Klagedato: 4. mai 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder:

1. Skattekontorets valg av kontrollperioden for bokettersynet.
2. Beløp uriktig oppgitt med merverdiavgift
3. Endring av utgående merverdiavgift fra avgiftsfri omsetning til avgiftspliktig omsetning.
4. Ikke bokført omsetning - Spørsmålet om kontantinnskudd er omsetning eller lån.
5. Tilleggsavgift

Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 423 878

Stikkord:

Utgående avgift - Endring av innberettet avgiftsfri omsetning til avgiftsfri omsetning - Ikke bokført omsetning - Bevisvurdering vedrørende dokumentasjon av låneforhold Tilleggsavgift

Bransje: Frisør og skjønnhetspleie

Mval: §§ 3-3, 11-4, 18-1, 21-3

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 8720 - Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

 

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i merverdiavgiftsregisteret fra 4. termin 2001.

 

Enkeltpersonsforetaket driver næring innen frisering og skjønnhetspleie og tilbyr aromaterapi, vippeexstensions, voksing, manikyr, fotpleie og salg av skjønnhetsprodukter.

 

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2010-2012, jf. bokettersynsrapport av 20.11.2013, fattet skattekontoret den 16.04.2015 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter.

 

Klage fra advokat A er mottatt 04.05 2015. Klagefristen er overholdt.

 

Etter vedtak den 16.04.2015 utgjør påklaget beløp:

År	Endring utgående avgift – endring fra avgiftsfri til avgiftspliktig omsetning	Endring utgående avgift – ikke bokført omsetning	Tilleggsavgift med 60 % - ikke bokført omsetning funnet på bedriftskonto	Tilleggsavgift med 20 % - ikke bokført omsetning funnet på privatkonto	Tilleggs avgift med 20 % - endring til avgifts pliktig omsetning
2010	-	Kr 46 177	Kr 8 737	Kr 6 320	Kr -
2011	Kr 158 836	Kr 57 960	Kr -	Kr 11 592	Kr 21 446
2012	Kr 55 485	Kr 33 319	Kr 19 312	Kr 226	Kr 4 468
Sum	Kr 214 321	Kr 137 456	Kr 28 049	Kr 18 138	Kr 25 914

 

Samlet påklaget beløp utgjør kr 423 878

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Innstillingen er ble sendt på innsyn den 24.12.2015. Frist for tilbakemelding ble satt til 11.01.2016. Klager har ikke kommet med noen bemerkninger til innstillingen.

 

Dokumentliste:

Vedlegg	Tekst	Dato
1	Referat fra åpningsmøte 19.06.2013	19.06.2013
2	Delrapport - bokføringspålegg	12.07.2013
3	Referat fra møte 12.08.2013	12.08.2013
4	Tilbakemelding fra advokatfullmektig	28.09.2013
5	E-mail korrespondanse 28.09.2013-07.10.2013	07.10.2013
6	E-mail (vedlegg) fra advokatfullmektig	11.10.2013
7	Sluttrapport	20.11.2013
8	Vedlegg nr. 1 - sluttrapport	20.11.2013
9	Vedlegg nr. 2 - sluttrapport	20.11.2013
10	Vedlegg nr. 3 - sluttrapport	20.11.2013
11	Vedlegg nr. 4 - sluttrapport	20.11.2013
12	Vedlegg nr. 5 - sluttrapport	20.11.2013
13	Vedlegg nr. 6 - sluttrapport	20.11.2013
14	Varsel om endring av likning og etterberegning av merverdiavgift	25.11.2013
15	Referat fra møte 15.01.2014	15.01.2014
16	Tilsvar fra advokatfullmektig vedrørende varsel av 25.11.2013 og møte av 15.01.2014	13.02.2014
17	Korrigert varsel om endring av likning og etterberegning av merverdiavgift	16.10.2014
18	Korrigert varsel om endring av likning og etterberegning av merverdiavgift	07.11.2014
19	Tilsvar på korrigert varsel av 16.10.2014 og 07.11.2014 fra advokatfullmektig	16.12.2014
20	Forklaring fra skattekontoret vedørende korrigert varsel av 16.10.2014 og 07.11.2014	09.02.2015
21	Tilsvar fra advokatfullmektig	23.03.2015
22	Vedtak	16.04.2015
23	Klage fra advokatfullmektig	04.05.2015
A1	Rt. 1998 s. 383 (Vrybloed)
A2	UTV 2004 s. 275
A3	UTV 2008 s. 1449 (legevirksomhet)

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

• Skattekontorets valg av kontrollperioden for bokettersynet

• Beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift.

• Endring av innberettet avgiftsfri omsetning til avgiftspliktig omsetning.

• Ikke bokført omsetning funnet på bedriftskonto og privatkonto - Spørsmålet om krav til dokumentasjon av låneforhold.

• Tilleggsavgift

Sakens faktum

Klager er et enkeltpersonforetak som eies av B og er hjemmehørende i C kommune. Virksomheten drives fra K Gate 6, C. Lokalet leies av A/S Selskap 1. I en kortere periode hadde virksomheten en avdeling i Sgate i C. Denne ble lagt ned i slutten av 2010. Virksomheten tilbyr thaimassasje og aromaterapi, vippe-extensions, voksing, manikyr, fotpleie og salg av produkter.

Virksomheten har åpent:

Mandag – Fredag: kl. 9 - 21

Lørdag: kl. 10 - 21

Søndag: kl. 12 - 19

I henhold til innleverte lønns- og trekkoppgaver har virksomheten totalt hatt 11 ansatte i kontrollperioden. Ingen av de ansatte i virksomheten har autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven og er ikke registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling.

Formell kontroll

Regnskapet til Klager føres av D.

Bokettersynet avdekket vesentlige mangler med føringen av virksomhetens regnskap. I regnskapet til virksomheten er det fire kontantinnskudd på til sammen kr 72 800 i 2010 og kr　182 000 i 2012 som ikke er ført som omsetning, men som privatinnskudd i regnskapet. Føringene i regnskapet er ikke dokumentert eller begrunnet av regnskapsfører.

Innbetalingsdato	Tekst	Beløp
05.03.2010	Innskuddsautomat	10 500
22.03.2010	Innskuddsautomat	29 300
31.03.2010	Innskuddsautomat	19 000
07.05.2010	Innskuddsautomat	14 000
Sum		72 800

 

Innbetalingsdato	Tekst	Beløp
20.04.2012	Innskuddsautomat	90 000
10.06.2012	Innskuddsautomat	22 500
16.08.2012	Innskuddsautomat	49 000
04.10.2012	Innskuddsautomat	20 500
Sum		182 000

Skattekontoret kom videre med følgende bemerkninger til bokføringen og regnskapet.

• Virksomheten foretar ikke dagsoppgjør.

• Virksomheten fører ikke kassabok som viser den samlede kontantomsetningen til virksomheten.

• Virksomheten har ikke programmert kassaapparatet slik at salg av aromaterapi blir spesifisert på salgsdokumentet.

• Virksomheten har ikke programmert kassaapparatet slik at bokstavene MVA fremkommer etter organisasjonsnummeret på salgsdokumentet.

• Virksomheten hverken fører eller oppbevarer timebestillingene.

• Virksomheten har ikke en prisoversikt som er datert og signert av innehaver.

• Virksomheten har ikke et kassaapparat som oppfyller bokføringsforskriften § 5-3-2.

• Virksomheten har manglende dokumentering av bokførte opplysninger.

• Virksomheten har ikke en egen skattetrekkskonto.

Det mangelfulle regnskapet har vanskeliggjort den materielle kontrollen av virksomhetens inntekter og kostnader.

Materiell kontroll

Virksomheten har levert omsetningsoppgaver for hele kontrollperioden. I inntektsåret 2010 hadde Klager både avgiftsfri og avgiftspliktig omsetning, jf. mval. §§ 3-1 og 3-3. Etter 01.01.2011 har virksomheten kun hatt avgiftspliktig omsetning, jf. mval. § 3-1.

Beregningsgrunnlaget for utgående avgift, beløp utgående avgift og beløp for inngående avgift er for den enkelte termin oppgitt til:

År 2010	1. termin	2. termin	3. termin	4. termin	5. termin	6. termin	Sum
Levert oppgave	Ja	Ja	Ja	Ja	Ja	Ja
Oppgitt gr.lag avg.fri oms.	-	-	47 520	123 696	113 512	158 858	443 586
Oppgitt gr.lag utg. mva	108 697	162 520	107 399	48 232	38 560	7 440	472 848
Oppgitt utg. mva	27 174	40 630	26 849	12 058	9 640	1 860	118 211
Oppgitt beløp inng. mva	17 669	25 162	18 576	7 001	7 494	11 441	87 343
Ilagt tilleggsavgift	Nei	Nei	Nei	Nei	Nei	Nei

 

År 2011	1. termin	2. termin	3. termin	4. termin	5. termin	6. termin	Sum
Levert oppgave	Ja	Ja	Ja	Ja	Ja	Ja
Oppgitt gr.lag avg.fri oms.	156 700	139 900	133 912	125 450	129 944	108 274	794 180
Oppgitt gr.lag utg. mva	1 520	9 480	22 920	17 040	12 720	17 600	81 280
Oppgitt utg. mva	380	2 370	5 730	4 260	3 180	4 400	20 320
Oppgitt beløp inng. mva	8 097	6 460	4 994	1 790	1 680	2 777	25 799
Ilagt tilleggsavgift	Nei	Nei	Nei	Nei	Nei	Nei

 

År 2012	1. termin	2. termin	3. termin	4. termin	5. termin	6. termin	Sum
Levert oppgave	Ja korrigert	Ja	Ja korrigert	Ja	Ja	Ja
Oppgitt gr.lag avg.fri oms.	73 112	98 462	113 200	105 850	-	-	390 624
Oppgitt gr.lag utg. mva	29 120	19 440	41 843	28 247	120 888	104 002	343 540
Oppgitt utg. mva	7 280	4 860	10 460	7 061	30 222	26 000	85 883
Oppgitt beløp inng. mva	4 909	6 351	4 722	5 369	14 733	16 122	52 206
Ilagt tilleggsavgift	Nei	Nei	Nei	Nei	Nei	Nei

Skattekontoret mottok korrigerte oppgaver den 03.07.2013 for 1. termin til 6. termin 2012 etter å ha varslet om kontroll i selskapet. Beregningsgrunnlaget for utgående avgift ble satt ned og endret til avgiftspliktig omsetning, beløp utgående avgift gikk derfor opp og beløpet for inngående avgift økte. 

Endringene utgjorde følgende:

År 2012	1. termin	2. termin	3. termin	4. termin	5. termin	6. termin	Sum
Levert oppgave	Ja korrigert	Ja korrigert	Ja korrigert	Ja korrigert	Ja korrigert	Ja korrigert
Oppgitt gr.lag avg.fri oms.	-	-	-	-	-	-
Oppgitt gr.lag utg. mva	87 609	98 209	132 403	112 927	118 888	104 162	654 198
Oppgitt utg. mva	21 902	24 552	33 100	28 232	29 722	26 040	163 548
Oppgitt beløp inng. mva	12 318	15 392	14 508	14 404	15 078	16 260	87 960
Ilagt tilleggsavgift	Nei	Nei	Nei	Nei	Nei	Nei

Da de korrigerte terminoppgavene er registrert innkommet etter at virksomheten ble varslet om kontroll besluttet skattekontoret at de ikke kunne ta stilling til informasjonen i disse.

For å kontrollere virksomhetens innberettede omsetning ble det foretatt en gjennomgang av virksomhetens bedriftskonto 6082.06.xx og innehavers privatkonto 6065.10.xxx. Gjennomgangen av kontiene ble ansett som hensiktsmessig for å kunne fastsette omsetningen siden innehaver hadde opplyst skattekontoret at virksomhetens terminalinntekter settes inn på bedriftskontoen, mens kontantomsetningen tas hjem av innehaver og settes inn i banken.

En gjennomgang av bedriftskonto 6082.06.xx har avdekket et avvik mellom innberettet omsetning og virksomhetens samlede inntekter fra bankterminal og kontantomsetning på kr　141 146 i 2010, kr 605 979 i 2011 og kr 160 942 i 2012.

	2010	2011	2012
Bankinnskudd fra bankterminal	Kr 475 742	Kr 289 801	Kr 740 993
Bankinnskudd fra innskuddsautomat eller innskudd over skranke	Kr 700 050	Kr 0	Kr 239 998
Sum bankinnskudd	Kr 1 175 792	Kr 289 801	Kr 980 991
Innberettet omsetning	Kr 1 034 646	Kr 895 780	Kr 820 049
Avvik	Kr 141 146	Kr – 605 979	Kr 160 942

For å undersøke den manglende kontantomsetningen på bedriftskontoen i 2011 ble det foretatt en gjennomgang av klager sin privatkonto 6065.10.xxx. Kontrollen avdekket flere kontantinnskudd på den private kontoen. Kontantinnskuddene kommer enten fra en innskuddsautomat eller over skranken i banken i inntektsårene 2010, 2011 og 2012. Kontantinnskuddene på kontoen utgjør henholdsvis kr 306 395 i 2010, kr 289 801 i 2011 og kr　5 652 i 2012.

År	Beløp
2010	Kr 306 395
2011	Kr 289 801
2012	Kr 5 652
Sum	Kr 601 848

Det ble avholdt et møte i lokalene til Skatt x i C den 12.08.2013 (vedlegg 3). Skatt x var representert ved skattejurist E og skatterevisor F. Klager var representert ved innehaver B. Skattekontoret viste til at det var funnet avvik mellom innskudd på bedriftskonto og innberettet omsetning i 2010 og 2012. Skatterevisor ba om en forklaring på dette. B forklarte dette med at det ene stedet ikke hadde betalingsterminal, men all betaling var kontant. Skatterevisor spør så om hvorfor det var så mange store kontantinnskudd på privatkonto. B opplyste om at dette var lån fra familie. Skattekontoret ba derfor om dokumentasjon på låneforholdene.

Etter møtet ble det sendt en mail til innehaveren med en kopi til regnskapsfører om hva som ble gjennomgått på møtet. Innehaver ble bedt om å dokumentere avvikene mellom bedriftskontoen og innberettet omsetning og kontantinnskuddene på personkontoen. Frist for tilbakemelding ble satt til 09.09.2013.

Regnskapsfører D sendte den 16.09.2013 en mail og ba om utsatt svarfrist til 30.09.2013 grunnet møte med advokat. Fristen ble innvilget av skattekontoret.

Den 30.09.2013 mottok skattekontoret tilbakemeldingsskjema vedørende bokføringspåleggene fra advokatfullmektig A. Klager endret på dette tidspunktet sin forklaring fra møte med skattekontoret den 12.08.2013. Klager hevdet at avviket skyldtes lån og tilbakebetaling på lån fra venner og familie. Det ble i denne sammenheng vedlagt fem innhentede bekreftelser på forholdene.

Bekreftelse 1

I bekreftelse datert 04.09.2013 kom det frem følgende:

Jeg, G, født X, bekrefter at jeg har lånt B til sammen kr 120 000 år 2010 og 2011. 

Bekreftelse 2

I udatert bekreftelse kom det frem følgende:

Bekreftelse på tidligere lånt mellom B og H født X, bekrefter med dette at H har lånt kr　70　000 av B og har nedbetalt dette på 3 år 2010, 2011 og 2012. 

Bekreftelse 3

I udatert bekreftelse kom det frem følgende:

Jeg, I, født X, bekrefter at jeg har lånt B kr　233　000 år 2010, 2011 og 2012. Vedlegg kontoutskrift. 

Bekreftelse 4

I bekreftelse datert 02.08.2013 kom det frem følgende:

Jeg, J, født X, bekrefter at jeg har lånt B kr　235　000 år 2010, 2011 og 2012. 

Bekreftelse 5

I udatert bekreftelse kom det frem følgende:

Bekreftelse på tidligere lånt mellom B og K født X, bekrefter med dette at K har lånt kr　100　000 av B og har ned betalt dette år 2010.

I henhold til innsendte opplysninger foreligger følgende låneforhold med disse lånebeløpene:

Person	Utlån fra B	Lån til B
K	Kr 100 000
H	Kr 70 000
G		Kr 120 000
I		Kr 233 000
J		Kr 235 000
Sum	Kr 170 000	Kr 588 000

Bekreftelsene legger til grunn at innehaver har mottatt til sammen kr 758 000 i 2010, 2011 og 2012.

Skattekontoret bekreftet i e-post av 01.10.2013 at innsendt dokumentasjon og svar var registrert. Skattekontoret kom med bemerkninger til bokføringspåleggene og etterspurte dokumentasjon/bankbilag som kunne bekrefte at låneforholdene var reelle. Bakgrunnen for dette var blant annet at låneforholdene ikke var ført i låntaker eller långiver sine selvangivelser for de gjeldende årene og at det ikke forelå dokumentasjon som viste utbetaling og innbetaling av lånebeløpene. Innehaver ble derfor påminnet om at hun skulle kommentere hvert enkelt beløp i den tidligere oversendte oversikten over bankinnskuddene og begrunne avvik mellom bedriftskontoen og innberettet omsetning. Fristen ble satt til 07.10.2013.

 

Den 11.10.2013 mottok skattekontoret en e-post fra advokatfullmektig A vedrørende avvikene mellom bedriftskontoen og innberettet omsetning i 2010 og 2012, automatinnskuddene i 2010 og 2012, samt innskuddene på privatkontoen. Avvikene og bankinnskuddene ble forklart med at det er lån og tilbakebetaling av lån fra venner og familie. En oversikt og medfølgende kontoutskrift ble vedlagt.

 

De fire bankinnskuddene på bedriftskonto som var ført som private innskudd i regnskapet i 2010 og 2012 ble forklart med at innehaver hadde mottatt kontanter fra sine medkontrahenter.

 

Skattekontoret mottok følgende oversikt for 2010:

År 2010	Beløp i henhold til bedriftskonto	Beløp fra medkontrahent	Medkontrahent	Tidspunkt	Dokumentasjon
05.03.2010	10 500	18 000	J	01.03.2010	Kontantuttak i bank
22.03.2010	29 300	15 000	J	15.03.2010	Kontantuttak i bank
31.03.2010	19 000	19 000	G		Ingen dokumentasjon
07.05.2010	14 000	40 000	J	07.05.2010	Kontantuttak i bank
Sum	72 800	92 000

Bankinnskuddet 31.03.2010 var ikke dokumentert. De andre bankinnskuddene var dokumentert med bankutskrifter som viste kontantuttak fra medkontrahentene. Kontantuttakene avviker fra de oppgitte beløpene funnet på bedriftskontoen. Avviket ble ikke forklart.

 

Det ytterligere avviket mellom bankinnskudd funnet på bedriftskontoen og innberettet omsetning på kr 68 346 (kr 141 166 – kr 72 800) ble heller ikke forklart. 

Skattekontoret mottok følgende oversikt over 2012:

År 2012	Beløp i henhold til bedriftskonto	Beløp fra medkontrahent	Medkontrahent	Tidspunkt	Dokumentasjon
20.04.2012	90 000	108 000	I	Fra 24.01.2011 – 23.12.2011	Kontantuttak i bank på kr 9 000 x 12
22.03.2010	22 500	22 500	H		Ingen dokumentasjon
31.03.2010	49 000	35 000	I	27.07.2010	Kontantuttak i bank
07.05.2010	20 500	9 000	I	08.09.2012	Kontantuttak i bank
Sum	182 000	174 500

Oversikten viste et avvik mellom forklaring og bankinnskudd på kr 7 500. Bankinnskuddet 22.03.2012 var ikke dokumentert. De andre bankinnskuddene var dokumentert med bankutskrifter som viste at medkontrahenten hadde tatt ut penger. Bankinnskuddet på kr 90 000 20.04.2012 ble forklart med at I hadde tatt ut kr 9 000 i kontanter 12 ganger i løpet av 2012.

 

Det ytterligere avviket mellom bankinnskudd funnet på bedriftskontoen og innberettet omsetning på kr 57 998 (kr 239 998 – 182 000) ble ikke forklart.

 

Innehaver har forklart bankinnskuddene på privatkontoen med at hun har mottatt kontanter fra familie og venner som lån og tilbakebetaling av lån i perioden 2010, 2011 og 2012.

 

I henhold til forklaringen har klager mottatt følgende:

	2010	2011	2012	Sum
H	43 250	9 800	5 000	58 050
K	133 460	0	0	133 460
J	46 500	107 000	0	153500
G	61 900	28 400	0	90 300
I	19 000	114 000	0	133 000
Egen sparing	2285	1 333	652	4 270
Sum	306 395	260 533	5 652	572 580
Avvik - uforklart	0	29 268	0	29 268

 

 

Det er et avvik mellom de innsendte bekreftelsene på låneforholdene og forklaringene på bankinnskuddene på bedriftskontoen og privatkontoen for inntektsårene 2010, 2011 og 2012.

 

	Forklaring -bedriftskonto	Forklaring - privatkonto	Sum	Bekreftelse på låneforhold	Avvik
H	22 500	58 050	80 550	Gjeld: 70 000	10 550
K		133 460	133 460	Gjeld: 100 000	33 460
J	73 000	153 500	226 500	Lån: 235 000	- 8 500
G	19 000	90 300	109 300	Lån: 120 000	- 10 700
I	152 000	114 000	266 000	Lån: 233 000	33 000

 

 

I henhold til forklaringene har klager fått tilbakebetalt kr 44 010 mer enn det som H og K angivelig hadde lånt. På lånesiden har klager i henhold til forklaringene fått mer penger fra I enn det oppgitte lånet i den fremlagte bekreftelsen. Klager har videre fått tilbakebetalt kr　19　200 for lite fra J og G.

 

Som en del av bokettersynet ble det foretatt en kontroll av virksomhetens kostnader.

 

I e-post av 04.07.2013 bekreftet regnskapsfører at det er gitt forholdsmessig fradrag for 33,33　% på inngående merverdiavgift i 2010, 2011 og 2012. Skattekontoret godtok denne fordelingsnøkkelen og innvilget fradrag for disse.

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket:

 

Merverdiavgift

 

Skjønnsadgang

Etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b kan avgiftsmyndighetene fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

 

Det fremgår videre av merverdiavgiftsloven § 18-4 at tidligere fastsettelse av avgift kan endres av skattekontoret dersom vilkårene i § 18-1 er oppfylt.

 

Virksomheten har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret i årene 2011 og 2012, og har levert omsetningsoppgaver. Det er imidlertid under bokettersynet påvist at virksomheten har unnlatt å beregne og oppkreve merverdiavgift av massasje- og aromaterapitjenestene i 2011 og 2012, uten at vilkårene for å unnlate å oppkreve merverdiavgift har vært til stede for disse tjenestene. Skattekontoret legger derfor til grunn at mottatte omsetningsoppgaver for 2011 og 2012 således er uriktige eller ufullstendige. Dessuten har bokettersynet avdekket flere overtredelser av regnskapslovgivningen.

 

Skattekontoret legger til grunn at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 18-1 nr.1 bokstav b, og merverdiavgiftsloven § 18-4, er oppfylt.

 

Skjønnsutøvelse

Skattekontoret skal etter en samlet og fri bevisbedømmelse finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget for utgående avgift og beløpet for inngående avgift.

 

Vurdering av avgiftsplikt på innberettet avgiftsfri omsetning

 

Bokettersynet har som nevnt ovenfor påvist at virksomheten har unnlatt å innberette merverdiavgift på deler av tjenestene i 2011 og 2012.

 

Vurderingstemaet for skattekontoret er således i hvilken grad de tjenester som er omsatt av virksomheten er unntatt fra merverdiavgiftsplikt.

 

I utgangspunktet er omsetning av enhver tjeneste avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd med mindre det er fritatt eller unntatt etter andre bestemmelser i loven.

 

Fra 1. januar 2009 er merverdiavgiftsunntaket for omsetning av alternative behandlingstjenester endret. Endringen innebærer i henhold til merverdiavgiftsloven § 3-3 første ledd at omsetning og formidling av alternativ behandling er unntatt fra loven. Det forutsettes imidlertid at tjenesten ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven eller av utøvere som er registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling etter lov 27. juni 2003 nr. 64 om alternativ behandling av sykdom.

 

Ved innføringen av krav til registrering i utøverregisteret fra 1. januar 2009, ble det, som en overgangsordning, bestemt at endringen ikke skulle tre i kraft før 1. januar 2011 for nærmere angitte utøvere av alternativ behandling. Det ble begrunnet i at prosessen med godkjenning av organisasjoner og registrering av utøvere kan ta noe tid.

 

Selve begrepet alternativ behandling omfatter en rekke ulike alternative terapi- og behandlingsformer som alle har til felles at de har en sammenheng med helse, såkalt helserelatert behandling. Skattekontoret legger til grunn at noen av tjenestene som virksomheten yter faller inn under begrepet "alternativ behandling". De tjenestene som blir utført, og som ikke faller inn under begrepet alternativ behandling, er avgiftspliktige uavhengig av om utøveren er registrert i utøverregisteret eller ikke.

 

Alternativ behandling er unntatt fra merverdiavgiftsplikt når den ytes av utøvere som er registrert i den frivillige registerordningen for utøvere av alternativ behandling. Den frivillige registerordningen går ut på at Sosial- og helsedirektoratet godkjenner utøverorganisasjoner som oppfyller nærmere bestemte vilkår. Den enkelte utøver vil deretter kunne bli registrert i utøverregisteret såfremt det dokumenteres at vedkommende er medlem av en slik godkjent utøverorganisasjon, og dernest selv oppfyller nærmere bestemte vilkår. Registerordningen er en frivillig ordning. Det innebærer at det ikke er et vilkår for utøvere av alternativ behandling at utøveren er registrert i dette registeret, men uten slik registrering blir omsetningen merverdiavgiftspliktig. Det fremgår av melding fra Skattedirektoratet SKD 7/09 av 27. mars 2009 at merverdiavgiftsunntaket for alternativ behandling er knyttet til og betinget av at utøveren er registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternative behandlingsformer. Videre skrives det i samme meldingen at utøvere som av ulike grunner ikke er registrert i utøverregisteret, vil fortsatt måtte beregne merverdiavgift ved omsetning av sine alternative behandlingstjenester.

 

Skattekontoret har på bakgrunn av dette kommet frem til at det ikke forelå grunnlag for å unnlate å beregne og oppkreve merverdiavgift av virksomhetens tjenester for inntektsårene 2011 og 2012 etter mval. § 3-3 første ledd. Disse tjenestene anses således i sin helhet til å være avgiftspliktige etter mval. § 3-1 første ledd.

 

Det er ikke skattekontorets oppgave, ved mottak av oppgaver, å undersøke hvorvidt virksomheten var registrert i alternativregisteret eller ikke. Når virksomheten oppgir omsetning unntatt avgiftsplikt, forutsettes det at virksomheten har anledning til dette.

 

I dette tilfellet har innehaver klart tilsidesatt pliktene etter regelverket ved at omsetning fra massasjetjenester er behandlet som fritatt merverdiavgiftsplikt, uten at vilkårene for å unnlate å oppkreve merverdiavgift har vært til stedet.

 

Vurdering av kontantinnskudd

Det er funnet mange og store beløp som er satt inn på privatkontoen, konto 6065.10.xxx, enten via innskuddsautomat eller over skranken i bank. Beløpene for 2010, 2011 og 2012 er henholdsvis kr 306 395, kr 289 801 og kr 5 652. Det ble i åpningsmøtet forklart at dette er lån fra familie. Innskuddene bestod av både mynter og sedler, til tross for at innskuddsbeløpene er ganske høye.

 

Den 30.9.2013 mottok skattekontoret bekreftelser fra 5 personer om lån til innehaver fra periode 2010 - 2012. Kun to av bekreftelsene er daterte. Erklæringene er nærmest likelydende og de to som er daterte er datert etter at kontrollen ble iverksatt, august og september måned 2013. De inneholder ingen informasjon om betingelser for lånet eller nedbetalingsplan. Selve lånebeløpene fremstår også som svært runde tatt i betraktning av at lånet er betalt ved hjelp av mange småbeløp over en periode på tre år.

 

Det er foretatt en gjennomgang av virksomhetens bedriftskonto 6082.06.xx. Det er funnet vesentlig avvik mellom innskudd på kontoen (bankterminal og kontantinnskudd) og innberettet omsetning for årene 2010 og 2012.

 

Avviket mellom innskudd og innberettet omsetning (inkl. mva) utgjør for 2010 kr 141 146 og for 2012 kr 160 942. Det opplyses at avviket skyldes lån.

 

Det er i epost fra skattyter vist til en transaksjonsoversikt som viser til at det er gått ut fire beløp på tilsammen kr 73 000 fra J sin konto. Transaksjonsoversikten erstatter ikke kontoutskrift og kan ikke benyttes som dokumentasjon. Dessuten er oversikten overført på et eget exel-ark, og er derved redigerbart.

 

Det vises videre til bankutskrift fra konto som antas å tilhøre I. Det er også lagt ved en oversikt over innskudd med kommentarer. Det antas at også denne oversikten gjelder I. De fleste av kommentarene sier at I "fikk tilbake betalt fra tidligere gjeld av H" og noen med kommentar "jeg lånte av J". Skattekontoret kan ikke se at disse dokumentene dokumenterer at gjeldsforholdet er reelt.

 

Lånene fremkommer ikke på noen av selvangivelsene for hverken debitor eller kreditor. Alle plikter å føre korrekte opplysninger i selvangivelsen.

 

Når skattyter driver næring er det enda større grunn til å føre lån/fordringer i selvangivelsen for å unngå at det blir stilt spørsmål ved realiteten av låneforholdet.

 

Hvorvidt det foreligger en mer uformell lånekultur i det thailandske miljøet, har etter vår mening ingen betydning. Skattekontoret foretar en realitetsvurdering av låneforholdet ut fra norske forhold.

 

Skattekontoret stiller seg undrende til hvorfor långivere har tatt ut kontanter istedenfor å overføre penger til B fra bank til bank. Overføring over bank er i dag den vanligste og mest praktiske måte å gjennomføre transaksjoner på.

 

Det er fremlagt en individuell fremstilling av mellomværende mellom innehaver og 5 debitorer/kreditorer og en totaloversikt over innskudd i privatkonto og bedriftskonto med kommentarer, som ikke kan verifiseres ved bankutskrifter.

 

Skattekontoret mener at saken ikke er sterkt ensidig behandlet fra vår side. Alle anførsler fra skattyter er lest og vurdert. Skattekontoret har etter en samlet og fri bevisbedømmelse funnet frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget for skatt og avgift, og kan vanskelig se at dette kan karaktiseres som myndighetsmisbruk.

 

Skattekontoret har ikke foretatt skattlegging "på frihånd". Vi har foretatt en skatte- og avgiftsberegning så nær opp mot realiteten som mulig, ved å se på kontobevegelsene. Det er ikke alltid slik at salg registrert i kassaapparatet er "så nær opp mot realitetene som mulig". Skattekontoret har etter en samlet og fri bevisbedømmelse funnet frem til den mest sannsynlige omsetningen.

 

Skattyter skriver at det er fremlagt dokumentasjon på at innskuddene henger sammen med personlige lån, og at dette fra skattekontorets side er forbigått i taushet, uten konkrete kommentarer, er en saksbehandlingsfeil. Han anfører at forvaltningslovens regler gjelder, og at plikten til å komme til et korrekt resultat på denne lovens område er sterkere enn på ligningslovens område.

 

Skattekontoret bemerker at vi har en plikt til å foreta en fullstendig bevisdømmelse på bakgrunn av de opplysninger som foreligger og legge til grunn de faktiske forhold som etter en samlet vurdering anses som det sannsynlig riktige.

 

Etter en samlet vurdering av de ovennevnte momentene har skattekontoret kommet til at dokumentasjonen ikke i tilstrekkelig grad sannsynliggjør at låneforholdene er reelle, og at det ikke er sannsynliggjort at innskuddene gjelder lån mellom venner og bekjente. Det fremstår derfor som det mest sannsynlige faktum at innskuddene er kontantomsetning fra virksomheten, og skattekontoret legger dette til grunn.

 

Fastsettelse av utgående merverdiavgift for omsetningen som er innberettet som avgiftsfri.

 

Virksomheten har ikke oppkrevd merverdiavgift på omsetning knyttet til massasjetjenester fra 1. termin 2011 til og med 4. termin 2012. Skatt x legger derfor til grunn at det er bruttometoden som skal benyttes ved fastsetting av utgående merverdiavgift for perioden, dvs. at det trekkes ut 20 % av omsetningen for å finne beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift.

 

Skattekontoret fattet vedtak den 12.11.2012 om etterberegning av merverdiavgift for 3. termin 2012 i forbindelse med en en avgrenset kontroll av denne terminen.

Fastsettelsen av utgående merverdiavgift for terminene i 2011 er foretatt av Skatt x på bakgrunn av innsendt næringsoppgave. Beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og utgående merverdiavgift 25 % for 2011 er fastsatt slik:

 

　

År 2011	1. termin	2. termin	3. termin	4. termin	5. termin	6. termin	Sum
Oppgitt gr.lag avg.fri oms.	156 700	139 900	133 912	125 450	129 944	108 274	794 180
Beregningsgrunnlag utg. mva (inkl. mva)	156 700	139 900	133 912	125 450	129 944	108 274	794 180
Utg. mva 25 %	31 340	27 980	26 782	25 090	25 989	21 655	158 836
Sum avg.pliktig oms. (eks. mva)	125 360	111 920	107 130	100 360	103 955	86 619	635 344

 

 

Fastsettelsen av utgående merverdiavgift for terminene i 2012 er foretatt av Skatt x på bakgrunnav innsendt næringsoppgave. Beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og utgående merverdiavgift 25 % for 2012 er fastsatt slik:

 

År 2012	1.termin	2. termin	3. termin	4. termin	5. termin	6. termin	Sum
Oppgitt gr.lag avg.fri oms.	73 112	98 462	-	105 850	-	-	277 424
Beregningsgrunnlag utg. mva (inkl. mva)	73 112	98 462	-	105 850	-	-	277 424
Utg. mva 25 %	14 622	19 692	-	21 170	-	-	55 485
Sum avg.pliktig oms. (eks. mva)	58 490	78 770	-	84 680	-	-	221 939

 

 

Uteholdt omsetning.

 

Som det fremgår av tabellen for 2011 nedenfor er det ingen differanse mellom innskudd på konti og innberettet omsetning som skulle tilsi at innskuddene er å anse som uteholdt omsetning. Skattyter har opplyst at innskuddene på privatkontoen, kr 289　801, ikke er næringsinntekt. Innskuddene anses derfor ikke å være inkludert i innberettet omsetning på kr 794　180. Skattekontoret legger til grunn at innskuddene på privatkontoen er kontantomsetning fra virksomheten som kommer i tillegg til den omsetningen som er innberettet.

 

Avviket melom innberettet omsetning og bankinnskudd viser følgende:

 

2010
Bankterminal - Bedriftskonto, konto.nr. 6082.06.xx	475 742
Innskuddsautomat - Bedriftskonto, konto.nr. 6082.06.xx	700 050
Bankterminal - Privatkonto, konto.nr. 6065.10.xxx	62 950
Innskuddsautomat - Privatkonto, konto.nr. 6065.10.xxx	243 445
Sum innskudd på bank	1 482 187
Innberettet oms. inkl. mva 2010	1 034 646
Avvik inkl. mva - uteholdt omsetning	447 541

 

2011
Bankterminal - Privatkonto, konto.nr. 6065.10.xxx	289 801
Sum innskudd på bank	289 801
Innberettet oms. inkl. mva 2010	895 780
Avvik inkl. mva - uteholdt omsetning	0

 

2012
Bankterminal - Bedriftskonto, konto.nr. 6082.06.xx	740 993
Innskuddsautomat - Bedriftskonto, konto.nr. 6082.06.xx	239 998
Innskuddsautomat - Privatkonto, konto.nr. 6065.10.xxx	6 552
Sum innskudd på bank	987 543
Innberettet oms. inkl. mva 2012	820 049
Avvik inkl. mva - uteholdt omsetning	167 494

 

 

　

　

Fastsettelse av utgående merverdiavgift for den uteholdte omsetningen

Fastsettelsen av utgående merverdiavgift for terminene i 2010, 2011 og 2012 er foretatt av Skatt x på bakgrunn av innhentede bankopplysninger.

 

Ifølge innsendte omsetningsoppgaver for 2010 hadde virksomheten en samlet omsetning på kr 916 434. Oppgitt avgiftsfri omsetning var kr 443 586 som er 48,41 % av den oppgitte totalomsetningen, mens grunnlag for utgående avgift ble oppgitt til kr 472 848 som er 51,59% av den oppgitte totalomsetningen. Skattekontoret legger den samme fordelingsnøkkelen til grunn for beregning av utgående merverdiavgift for den uteholdte omsetningen.

 

Beregningsgrunnlaget for utgående mva. og utgående mva. 25 % for 2010 er fastsatt slik:

År 2010	1. termin	2. termin	3. termin	4. termin	5. termin	6. termin	Sum
Avg.pliktig omsetning. Beregningsgrunnlag utgående mva, inkl. mva.	37 446	48 668	58 198	17 868	37 062	31 647	230 889
Utg. mva 25 %	7 489	9 734	11 640	3 573	7 412	6 329	46 177
Sum avgiftspliktig omsetning ekskl. mva.	29 957	38 934	46 558	14 295	29 650	25 318	184 712

 

 

Da hverken innehaveren eller de ansatte hadde autorisasjon eller lisens etter helsepersonellloven §§ 48 og 49 og ikke er registrert i Registeret for utøvere av alternativ behandling, hadde Klager kun avgiftspliktig omsetning i 2011 og 2012.

 

Beregningsgrunnlaget for utgående mva. og utgående mva. 25 % for 2011 er fastsatt slik:

År 2011	1. termin	2. termin	3. termin	4. termin	5. termin	6. termin	Sum
Avg.pliktig omsetning. Beregningsgrunnlag utgående mva, inkl. mva.	67 000	98 500	-	84 301	30 000	10 000	289 801
Utg. mva 25 %	13 400	19 700	-	16 860	6 000	2 000	57 960
Sum avgiftspliktig omsetning ekskl. mva.	53 600	78 800	-	67 441	24 000	8 000	231 841

 

 

Beregningsgrunnlaget for utgående mva. og utgående mva. 25 % for 2012 er fastsatt slik:

År 2012	1. termin	2. termin	3. termin	4. termin	5. termin	6. termin	Sum
Avg.pliktig omsetning. Beregningsgrunnlag utgående mva, inkl. mva.	-7 612	120 216	5 448	46 491	950	1 101	166 594
Utg. mva 25 %	-1 522	24 043	1 089	9 298	190	220	33 319
Sum avgiftspliktig omsetning ekskl. mva.	-6 090	96 173	4 359	37 193	760	881	133 275

 

Kostnader - beregning av inngående merverdiavgift

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

 

Innsendte korreksjonsoppgaver for 2012 legges til grunn ved avgiftsberegningen.

 

År 2010

I e-post av 4.7.2013 har regnskapsfører D bekreftet at det er krevd forholdsmessig fradrag for 33,33 % på inngående merverdiavgift i 2010.

 

Oppgitt beløp inngående merverdiavgift på innsendte omsetningsoppgaver for 2010 legges til grunn, da endringsregelen for helsetjenester ikke trådte i kraft før 2011.

År 2011

Virksomheten har krevd fradrag for 33,33% på inngående merverdiavgift i 2011. Da Klager har kun avgiftspliktig omsetning i 2011, skal virksomheten få 100 % fradrag på inngående merverdiavgift.

 

År 2011	1. termin	2. termin	3. termin	4. termin	5. termin	6. termin	Sum
Oppgitt beløp inng. mva	8 097	6 460	4 994	1 790	1 680	2 777	25 779
Fastsettelse inng. mva	24 293	19 382	14 983	5 371	5 041	8 332	77 405
Endring inng. mva	16 196	12 989	9 989	3581	3 361	5 555	51 604

 

År 2012

Virksomheten har krevd fradrag for 33,33% på inngående merverdiavgift i 2012. Da Klager har kun avgiftspliktig omsetning i 2012, skal virksomheten få 100 % fradrag på inngående merverdiavgift.

 

Fastsettelsen av inngående merverdiavgiften for terminene vil bli foretatt av Skatt x på bakgrunn av innsendte korreksjonsoppgaver av 3.7.2013.

 

År 2012	1. termin	2. termin	3. termin	4. termin	5. termin	6. termin	Sum
Oppgitt beløp inng. mva	4 909	6 351	4 722	5 369	14 733	16 122	52 206
Fastsettelse inng. mva	12 318	15 392	14 508	14 404	15 078	16 260	87 960
Endring inng. mva	7 409	9 041	9 786	9 035	345	138	35 754

 

Samlet fastsettelse av skyldig merverdiavgift

 

Endring utgående merverdiavgift for den uteholdte omsetningen er ovenfor beregnet til henholdsvis kr 46 177, kr 57 960 og kr 33 319 for inntektsårene 2010, 2011 og 2012.

 

Endring utgående merverdiavgift for omsetningen som feilaktig er innberettet som avgiftsfri er ovenfor beregnet til henholdsvis kr 158 836 og kr 55 485 for inntektsårene 2011 og 2012.

 

Endring inngående merverdiavgift er ovenfor beregnet til henholdsvis kr 51 604 og kr　35　754 for inntektsårene 2011 og 2012.

	2010	2011	2012
Endring utg. mva for den uteholdte omsetningen	46 177	57 960	33 319
Endring utg. mva for omsetningen som feilaktig er innberettet som avgiftsfri	-	158 836	55 485
-Endring inng. mva	-	51 604	35 754
Fastsettelse skyldig mva	46 177	165 192	53 050

 

Renter

Det skal beregnes rente etter skattebetalingsloven § 11-2 av økning i avgift som fastsettes ved vedtak om endring etter mval. § 18-1 (1) bokstav b. Renten er beregnet fra forfallstidspunktet for kravet etter skattebetalingsloven § 10-30, fram til det treffes vedtak om endring. Rentesatsen er regulert i skattebetalingsloven § 11-6 annet ledd. Rentesatsen for rente etter § 11-2 tilsvarer den pengepolitiske styringsrenten fastsatt av Norges Bank per 1. januar det aktuelle året, tillagt ett prosentpoeng.

 

　

　

Tilleggsavgift

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som "forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap" kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

 

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

 

Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

 

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

 

Det anses bevist ut over enhver rimelig tvil at virksomheten har overtrådt mval.§ 15-1, ved at den unnlot å innberette merverdiavgift for deler av omsetningen i 2010 og all omsetning i 2011 og 2012.

 

Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Uttrykket rammer ikke bare de aktive handlinger som for eksempel å føre et annet avgiftsbeløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser, men også unnlatelser, som for eksempel unnlatelse av å beregne og innberette utgående avgift ved omsetning eller uttak av varer eller tjenester fra virksomheten. Det er ikke tvilsomt at staten har lidt et tap som følge av at virksomheten har innberettet avgiftspliktig omsetning som fritatt for avgiftsplikt og at deler av omsetningen ikke er blitt innberettet.

Det subjektive vilkåret

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge detforeligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.

 

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen - "har eller kunne ha påført staten tap".

 

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

 

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. Dette gjør seg særskilt gjeldende for helt sentrale regler om avgiftsplikt mv.

 

Avgiftspliktig omsetning ført som omsetning fritatt for avgiftsplikt Det er under bokettersynet påvist at skattyter uriktig har ført avgiftspliktig omsetning som omsetning fritatt for avgiftsplikt. Skattekontoret kan ikke se at hun har tatt noen nødvendige skritt for å få avklart om det er avgiftsplikt for de ovennevnte tjenestene.

 

Etter skattekontorets syn burde innehaver ha forstått at unnlatelsen av å innberette merverdiavgift av disse tjenestene kunne medføre overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskrift.

 

Skattekontorets konklusjon er derfor at det for dette forholdet var uaktsomt av innehaver å overtre merverdiavgiftsloven.

 

Uteholdt omsetning

Det er under bokettersynet påvist at ikke hele omsetningen i 2010 -2012 er tatt med i hverken regnskapet, merverdiavgiftsoppgavene eller i ligningspapirene.

 

Etter skattekontorets syn har innehaver forstått at ikke hele omsetningen i 2010 -2012 er tatt med i hverken regnskapet, merverdiavgiftsoppgavene eller i ligningspapirene. Skattekontorets konklusjon er derfor at innehaver med forsett har overtrådt merverdiavgiftsloven på dette området.

 

Unntak fra tilleggsavgift

Mval. § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

 

At skattyter har hatt et "handikap i relasjon til å oppfange regelendringen i skattelovgivningen" tolkes av skattekontoret slik at det siktes til hennes utenlandske bakgrunn og reduserte norskkunnskaper. I KMNA 7369 av 12. juni 2012 ble det som et generelt utgangspunkt lagt til grunn at annen kulturell bakgrunn ikke alene ga rom for en lempeligere vurdering av aktsomhetskriteriet ved ileggelse eller utmåling av tilleggsavgift.

 

Når utøveren ikke er registrert i alternativregisteret blir omsetningen merverdiavgiftspliktig. Det fremgår av melding fra Skattedirektoratet SKD 7/09 av 27. mars 2009 at merverdiavgiftsunntaket for alternativ behandling er knyttet til og betinget av at utøveren er registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternative behandlingsformer. Videre sies det i samme meldingen at utøvere som av ulike grunner ikke er registrert i utøverregisteret, fortsatt vil måtte beregne merverdiavgift ved omsetning av sine alternative behandlingstjenster. Når skattyter skulle ha beregnet og innbetalt merverdiavgift, men ikke har gjort dette, har dette medført et tap for staten. Dette vil normalt sanksjoneres, ikke med tilleggsskatt som det blir skrevet i tilsvaret, men med tilleggsavgift.

 

Skattekontoret finner at det ikke foreligger unnskyldelige omstendigheter i denne saken som berettiger noe unntak for ileggelse av tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

 

Satser for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold. Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen anses som uaktsom.

 

Der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettlig, skal satsen for tilleggsavgift som hovedregel være 40 % eller 60 %. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valget av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

 

Ilagt tilleggsavgift for avgiftspliktig omsetning ført som omsetning fritatt for avgiftsplikt

Virksomheten er i brev av 25.11.2013 varslet om tilleggsavgift med inntil 20 % for den del av merverdigavgiften som er etterberegnet på grunn av uriktig innberettet avgiftsfri omsetning.

 

Når det gjelder sats på tilleggsavgift har skattekontoret etter en helhetsvurdering og i henhold til retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift samt praksis i lignende saker kommet frem til å anvende en sats på 20 % for denne del av etterberegningen.

 

Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattekontoret utover klar sannsynlighet kan fastsette etter mval. § 18-1 eller § 18-4 første og andre ledd.

 

Skattekontoret finner at det for kontrollperioden er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har unnlatt å innberette netto fastsatt avgift med henholdsvis kr 107 232 og kr 22 340 for inntektsårene 2011 og 2012 ved at avgiftspliktig omsetning er meldt som avgiftsfri omsetning.

 

Ilagt tilleggsavgift for uteholdt omsetning

Skattekontoret finner at det for kontrollperioden er bevist ut over enhver rimelig tvil at virksomheten har unnlatt å innberette netto fastsatt avgift med henholdsvis kr 14 563, kr　14　563 og kr 32 188 for inntektsårene 2010 og 2012. Dette gjelder differansen mellom beløpene på bedriftskonto og omsetningsoppgave.

 

Skattekontoret finner med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har unnlatt å innberette netto fastsatt avgift med henholdsvis 31 612, kr 57 960 og kr 1 130 for inntektsårene 2010, 2011 og 2012. Dette gjelder kontantinnskudd på privatkontoen.

 

Virksomheten er i brev av 25.11.2013 og 16.10.2014 varslet om tilleggsavgift med inntil 60　% for den del av merverdigavgiften som er etterberegnet på grunn av differansen mellom beløpene på bedriftskonto og omsetningsoppgave samt kontantinnskudd på privatkonto.

Når det gjelder sats på tilleggsavgift har skattekontoret etter en helhetsvurdering og i henhold til retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift samt praksis i lignende saker kommet frem til å anvende en sats på 60 % for innskuddene på bedriftskonto og 20 % for innskuddene på privatkonto.

Andel avgiftspliktig omsetning av total omsetning i 2010 utgjør 51,59 %.

 

2010	privatkonto	bedriftskonto
Beregningsgrunnlag utg. mva (inkl. mva)	158 069	72 817
Avgiftspliktig omsetning (ekskl. mva)	126 455	58253
Etterberegnet utg. mva	31 613	14 563
Etterberegnet inng. mva	-	-
Etterberegnet mva	31 613	14 563
Tilleggsavgift 60 %	-	8 737
Tilleggsavgift 20 %	6 320

 

2011	Privatkonto	Bedriftskonto
Beregningsgrunnlag utg. mva (inkl. mva)	289 801
Avgiftspliktig omsetning (ekskl. mva)	231 841
Etterberegnet utg. mva	57 960
Etterberegnet inng. mva	-
Etterberegnet mva	57 960
Tilleggsavgift 60 %	-	-
Tilleggsavgift 20 %	11 592
2012	Privatkonto	Bedriftskonto
Beregningsgrunnlag utg. mva (inkl. mva)	5 652	160 942
Avgiftspliktig omsetning (ekskl. mva)	4 521	128 753
Etterberegnet utg. mva	1 130	32 188
Etterberegnet inng. mva	-	-
Etterberegnet mva	1 130	32 188
Tilleggsavgift 60 %	-	19 312
Tilleggsavgift 20 %	226

 

Klagers innsigelser

Klager viser innledningsvis til at saken snart har pågått i to år, med endringer frem og tilbake, og med rikelig av innsendt materiale fra skattyters side. Saken bærer etter klager sitt syn preg av at skattekontoret allerede fra starten har bestemt seg for å følge et bestemt spor, og at hverken møter med skattekontoret eller innsigelser fra klager er vurdert seriøst.

Klager bemerker at hun ønsker å konsentrere seg om det prinsipielle i klageomgangen da de regner med at saken må bringes inn for rettssystemet.

 

Ugyldig kontrollperiode

Klager hevder hun tidligere har tatt opp spørsmålet om kontrollperioden. Etter klager sitt syn fremstår valget av kontrollperiode som tilfeldig. Valget av perioden 2010-2012 er på avgjørende vis til ugunst for klager. Klager sitt krav om at perioden skal utvides, er bare vagt og utilfredsstillende besvart av skattekontoret. Klager hevder valget av periode skaper en brutal asymmetri mellom skatteetaten og klager. Når det først er fattet vedtak om kontroll etter merverdiavgiftsloven hevder klager å ha krav på å høres eller gis en saklig begrunnelse for valget av kontrollperiode.

 

Klager viser til at hun har betalt kr 690 000 i merverdiavgift for inntektsårene 2004 til 2010 selv om hun ikke skulle ha betalt merverdiavgift i denne perioden. Klager bemerker at forvaltningsloven gjelder for merverdiavgiftsområdet, og at den ikke er til hinder for omgjøring, hverken av terminene eller kontrollperioden. Klager anfører at en manglende omgjøring for foregående år samtidig som man vedtar økning for 2011 og 2012 med sanksjonering i form av tilleggsavgift, fremstår som så urimelig at klager er ganske sikker på at det vil bli reagert på dette i en eventuell rettslig sammenheng.

 

Klager viser i denne sammenheng til bilag 1 i klagen: Tabell som viser omsetning og merverdiavgiftsgrunnlag for årene 2004 til 2013.

Ingen endringsadgang

Klager bestrider at det i denne saken foreligger endringsadgang etter ligningsloven § 9-1, likeledes at det er grunn til det etter ligningsloven § 9-5 nr.7. Det vises til at det foreligger et sett av regnskapsrelaterte data for disse årene som i det vesentligste oppfyller vilkårene i ligningsloven § 9-1. Klager anfører at dette i praksis stenger for endringsvedtak, og at det under enhver omstendighet hindrer en endring utover de to siste ligningsårene.

Skattekontorets utgangspunkt

Klager hevder at skattekontoret har basert seg på to enkle forhold. Det ene er at klager har satt inn fire beløp på bedriftskontoen i 2010 og tilsvarende i 2012. Det andre er at hun har satt inn en rekke beløp på sin private konto i årene 2010 til 2012.

 

Årsaken til det første forhold er i følge klager selvforklarende. B har drevet et lite firma med svært begrenset lønnsomhet. Hun har hatt ansvar for fire ansatte. Dessuten har hun tidvis hatt likviditetsproblemer og har lånt inn penger til driftskontoen for å kunne mestre løpende forpliktelser. En enkel gjennomgang av regnskapet hennes i form av en kontantstrømanalyse vil vise logikken i dette.

 

Årsaken til det andre ligger i kulturelle forhold. Dette har klager påpekt tidligere for skattekontoret; mange asiatiske innvandrere har et helt annet forhold til kontanter og må "se" pengene.

 

Klager hevder at skattekontoret ikke har oppfylt sin del av bevisbyrdekravet. Etter klager sitt syn forutsetter skattekontoret at B er slu og bedragersk. Sannheten er at hun er naiv og likefrem; hun har derfor satt inn alle pengene hun har lånt eller fått tilbakebetalt på sine egne konti. Klager viser til at alle transaksjonene hun har gjennomført har vært åpne og transparente. Hadde hun vært slu, hadde hun ordnet seg på helt andre måter og ført pengene ut av landet i passende porsjoner.

 

Klager viser til at kassaapparatet er et viktig bevismoment og at regnskapene er i overensstemmelse med dette. Klager kan ikke se at skattekontoret har ført noe bevis for en ytterligere omsetning som det skal betales merverdiavgift for. Klager mener at skattekontoret ser ut til å glemme eller fortrenge at B ikke står alene; det er også fire ansatte i firmaet som har førstehånds kjennskap til driften og vil fremstå som vitner.

 

Klager hevder at det ikke er lett å forstå at skattekontoret på grunnlag av så primitive indikatorer som penger innsatt på konto kan stipulere en voldsom økning av omsetningen. Det vises til at dette er en arbeidsintensiv bransje der timelønnen er lav og at skattekontorets stipuleringer forutsetter en økt arbeidsinnsats på nærmere 40 % noe som butter mot arbeidslistene.

 

Klager anfører videre at skattekontorets vedtak fremstår som klart uforholdsmessig både i relasjon til regnskap, firmaets kapasitet, arbeidslistene, merverdiavgiftsoppgavene og de ansattes lønn – kort sagt i et helhetsperspektiv. Klager viser til at EMD i stadig økende grad legger føringer om forholdsmessighetsvurderinger inn også i behandlingen av avgiftssaker.

 

Etter klager sitt syn er de foreslåtte påplussinger i merverdiavgift i åpenbar strid med denne lille virksomhetens størrelse. Klager viser til bilag 1 i klagen som har en oversikt over alle inntektsårene.

 

Klager ser saken slik at dersom skattekontorets hypotese legges til grunn, vil samlet omsetning i 2010 summere seg til hele kr 1 363 975. Dette er et avvik på 186 % fra gjennomsnittlig omsetning.

 

Etter klager sitt syn benytter skatteetaten seg av manipulerende språkbruk når det gjentas at B har "uteholdt omsetning". Det fastholdes derfor at man på denne måten skattlegger henne "på frihånd" og helt på tvers av andre holdepunkter i saken enn skattekontorets egne hypoteser. Klager viser til anførslene tidligere i klagen.

 

Klager anfører videre at 99 av 100 innvandrere ikke aner at privat gjeld kan og skal føres opp i selvangivelsen. Det bildet som skatteetaten tegner opp her er beklageligvis preget av liten respekt for mennesker i samfunnets nedre sjikt og randsone.

 

Klager hevder hele vedtaket, fra begynnelse til slutt, er i strid med Høyesteretts klare krav til en skatte- og avgiftspraktisering så nær opp mot realitetetene som mulig.

 

Tilleggsavgift

Klager bestrider at det subjektive vilkåret er til stede. Etter klager sitt syn er det ikke mulig å utvise aktsomhet dersom man ikke informeres på noen mulig måte om endringer i regelverket. At det skjer en regelendring i 2009 og 2011 uten at gjøres kjent i offentligheten generelt eller mot bransjen spesielt, tilsier tilbakeholdenhet fra skatteetaten når det gjelder å ilegge tilleggsavgift.

 

Klager hevder at skattekontoret hadde all mulig grunn til å gå ut bredt med informasjon. Det er etter klager sitt syn en enkel sak å bruke bransjeregisteret fra Brønnøysund. Det vises til at reklamebransjen gjør dette hele tiden og at skatteetaten er godt orientert om at bransjen domineres av utenlandske kvinner.

 

Klager viser til at hun i alle foregående år har betalt merverdiavgift for sin omsetning – uten å være klar over at dette var unødvendig. Dette bekrfter hvilken manglende kunnskap hun har hatt om merverdiavgiftslovgivningen.

 

Etter klager sitt syn opphevet Stortinget bevisst de tidligere krav om at den som skulle drive firma måtte ha handelsbrev. Når ønsket politikk gjennomføres mener klager at dette stiller ekstra krav til etatene. Klager hevder at skatteetatens mangel på kvalitetssikring av utgående informasjon og sviktende evne til målrettet public relation må balanseres mot den næringsdrivendes plikter. Her er det etter klager sitt syn skyld på begge sider, og hevder på bakgrunn av dette at tilleggsavgiften er en urimelig sanksjon i dette spesielle tilfellet. Klager viser til at B har vært i god tro, både når hun har betalt for mye og når hun har betalt for lite merverdiavgift. B har etter kontrollen registrert seg i Registeret for alternativ behandling.

 

Klager viser til at henvisningen til KMVA 7369 er lite treffende i dette tilfellet da det her gjelder en regelendring av spesialisert karakter og ikke generell kunnskap. Klager anfører at det er urimelig at en formalfeil skal få så alvorlige tilfeller som i dette tilfellet.

 

Skattekontorets vurderinger av klagen

Innledning

Skattekontoret ser saken slik at klagen i utgangspunktet gjelder spørsmålet om virksomheten har hatt en omsetning som ikke er bokført. Hovedproblemstillingen er om avviket mellom kontantinnskudd funnet på bedriftskonto og innberettede omsetningsoppgaver samt kontantinnskudd funnet på klager sin privatkonto skal anses som omsetning eller lån til og fra klager. Vurderingen av dokumentasjonen vedørende låneforholdene vil i denne sammenheng bli sentralt.

 

Klager har i utgangspunktet kun påklaget ilagt tilleggsavgift med 20 % for å ha innberettet avgiftspliktig omsetning som avgiftsfri omsetning i omsetningsoppgavene. Ettersom det er ilagt tilleggsavgift for den delen av omsetningen som ikke er bokført, så vil dette forholdet også bli behandlet selv om klager ikke har påklaget dette direkte.

 

Skattekontoret bemerker at det i klagen er fremsatt anførsler vedrørende skattekontorets valg av kontrollperiode og beløp som uriktig er oppgitt med merverdiavgift. Skattekontoret har av hensyn til klager besluttet å ta en kort gjennomgang av disse forholdene.

 

Skattekontoret vil behandle klagen i følgende rekkefølge:

• Skattekontorets valg av kontrollperioden for bokettersynet

• Beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift

• Endring av omsetning

• Ikke bokført omsetning – Spørsmålet om kontantinnskuddene på bedriftskonto og privatkonto er omsetning eller lån.

• Tilleggsavgift

1. Skattekontorets valg av kontrollperioden for bokettersynet

Spørsmålet er om skattekontoret kan velge kontrollperioden og om de må begrunne dette valget overfor virksomheten.

Skattekontoret kan etter mval. § 18-1 endre og fastsette merverdiavgift ved skjønn inntil 10 år etter utløpet av den aktuelle terminen. Etter skattekontorets syn legger bestemmelsen kun begreninger med hensyn til hvor langt tilbake i tid skattekontoret kan foreta et bokettersyn. Merverdiavgiftsloven § 18-1 er begrunnet statens kontrollbehov, og det er klart at det er opp til avgiftsmyndighetene om de vil benytte seg av denne retten. Etter skattekontorets syn kan ikke klager ha krav på at skattekontoret skal foreta en skjønnsfastsettelse av de årene som er til gunst for virksomheten. Dette ville være i strid med formålet til bestemmelsen.

 

Skattekontoret kan velge kontrollperioden.

 

Skattekontoret kan videre ikke se at merverdiavgiftsloven eller forvaltningsloven har bestemmelser som legger til grunn at skattekontoret skal begrunne valget av kontrollperioden overfor den avgiftspliktige. Bokettersynet hos klager er basert på stikkprøver og valget av kontrollperioden er tatt ut fra faglige vurderinger og i henhold til gjeldende regelverk.

 

Klager kan ikke kreve at skattekontoret skal begrunne valget for kontrollperioden.

Skattekontoret kan ikke se at klager sine anførsler vedrørende skattekontorets valg av kontrollperioden og begrunnelse for denne kan føre frem. Skattekontoret går ikke videre inn på dette.

2. Beløp som uriktig er oppgitt med merverdiavgift

Etter den tidligere bestemmelsen i mval. § 3-3 var det bare de alternative behandlingsformene som var oppregnet i bestemmelsen som var unntatt fra avgiftsplikt. Aromaterapi var en av behandlingsformene som var unntatt fra avgiftsplikt. Skattekontoret finner at klager har beregnet og innberettet merverdiavgift på aromaterapitjenestene som var unntatt fra avgiftsplikt i perioden 2004 til 2011.

Merverdiavgiftsloven § 11- 4 fastslår imidlertid at beløp som uriktig er oppgitt med merverdiavgift skal betales. Dette gjelder også merverdiavgift oppgitt for omsetning som er unntatt fra loven, jf. mval. § 11-4 andre ledd. Bestemmelsen i mval. § 11- 4 må ses i sammenheng med mval. § 15-1 femte ledd om avgiftssubjekters plikt til å innberette beløpet som utgående avgift i omsetningsoppgaven, mval. § 15-11 om hvem som kan oppgi merverdiavgift i salgsdokumentasjonen og mval. § 18-2 om avgiftsmyndighetenes adgang til å fastsette beløp uriktig oppgitt som merverdiavgift.

 

Skattekontoret finner det klart at omsetningen fra aromaterapitjenestene som uriktig er oppgitt med merverdiavgift skal betales. Skattekontoret kan ikke se at klager har betalt for mye merverdiavgift.

Spørsmålet som reiser seg er om klager kan kreve at skattkontoret skal endre meravgiftsoppgjøret.

 

Etter merverdiavgiftsloven § 18-3 kan et merverdiavgiftsoppgjør endres etter krav fra avgiftssubjektet. Denne bestemmelsen trådte i kraft 01.01.2011 og innebærer i stor grad en kodifisering av av tidligere forvaltningspraksis. Et vilkår for endring er at krav om endring må ha kommet frem til avgiftsmyndighetene senest tre år etter utløpet av terminen, jf. mval. § 18-3 første ledd andre punktum. Skattekontoret finner det klart at fristen er oversittet og klager har ikke krav på en endring av merverdiavgiftsoppgjøret for inntektsårene 2004-2009.

 

Klager kan ikke kreve at skattekontoret skal endre merverdiavgiftsoppgjøret.

Den neste spørsmålet i denne saken er om skattekontoret er forpliktet til å foreta en endring i merverdiavgiftsoppgjøret etter mval. § 18-1.

Som nevnt tidligere kan skattekontoret etter mval. § 18-1 endre og fastsette avgiftsoppgjøret ved skjønn inntil 10 år etter utløpet av den aktuelle terminen. I merverdiavgiftshåndboken 2014 s. 863 siteres det fra F 8. september 2006 om foreldelse av krav på merverdiavgift til gode. I punkt 3.1.4 blant annet sitert følgende fra en uttalelse i et brev av 3. februar 2006 fra Finanasdepartementet til et busselskap som hadde gjort krav på fradrag for inngående avgift tilbake i tid:

Når det gjelder deres anførsel om merverdiavgiftsloven § 55 (mval. § 18-1), vil departementet vise til at dette er en bestemmelse som gir avgiftsmyndighetene rett til å fastsette beegningsgrunnlaget ved skjønn i nærmere bestemte tilfeller. Bestemmelsen begrunnes i avgiftsmyndighetenes kontrollbehov, og skjønnsfastsettelsen kan skje både til fordel og ulempe for den avgiftspliktige. Et tilfelle som det foreliggende, ligger imidlertid ikke ikke innenfor bestemmelsens anvendelsesområde, og departementet kan ikke se at det finnes en utvidende fortolkning av bestemmelsen. I lys av det selvdeklareringsprinsipp som merverdiavgiftssystemet bygger på, anses det berettiget at myndighetene beholder denne kontrollmyndigheten, til tross for at praksis med frafallelse av foreldelsesinnsigelse er innskjerpet.

Merverdiavgiftshåndboken legger til grunn at skattekontoret at siden mval. § 18-1 er begrunnet i statens kontrollbehov, er det opp til skattekontoret om de vil benytte seg av denne retten. Etter skattekontorets syn stemmer dette overens med merverdiavgiftsloven for øvrig og viser blant annet til mval. § 15-1 åttende ledd som lovfester aktsomhets- og lojalitetsplikten knyttet til avgiftsoppgjøret.

 

Skattekontoret finner at de ikke forpliktet til å foreta en endring i merverdiavgiftsoppgjøret etter mval. § 18-1.

 

Når det kommer til klagers anførsler vedrørende foreldelse kan ikke skattekontoret se at klager har innberettet for mye utgående avgift i sine omsetningsoppgaver som tilsvarer at virksomheten har dermed ingen utestående fordring overfor skattekontoret. Det vises til drøftelsen over og bestemmelsen i mval. § 11-4. Skattekontoret kan ikke se at klager har betalt for mye i merverdiavgift til skattekontoret. Klager kan videre ikke kreve å få avgiftsoppgjøret endret etter mval. §§ 18-1 eller 18-3. Ettersom at virksomheten ikke har en utestående fordring mot skattekontoret vil foreldelseslovens bestemmelser ikke komme til anvendelse, jf. Foreldelsesloven § 1.

 

Skattekontoret kan ikke se at klager sine anførsler vedrørende dette punktet kan føre frem. Skattekontoret går ikke videre inn på dette.

3. Endring av innberettet utgående merverdiavgift fra avgiftsfri omsetning til avgiftspliktig omsetning.

I perioden 2011 og 2012 har Klager kun hatt avgiftspliktig omsetning, jf. mval. § 3-1. Unntaket for alternativ behandling i mval. § 3-3 kommer ikke til anvendelse da tjenestene som ble tilbudt i virksomheten ikke ble ytt av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonalloven eller av utøvere som er registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling.

 

I 2011 og 2012 har virksomheten innberettet avgiftspliktig omsetning som avgiftsfri omsetning.

 

Skattekontoret har mottatt omsetningsoppgaver som er uriktige og kan i henhold til dette fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift ved skjønn, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

 

I vedtak datert 16.04.2015 endret skattekontoret på bakgrunn av dette grunnlaget for den avgiftspliktige omsetningen og etterberegnet den utgående merverdiavgiften. Den utgående merverdiavgiften utgjorde etter endringene kr 158 836 i 2011 og kr 55 485 i 2012.

4. Ikke bokført omsetning– Spørsmålet om kontantinnskuddene på bedriftskonto og privatkonto er omsetning eller lån.

4.1 Skjønnsadgang

Klager har anført at det ikke foreligger endringsadgang etter ligningsloven §§ 9-1 og 9-5 nr. 7. Skattekontoret forstår klagen slik at klager egentlig mener at skattekontoret ikke kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og inngående merverdiavgift ved skjønn etter mval. §§ 18-1 og 18-4.

 

Klager har vist til at det foreligger regnskapsrelaterte materiale som stenger for enhver skjønnsadgang.

 

Spørsmålet er om det foreligger skjønnsadgang etter mval. § 18-1.

 

Bestemmelsen i mval. § 18-1 første ledd bokstav b gir skjønnsadgang når innkommet oppgave er uriktig eller ufullstendig, eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

 

Klager har innberettet avgiftspliktig omsetning som avgiftsfri omsetning. Kontrollen har avdekket at virksomheten har hatt en ikke bokført omsetning. Skattekontoret vil komme inn på dette under kap 4.2 om skjønnsutøvelse. Videre var klager sitt regnskap beheftet med flere betydelige mangler som har gjort det vanskelig å verifisere den oppgitte omsetningen og kostnadene i virkosmheten.

 

De mottatte oppgavene er både uriktig, ufullstendig og bygger på et regnskaps som ikke er i overensstemmlse med gjeldende regnskapslovgivningen. Beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og inngående merverdiavgift kan fastsettes ved skjønn, jf. § mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

 

Skattekontoret bemerker som følge av klagers anførsler at fastsetting ved skjønn kan foretas inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen, jf. mval. § 18-1 nr. 3.

 

4.2 Skjønnsutøvelse

Klager har påklaget skattekontorets fastsettelse av virksomhetens utgående avgift ved skjønn.

4.2.1 Omsetning – beregning av grunnlaget for utgående avgift

På grunnlag av et mangelfullt regnskap og uriktige omsetningsoppgaver har skattekontoret fastsatt den utgående avgiften ved skjønn på bakgrunn av innhentede bankopplysninger. Skattekontoret anser bankopplysninger som en sikker kilde for å kunne fastsette et skjønn, men for å ta høyde for eventuelle feilkilder har skattekontoret etterspurt dokumentasjon fra virksomhetens side slik at klager kan sannsynliggjøre de beløpene som ikke utgjør næringsinntekt. Denne metoden for å fastsette virksomhetens omsetning ved skjønn er knesatt i rettspraksis, jf. UTV 2008 s. 1449 (legevirksomhet). Det siteres fra dommen:

Ligningsmyndighetene har ved skjønnsligningen bygget på opplysninger fra trygdemyndighetene og på bankkontooppgaver. I utgangspunktet har man ansett innskudd foretatt av A som næringsinntekt, men med fradrag for innskudd hvor A har kunnet sannsynliggjøre at beløpene ikke utgjør skattbar inntekt. A har anført at metoden er uheldig ved at det ikke korrigeres for interne overføringer mellom konti som disponeres av ektefellene A eller for uttak av kontanter som ikke blir benyttet til det påtenkte formål og derfor gjeninnsatt på konto. Staten har opplyst at slike feilkilder er eliminert i den utstrekning A har kunnet sannsynliggjøre at beløpene ikke utgjør inntekt. Ut fra det fremlagte materiale kan ikke retten se om det er gjort slike fradrag for de inntektsår som nå behandles.

 

Lagmannsretten kan uansett ikke se at den metode som ligningsmyndighetene her har anvendt, er uforsvarlig. Skjønnsmessig fastsatte inntekter vil etter sin natur sjelden være fullt ut i samsvar med de reelle forhold.

 

Skattekontoret bestrider på bakgrunn av dette klager sine anførsler om at skattekontorets fastsettelse av virksomhetens omsetning ved skjønn er vilkårlig.

 

Klager hevder videre at skattekontorets fastsettelse av virksomhetens omsetning ved skjønn baserer seg på at klager har satt inn fire beløp i 2010 og fire beløp i 2012 på bedriftskontoen, samt kontantinnskuddene på klagers privatkonto i kontrollperioden.

 

Skattekontoret er ikke enig i denne fremstillingen. Ved fastsettelsen av virksomhetens omsetning ved skjønn har skattekontoret tatt utgangspunkt i og vurdert samtlige bankinnskudd som er funnet på bedriftskontoen. Skattekontoret finner det klart at terminalinntektene og kontantinnskuddene er omsetning fra virksomheten. Kontrollen avdekket et avvik mellom bankinnskuddene og innberettet omsetning i 2010 og 2012, samt en manglende kontantomsetning i 2011. Siden det ble avdekket en manglende kontantomsetning i 2011 foretok skattekontoret en kontroll av klagers privatkonto. Kontrollen av privatkontoen avdekket store kontantinnskudd på innehavers private konto. Skattekontoret anså det som mest sannsynlig at dette var næringsinntekt fra virksomheten da klager ikke har andre inntektskilder.

 

Skattekontoret har etterspurt dokumentasjon fra virksomhetens side slik at klager kan sannsynliggjøre de beløpene som ikke utgjør næringsinntekt. Klager har anført at avviket mellom bankinnskuddene og innberettet omsetning er lån og tilbakebetaling av lån.

 

I henhold til rettspraksis er det sikker rett at det er klager som må fremskaffe det faktiske grunnlaget for å sannsynliggjøre at de omtvistede beløpene ikke er næringsinntekt, jf. t. 1998 s.383.

 

Skattekontoret har mottatt dokumentasjon fra klager i form av bekreftelser på låneforhold, forklaringer og kontoutskrifter.

 

Spørsmålet er om bekreftelsene, forklaringene og kontoutskriftene fra klager har sannsynliggjort at kontantinnskuddene på bedriftskontoen og privatkontoen er lån og tilbakebetaling av lån.

4.2.1.1 Vurdering av låneforhold

4.2.1.1.1 Utgangspunktet – skriftlig avtale ved etableringen av låneforholdet

I Rt. 1998 s. 383 (Vrybloed) legger Høyestrett til grunn en klar praksis vedrørende sannsynliggjøring av låneforhold. Saken er fra skatterettens område, men viser hvilke krav som skal oppfylles for å være et reelt lån. Skattekontoret kan ikke se at de kravene Høyesterett oppstiller i Rt. 1998 s. 383 skal være annerledes på merverdiavgiftsområdet. Det siteres direkte fra dommen på side 393:

Et låneforhold må etter min mening normalt kunne etterspores ved at det før likningsmyndigheten reiser spørsmål om grunnlaget for uttaket, foreligger en skriftlig låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon om lånet, og herunder særlig om den som har mottatt utbetaling hefter for beløpet og når betalingen skal finne sted. Den skriftlige dokumentasjonen er særlig viktig i de tilfelle aksjonær, styremedlem og daglig leder er nærstående, og en av de nærstående er enestyre og daglig leder. Det må normalt kreves at ligningsoppgavene inneholder riktige opplysninger om forholdet.

 

Om det foreligger et låneforhold, må som utgangspunkt vurderes ut fra situasjonen da det angivelige låneforholdet ble etablert og det angivelige lånebeløpet ble utbetalt. For at det skal anses å foreligge en reell låneavtale på dette tidspunktet, må det i det minste være avtalt eller forutsatt hvem som er forpliktet, lånebeløpets størrelse, rentebetingelser og tilbakebetalingsbetingelser. Hvis den angivelige låneavtalen ikke er inngått skriftlig og det ikke finnes annen skriftlig dokumentasjon som skriver seg fra tiden før skattekontoret iverksatte kontrolltiltak eller tok opp spørsmålet, må det som utgangspunkt legges til grunn at det ikke foreligger noe låneforhold.

 

Spørsmålet er om det foreligger en låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon som skriver fra tiden før skattekontoret iverksatte sine kontrolltiltak.

 

Som skriftlig dokumentasjon har klager har ettersendt fem bekreftelser på låneforholdene. To av bekreftelsene er datert etter at virksomheten ble varslet om kontrollen. Tre av bekreftelsene er ikke datert og kan ikke etterspores. Det er således ikke inngått skriftlige avtaler i forbindelse med etableringen av lånebeløpene og det ikke finnes annen skriftlig dokumentasjon som skriver seg fra tiden før skattekontoret iverksatte kontrolltiltak eller tok opp spørsmålet.

 

Utgangspunktet er, på grunnlag av manglende skriftlige avtaler fra klager sin side, at det ikke foreligger låneforhold.

4.2.1.1.2 Unntak – øvrig dokumentasjon og partenes opptreden

Selv om det ikke er fremlagt noen skriftlig låneavtale, kan øvrig dokumentasjon og partenes opptreden unntaksvis tilsi at en likevel står overfor et reelt låneforhold. Det må i slike tilfeller blant annet legges vekt på om

• Utbetalingen er behandlet som lån i selskapets regnskaper og i låntakers selvangivelse.

• Det fremstår som rimelig klart hva den angivelige låneavtalen går ut på.

• Det angivelige lånet er kortsiktig, hvor lånet for eksempel skal dekke et kortsiktig likviditetsbehov.

• Den angivelige låneavtelen er etterlevd, for eksempel ved at det er betalt renter og/eller avdrag.

• Lånetaker har eller vil få økonomisk evne til å utbetale eller tilbakebetale lånet.

Selv om det fremlegges skriftlig låneavtale, kan det foreligge forhold som tilsier at det ikke forligger noe reelt låneforhold, eller at etterfølgende forhold kan gi indikasjoner på at det ikke foreligger noe reelt lån. Dette kan blant annet være:

• Utbetalingen er ikke behandlet som lån i selskapets regnskaper.

• Låneavtalen er uklar og ufullstendig, for eksempel med hensyn til lånebeløp og tilbakebetalingsplikt.

• Låneavtalen er ikke etterlevd

• Lånebeløpet har økt utover opprinnelig lånebeløp

• Det er ikke stilt tilfredsstillende sikkerhet

Spørsmålet er om øvrig dokumentasjon, partenes opptreden og etterfølgende forhold tilsier at det foreligger låneforhold.

 

Spørsmålet om det foreligger et låneforhold må vurderes ut fra en henlhetsvurdering. Skattekontoret har ved sin vurdering lagt vekt på følgende forhold:

 

Utbetaling av lånebeløpene

Klager hevder hun har mottatt lånebeløpene i kontanter i perioden 2010, 2011 og 2012. For å sannsynliggjøre utbetalingen har klager vedlagt kontoutskrifter fra J og I. Kontoutskriftene viser at lånegiverne har tatt ut kontanter. Kontantuttakene stemmer ikke overens med kontantinnskuddene. Dette kan belyses med et eksempel. Den 15.03.2010 tar J ut kr 15　000 fra sin konto i henhold til bankutskriftene. Dette uttaket skal forklare at klager har satt inn kr　29　300 den 22.03.2010.

 

Skattekontoret har ikke mottatt dokumentasjon som viser at G har utbetalt kr　120　000 til klager. Skattekontoret har videre ingen dokumentasjon som viser at klager har utbetalt lånebeløpene til H eller K.

 

Utbetalingen er ikke behandlet som lån i selskapets regnskaper.

 

Skattekontoret kan ikke se at klager har sannsynliggjort at hun har mottatt en utbetaling fra sine lånegivere. Skattekontoret kan heller ikke se at klager har sannsynliggjort at hun har utbetalt lånebeløpene til H og K.

 

Etterlevelse - Tilbakebetaling av lånebeløpene

Skattekontoret har ikke mottatt dokumentasjon som viser at H eller K har tilbakebetalt sine angivelige lån. En gjennomgang av den innsendte dokumentasjonen viser at det foreligger tydelige avvik mellom bekreftelsene, forklaringene og bankopplysningene.

 

Utbetalingen er ikke behandlet som lån i selskapets regnskaper.

 

Skattekontoret kan ikke se at klager har sannsynliggjort at lånetakerne har tilbakebetalt lånebeløpene.

 

Kulturelle forhold

Klager hevder at det foreligger kulturelle forhold i denne saken som det må tas hensyn til. Det vises til at mange asiatiske innvandrere har et helt annet forhold til kontanter og må "se" pengene.

 

Skattekontoret bestrider ikke at det foreligger slike kulturelle forhold og har for å ta hensyn til dette arbeidet med å få inn den informasjonen som er nødvendig. Skattekontoret har vurdert både den innsendte dokumentasjon og partenes opptreden, men kan ikke se at den sannsynliggjør at det foreligger låneforhold i dette tilfellet. For å legge til grunn reelle låneforhold er skattekontoret avhengig av dokumentasjon som kan etterspores og kontrolleres. Skattekontoret kan ikke se at klager har fremsatt denne typen dokumentasjon. Som en kontrolletat må skattekontoret kunne forholde seg til fullstendig dokumentasjon som kan etterspores og som er i henhold til norske lover og regler.

 

Skattekontoret finner at det er den mangelfulle dokumentasjonen fra klager sin side som gjør at det ikke kan sannsynliggjøres lånefohold i denne saken.

 

De fem bekreftelsene fra klager

Bekreftelsene fra medkontrahentene er fremsatt etter at skattekontoret varslet om kontroll. I henhold til rettspraksis er skylderklæring satt opp i ettertid ikke tilstrekkelig for å sannsynliggjøre et låneforhold, jf. UTV 2004 s. 275.

 

Bekreftelsene er utarbeidet etter at skattekontoret hadde gjennomført bokettersyn og i den forbindelse hatt korrespondanse med klager. Kontantinnskuddene på bedriftskontoen og privatkontoen var et tema. Selv om skattekontorets sluttrapport ikke var ferdig utarbeidet anser skattekontoret det nærliggende at bokettersynet har vært motiverende for at partene har ønsket å formalisere gjeldsforholdet gjennom bekreftelsene. Skattekontoret finner det klart at bekreftelsene ikke er egnet som dokumentasjon for å sannsynliggjøre at det foreligger låneforhold.

 

Skattekontoret kan ikke se at bekrftelsene kan sannsynliggjøre at det foreligger låneforhold.

 

Har lånetaker ført utbetalingen som lån i lånetakers selvangivelse?

Hverken långiver eller låntaker har ført låneforholdet på selvangivelsen i de gjeldende årene. Skattekontoret viser til at rettspraksis i tidligere saker har lagt til grunn at det må kunne kreves at ligningsoppgavene inneholder korrekt informasjon, jf. Rt. 1998 s. 383.

 

Klager har anført at det ikke er alle som vet at gjeld skal føres på selvangivelsen. Etter skattekontorets syn må det kunne forventes at ligningsoppgavene inneholder korrekt informasjon, spesielt hos næringsdrivende. En manglende føring av låneforholdet på både låntaker og långiver sin selvangivelse svekker klagers anførsler om at det foreligger et reelt låneforhold.

 

Uklar og ufullstendig dokumentasjon

For at skattekontoret skal kunne vurdere om det foreligger et reelt låneforhold så er det av avgjørende betydning at den innsendte dokumentasjonen er klar og fullstendig. Skattekontoret kan ikke se at dette er tilfellet. Skattekontoret har forsøkt å følge ut- og innbetalingene til og fra klager for å vurdere om det foreligger et reelt låneforhold. En gjennomgang av den innsendte dokumentasjonen viser at det foreligger tydelige avvik mellom bekreftelsene, forklaringene og bankopplysningene. Flere av låneforholdene mangler også dokumentasjon.

 

Skattekontoret har på bakgrunn av dette foretatt en vurdering av den øvrige dokumentasjonen og partenes opptreden kan tilsi at det foreligger et låneforhold.

 

Oppsummering og konklusjon

Låneforholdene bygger på dokumentasjon som ikke kan etterspores både før, men også etter at skattekontoret har varslet om kontroll. Skattekontoret viser til at det ikke foreligger en skriftlig avtale som er etablert på avtaletidspunktet. De fem bekreftelsene er ikke egnet som dokumentasjon da de er framsatt etter skattekontoret varslet om sin kontroll. Forklaringene til klager er sprikende. Det foreligger avvik mellom forklaringer og kontoopplysninger. Ut- og innbetalingene viser kun at det er tatt ut kontanter og satt inn kontanter. Det foreligger ingen dokumentasjon som viser hvem klager har mottatt pengene fra. Skattekontoret kan videre ikke se at lånene er tilbakbetalt.

 

Skattekontoret finner det klart at klager er ansvarlig for den manglende dokumentasjonen og at det er klager som bør bære risikoen for dette.

 

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger øvrig dokumentasjon eller andre forhold som sannsynliggjør låneforholdene.

4.2.1.1.3 Konklusjon

Det foreligger ikke skriftlige avtaler fra det tidspunktet det angivelige låneforholdet ble etablert og det angivelige lånebeløpet ble utbetalt. Øvrig dokumentasjon, partnes opptreden og etterfølgende forhold sannsnyliggjør ikke at det foreligger reelle låneforhold.

 

Skattekontoret finner det derfor klart at det ikke foreligger reelle låneforhold.

4.2.1.2 Fastsettelse av utgående merverdiavgift for den omsetningen som ikke er bokført

Fastsettelsen av utgående merverdiavgift for 1. termin til 6. termin 2010, 2011 og 2012 er foretatt av Skatt x på bakgrunn av innhentede bankopplysninger.

 

Skattekontoret finner det mest sannsynlig at kontantinnskuddene på bedriftskontoen og privatkontoen er omsetning fra virksomheten. Klager har ikke motbevist dette.

 

Endring utgående merverdiavgift for den ikke bokførte omsetningen er beregnet til henholdsvis kr 46 177, kr 57 960 og kr 33 319 for inntektsårene 2010, 2011 og 2012. Det vises til vedtaket på dette punkt.

4.2.2 Kostnader – beregning av inngående avgift

I e-post av 04.07.2013 bekreftet regnskapsfører at det er gitt forholdsmessig fradrag for 33,33　% på inngående merverdiavgift i 2010, 2011 og 2012. Skattekontoret har godtatt denne fordelingsnøkkelen.

 

Skattekontoret har på bakgrunn av dette gitt fradrag for inngående avgift med denne fordelingsnøkkelen. Den inngående merverdiavgiften er etter dette skjønnsmessig fastsatt på bakgrunn av informasjon fra klager.

 

Klager har ikke påklaget den inngående merverdiavgiften. Skattekontoret ser derfor saken slik at klager ikke har hatt høyere utgifter enn det som er fastsatt. Etter skattekontorets syn er partene enige om dette punktet.

5. Tilleggsavgift

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som "forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap" kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

 

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

 

Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

 

Skattekontoret vil først behandle tilleggsavgift for ikke bokført omsetning funnet på bedriftskontoen og deretter tilleggsavgift for ikke bokført omsetning funnet på bedriftskontoen. Tilleggsavgift for å innberette avgiftspliktig omsetning som avgiftsfri omsetning vil behandlet til slutt.

5.1Tilleggsavgift for ikke bokført omsetning funnet på bedriftskontoen

Objektive vilkår

Bokettersynet har avdekket at virksomheten har hatt en ikke bokført omsetning bedriftskontoen. Det foreligger således en overtredelse av mval. §§ 11-1 og 15-1. Skattekontoret finner det klart at overtredelsen av merverdiavgiftsloven har påført staten et tap.

 

Det subjektive vilkåret

På bedriftskontoen til virksomheten er det funnet bankinnskudd fra virksomhetens terminal og kontantinnskudd. Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at dette er omsetning fra virksomheten. Kontrollen har avdekket at virksomheten har hatt en ikke bokført omsetning i 2010 og 2012.

Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at klager var klar over at omsetningen som ble funnet på bedriftskontoen ikke var bokført i 2010 og 2012. Klager har handlet med forsett.

 

Unntak fra tilleggsavgift

Skattekontoret finner ikke at det foreligger omstendigheter i denne saken som berettiger noe unntak for ileggelse av tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

 

Satser for tilleggsavgift

Etter skattekontorets syn foreligger det i denne saken skjerpende omstendigheter vedrørende den ikke bokførte omsetningen som er funnet på bedriftskontoen. Det vises til at virksomheten har hatt et mangelfullt regnskap som har vanskeliggjort kontrollen av virksomhetens omsetning. Virksomheten har videre gjennomgående mangelfulle rutiner. Det unndratte beløp er betydelig ut fra virksomhetens art og omfang.

Skattekontoret har besluttet å ilegge tilleggsavgift med en sats på 60 % for det forholdet som gjelder den ikke bokførte omsetningen som er funnet på bedriftskontoen.

Ilagt tilleggsavgift

Skattekontoret har fastsatt virksomhetens utgående avgift ved skjønn på grunnlag av bankopplysninger. Bankopplysninger anses fra skattekontorets side å være en sikker kilde til å fastsette omsetningen.

 

Skattekontoret finner at det for kontrollperioden er bevist ut over enhver rimelig tvil at virksomheten har unnlatt å innberette netto fastsatt avgift med henholdsvis kr 14 563 og kr　32　188 for inntektsårene 2010 og 2012. Dette gjelder avviket mellom beløpene på bedriftskonto og omsetningsoppgaver.

 

Fastsettelsen av beregningsgrunnlaget for tilleggsavgift finnes i vedtaket.

5.2 Tilleggsavgift for ikke bokført omsetning funnet på privatkontoen

Objektive vilkår

Bokettersynet har avdekket at virksomheten har hatt en ikke bokført omsetning. Det foreligger således en overtredelse av mval. §§ 11-1 og 15-1. Skattekontoret finner det klart at overtredelsen av merverdiavgiftsloven har påført staten et tap.

Det subjektive vilkåret

Skattekontoret har avdekket at virksomheten har hatt en ikke bokført omsetning. Det anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt at kontantinnskuddene på privatkontoen er omsetning.

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at klager burde forstått at omsetningen som ble funnet på privatkontoen ikke var bokført. Klager har handlet uaktsomt.

Unntak fra tilleggsavgift

Skattekontoret finner ikke at det foreligger omstendigheter i denne saken som berettiger noe unntak for ileggelse av tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

Satser for tilleggsavgift

Skattekontoret har besluttet å ilegge tilleggsavgift med en sats på 20 % for det forholdet som gjelder den ikke bokførte omsetningen som er funnet på privatkontoen.

Ilagt tilleggsavgift

Skattekontoret har fastsatt virksomhetens utgående avgift ved skjønn på grunnlag av bankopplysninger. Bankopplysninger anses fra skattekontorets side å være en sikker kilde til å fastsette omsetningen.

Skattekontoret finner med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har unnlatt å innberette netto fastsatt avgift med henholdsvis 31 612, kr 57 960 og kr 1 130 for inntektsårene 2010, 2011 og 2012. Dette gjelder kontantinnskudd på privatkontoen.

Fastsettelsen av beregningsgrunnlaget for tilleggsavgift finnes i vedtaket.

5.3 Tilleggsavgift for å innberette avgiftspliktig omsetning som avgiftsfri omsetning

Objektive vilkår

Etter hovedregelen i mval. § 3-1 skal det beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Omsetning og formidling av alternativ behandling er etter mval. § 3-3 unntatt fra loven dersom tjenestene ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven eller av utøvere som er registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling etter lov 27. juni 2003 nr. 64 om alternativ behandling av sykdom mv. §　3.

 

Virksomheten yter thaimassasje og aromaterapi som er alternativ behandling etter mval. § 3-3. Den alternative behandlingen som virksomheten tilbyr er ikke unntatt fra loven da tjenestene ikke ytes av yrkesgrupper med autorisasjon eller lisens etter helsepersonelloven eller av utøvere som er registrert i det frivillige registeret for utøvere av alternativ behandling etter lov 27. juni 2003 nr. 64 om alternativ behandling av sykdom mv. § 3. Vilkårene i mval. § 3-3 er ikke oppfylt.

 

Klager har anført at hun ikke har hatt noe problem med å registrere seg i ettertid.

 

Skattedirektoratet har vært meget klare og har i konkrete saker lagt til grunn at andre utøvere enn helsepersonell må være registrert i registeret for å omfattes av unntaket. Det er ikke tilstrekkelig å være kvalifisert eller å ha sendt inn søknad om å bli registrert. Skattekontoret kan ikke se at klagers anførsler vedrørende dette punktet kan føre frem.

 

Skattekontoret finner det klart at virksomheten kun har hatt avgiftspliktig omsetning i 2011 og 2012.

 

Etter hovedregelen i mval. § 11-1 er det avgiftssubjektet som har ansvaret for beregning og betaling av merverdiavgift. Det er avgiftssubjektet som skal levere omsetningsoppgave og har en plikt til å opptre aktsomt og lojalt, jf. mval. § 15-1. Bestemmelsen fastsetter plikten til å levere omsetningsoppgave, samt fastsetter krav til innholdet i oppgaven.

 

Bokettersynet har avdekket at virksomheten har innberettet avgiftspliktig omsetning som avgiftsfri omsetning i inntektsårene 2011 og 2012. Det foreligger et brudd på mval. §§ 3-1, 11-1 og 15-1. Skattekontoret finner det bevist utover enhver rimelig tvil at staten har blitt påført et tap som følge av overtredelsene.

 

Det subjektive vilkåret

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

 

Spørsmålet er om klager burde forstått at omsetningen fra aromaterapi skulle var avgiftspliktig.

Klager har i denne saken klart tilsidesatt pliktene etter regelverket ved at omsetning fra aromaterapitjenester er behandlet som avgiftsfri omsetning, uten at vilkårene for dette har vært tilstede. Skattekontoret forutsetter at både næringsdrivende i bransjen og regnskapsfører er oppdatert på så sentrale bestemmelser som i her gjeldende sak. Det faktum at hennes regnskapsfører ikke hadde fått med seg regelverket bør tillegges betydning da klager også hefter for feil utført av sin medhjelper, jf. mval. § 21-3, andre ledd.

 

Klager anfører at det subjektive vilkåret ikke er oppfylt da det ikke er mulig å utvise aktsomhet dersom man ikke informeres om endringen i regelverket. Etter klager sitt syn har ikke skattekontoret gått bredt nok ut med informasjon om bestemmelsen.

 

Skattekontoret finner det klart at enhver som driver næringsvirksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. Dette gjør seg særlig gjeldende for helt sentrale regler om oppgaveplikt mv.

 

Den omtvistede bestemmelsen i mval. § 3-3 er gjort kjent gjennom inforskriv i bransjen, presseoppslag mv. Skattekontoret kan ikke se at anførsler om at klager ikke kjente til regelverket kan føre frem. Av hensyn til utøverne i bransjen besluttet Finansdepartementet å gi utøvere av enkelte tradisjonelle behandlingsformer, herunder de som utøvet aromaterapi, en overgangsordning som utsatte registreringsplikten frem til 1. januar 2011. Den nye bestemmelsen i mval. § 3-3 trådte i kraft 1. januar 2009. Dette innebar at klager, på lik linje med alle andre i bransjen, fikk to år på å melde seg inn i registeret for alternativ behandling. Skattekontoret finner det klart at både utøverne og regnskapsførerne er gitt tilstrekkelig informasjon og tid til å tilpasse seg den nye bestemmelsen.

 

Skattekontoret finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at klager burde forstått at virksomhetens tjenester var avgiftspliktige etter mval. § 3-1 og at hun således skulle ha oppkrevd og innberettet tjenestene som avgiftspliktige etter mval. § 11-1.

Unntak fra tilleggsavgift

Skattekontoret finner ikke at det foreligger omstendigheter i denne saken som berettiger noe unntak for ileggelse av tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass.

 

Satser for tilleggsavgift

Skattekontoret har besluttet å ilegge tilleggsavgift med en sats på 20 %.

Ilagt tilleggsavgift

Skattekontoret finner at det for kontrollperioden med klar sannsynlighetsovervekt er bevist at virksomheten har unnlatt å innberette netto fastsatt avgift med minst kr 107 232 i 2011 og kr　22　340 i 2012. Overtredelsen av regelverket har vært uaktsom og det ilegges derfor 20 % tilleggsavgift for forholdet, jf. foregående punkt.

 

Størrelsen på avgiftskravet er fastsatt ved hjelp av innsendte omsetningsoppgaver og er bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k :

 

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:

"Enig

Kommentar: Uheldig at det av innstillingen ikke tydelig fremgår at saken fremmes på nytt for KMVA, samt at det gis en forklaring av hva som er gjort med vedtaket og/eller innstillingen siden forrige behandling."

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.