 

Skattekontoret vil bemerke at merverdiavgiftsloven § 3-26 er en kodifisering av den gamle merverdiavgiftslov av 1969 § 10 fjerde ledd.

 

I merverdiavgiftsloven av 2009 er det uttrykkelig nevnt byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slikt arbeid i forbindelse med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, men ordlyden er en videreføring av den rettspraksis som gjaldt den gamle bestemmelsen.

 

Lagmannsrettens dom av 26.01.2007 vedrørende Steen Eiendom fastslo at den gamle mval. § 10 fjerde ledd også omfattet ikke fysisk arbeid så som byggeledelse mv vedrørende oppføring av et bygg eller anlegg for egen regning for salg eller utleie. For å rammes av uttak må den næringsdrivende i tillegg til å drive oppføring for salg eller utleie, ta i bruk egenproduserte tjenester som ville ha vært avgiftspliktige dersom tjenesten hadde vært omsatt til andre.

 

I avgiftsreformen av 2001 ble det innført generell avgiftsplikt på alle typer tjenester dersom dette ikke eksplisitt var unntatt fra loven.

 

Fra 1. januar 2008 ble plikten til å beregne uttak etter den gamle mval. av 1969 § 14 som hovedregel fjernet for tjenester som tas ut fra avgiftspliktig til unntatt bruk innenfor den samlede næringsvirksomheten, men plikten til uttaksberegning innen eiendomsutvikling er i behold.

 

Bestemmelsen er videreført i mval. av 2009 § 3-22 (2) og § 3-26. Dvs at det er samme type tjenester som skal uttaksbergnes etter begge bestemmelser.

 

Skattekontoret legger til grunn at der hvor hensikten med å kjøpe tomten er å selge før byggestart, vil anses som rent tomtesalg og være unntatt fra merverdiavgiftsloven, jf. BFU 18/08.

 

I nærværende sak kjøper selskapet tomter hvor hensikten er å være byggherre i egenregi. Slik skattekontoret har oppfattet faktum, driver ikke selskapet med rent tomtesalg.

 

Skattekontoret legger til grunn at der hvor hensiketen med kjøpet av tomten er oppføring av bygg i egenregi, vil også arbeid med å finne tomter være avgiftspliktige tjenester uavhengig av om prosjektet blir realisert.

 

Av BFU 9/09 (31.03.2009) fremgår følgende "Så lenge det ikke for noen del drives "rent tomtesalg" slik som i den andre saken (BFU 18/08), vil nødvendigvis alle egenregitjenestene i vår sak med reguleringsarbeid, prosjekteringsarbeid og tomtekjøp mv, i prinsippet være avgiftspliktig enten etter mval § 10 fjerde ledd (nå § 3-26) eller etter mval § 14 tredje ledd annet punktum (nå § 3-22 (2)). Det drives ikke annen (egenregi)virksomhet enn "oppføring av... bygg eller anlegg for salg eller utleie", det er det som er formålet med virksomheten, jf. at selskapets forretningsområde er oppgitt å være salg av boliger. Det at enkelte prosjekter rent faktisk ikke blir realisert eller at man er i en utviklingsfase før byggestart er bestemt, kan da ikke begrunne unnlatelse av uttaksberegning (fortløpende, når tjenestene utføres) i de tilfellene. Tjenestene kan uansett ikke henføres til annen virksomhet enn "oppføring... av bygg eller anlegg for salg eller utleie".

 

Etter skattekontorets oppfatning er ovennevnte forhold identisk med dette selskapets virksomhet, da Klager AS oppfører bygg i egenregi på tomtene samt utfører andre byggeteknisk rådgivningstjenester som faktureres andre kunder.

 

Skattekontoret har fått opplyst at selskapet også bruker tid på å vurdere en tomt ved å kontakte reguleringsmyndighetene for å undersøke mulighetene for regulering og utnyttelse av tomtene. Skattekontoret legger til grunn at hensikten med å vurdere tomten er at den skal benyttes til oppføring av bygg i egenregi, og dette arbeidet anses uttakspliktig uavhengig av om prosjektet blir realisert. Hadde selskapet fått andre til å utføre oppdraget, ville dette vært en avgiftspliktig tjeneste- ytelse.

 

Da det foreligger mangelfull timeregistrering, har skattekontoret skjønnsmessig tillagt tid til befaring av tomter som uttakspliktige tjenester.

 

Selskapets anførsel om at bestemmelsen ikke kan gis tilbakevirkende kraft kan således ikke føre frem.

 

I følge mval. § 4-9 første ledd kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien.

 

I dette tilfellet har selskapet også omsetning av konsulenttjenester til andre hvor det bl. annet er fakturert 11 timer á kr 700 eksl. mva. Fakturateksten er lite spesifisert og det er ikke fremlagt underbilag som beskriver konsulentoppdragene som er utført.

 

Fellesskriv av 8. mai 2002 hvor det er lagt til grunn et påslag på minst 75 % på lønnskostnader som skal dekke feriepenger, sosiale kostnader, indirekte kostnader, forvaltningshonorar og normal kalkulert fortjeneste gjelder kun hvor det ikke foreligger omsetning til andre.

 

Denne sjablongmessige beregning av uttak gjelder bare hvor virksomheten ikke har omsetning til andre og er en forsiktig vurdering.

 

Skattekontoret legger til grunn at en timepris på kr 350 eksl. mva for en snekker ikke er sammenlignbar med den timepris som selskapet faktisk har utfakturert for sine tjenester. Daglig leder er ingeniør med fagkompetanse og kan således ikke sammenlignes med en snekker. I alle tilfeller så er det selskapets egen fakturering til andre av samme type tjenester som skal legges til grunn. Av selskapets utgående fakturaer er det fakturert fra kr 700 til kr 750 pr time.

 

Det er ikke spesifisert nærmere hvilke tjenester som er utført, men det fremgår av selskapets forklaring at de selv ikke utfører snekkertjenester.

 

Skattekontoret har funnet prisliste, for et annet selskap som driver konsulent og byggeoppføringsoppdrag, hvor timeprisen ser ut til å variere mellom kr 1 100 og kr 1 375. En skjønnsmessig fastsettelse av timepris til kr 725 er vesentlig lavere en sammenlignbar timepris fra Byco AS, som antas å utføre tilsvarende tjenester.

 

På denne bakgrunn finner skattekontoret skjønnsmessig å etterberegne uttakspliktige tjenester med følgende beløp:

 

 

 

 

Salg og markedsføringskostnader
Salg- og markedsføringskostnader for bygg oppført i egenregi er ikke fradragsberettigede anskaffelser (jf. mval. § 3-11(1) unntatt virksomhet). Det skal ikke beregnes uttaksmerverdiavgift av eget salg- og markedsføringsarbeid. Symmetrisk gis det derfor ikke fradrag for inngående avgift på f.eks. annonsekostnader.

 

Fradragsrett inngående avgift
Anskaffelser til direkte bruk i virksomheten (mval. § 8-1) En registrert byggherre vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i forbindelse med egne bygge- og anleggsarbeider, herunder også anskaffelse av driftsmidler. Fradragsretten for anskaffede tjenester er imidlertid begrenset til underleveranser til egne bygge- og anleggsarbeider. Tjenester av annet slag som leveres av andre vil ikke gi fradragsrett for den inngående merverdiavgiften, siden tjenestene ikke anses til bruk i den næringsdrivende byggherrens merverdiavgiftspliktige virksomhet. For disse arbeidene og leveransene til bygget anses avgiftsberegningen oppgjort ved at fradragsretten for inngående avgift er avskåret.

 

Fellesanskaffelser (mval. § 8-2)
Virksomheter som utfører byggearbeid som oppføring, oppussing, modernisering mv. på egne bygg for salg eller til ikke-avgiftspliktig utleie (egenregi), driver både avgiftspliktig og ikke- avgiftspliktig omsetning. Byggearbeid på egne bygg eller anlegg for salg, eller til ikke-avgiftspliktig utleie anses å omfattes av merverdiavgiftsplikten (uttaksplikt), mens salg og utleie av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsplikt.

 

Da selskapets unntatte omsetning antas å utgjøre mindre enn fem prosent av den samlede omsetning foreligger det full fradragsrett på fellesanskaffelser jf. mval § 8-3 4. ledd

 

Salg- og markedsføringskostnader for bygg oppført i egenregi er ikke fradragsberettigede anskaffelser, da dette gjelder omsetning av fast eiendom som faller utenfor merverdiavgiftslovens område.

 

Det senere salget av det ferdige bygget/anlegget (egenregi) skal skje uten beregning av merverdiavgift idet omsetning av fast eiendom faller utenfor merverdiavgiftsloven. Tilsvarende gjelder utleie som ikke omfattes av bestemmelsene om frivillig registrering etter mval. § 2-3.

 

Skattekontoret finner å tilbakeføre inngående avgift med tilsammen kr 3 034 vedrørende bilag IF 21som gjelder kjøp av lydanlegg og bilag IF163 kjøp av Adobe program hvor det ikke er betalt merverdiavgift. Skattekontoret legger til grunn at anskaffelsen av lydanlegget må anses som et velferdstiltak og fradragsrett er avskåret etter mval. § 8-3 bokstav g. På Adobe programmet er det ikke er beregnet snudd avregning ved kjøp av tjenester fra utlandet slik at det ikke er betalt merverdiavgift.

 

Selskapet har i sitt regnskap på konto 4010 garantiarbeider fradragsført inngående avgift på en rekke fakturaer fra diverse underleverandører. Det er ikke fremlagt avtaler eller reklamasjoner som underbygger at dette er garantireparasjoner. Fakturene gjelder bl. annet avsluttede elektrikker- arbeider, blikkenslagerarbeider og opparbeidelse av hage/plen.

 

Fakturaene må anses som ordinær omsetning hvor det er spesifisert merverdiavgift. Alle fakturaene gjelder leveranser fra underentreprenører på tjenester som selskapet ikke selv utøver. Det gis således ikke fradragsrett for kostnadene, da selskapet anses som sluttbruker og skal heller ikke beregne uttak av tjenestene.

 

Skattekontoret legger til grunn at garantiarbeider vanligvis ikke faktureres av underentreprenører, men utføres kostnadsfritt for å rette opp feil og mangler. Fradragsretten for anskaffede tjenester er imidlertid begrenset til underleveranser til egne bygge- og anleggsarbeider. Tjenester av annet slag som leveres av andre vil ikke gi fradragsrett for den inngående merverdiavgiften, siden tjenestene ikke anses til bruk i den næringsdrivende byggherrens merverdiavgiftspliktige virksomhet.

 

Det vises til oppstillingen i rapportens side 13 vedrørende den enkelte faktura. Inngående merverdiavgift tilbakeføres med tilsammen kr 38 082.

 

De etterberegnede beløp henføres til årsoppgavene med følgende beløp:

 

År       Utgående avgift   Inngående avgift   Totalt
2011   68 150                                           68 150
2012   102 994              - 3 034                106 028
2013   65 069                - 38 082              103 151 

1.3. Klagers innsigelser

Klager har i brev av 7. mai 2015 påklaget vedtaket av 16. april d.d. Fra klagen hitsettes:
"Merverdiavgift av innkjøpte varer, jfr. Rapportens pkt. 9.4 For 2012 Vi ser at det ikke er betalt MVA av import av Adobe Programvare. Dette vil vi gjøre.

 

Vi tilbakeviser alle andre punkter fra Skatteetaten.

Beregning av timer, jfr. Rapporten pkt. .5 og 9.7.1 Skatteetaten har skjønnsmessig fastsatt uttakspliktige timer til 376 for 2011, 747 for 2012 og 464 for 2013. Se rapport side 15.

 

Primært: Skatteetaten henviser til «Forhåndsuttalelse av 31. mars 2009 (BF U 9/2009)». Denne er knyttet opp mot tidligere Lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven). Siste Lov om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) er gjeldende fra 1.1.2010 og denne kan ikke gis tilbakevirkende kraft. Det vil således være brudd på Grunnlovens § 97 å hevde at BFU 9/2009 er gjeldene etter 1.1.2010.

 

Dette er en helt klar til parallell til PBL og TEK og forholdet til vedtaksdato for reguleringsplaner og GRL § 97. Den datoen er reguleringsplan er vedtatt styrer hvilken versjon av PBL og TEK er gjeldende under. Når PBL og TEK oppdateres skal planarbeidet for en reguleringsplan ikke vurderes mot ny PBL og TEK, men alltid vurderes mot den versjonen av PBL og TEK som gjaldt på vedtakstidspunktet.

 

Subsidiært: «Forhåndsuttalelse av 31. mars 2009 (BF U 9/2009)», gjaldt et firma som kun hadde som vedtektsfestet formål å drive med kjøp av tomter for utvikling og videresalg. Klager AS  har et vedtektsfestet formål som er som følgende:

- Utvikling av eiendom, byggteknisk rådgivning og annen konsulenttjeneste. Samt utleie av eiendom og deltagelse i annen virksomhet, herunder investeringer i aksjer, verdipapirer og valuta.

 

Mao så driver vi bla. Med salg av tomer og en masse annet. Ergo gjelder ikke BFU 9/009 for vårt firma.

 

Til sist vil vi henvise til Mval Kapittel 3. Merverdiavgiftspliktig omsetning, uttak og innførsel (Ikrafttredelse fra 01.01.2010) og forholdet til BFU 9/2009. Spesielt til del Il Uttak - § 3-21 til 3-28. Her er det kun §3-26 som omhandler byggebransjen:

- § 3-26. Oppføring av bygg eller anlegg for egen regning Det skal beregnes merverdiavgift når næringsdrivende tar i bruk varer og tjenester i virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, og det drives slik virksomhet bare for egen regning.

 

Ordlyden i denne paragrafen er skrevet slik at det KUN må gielde bygg som er påbegynt, mao må det være gitt byggetillatelse før man skal beregne uttaks MVA! Ikke vurdering av tomter. Man bruker ordlyd som "..i virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering osv.. .". Det Står ingen ting i teksten om virksomhet som vurderer tomter.

 

Da vi anser at Skatteetaten ikke har noen egen lovhjemmel for å kreve MVA av vurdering av tomter er dette også et klart brudd på legalitetsprinsippet.

 

Vår revisor C har også utalt følgende:
"Vurderinger av tomter som aldri resulterer i noen prosjekt eller verdi for selskapet vil det være veldig urimelig å skulle ta uttaksmoms på, dette vil i tillegg til all den tid som er medgått, og tapt, medføre ytterligere tap iform av at moms (i tillegg til lønn) må betales på tid ikke har resultert i noen verdens ting. ”

 

Vi bestrider derfor Skatteetatens rett til å øke antall uttakspliktige timer.

Beregning av timepris ved uttak. Jfr. Rapporten 9.8 Skatteetaten henviser til Mval § 4-9:

- (1) Ved uttak av varer og tjenester er beregningsgrunnlaget den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester. (2) Departementet kan gi forskrift om hva som menes med alminnelig omsetningsverdi ved uttak av varer og tjenester.

 

Etter vår mening tolker Skatteetaten denne paragrafen feil når man beregner en gjennomsnittlig timepris for Klager - ordlyden i § 4-9 er <></>

 

Vi har gått ut i markedet og fått flere tilbud på prosjektoppfølging av eneboliger på 350,- Kr pr time. Se vedlegg.

 

Vi bestrider derfor Skatteetatens rett til å sette timeprisen til 725,- kr.

 

Realisasjonsadatoer og Skattelovens Kap 5, 6 og 9 Realisasjonsdato er dato for kontraktsinngåelse, dette vil også være dato for avslutning av prosjektene.

 

Da bonus i de fleste tilfellene er utbetalt etter dette skal denne ikke inngå i prosjektregnskapene.

 

Alt arbeide på de solgte eiendommene er å anse som arbeide på annen manns eiendom og omfattes således ikke av Uttaks MVA § 3-26 osv.

 

Tilleggsavgift Vi bestrider derfor Skatteetatens rett til å ilegge tilleggsavgift. Jfr punktene ovenfor.

 

Uttakspliktige timer for 2011 Vi ser at det ikke er betalt Uttaks MVA for 2011. Dette vil vi gjøre.

 

Koklusjon: Vi vil betale MVA av import av Adobe Programvare og uttaks MVA for 2011 basert på den timeprisen vi har beregnet - 350,- kr."

 

Klagers merknader til innstillingen

Klager har i epost av 17. september 2015 kommet med følgende anførsler: "Hei x hatt en del å gjøre så her kommer mitt svar:
1. Vi anser at timelistene som har vært ført har vært gode nok. De har gitt et nødvendig utfyllende bilde av driften i et enmanns AS. Interntiden som har vært vesentlig har vært ført på egne dager. Vi tilbakeviser at det er grunnlag for skjønn vurdering fra Etatens side.

2. Grl § 97 gjelder ikke bare ved nye lover men også ved hovedoppgradering av lover/forskrifter. Vi gjentar vår påstand om at “Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse datert 31. mars 2009 (BFU) 9/2009.” Ikke er gjellene etter 1.1.2010 da ny versjon av MVA loven trådte i kraft.

3. Vi vil hevde at det å kreve uttaks MVA av timer for vurdering av tomter også er feil i forhold til at kapitalvarebegrepet i forhold til fast eiendom vil være kostnader ved bygging på eiendommen. Dette vil omfatte både tiltak ved ny-, på- eller ombygging av eiendommen. Jfr HR-2014-2430-A. Her slår HR fast at man ikke kan kreve fratrekk for MVA før man har startet bygging. Moa så MÅ alt arbeide FØR byggestart ikke være omfattet av uttaks MVA.

4. Vi vil protestere på Etatens definisjon av “markedsverdi”. Etaten har definert markedsverdi som en cirka verdi av hva andre ingeniører måtte ta. Markedsverdi er helt klart definert som det laveste tilbudet i markedet som en aktør med nok kompetanse kan tilby! Mao så vi markedsverdi være det snekkertilbudet med lavest verdi – altså ca 320-340 kr pr time.

Mvh D Klager AS M: X www.X.no"

 

1.4. Skattekontorets vurdering av klagen

Klagen gjelder skattekontorets skjønnsmessige fastsettelse av uttaksmerverdiavgift for egenregiprosjektene. Det er ikke kommet innsigelser til skjønnsadgangen, og det legges til grunn at det foreligger skjønnsadgang etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

 

Det er heller ikke kommet innsigelser til at Klager driver med utvikling av fast eiendom som omfattes av mval. § 3-26. Det er videre ikke bestridt at beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift skal settes til den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende tjenester, jf. mval. § 4-9.

 

Klager er imidlertid uenig i skattekontorets vurderinger når det gjelder selskapets fradragsrett knyttet til garantiarbeider utført i 2013 samt omfanget av selskapets uttaksplikt, herunder beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift i kontrollperioden.

 

Skattekontoret bemerker innledningsvis at Klagen i all hovedsak er en gjentakelse av tidligere tilsvar. Etter en grundig gjennomgang av vedtaket viser skattekontoret til at alle anførslene i tilsvaret fra Selskapet er behandlet og besvart i vedtaket. Likevel finner skattekontoret det på sin plass å komme med enkelte presiseringer.

 

Selskapets håndtering av inngående merverdiavgift for 2013 Etter mval. § 8-1 har en registrert avgiftssubjekt som driver virksomhet med bygg i egenregi fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i forbindelse med egne bygge- og anleggsarbeider, herunder også anskaffelse av driftsmidler. Fradragsretten er imidlertid begrenset til underleveranser til egne bygge- og anleggsarbeider. Tjenester av annet slag som leveres av andre vil ikke gi fradragsrett for den inngående merverdiavgiften, siden tjenestene ikke anses til bruk i den næringsdrivende byggherrens merverdiavgiftspliktige uttaksvirksomhet.

 

Selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift på en rekke fakturaer fra diverse underleverandører, og forklart at disse gjelder garantiarbeider. Kostnadene gjelder bl.a. elektriker-/blikkenslagerarbeider samt opparbeidelse av hage/plen. Det vises til rapportens punkt 9.4.

 

Skattekontoret anser de omtalte fakturaene å være ordinære fakturaer for oppføring av bygg i egenregi. Arbeidene er utført etter at kunden har overtatt boligen som en slags "kompensasjon" for manglende eller forsinket levering. Slike varer og tjenester inngår som ledd i ordinær levering til et bygg i egenregiprosjekt. Alle fakturaene gjelder tjenesteleveranser fra underentreprenører som selskapet ikke selv utøver. Selskapet må således anses som sluttbruker av de ovennevnte tjenestene.

 

Siden garantiarbeider ikke skal faktureres av underentreprenører, men utføres kostnadsfritt for å rette opp feil og mangler, vil fradragsretten på slike kostnader være avskåret.

 

Klagers anførsler om at det foreligger full fradragsrett på garantiarbeider kan selskapet etter dette ikke høres med.

 

Selskapets håndtering av utgående merverdiavgift for kontrollperioden 2011-2013

Omfanget av selskapets uttaksplikt
Klager anfører primært at Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse avgitt 31. mars 2009 (heretter BFU 9/09) kun gjelder den tidligere lov om merverdiavgift (heretter mval. av 1969). Gjeldende merverdiavgiftslov er fra 2010 og kan ikke gis tilbakevirkende kraft. Det vil etter Klagers mening være brudd på Grunnlovens § 97 å hevde at BFU 9/09 gjelder etter ikrafttredelse av gjeldende merverdiavgiftslov.

 

Skattekontoret vil her kun nøye seg med å påpeke at selv om mval. § 3-26 er ny, er den en videreføring av den gamle merverdiavgiftslov av 1969 § 10 fjerde ledd, forvaltningspraksis samt kodifisering av rettspraksis (dom av 26. januar 2007 i Eidsivating lagmannsrett), jf. Ot. prp. nr. 59 (2006-2007) punkt 5.4.1. Hovedformålet med revisjonen av den gamle loven var å gjøre merverdiavgiftsregelverket lettere tilgjengelig og mer forståelig, jf. Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 (heretter MVA-håndboken) s. 9.

 

I vedtaket er det utførlig redegjort for retts- og forvaltningspraksis på området som gjaldt mval. av 1969. Denne praksisen danner grunnlag for tolkningen av gjeldende merverdiavgiftslov samt representerer gjeldende rett på området, og burde være kjent for aktører som driver i eiendomsutviklingsbransjen og rådgivere som f. eks regnskapsførere og revisorer. Innberetning av merverdiavgift er basert på selvdeklarering. Det foreligger en grunnleggende plikt for eiendomsutviklingsselskaper å sette seg inn i det regelverk som til enhver tid gjelder for avgiftsplikten på sitt område.

 

Klager anfører subsidiært at BFU 9/09 ikke gjelder for selskapets virksomhet siden selskapet leverer byggetekniske konsulenttjenester i tillegg til å drive virksomhet med bygg i egenregi mens BFU 9/09 gjaldt et selskap som kun drev med kjøp av tomter for utvikling og videresalg.

 

Skattekontoret vil nok en gang vise til saksforholdet i ovennevnte BFU der det av sakens faktum fremgår at innsenderen drev delt virksomhet med omsetning av boliger i egenregi samt omsetning av utviklingstjenester til eksterne aktører. Etter skattekontorets oppfatning er ovennevnte forhold identisk med Klagers virksomhet hvor Klager oppfører bygg i egenregi samt omsetter byggetekniske konsulenttjenester til andre.

 

Det anføres til slutt at mval. § 3-26 ikke gjelder arbeid med vurdering av tomter til utviklingsprosjekter som ikke blir realisert. Slik virksomhet faller etter Klagers oppfatning utenfor ordlyden "virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider". Vurdering av tomter som aldri resulterer i noen prosjekt eller verdi for selskapet vil etter Klagers mening være urimelig å uttaksberegne.

 

Skattekontoret vil her bemerke at mval. § 3-26 ikke bare omfatter virksomhet med fysisk oppføring av eiendom, men også virksomhet med byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon knyttet til oppføring av egenregibygg. Dette gjelder for egenproduserte tjenester som tas til bruk i virksomheten, men også når næringsdrivende bruker underleverandører, som f. eks eksterne entreprenører, arkitekter, advokater etc. Bestemmelsen omfatter således også eiendomsutvikling uten at den næringsdrivende selv står for noen del av det fysiske arbeidet.

 

Av BFU 9/09 fremgår det at så lenge det ikke drives "rent tomtesalg" – da gjelder BFU 18/08 – vil alle egenregitjenestene med bl.a. reguleringsarbeid, prosjekteringsarbeid og tomtekjøp mv, i prinsippet være avgiftspliktig enten etter mval § 3-26 eller etter mval § 3-22 (2). Når det ikke drives annen egenregivirksomhet enn "oppføring av... bygg eller anlegg for salg eller utleie", og det er det som er formålet med selskapets virksomhet, vil vurderinger knyttet til anskaffelse av tomter ikke kunne henføres til annen virksomhet enn "oppføring... av bygg eller anlegg for salg eller utleie". Det at enkelte prosjekter rent faktisk ikke blir realisert, kan ikke begrunne unnlatelse av uttaksberegning.

 

Skattekontoret legger etter dette til grunn at også arbeid med vurderinger knyttet til anskaffelse av tomter uansett om prosjektet senere blir realisert eller ikke er tjenester som omfattes av ordlyden i mval. § 3-26, jf. BFU 9/09.

 

Klagers anførsler vedrørende omfanget av uttaksplikten kan selskapet etter dette ikke høres med.

 

Beregningsgrunnlaget
Klager anfører at ved fastsettelsen av den alminnelige omsetningsverdien skal man se hen til hva "gjengs" pris er i markedet.

 

Ved uttak av varer og tjenester kan beregningsgrunnlaget av merverdiavgift ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester, jf. mval. § 4-9 (1).

 

Skattekontoret viser til vedtaket og rapporten punktene 9.5 og 9.8, og de vurderingene som fremkommer der vedrørende fastsettelsen av den alminnelige omsetningsverdien av egenregitjenestene. Klager har levert og fakturert byggekonsulent- og/eller prosjektutviklingstjenester til eksterne i tillegg til å drive virksomhet med oppføring av bygg i egenregi. Det ble under kontrollen avdekket et betydelig avvik mellom selskapets benyttede avgiftsgrunnlag ved egenregiprosjekter sammenlignet med tilsvarende tjenester som er omsatt til uavhengige kunder.

 

Skattekontoret vil her kun nøye seg med å bemerke at det med alminnelig omsetning menes virksomhetens pris ved ordinær omsetning til sine kunder, altså virksomhetens salgspris. I MVA-håndboken s. 376 utdypes punktet: «Med formuleringen «for tilsvarende varer og tjenester» menes også her «for tilsvarende varer og tjenester som omsettes i virksomheten», jf. § 4-3. Det avgjørende er altså hvilken pris avgiftssubjektet vanligvis benytter ved omsetning av tilsvarende ytelse». Det er dermed som utgangspunkt omsetningsverdien en avgiftspliktig oppnår ved salg av sine varer og tjenester til eksterne som skal legges til grunn for beregning av uttaksmerverdiavgift.

 

I det foreliggende tilfellet er skattekontoret av den oppfatning at timeprisen på tjenester som Klager leverer til sine kunder gjenspeiler det riktige grunnlaget for virksomhetens ytelser i egenregi. Det påpekes i denne forbindelse at den skjønnsmessig fastsatte timeprisen på kr 725 ligger vesentlig lavere enn det tilsvarende aktører i bransjen opererer med, og er betydelig lavere enn gjennomsnittet for uttaksberegninger iht. SKDs fellesskriv av 2002.

 

Vedrørende klagers merknader til innstillingen Klager oppsummerer i sin epost tidligere anførsler vedrørende timelister, omfanget av uttaksplikten samt beregningsgrunnlaget, hvor klagen vedrørende disse punktene opprettholdes. Det fremkommer ingen nye opplysninger som ikke allerede er vurdert i skattekontorets innstilling.

 

Når det gjelder anførslene vedrørende at det at det ikke er grunnlag for skjønn, vil skattekontoret bemerke at etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b kan beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift fastsettes ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig og bygger på et regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldene regnskapslovgivning.

 

Skattekontoret fastholder at det har anledning til å skjønnsmessig etterberegne både inngående og utgående merverdiavgift i vår sak på bakgrunn av at kontrollen avdekket at selskapet ikke har ført fullstendige timelister i henhold til bokføringsforskriften §§ 8-1-2, 8-4-1og 5-2-2, ikke har fordelt direkte lønnskostnader på tilhørende prosjekt i henhold til bokføringsforskriften § 8-1-4 (fra 1.1.2014 § 5-14), ikke har beregnet og innrapportert uttaksmerverdiavgift i tråd med mval §§ 3-26 (jf 3-22) og 11-1 samt foretatt flere urettmessige fradragsføringer, jf. mval. kapittel 8.

 

Klager anfører videre at det er feil å beregne uttaksmerverdiavgift av arbeid knyttet til vurdering av potensielle tomter. Det vises i denne forbindelse til Rt. 2014 s. 1229. Saken gjaldt et selskap som hadde startet utvikling av et industriområde, herunder prosjektering og rivingsarbeid. Oppføring av nye bygninger var ikke påbegynt og det var heller ikke inngått noen utbyggingsavtale. Prosjektet ble overdratt til Mandal kommune mens rivingsarbeidet pågikk. Kommunen la til grunn at dette var en kapitalvare og krevde kompensasjon for merverdiavgift etter justeringsreglene. Men Høyesterett kom enstemmig til at kommunen ikke hadde kompensasjonsrett siden prosjektet ikke var en kapitalvare.

 

Skattekontoret kan ikke se at dommen kan anvendes på vår sak. En omdisponering av en kapitalvare kan også være et uttak etter lovens kapittel 3. Utgangspunktet er da at justeringsreglene, ikke uttaksreglene, gjelder så lenge omdisponeringen skjer innenfor den samlede virksomhet. Tas kapitalvaren i bruk utenfor den samlede virksomheten, skal justering ikke skje hvis bruksendringen utløser plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift. Dette følger av § 9‑2 femte ledd sammenholdt med § 3‑21 første og annet ledd.

 

Avgiftsbehandlingen knyttet til uttak og justering avhenger med andre ord av hvordan bygget skal benyttes. Skal bygget brukes til ikke-avgiftspliktig aktivitet, skal det beregnes, innberettes og betales uttaksmerverdiavgift på egenregitjenestene i henhold til mval. § 3–22 (2), jf. § 3–26.

 

Skattekontoret fastholder etterberegningen.

 

2. Tilleggsavgift

2.1. Sakens faktum

Det vises faktumbeskrivelsen under innstillingens punkt 1.1, og siteres følgende vedrørende ileggelsen av tilleggsavgift:

"Tilleggsavgift
Det ble videre varslet om at skattekontoret vurderte å ilegge 20 % tilleggsavgift, da unnlatelsen av å beregne uttaksmerverdiavgift må anses som uaktsomt. Det må også anses som uaktsomt å fradragsføre bilag som ikke vedrørte den avgiftspliktige virksomheten og bilag hvor det ikke er anført merverdiavgift jf. mval § 8-3 og § 15-10."

 

2.2. Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak siteres:
"Tilleggsavgift Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at: "Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent tilleggsavgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og 18-4 første og annet ledd.

 

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsloven har vært uaktsomt, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsomt eller forsettlig, må vilkårene for å ilegge tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

 

Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges.

 

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er at merverdiavgiftsloven eller dens forskrifter er overtrådt og at staten er påført et tap.

 

Kravene til avgiftssubjektene er i utgangspunktet strenge og det skal ikke mye til for at forholdet kan anses uaktsomt. Det er en grunnleggende plikt for selskapet å sette seg inn i reglene på sitt område. At man unnlater å søke kunnskap om regelverket som gjelder sin egen virksomhet for å følge dette, eventuelt ikke sørge for nødvendig bistand, anses i seg selv for uaktsomt. Det bemerkes at skyldkravet kun refererer seg til overtredelsen av lov eller forskrift og ikke til følgen, dvs om staten er påført et avgifts tap.

 

Det er bevist utover en hver rimelig tvil at selskapet utfører tjenester i virksomhet med oppføring, oppussing modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annet administrasjon av slikt arbeide, jf. mval. § 3-26 jf. § 4-9.

 

Selskapet har ikke ført fullstendige timelister noe som har vanskeliggjort kontrollen.

 

Ved avgiftsreformen i 2001 ble det innført generell avgiftsplikt på alle typer tjenester som byggeadministrasjon og koordinering av andre næringsdrivende. I Eidsivating lagmannsretts dom av 26. januar 2007 ble det fastslått at merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd etter en naturlig forståelse av ordlyden dekker bestemmelsen ikke bare den som står for det fysiske byggearbeidet, men også den som sørger for å få noe bygd.

 

Ved uttak av tjenester vedrørende bygg og anlegg for egen regning er det uttrykkelig i merverdiavgiftsloven av 2009 § 3-26 nevnt byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slikt arbeide. Denne bestemmelsen er en kodifisering av tidligere rettspraksis vedrørende omfanget av uttaksplikten etter merverdiavgiftsloven av 1969 § 10 fjerde ledd.

 

Det foreligger en rekke bindende forhåndsuttalelser fra avgiftsmyndighetene vedrørende omfanget av avgiftsplikten ved egenregiarbeid og reglene kan vanskelig sies å være nye og lite kjent.

 

Selskapet opplyser selv at de oppfører bygg i egenregi samt utfører konsulent og byggetjenester til andre samt trykktesting. Etter skattekontorets oppfatning vil BFU 9/2009 være sentral for virksomheten vedrørende omfanget av hvilke tjenester som kan anses uttakspliktige. Hadde selskapet undersøkt nærmere og tatt kontakt med avgiftsmyndighetene ville de ha kunnet avklart uttaksplikten.

 

Skattekontoret legger også til grunn at selskapet i sin beregning av uttaksplikten på prosjektering og byggeledelse har lagt en for lav pris til grunn. Selskapet fakturer også slike tjenester til andre og det er denne prisen som skal legges til grunn for uttaket. Det nære interessefellesskap gjør det også mulig å legge en lavere timepris til grunn. Skattekontoret kan ikke se at de tjenester selskapet utfører kan sammenlignes med snekkertjenester. Dessuten vil skattekontoret påpeke at SSB`s lønnsstatistikk for snekkere viser at det i østlandsområdet i 2012 ble fakturert gjennomsnittlig med kr 520 pr time. Selskapet har opplyst under ettersynet at snekkertjenester utføres av en annen.

 

Skattekontoret legger til grunn at selskapet har handlet uaktsomt ved ikke å beregne uttak av arbeid med planlegging og prosjektering av tomtene, samt annen byggeledelse og prosjektering.

 

I henhold til Skattedirektoratets reviderte retningslinjer av 21. oktober 2014 ilegges en tilleggsavgift på 20 % av etterberegnet uttak for perioden 2011 til 2013.

 

Videre finner skattekontoret at det er uaktsomt og ikke kjenne til fradragsreglene for inngående merverdiavgift.

 

Selskapet har fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelse av lydanlegg som er egnet til privat bruk samt fradragsført inngående merverdiavgift som ikke kan dokumenteres ved bilag.

 

Det er også foretatt urettmessig fradrag for inngående merverdiavgift på fakturaer vedrørende varer og tjenester som gjelder arbeid til underentreprenører.

 

Varer og tjenester av et annet slag som leveres av andre vil ikke gi fradragsrett for den inngående merverdiavgiften, siden tjenestene ikke anses til bruk i den næringsdrivende byggherres merverdiavgiftspliktige virksomhet.

 

Skattekontoret anser det som uaktsomt å fradragsføre inngående avgift vedrørende fakturaer betegnet som garantiarbeider.

 

Etter Skattedirektoratets retningslinjer ilegges det 20 % tilleggsavgift ved uaktsomhet."

 

2.3. Klagers innsigelser

Klager anfører at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med henvisning til anførsler redegjort for i innstillingens punkt 1.3.

 

2.4. Skattekontorets vurdering av klagen

Spørsmålet er om det foreligger grunnlag for å ilegge 20 % tilleggsavgift etter mval. § 21-3. Mval. § 21-3 gir hjemmel for å ilegge tilleggsavgift med inntil 100 % dersom noen forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne påført staten tap.

 

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse, og % -satsen er avhengig av den utviste skyld og omstendighetene ellers. Skattedirektoratet har den 10. januar 2012, senest revidert i oktober 2014, fastsatt nye retningslinjer (heretter Retningslinjene) for ileggelse av tilleggsavgift som erstatter Skattedirektoratets retningslinjer av 12. oktober 1987.

 

Både objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. I vedtaket om tilleggsavgift må det tas stilling til om samtlige vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

 

Det objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Videre kan tilleggsavgift kun ilegges dersom overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Uttrykket ”har eller kunne ha påført staten tap” rammer ikke bare de aktive handlinger, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette uttak av varer eller tjenester fra virksomheten. Overtredelse anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet, jf. Retningslinjene punkt 2.1.

 

Klager har for det første ikke ført fullstendige timelister noe som har vanskeliggjort kontrollen. Videre har Klager beregnet for lav pris på de uttakspliktige tjenestene virksomheten utfører, jf. mval. § 3-26, jf. § 4-9. Klager har videre foretatt urettmessig fradrag for inngående merverdiavgift på fakturaer vedrørende varer og tjenester som gjelder arbeid til underentreprenører, jf. mva. 8-1. Dermed er bestemmelsene i merverdiavgiftsloven overtrådt. Ettersom følgene av dette er at merverdiavgift ikke har blitt innberettet til staten, er staten påført tap.

 

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Skyldkravet refererer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke til følgen – ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. Retningslinjene punkt 2.2. Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt, jf. Retningslinjene punkt 2.3.

 

Uaktsomhet foreligger når avgiftssubjektet "burde" forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, mens grov uaktsomhet foreligger der overtredelsen anses som kvalifisert klanderverdig, og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten.

 

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at Klager har handlet uaktsomt ved ikke å beregne uttak av arbeid med planlegging og prosjektering av tomtene, samt annen byggeledelse og prosjektering. Videre finner skattekontoret at det er uaktsomt å ikke kjenne til fradragsreglene for inngående merverdiavgift. Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, f. eks unnlate å ta kontakt med skattekontoret for avklaring av bestemmelsens rekkevidde, kan i seg selv anses som uaktsomt, jf. Retningslinjene punktene 2.2.1 og 2.2.4.

 

Skattekontoret mener at det er på det rene i vår sak at Klager og/eller Klagers rådgivere "burde" forstå at manglende beregning og innrapportering av uttaksmerverdiavgift, manglende utarbeidelse av prosjektregnskap og timelister, urettmessig fradragsføring etc. ville medføre overtredelse av merverdiavgiftsloven og bokføringsloven med forskrifter.

 

Etter en fornyet helhetsvurdering finner skattekontoret at Klager etter det ovennevnte har utvist uaktsomhet ved overtredelse av mval. § 3-26, § 4-9 og kap. 8. Staten er ved overtredelsen påført et avgiftstap. Skattekontoret konkluderer derfor med at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift jf. Mval § 21-3 er oppfylt. Skattekontoret kan dermed ikke se at klager har kommet med nye opplysninger i klagen som medfører at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k:

 

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.