Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 8721: Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Mval. § 8-1
Klagenemndas avgjørelse av 26. oktober 2015 Klager AS
Klagedato: 31. mars 2015
Klagenemnda opphevet delvis etterberegningen
Saken gjelder:
1) Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift i fellesregistrering på transaksjonskostnader knyttet til salg av aksjer
2) Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til riving av bygg og anlegg
Stikkord:
- Tilbakeføring
- Transaksjonskostnader ved salg av aksjer
- Rivnings- og opprydningskostnader
Bransje: Investering i aksjer og andre verdipapirer
Mval: § 8-1
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse i møte 26. oktober 2015 i sak KMVA 8721 - Klager AS.
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g :
Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 3. termin 2011.
Selskapet driver investering i aksjer og andre verdipapirer.
Selskapet driver videre porteføljeinvesteringsselskaper og produksjon og omsetning av jern og stål.
Virksomheten ble fellesregistrert med Selskap 1 AS 20. juli 2011 og med Selskap 2 AS 1. januar 2014. Fellesregistreringene opphørte henholdsvis 31. mars 2014 og 30. april 2014. Virksomheten ble fellesregistrert med Selskap 3 AS og Selskap 4 AS 1. mai 2014.
I saken er det lagt til grunn at Selskap 1 AS drev smeltevirksomhet frem til 2002/2003 og at eiendommen i ettertid har blitt brukt til utleie av lagerplass. Denne utleievirksomheten ble videreført da eiendommen ble utfisjonert til Selskap 4 AS som senere ble overført til Selskap 3 AS. Det er også lagt til grunn at Selskap 2 AS og Selskap 5 AS sin omsetning i form av produksjon og lagring av metaller er en del av avgiftssubjektets avgiftspliktige omsetning frem til 31. mars 2014.
På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgave for 3. og 4. termin 2014 fattet skattekontoret den 3. mars 2014 vedtak om etterberegning av avgift og renter.
Klage fra virksomhetens representant, advokatfirmaet Selskap 6 AS ved advokat A, er mottatt 31. mars 2014. Klagefristen er overholdt.
Påklaget beløp utgjør:
Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.
Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.
Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 14. august 2015. Merknadene er etter anmodning fra klager i sin helhet innarbeidet i innstillingen.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok. nr. Dokument Dato
1 Forklaring til omsetningsoppgave 28.08.2014
2 Varsel om oppgavekontroll 03.09.2014
3 Dokumentasjon 16.09.2014
4 Forklaring til omsetningsoppgave 10.10.2014
5a Svar på spørsmål 03.11.2014
5b Svar på spørsmål 03.11.2014
5c Svar på spørsmål 03.11.2014
5d Svar på spørsmål 03.11.2014
6 Varsel om fastsettelse 27.11.2014
7 Tilsvar 30.01.2015
8 Vedtak 27.02.2015
9 Klage 27.03.2015
Klagen gjelder
Klagen omfatter følgende to forhold:
1. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på advokatkostnader (transaksjonskostnader) pådratt i forbindelse med salg av aksjer i Selskap 1 AS og dets datterselskaper Selskap 5 AS og Selskap 2 AS
2. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til rivnings- og opprydningskostnader på industrieiendommen Selskap 7 i B.
Sakens faktum
Klager sendte 28. august 2014 inn omsetningsoppgave for 3. termin 2014 og 9. september 2014 omsetningsoppgave for 4. termin 2014.
For omsetningsoppgaven for 3. termin 2014 var det lagt ved et forklarende vedlegg hvor det var redegjort for:
1 Samlet rapportering for mars/april – juni 2014 på grunn av endring i fellesregistreringen
2 Fradrag for transaksjonskostnader knyttet til salg av aksjer
3 Fradragsføring av merverdiavgift på anskaffelser knyttet til avvikling av avgiftspliktig virksomhet
4 Avståelse av skrapmetall som deler av vederlag for tjenester
5 Fradragsføring av merverdiavgift på advokattjenester
Klager ble i brev av 3. september 2014 og 19. september 2014 varslet om oppgavekontroll. Svar på oppgavekontrollen ble mottatt 18. september 2014 og 3. november 2014.
Skattekontoret varslet om etterberegning 3. desember 2014 for følgende forhold:
1 Fradragsføring av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til selskapets salg av aksjer i Selskap 1 AS
2 Fradragsføring av inngående merverdiavgift på rivnings- og opprydningskostnader knyttet til industrieiendommen Selskap 7 i B
3 Beregning av utgående merverdiavgift ved avståelse av skrapmetall til Selskap 14 AS som vederlag for tjenester fra sistnevnte knyttet til rivnings- og opprydningsarbeider på industrieiendommen.
Tilsvar på varsel om etterberegning ble mottatt 30. januar 2015. Virksomheten hadde kun innsigelser knyttet til varsel om etterberegning for de to førstnevnte forhold. Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning for disse to forholdene 3. mars 2015.
Når det gjelder det første forholdet, fradragsføring av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til selskapets salg av aksjer i Selskap 1 AS, begrunnet skattekontoret etterberegningen med at det i utgangspunktet ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader relatert til salg av aksjer fordi omsetningen av aksjer er unntatt fra merverdiavgiftsloven (mval) § 3-6. En fellesregistrering gir ikke i seg selv grunnlag for en videre fradragsrett enn den som følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 og i denne saken er transaksjonskostnadene relatert til salg av aksjer og dermed ikke fradragsberettiget.
Etterberegningen for det andre forholdet; inngående merverdiavgift på rivnings- og opprydningskostnader, ble begrunnet med at kostnadene er pådratt fordi eiendommen skal selges og i fremtiden benyttes som friluftsområde og til boligformål. Eiendommen er overført til et nytt rettssubjekt og skal klargjøres for oppføring av boliger og friluftsformål. Kostnadene er direkte relatert til krav fra miljøenheten i B kommune som må innfris, før eiendommen i fremtiden kan benyttes til disse formålene. Videre er etterberegningen begrunnet med at forurensningen skyldes tidligere eiers smelteverk på eiendommen og at nåværende eier uansett ikke kan ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på opprydningskostnader som skyldes tidligere eiers avgiftspliktige virksomhet og kostnadene er derfor ikke relatert til eksisterende virksomhet og derfor avskåret i medhold av mval § 8-1. Omsetning av skrapmetall vil heller ikke gi fradragsrett for opprydningskostnadene, da dette etter skattekontorets syn er to ulike aktiviteter.
Faktum og begrunnelser forøvrig er grundig redegjort for i vedtaket som er inntatt nedenfor.
Det bemerkes at det er enighet om faktum i saken, uenighetene knytter seg til rekkevidden av fradragsretten etter mval § 8-1.
Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Det siteres fra skattekontorets vedtak 3. mars 2014:
"Klager AS er registrert i merverdiavgiftsregisteret fra 3. termin 2011 og ble fellesregistrert med Selskap 1 AS 20.07.2011 og med Selskap 2 AS 01.01.2014 og fellesregistreringene opphørte henholdsvis 31.12.2014 og 30.04.2014. Virksomheten ble fellesregistrert med Selskap 3 AS og Selskap 4 AS 01.05.2014.
Kopi av følgende regnskapsmateriell er fremlagt ved kontrollen:
- Bilag, bilagsspesifikasjon, kontospesifikasjon, merverdiavgiftsspesifikasjon, leverandørspesifikasjon, saldobalanse og redegjørelse av virksomheten med leiekontrakter og rapport fra B kommune.
Virksomhetens redegjørelse av faktum
Fra virksomhetens brev datert 16.09.2014 gjengis følgende: "Avgiftssubjektet driver industrivirksomhet knyttet til bl.a. produksjon og omsetning av metaller. Virksomheten er nå under avvikling. Produksjonsvirksomheten i C ble solgt 31. mars 2014, jf. punkt 1 og 2 i vedlegget til omsetningsoppgaven. På industrieiendommen Selskap 7 i B pågår det en prosess med riving/sanering av industribygg og opprydding av grunnforurensning knyttet til smelteverksvirksomheten (produksjon av ferrosilisium), jf. punkt 2 i vedlegget til omsetningsoppgaven. Virksomheten er således ikke opphørt, men er under avvikling."
"Videre gjengis fra virksomhetens redegjørelse datert 16.09.2014:
"Avgiftssubjektets virksomhet er under avvikling. Det har derfor ikke funnet sted omsetning av avgiftspliktige ytelser i den aktuelle terminen, med mindre skattekontoret anser avståelsen av skrapmetall til Selskap 14 AS som avgiftspliktige omsetning, jf. punkt 4 i vedlegget til omsetningsoppgaven. Ettersom virksomheten er under avvikling, forventes det ikke avgiftspliktig omsetning med mindre avståelse av skrapmetall som nevnt anses for å utgjøre slik omsetning.
Avgiftssubjektet vil sende melding om sletting til Merverdiavgiftsregisteret så snart virksomheten er opphørt, jf. merverdiavgiftsloven § 14-3."
I vedlegget til omsetningsoppgaven for 3. termin 2014, mottatt 28.08.2014, ble fradragsføringen spesifisert og forklart og vi gjengir følgende:
"2 FRADRAG FOR TRANSAKSJONSKOSTNADER KNYTTET TIL SALG AV AKSJER
Som nevnt i punkt 1 over, solgte Klager AS den 31.03.2014 sitt heleide datterselskap Selskap 1 AS (org nr x). Frem til salget inngikk selskapene i samme fellesregistrering.
Det er i omsetningsoppgaven krevd fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til salget med totalt kr 191 564 angitt i fakturaer mottatt i perioden april-juni 2014. Det ble i omsetningsoppgaver for fellesregistreringen, før endringene ble bekreftet registrert (ref punkt 1 over), krevd fradrag for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til salget med totalt kr 4 589 909 angitt i fakturaer mottatt i mars 2014.
Begrunnelsen for fradragsføringen er at transaksjonskostnadene er pådratt i tilknytning til salg av selskap innenfor en fellesregistrert enhet. Selskap 1 AS’ driftsmidler har vært en del av/direkte innsatsfaktor i fellesregistreringens/avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet. I slike tilfeller følger det av avgiftspraksis, bl.a. Skattedirektoratets felleskriv av 14. november 2002, at det foreligger fradragsrett for kostnader til bruk ved salg av driftsmidlene som har vært benyttet i avgiftspliktig virksomhet. Dette er senest bekreftet av Skattedirektoratet i en fortolkningsuttalelse datert 28. januar 2014 til et advokatfirma. De aktuelle anskaffelsene (transaksjonskostnadene) må følgelig anses for å være ”til bruk i” avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet, dels i form av avgiftspliktig salg av driftsmidler, jf. mval. § 6-14, og dels som ledd i avvikling av deler av Selskapets avgiftspliktige virksomhet.
3 FRADRAGSFØRING AV MERVERDIAVGIFT PÅ ANSKAFFELSER KNYTTET TIL AVVIKLING AV AVGIFTSPLIKTIG VIRKSOMHET
Det er i omsetningsoppgaven krevd fradrag for kr 723 694 i inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til en prosess vedrørende riving/sanering av industribygg og opprydning av grunnforurensning på den tidligere industrieiendommen Selskap 7 (gnr x bnr x og gnr x bnr x, x, x, x, x, x og x i B kommune). Bygningene og grunnen på eiendommene har vært forurenset som følge av avgiftspliktig smelteverksvirksomhet (produksjon av ferrosilisium).
Den forurensende virksomheten ble drevet av Selskap 1 AS (org nr x) frem til 2002/03 da produksjonen på smelteverket ble lagt ned. Selskap 1 AS var på dette tidspunktet også eier av eiendommene hvor virksomheten ble drevet. Etter at produksjonsvirksomheten opphørte, har eiendommene blitt benyttet i annen avgiftspliktig virksomhet, herunder til lagring av metaller og til frivillig registrert utleie av lagerplass for metaller.
Eiendommene ble overført til datterselskapet Selskap 4 AS (org nr x, tidligere foretaksnavn Selskap 9 AS) i forbindelse med fisjon av Selskap 1 AS i oktober 2010, og deretter til søsterselskapet Selskap 3 AS (org nr x) i desember 2013. Selskap 1 AS, Selskap 4 AS og Selskap 3 AS har vært fellesregistrert. Overføringene av eiendommene har således skjedd innad i samme avgiftssubjekt, og er således uten avgiftsmessig betydning.
Rivingen av bygg og opprydding i grunnforurensning baseres på krav fra forurensningsmyndighetene. Tiltakene utføres i forbindelse med at potensiell ny kjøper av eiendommene (Selskap 10 AS, org nr x), som eies 50 % av Selskap 11 AS og således ikke er en del av fellesregistreringen med Selskap 3 AS, planlegger oppføring av boligbygg på eiendommene. Selskap 3 AS har i denne sammenheng påtatt seg å utføre og bekoste rivnings- og oppryddingsarbeidene inntil et visst beløpstak.
Forurensningen er som nevnt forårsaket av den avgiftspliktige virksomheten som har vært drevet på eiendommene av selskaper i fellesregistreringen som Selskap 3 AS er en del av. Vi har derfor vurdert det slik at rivings- og oppryddingsarbeidene må anses som tiltak knyttet til avvikling av den avgiftspliktige virksomheten, og at inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til disse tiltakene derfor kan fradragsføres."
I tillegg omhandlet punkt 4 i brevet hvordan virksomheten avgiftsmessig har vurdert avståelse av skarapmetall:
"4 AVSTÅELSE AV SKRAPMETALL SOM DELER AV VEDERLAG FOR TJENESTER
Selskap 3 AS har kjøpt tjenester fra Selskap 14 AS knyttet til arbeidene nevnt i punkt 3 over. Som vederlag for disse tjenestene mottar Selskap 14 AS dels kontantbetaling og dels betaling i form av rett til å overta skrapmetall som finnes i bygningene som rives/saneres på eiendommene. Vi har ikke behandlet avståelsen av skrapmetall som avgiftspliktig omsetning, da Selskap 3 AS ikke driver virksomhet med salg av skrapmetall. Vi er beredt til å korrigere dette, dersom skattekontoret mener vi plikter å svare utgående merverdiavgift på verdien av skrapmetallet."
"Skattekontorets vurdering
Hjemmelsgrunnlaget for etterberegning
I følge mval § 3-1 første ledd skal det beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester.
Etter mval § 3-6 bokstav e så er omsetning av finansielle instrumenter unntatt fra loven, med finansielle instrumenter menes blant annet omsettelige verdipapirer som aksjer.
I henhold til mval § 3-11 første ledd er omsetning og utleie av fast eiendom og rettighet til fast eiendom unntatt fra loven. Unntaket omfatter også omsetning av varer og tjenester som leveres som ledd i utleien.
Mval.§ 4-1 første ledd sier at ved omsetning av varer og tjenester er beregningsgrunnlaget for merverdiavgift vederlaget, herunder tilskudd som utgjør som utgjør en del av prisen. Jf. mval § 4-1 første ledd.
I følge mval.§ 4-3 første ledd så er det slik at hvis vederlaget består helt eller delvis av annet enn vanlige betalingsmidler, er beregningsgrunnlaget prisen på den leverte ytelsen.
For virksomheter som driver utleie av fast eiendom vil det være mulig å søke om frivillig registrering etter mval § 2-3. Fra mval § 2-3 første ledd hitsettes følgende;
”Næringsdrivende og offentlig virksomhet som leier ut bygg eller anlegg, kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget eller anlegget brukes
a) i virksomhet som er registrert etter denne loven”
Etter merverdiavgiftsloven (mval) § 8-1 kan næringsdrivende som er registrert i avgiftsmanntallet gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.
Vi gjør oppmerksom på at det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som nevnt i mval § 8-3 og § 8-4.
Det er en forutsetning for fradragsrett at den inngående merverdiavgiften kan legitimeres ved bilag, jf. mval § 15-10 første ledd.
Skattekontorets konkrete vurdering vedrørende fradrag for transaksjonskostnader på salg av aksjer
Virksomheten har fradragsført kr 191 564,- i 3. termin 2014 og kr 22 218.,- i 4. termin 2014 i inngående avgift for advokathonorarer som er pådratt i forbindelse med salg av datterselskapet Selskap 1 AS.
Spørsmålet er om transaksjonskostnadene knyttet til salget av aksjene i datterselskapet er til bruk i Klager AS sin avgiftspliktige virksomhet.
I henhold til mval § 8-1 er det fradragsrett for kjøp av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten og den forbindelse så må anskaffelsene vurderes om de kan knyttes til den unntatte eller en avgiftspliktige omsetningen.
Vilkåret om ”til bruk” skal i henhold til forarbeider og rettspraksis forstås slik at anskaffelsen må være relevant for den avgiftspliktige virksomheten. Anskaffelsen må være en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser, og ha en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige omsetningen.
Spørsmålet om fradragsrett for anskaffelsene nevnt ovenfor vil avhenge av om anskaffelsene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet eller i unntatt virksomhet. Morselskapet ble stiftet i 2011 og er et holdingselskap og har etter det vi kan se ingen avgiftspliktig omsetning.
Advokathonorarene er knyttet til salget av Selskap 1 AS og spørsmålet er etter vårt syn om anskaffelsen er relevant for og har en nær og naturlig sammenheng med den virksomheten den fradragsføres i.
Virksomheten viser til Skattedirektoratets fellesskriv av 14. november 2002 og fortolkningsuttalelse av 28. januar 2014 der morselskap i en fellesregistrering selger datterselskap og kan fradragsføre transaksjonskostnader hvis datterselskapenes driftsmidler (bygg) har vært en del av avgiftssubjektets egen avgiftspliktige omsetning av utleietjenester.
I sitt svarbrev av 03.11.2014, der vi hadde bedt om en redegjørelse for virksomhetsområdene for selskapene i den første fellesregistreringen, svarte virksomheten at Selskap 1 AS drev med smelteverksvirksomhet frem til 2002/2003 for deretter å drive utleie av lokaler og lagerplass på den aktuelle eiendommen frem til eiendommen ble utfisjonert til Selskap 4 AS i 2010.
På dette tidspunkt forelå det ingen fellesregistrering og vi kan derfor ikke se at driftsmidler i Selskap 1 AS har vært en innsatsfaktor i den nåværende (fig.2 ovenfor) fellesregistreringens avgiftspliktige virksomheten og kan ikke se at denne fortolkningsuttalelsen er relevant. Skattekontoret er av den oppfatning at transaksjonskostnadene er relatert til salg av aksjer og dermed ikke fradragsberettiget og omfattes derfor ikke av mval § 8-1.
Skattekontorets konkrete vurdering av fradragsføring av oppryddingskostnader på eiendom
Det er fradragsført kr 723 694,- i 3. termin 2014 og kr 351 819,- i 4. termin 2014 i inngående avgift på anskaffelser knyttet til riving av industribygg og opprydning av forurensning i grunnen på eiendom som tidligere var brukt i smelteverkvirksomhet.
Den avgiftspliktige smelteverksvirksomheten Selskap 1 AS ble avviklet 2002/ 2003. Eiendommen har i ettertid blitt brukt i annen avgiftspliktig virksomhet, lagring av metaller og utleie av lagringsplass for metaller.
Selskap 1 AS inngikk pr 2002/ 2003 ikke i noen fellesregistrering, eiendommen ble utfisjonert til Selskap 4 AS i 2010 og videre overført til Selskap 3 AS i 2013. Eiendommen skal etter planen selges til Selskap 10 AS som eies 50% av Selskap 11 AS og 50% av Selskap 12 AS der Klager AS eier 68% av aksjene. Selskap 10 AS er dermed ikke en del av fellesregistreringen.
Det planlegges boligområde på eiendommen men det skal opparbeides et midlertidig friluftsområde som kan bli liggende slik inntil 10 år før byggearbeidene på boliger starter.
Som nevnt ovenfor så eier Selskap 3 AS eiendommen i dag mens det var Selskap 1 AS som drev den avgiftspliktige smelteverkvirksomheten som er avviklet og nedlagt for ca 12 år siden. Oppryddingskostnadene kan ikke knyttes opp til fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet siden denne aldri har drevet aktivitet med smelteverksvirksomhet.
Eiendommen er overført til nytt rettssubjekt og skal klargjøres for oppføring av boliger/ friluftsområde. I svarbrev av 03.11.2014 var brev fra B kommune vedlagt, dette var en oppsummering etter tilsyn på xområdet (Nye x). Dette gjaldt krav som må innfris i forhold til fremtidig bruk av eiendommen og ikke pålegg knyttet til tidligere avgiftspliktig produksjon. Skattekontoret mener derfor at selv om det ble drevet smelteverk på eiendommen tidligere så kan ikke nåværende eier ha fradragsrett for oppryddingskostnader som skyldes tidligere eiers avgiftspliktig virksomhet og dermed er fradragsretten avskåret, jf. mval. § 8-1.
Skattekontorets konkrete vurdering av avgiftsmessig behandling av skrapmetall
Som en del av vederlaget til Selskap 8 AS så har de mottatt skrapmetall. Dette har ikke blitt behandlet som omsetning, men som en reduksjon i kravet fra Selskap 8 AS.
I henhold til mval. § 3-1 så skal det beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Ved omsetning av varer og tjenester er beregningsgrunnlaget for merverdiavgift vederlaget, herunder tilskudd som utgjør som utgjør en del av prisen. Jf. mval § 4-1 første ledd. Det vil normalt si det beløp som kjøper og selger har blitt enige om skal betales for den avgiftspliktige ytelsen. Består vederlaget helt eller delvis av annet enn vanlige betalingsmidler, er beregningsgrunnlaget prisen på den leverte ytelsen. Det betyr at ved byttehandel så anses dette avgiftsmessig som to salg og må vurderes hver for seg i henhold til merverdiavgiftsloven. Jf. mval. § 4-3 første ledd. Ytelsene fra Selskap 8 AS og avståelsen av skrapmetall må etter vårt syn anses som to salg.
I vedlegg 4 i brev datert 03.11.2014 er skrapmetallet verdsatt til kr 8 400 000,- og vi antar at dette viser reell verdi på metallet. Vedlegg 4 er en betalingsplan som ligger ved faktura fra Selskap 8 AS på jobben de skal utføre på eiendommen og iht denne så skulle kr 7 900 000,- vært fakturert i tidsrommet mars til juni og kr 500 000,- i juli. Da skattekontoret mener at det i følge mval.§§ 3-1 og 4-3 første ledd skal beregnes utgående avgift av dette salget så vil skattekontoret etterberegner utgående merverdiavgift av et grunnlag på kr 8 400 000,- fordelt på 3. termin og 4. termin 2014.
Se utregning nedenfor.
Utregning
I henhold til vår vurdering så mener vi at virksomheten ikke har fradrag for inngående avgift på transaksjonskostnader og opprydningskostnader som er fradragsført på 3. og 4. termin 2014.
Skattekontoret mener at det skal beregnes utgående merverdiavgift av skrapmetallet som Selskap 8 AS mottar som vederlag for tjenester de utfører.
Konklusjon
Skattekontoret tilbakefører for mye fradragsført inngående merverdiavgift på 3. termin 2014 med kr 915 258,- og på 4. termin 2014 med kr 374 037,- da disse kostnadene ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet og mval. § 8-1 er overtrådt, jf. mval. 18-1 første ledd bokstav b.I tillegg vil skattekontoret etterberegne utgående merverdiavgift på 3. termin 2014 med kr 1 975 000,- og 4. termin 2014 med kr 125 000,- da vi mener at avståelse av skrapmetall ikke kan anses som et betalingsmiddel men som et salg og mval. § 3-1 er dermed overtrådt. Jf. mval. 18-1 første ledd bokstav b."
Klagers anførsler
Skattekontorets vedtak er ved brev av 27. mars 2015 påklaget av advokatfirmaet Selskap 6 ved advokat A på vegne av klager. Klagen ble mottatt hos skattekontoret 31. mars samme år. Klagen gjengis i sin helhet:
"Vi viser til skattekontorets vedtak av 3. mars 2015 om etterberegning av merverdiavgift med kr 2 890 258 og kr 499 037 for henholdsvis 3. og 4. termin 2014 overfor Klager AS, org nr xxx xxx xxx, med fellesregistrerte selskaper (heretter ”Selskapet”). Selskapet påklager vedtaket for den del som gjelder tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjons- og oppryddingskostnader. I følge vedtaket utgjør etterberegnet merverdiavgift knyttet til disse forhold totalt kr 915 258 og kr 374 037 for henholdsvis 3. og 4. termin 2014.
Selskapet godtar vedtaket for den del som gjelder etterberegning av merverdiavgift knyttet til Selskapets avståelse av skrapmetall til Selskap 14 AS. I følge vedtaket utgjør etterberegnet merverdiavgift for dette forhold totalt kr 1 975 000 og kr 125 000 for henholdsvis 3. og 4. termin 2014.
Selskapet registrerer også at skattekontoret har frafalt den varslede tilleggsavgiften.
Klagefristen er tre uker fra mottakelse av vedtaket. Vedtaket ble mottatt 6. mars. Klagen er således rettidig.
1 klage og begrunnelse
1.1 Sakens faktiske side
Selskapet har i forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven for 3. termin 2014, samt i brev av 16. september og 3. november 2014, redegjort for de faktiske forhold i saken.
Videre har vi på vegne av Selskapet i vårt brev av 30. januar 2015, punkt 2.2, redegjort ytterligere for enkelte deler av faktum, herunder eierforholdene, registrering i Merverdiavgiftsregisteret, virksomheten og den pågående prosessen knyttet til avvikling av virksomheten.
Skattekontoret synes i vedtaket i det alt vesentlige å legge til grunn faktum slik det har blitt fremstilt av Selskapet.
De sentrale deler av faktum knyttet til de involverte selskaper, eierforholdene, den avgiftspliktige virksomheten og registrering i Merverdiavgiftsregisteret, kan oppsummeres som følger:
- Selskap 1 AS og Selskap 5 AS har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra henholdsvis 6. termin 1998 og 1. termin 1997 for avgiftspliktig virksomhet med produksjon og omsetning av metaller.
- Smelteverksvirksomheten som ble drevet av Selskap 1 AS på industrieiendommen Selskap 7 i B ble nedlagt i 2002/03. Eiendommen ble deretter benyttet av Selskap 1 AS (og senere Selskap 4 AS) i frivillig registrert virksomhet med utleie av bygg og anlegg, og lagringsplass for metaller. Den avgiftspliktige utleievirksomheten er dokumentert overfor skattekontoret ved fremleggelse av kopi av leiekontrakter for perioden 2003-2013.
- I 2010/11 utfisjonerte Selskap 1 AS avgiftspliktig virksomhet knyttet til produksjon og omsetning av metaller til Selskap 2 AS, og avgiftspliktig virksomhet knyttet til utleie av bygg og anlegg, og lagringsplass for metaller, til Selskap 4 AS. Både Selskap 2 AS og Selskap 4 AS ble stiftet som ledd i fisjonen, og virksomhet ble dermed overført til disse selskapene med full kontinuitet. Selskapene ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra henholdsvis 5. termin 2010 og 2. termin 2011.
- I 2011 ble Klager AS stiftet. Selskapet kjøpte samme år aksjene i Selskap 1 AS, og ble fellesregistrert med Selskap 1 AS fra 4. termin 2011. Selskapets virksomhet har bestått i forvaltning av eierskap i datterselskapene i konsernet (dvs. Selskap 1 AS, Selskap 5 AS, Selskap 2 AS og Selskap 4 AS).
- I 2013 ble Selskap 3 AS stiftet. Selskapet ble inntatt i fellesregistrering med Klager AS og dets datterselskaper med virkning fra og med 6. termin 2013, og overtok i samme avgiftstermin industrieiendommen i B fra Selskap 4 AS. Denne overdragelsen fant altså sted innad i fellesregistreringen.
- Fellesregistreringen besto således fra og med 6. termin 2013 av samtlige selskaper, dvs. morselskapet Klager AS, datterselskapene Selskap 1 AS, Selskap 4 AS og Selskap 3 AS, og datterdatterselskapene Selskap 5 AS og Selskap 2 AS.
- Konsernregnskapet (konsoliderte tall utarbeidet av Selskap 1 AS) for 2013 viser salgsinntekter på ca kr 2,9 milliarder, og eiendeler med en samlet balanseført verdi på ca kr 1,35 milliarder, herunder varige driftsmidler med en samlet balanseført verdi på ca kr 140 millioner. Selskapene i konsernet drev således omfattende virksomhet med produksjon og omsetning av metaller, samt utleie av bygg og lagringsplass for metaller. For avgiftsformål ble denne virksomheten drevet av fellesregistreringen fra og med 6. termin 2013.
De sentrale deler av faktum knyttet til den pågående prosessen med avvikling av konsernets virksomhet, kan oppsummeres som følger:
- Avviklingsprosessen har så langt bestått av avvikling av leieforhold knyttet til bygg og anlegg og lagringsplasser for metaller på industrieiendommen Selskap 7 i B, rivings- og oppryddingsarbeider på eiendommen, salg av tomten, og salg av øvrig virksomhet.
- Leieavtalene knyttet til utleie av bygg og anlegg, og lagringsplass for metaller, på industrieiendommen Selskap 7 i B ble sagt opp med virkning fra 1. juli 2013.
- Høsten 2013 ble rivings- og oppryddingsprosessen på eiendommen igangsatt ved at Selskap 13 foretok diverse fysiske grunnundersøkelser på eiendommen for å kartlegge omfanget av forurensning og klargjøre søknaden til forurensningsmyndighetene (kommunen) om de opprydningsarbeidene som skulle igangsettes. De fysiske oppryddingsarbeidene startet i januar/februar 2014, ved at Veidekke igangsatte riving av bygninger.
- Selskap 1 AS og dets datterselskaper Selskap 5 AS og Selskap 2 AS ble solgt 31. mars 2014. Selskapene ble derfor meldt ut av fellesregistreringen med virkning fra 3. termin 2014.
- Oppryddingsprosessen fortsatte utover våren og sommeren 2014, med riving av eksisterende bygningsmasse og opprydding i grunnforurensning på industrieiendommen.
- Eiendommen ble solgt høsten 2014, med en forpliktelse for selger til å fortsette rivings- og oppryddingsarbeidene på eiendommen inntil en bestemt kostnadsgrense. Kjøper skal utvikle eiendommen for boligutbygging.
- Som ledd i rivings- og oppryddingsarbeidene på eiendommen har fellesregistreringen avstått skrapmetall (fra bygningene som rives/saneres) til Selskap 14 AS som delvis vederlag for sistnevntes rivings- og oppryddingsarbeid på eiendommen. Denne avståelsen av skrapmetall skal i følge skattekontoret anses som avgiftspliktig omsetning av metall fra fellesregistreringen til Selskap 14 AS.
1.2 Sakens rettslige side
Klagen gjelder som nevnt to forhold:
1) Spørsmålet om fellesregistreringen har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene som ble pådratt ved salget av Selskap 1 AS og dets datterselskaper Selskap 5 AS og Selskap 2 AS i 3. og 4. termin 2014.
2) Spørsmålet om felleregistreringen har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som ble pådratt ved rivings- og oppryddingsarbeidene på industrieiendommen x i B i 3. og 4. termin 2014.
Skattekontorets vedtak innebærer at fellesregistreringen nektes fradragsrett fullt ut for inngående merverdiavgift på transaksjons- og oppryddingskostnadene. Selskapet mener dette beror på uriktig rettsanvendelse, og at vedtaket derfor må oppheves som ugyldig. Selskapets syn begrunnes nærmere nedenfor.
1.2.1 Fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader
Den avgiftsmessige behandlingen av transaksjonskostnadene må ta utgangspunkt i at selger (Klager AS) og selskapene som ble solgt (Selskap 1 AS, Selskap 5 AS og Selskap 2 AS) inngikk i en og samme fellesregistrering, og at selskapene dermed utgjorde ett subjekt for avgiftsformål frem til salget, jf. mval. § 2-2.
Spørsmålet er derfor om fellesregistreringen kan fradragsføre inngående merverdiavgift på transaksjonskostnadene pådratt av Klager AS.
Avgiftssubjektet har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-1. Det følger av forarbeidene og rettspraksis at tilknytningskravet (”til bruk i”) innebærer at anskaffelsen eller oppofrelsen må være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne, jf. Ot.prp. nr 17 (1968-69) side 55 og Rt. 2012 side 432 (Elkjøp Norge AS) premiss 43 med henvisning til tidligere rettspraksis.
Tilknytningskravet skal ha blitt praktisert slik at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ved ”morselskapets salg av datterselskap innenfor en fellesregistrering” hvor ”[d]atterselskapenes driftsmidler … har vært en del av/direkte innsatsfaktor i avgiftssubjektets egen avgiftspliktige omsetning”, jf. Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse av 28. januar 2014 med henvisning til Skattedirektoratets fellesskriv av 14. november 2002. Praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift indikerer også at dette har blitt lagt til grunn av skattekontorene, jf. bl.a. KMVA-2010-6875 og KMVA-2013-7738.
I foreliggende sak var Selskap 1 AS og dets datterselskaper Selskap 5 AS og Selskap 2 AS fellesregistrert med Klager AS fra og med 6. termin 2013. Datterselskapene Selskap 5 AS og Selskap 2 AS drev omfattende avgiftspliktig virksomhet med produksjon og salg av metaller. Datterselskapenes driftsmidler og virksomhet har vært direkte innsatsfaktor i/del av fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet frem til selskapene ble solgt 31. mars 2014. Tilknytningskravet er således oppfylt.
Som begrunnelse for å nekte fradragsrett vises det i vedtaket til Borgarting lagmannsretts dom av 6. oktober 2014 vedrørende Telenor ASA, og at lagmannsretten som en del av premissene i dommen sier at en fellesregistrering i seg selv ikke gir grunnlag for en videre fradragsrett enn den som følger av mval. § 8-1. Som indikert i dommen og påpekt av Skattedirektoratet i ovennevnte fortolkningsuttalelse av 28. januar 2014 må driftsmidlene i selskapene som selges ha vært en del av/direkte innsatsfaktor i fellesregistreringens avgiftspliktig virksomhet, for at det skal foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til salg av selskapene. Dette er som nevnt tilfelle i foreliggende sak.
Basert på Telenor-dommen formulerer skattekontoret sakens rettslige problemstilling som følger i vedtaket:
”Spørsmålet blir derfor etter vårt syn om salget av aksjene i Selskap 1 AS kan sies å være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten”.
Etter vårt syn er problemstillingen om kostnadene/anskaffelsene knyttet til salget kan sies å være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.
Skattekontorets konkrete begrunnelse for å nekte fradragsrett er i vedtaket angitt å være:
”Transaksjonskostnadene fradragsføres i en virksomhet som er under avvikling og vi kan vanskelig se at transaksjonskostnadene har nær og naturlig sammenheng med den avgiftspliktige virksomheten. Etter det vi kan se er tjenestene anskaffet i den hensikt å selge aksjene i Selskap 1 AS og selv om det er et tiltak for å avvikle fellesregistreringen så mener vi at det ikke kan anses som en kostnad for å avvikle den avgiftspliktige virksomheten. Fellesregistreringens avgiftspliktige aktivitet foregår i datterdatter selskapene og den virksomheten fortsetter også etter salget av datterselskapet Selskap 1 AS.”
Begrunnelsen gir inntrykk av at skattekontoret mener det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til avvikling av en avgiftspliktig virksomhet, fordi virksomheten i datterselskapene som ble solgt fortsetter etter salget. Det er i foreliggende sak snakk om avvikling av fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet, ikke virksomheten i datterselskapene som er solgt.
Spørsmålet er således om fellesregistreringen har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til salget av selskapene som inngikk i fellesregistreringen, fordi (i) driftsmidlene i selskapene har vært en del av/direkte innsatsfaktor i fellesregistreringens avgiftspliktig virksomhet og (ii) salget skjer som ledd i avviklingen av fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet. Det er altså i foreliggende sak to selvstendige forhold som hver for seg skaper tilstrekkelig tilknytning mellom transaksjonskostnadene og den avgiftspliktige virksomheten, for å si at kostnadene knyttet til salget ”er til bruk i” fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet, jf. mval. § 8-1. Selv om skattekontoret ikke er enig i at salget av selskapene i seg selv tilsier fradragsrett, jf. Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse av 28. januar 2014, foreligger det derfor likevel fradragsett fordi kostnadene knyttet til salget av selskapene må behandles som kostnader knyttet til avvikling av fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet.
Vi viser i denne sammenheng til Merverdiavgiftshåndboken (2014), hvor det om forståelsen av mval. § 8-1 heter følgende på side 573:
”Ved opphør av et avgiftssubjekts ordinære omsetningsvirksomhet, kan det i forbindelse med avviklingen påløpe inngående merverdiavgift på for eksempel advokathonorarer i tilknytning til uenighet om hvordan inngåtte avtaler skal gjøres opp. I den grad slike advokatutgifter knytter seg til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet, vil fradragsrett kunne innrømmes tilsvarende som for andre avviklingskostnader.” (våre understrekninger)
Det er med andre ord lagt til grunn i praksis at det foreligger fradragsrett for avviklingskostnader knyttet til avvikling/opphør av avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet. Det sentrale i denne sammenheng, sett i forhold til skattekontorets begrunnelse for å nekte fradragsrett, er altså at fradragsretten gjelder ved avvikling/opphør av avgiftssubjektets (dvs. fellesregistreringens) avgiftspliktige virksomhet, uavhengig av om virksomheten som sådan fortsetter i regi av et annet avgiftssubjekt.
På denne bakgrunn mener vi at fellesregistreringen skal innrømmes fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene knyttet til salget av selskapene.
1.2.2 Fradragsrett for inngående merverdiavgift på rivings- oppryddingskostnader
Spørsmålet er om fellesregistreringen kan fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til riving av industribygg og opprydding av grunnforurensning på industrieiendommen Selskap 7 i B.
Rettslig utgangspunkt og vurderingstema er det samme som for transaksjonskostnader, jf. punkt 2.3.1, tredje avsnitt. Videre er det som nevnt i praksis lagt til grunn at inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til avvikling av avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet, kan fradragsføres, jf. bl.a. Merverdiavgiftshåndboken (2014) side 573.
Skattekontorets begrunnelse for å nekte fradragsrett er i vedtaket angitt å være:
”Smelteverksvirksomheten i Selskap 1 AS forårsaket forurensningen, men denne virksomheten er avviklet for lenge siden og har aldri vært en del av avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet. (…)
I svarbrev av 03.11.2014 var brev fra B kommune vedlagt, dette var en oppsummering etter tilsyn på xområdet (Nye x). Dette gjaldt krav som måtte innfris i forhold til fremtidig bruk av eiendommen og ikke pålegg knyttet til tidligere avgiftspliktig produksjon. Skattekontoret mener derfor at selv om det ble drevet smelteverk på eiendommen tidligere så kan ikke nåværende eier ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppryddingskostnader som skyldes tidligere eiers avgiftspliktige virksomhet og kostnadene er derfor ikke relatert til eksisterende avgiftspliktig virksomhet.”
Hvorvidt kostnadene til opprydding i grunnforurensning knytter seg helt eller delvis til smelteverksvirksomheten er uten betydning i foreliggende sak, da kostnadene som ble pådratt i 3. og 4. termin 2014 utelukkende besto av kostnader knyttet til riving av bygg og anlegg som ble benyttet i den etterfølgende avgiftspliktige utleievirksomheten. Denne utleievirksomheten ble som nevnt drevet av Selskap 1 AS og deretter Selskap 4 AS frem til medio 2013. Selskap 4 AS ble som nevnt tatt inn i fellesregistreringen først fra 6. termin 2013, men dette medførte ikke tap av selskapets fradragsrett for kostnader til avvikling av den avgiftspliktige utleievirksomheten. Det vises i denne sammenheng til Skattedirektoratets fellesskriv av 16. juni 2014 som dementerer direktoratets fellesskriv av 29. september 2011. Fellesskrivet gjelder fellesregistreringens fradragsrett for kostnader pådratt av de fellesregistrerte selskapene før fellesregistreringen ble etablert, men det som sies må i minst like stor grad gjelde for kostnader pådratt etter at fellesregistreringen er etablert. I fellesskrivet fastslås at:
”Fellesregistrering innebærer derimot ikke tap av fradrag dersom (…) anskaffelser knytter seg til ett av selskapenes avgiftspliktige omsetning forut for fellesregistreringen. (…)
Hensikten med fellesregistrering er økt nøytralitet i valg av konsernselskapers organisering, og ikke avskjæring av deltakende selskapers fradragsrett.”
Det må derfor legges til grunn at fellesregistreringen har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til riving av bygg og anlegg på tomten som ble benyttet i et av de deltakende selskapenes avgiftspliktige virksomhet forut for fellesregistreringen, som ledd i avvikling av denne avgiftspliktige virksomheten.
I tillegg til ovennevnte kommer at kostnadene knyttet til riving av bygg og anlegg var til direkte, faktisk bruk og en direkte innsatsfaktor i fellesregistreringens etterfølgende avgiftspliktig omsetning av skrapmetall. Det er således helt klart at inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til riving av bygg og anlegg kan fradragsføres, jf. mval. § 8-1.
2 avsluttende merknader
På bakgrunn av ovennevnte bes det om at skattekontoret vurderer omgjøring av vedtaket av eget tiltak, jf. mval. § 18-4. For det tilfelle at skattekontoret mot formodning finner grunn til å opprettholde vedtaket, behandles dette brev som klage til Klagenemnda for merverdiavgift, jf. 19-1. Det bes i så fall om innsyn i utkast til innstiling til klagenemnda og at vi gis anledning til å kommentere dette, før saken oversendes til klagenemnda for endelig avgjørelse."
Skattekontorets vurdering av klagen
Det faktum som er lagt til grunn i vedtaket 3. mars 2015 er ikke omstridt, det vises til at det i klagen er påpekt at skattekontoret i vedtaket:
"[...] synes..[...] i alt det vesentlige å legge til grunn faktum slik det har blitt fremstilt av selskapet"
Klagen gjelder som nevnt tidligere to etterberegnede forhold, og i begge tilfellene er uenigheten knyttet til tolkningen av merverdiavgiftsloven 8-1 og rekkevidden av denne bestemmelsen.
Skattekontoret har vurdert klagers anførsler og fastholder at det ikke foreligger fradragsrett hverken for transaksjonskostnadene pådratt i forbindelse med salg av aksjer eller for kostnader pådratt i forbindelse med rivnings- og opprydningsarbeider. Skattekontorets viser i denne sammenheng til begrunnelsene i vedtaket 3. mars 2015 om etterberegning, og forøvrig til følgende vurderinger.
Transaksjonskostnader
Virksomheten har i sin klage hevdet at fellesregistreringen har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til salget av aksjene som inngikk i fellesregistreringen både fordi driftsmidlene i de solgte virksomhetene har vært en del av/direkte innsatsfaktor i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet og fordi salget skjer som et ledd i avviklingen i deler av fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet. Det vises i denne sammenheng til skattedirektoratets fellesskriv av 14. november 2002, samt til skattedirektoratets fortolkningsuttalelse datert 28. januar 2014 til et advokatfirma.
I dette tilfellet relaterer imidlertid utgiftene seg til salg av aksjer som er unntatt fra merverdiavgiftsloven jf. mval § 3-6.
Hovedregelen for fradragsrett følger av merverdiavgiftsloven § 8-1:
"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."
Rekkevidden av denne bestemmelsen er nærmere klarlagt gjennom omfattende retts- og forvaltningspraksis. Av denne praksisen følger det at det avgjørende for fradragsretten er om anskaffelsen er relevant for virksomhetens avgiftspliktige virksomhet og om den har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne.
Senest i Høyesteretts dom 8. juni 2015 i saken mot Telenor ASA er spørsmålet om rekkevidden av bestemmelsen avklart når det gjelder spørsmålet om en fellesregistrering har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader pådratt i tilknytning til salg av aksjer. Dommen gir veiledning for innholdet av vilkårene for fradragsrett for inngående merverdiavgift i merverdiavgiftsloven fra 1969 § 21 første ledd, som er videreført i gjeldende merverdiavgiftslov § 8-1. For å begrunne sitt standpunkt vises det i dommen til formålet med adgangen til fellesregistrering som er omtalt Høyesteretts dom gjengitt i Rt. 2013 side 858 avsnitt 33.
Videre omtales fradragsretten i avsnitt 38:
"(38) Fellesregistering skal altså sikre at fradrag for inngående merverdiavgift som man ville hatt om virksomheten hadde vært organisert i ett selskap, oppnås også når virksomheten organiseres i flere selskap som inngår i konsern, så langt disse er fellesregistert. Dette kan imidlertid ikke begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i avgiftsfri omsetning. Jeg kan ikke se at et morselskap som driver avgiftspliktig virksomhet, kan oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift på tjenester som knytter seg til avgiftsfritt salg av aksjer, ved å fellesregistreres med datterselskapet."
Etter Høyesteretts syn vil med andre ord en fellesregistrering i Merverdiavgiftsregisteret ikke begrunne fradragsrett for inngående MVA på varer og tjenester til unntatt virksomhet (aksjesalg) selv om holdingselskapet driver avgiftspliktig virksomhet. I dette tilfellet, hvor det er på det rene at transaksjonskostnadene som er fradragsført i fellesregistreringen er knyttet til salg av aksjer, er det under henvisning til nevnte høyesterettsdom klart at det ikke foreligger fradragsrett for de nevnte kostnadene.
Opprydnings- og rivningskostnader
I det forklarende vedlegget til omsetningsoppgaven for 3. termin 2014 fremkommer det at rivningen og opprydningen i grunnforurensning er basert på krav fra forurensningsmyndighetene og at tiltakene utføres i forbindelse med at potensiell ny kjøper av eiendommene planlegger oppføring av boligbygg. Selskap 3 AS har i denne sammenheng påtatt seg å utføre og bekoste rivnings- og oppryddingsarbeidene opp til et visst beløpstak.
I vedtaket fra skattekontoret er det under henvisning til mval § 8-1 lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett for disse kostnadene.
Klager mener at det foreligger fradragsrett for rivnings- og opprydningskostnadene i medhold av mval § 8-1, og viser i denne sammenheng til at det er lagt til grunn i forvaltningspraksis at det foreligger fradragsrett for avviklingskostnader knyttet til avvikling/opphør av avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet. Kostnadene som ble pådratt i 3. og 4. termin 2014 besto utelukkende av kostnader knyttet til rivning av bygg og anlegg som ble benyttet i avgiftspliktig virksomhet. Det argumenteres videre med at kostnadene til rivning av bygg og anlegg også var til direkte faktisk bruk og en direkte innsatsfaktor i fellesregistreringens etterfølgende avgiftspliktig omsetning av skrapmetall. Klager mener på denne bakgrunn at fellesregistreringen har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til rivning av bygg og anlegg på tomten som ble benyttet i et av de deltakende selskapenes avgiftspliktige avgiftspliktige virksomhet forut for fellesregistreringen, som et ledd i avviklingen av denne.
Skattekontoret kan imidlertid ikke se at klagers anførsler kan føre frem.
Det følger som tidligere nevnt at det avgjørende for vurderingen av fradragsretten etter mval § 8-1 er om anskaffelsen er relevant for virksomhetens avgiftspliktige virksomhet og om den har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne.
Når det gjelder avviklingskostnader er det på det rene at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til avvikling av avgiftspliktig virksomhet. I en avviklingsfase vil det naturlig og ofte påløpe kostnader som følge av aktiviteter virksomheten er forpliktet til å gjennomføre for å få avsluttet den avgiftspliktige virksomheten. Avviklingskostnader som er fradragsberettiget vil således etter skattekontorets vurdering være kostnader som er relevant for virksomhetens avvikling av avgiftspliktig virksomhet og som har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til avviklingen av denne.
Skattekontoret mener således at det må skilles mellom kostnader som påløper til avvikling og som er fradragsberettiget og bedriftsøkonomisk motiverte kostnader som påløper i avviklingsfasen, og som virksomheten har pådratt seg/påtatt seg til avgiftsunntatte formål.
Denne typen kostnader kan ikke begrunne fradragsrett jf. Høyesteretts dom 8. juni 2015 i saken mot Telenor ASA avsnitt 45 hvor det uttales at:
«Salget av aksjene i TSS må etter mitt syn anses som en bedriftsøkonomisk motivert transaksjon som etter rettspraksis ikke er ansett å kunne begrunne fradragsrett, se foruten Rt. 2012 side 432 avsnitt 43 (Elkjøp) som tidligere gjengitt, også Rt. 2008 side 932 avsnitt 38 (Bowling). Jeg kan derfor ikke se at vilkårene for fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser av tjenester i forbindelse med salget av TSS, er oppfylt.»
Det er som nevnt under foregående drøftelse ikke slik at en fellesregistrering i Merverdiavgiftsregisteret begrunner fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til unntatt virksomhet.
I dette tilfellet mener skattekontoret at det ikke er snakk om kostnader til avvikling av den avgiftspliktige utleien av lagerlokaler. Selger har i dette tilfellet påtatt seg kostnadene til rivning og opprydning gjennom avtale med kjøper. Når selger påtar seg hele kostnaden på dette området, må det antas at dette igjen påvirker omsetningsverdien og dermed størrelsen på gevinsten som salget utløser. Etter skattekontorets vurdering framstår kostnadene derfor som konsekvenser av bedriftsøkonomisk motiverte disposisjoner som knytter seg til salg av aksjer. Dette kan ikke begrunne fradragsrett, jf. ovennevnte Høyesteretts dom 8. juni 2015 i saken mot Telenor ASA.
Det skal også bemerkes at en fradragsrett på selgers hånd ville virket konkurransevridende ved at kjøper som skal utvikle park-og boliganlegg på eiendommen ikke ville hatt rett til fradrag for disse kostnadene.
Kostnadene til riving- og opprydningsarbeide som Selskap 3 AS har påtatt seg i forbindelse med salget har etter dette ikke tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til avviklingen av den avgiftspliktige virksomheten til at vilkårene for fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er oppfylt.
Utkastet har vært forelagt klager som har kommentert denne i e-post til skattekontoret 14. august 2015.
Klagers merknader til skattekontorets innstilling
I nevnte e-post 14. august 2015 fra Advokatfirmaet Selskap 6 AS fremsettes følgende merknader:
"1. innledning
Vi viser til skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift i sak vedrørende klage over skattekontorets vedtak av 3. mars 2015 om etterberegning av merverdiavgift med kr 2 890 258 og kr 499 037 for henholdsvis 3. og 4. termin 2014 overfor Klager AS, org nr xxx xxx xxx, med fellesregistrerte selskaper (heretter ”Selskapet”).
Saken omfatter den del av vedtaket som gjelder tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjons- og oppryddingskostnader. I følge vedtaket utgjør etterberegnet merverdiavgift knyttet til disse forhold totalt kr 915 258 og kr 374 037 for henholdsvis 3. og 4. termin 2014.
Selskapet er gitt frist til 31. august 2015 for å inngi kommentarer til skattekontorets utkast til innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift. Dette brev med kommentarer til innstillingen er således rettidig.
2.kommentarer til innstillingen
2.1 Beskrivelsen av sakens faktiske side
Innstillingen, side 1, gir inntrykk av at saken gjelder Klager AS. Saken gjelder som kjent fellesregistreringen hvor Klager AS er rapporterende subjekt. Det er fellesregistreringen som er avgiftssubjektet, ikke selskapet Klager AS. Det er viktig at innstillingen er klar på dette punkt, da et sentralt moment i saken er hvilken type virksomhet som har vært drevet av de selskaper som har vært del av fellesregistreringen.
Innstillingen, side 1, gir en beskrivelse av etableringen, samt inn- og uttreden av selskaper i fellesregistreringen som etter vårt syn ikke er helt presis. Det er riktig at fellesregistreringen ble etablert med virkning fra og med 4. termin 2011, ved at Klager AS og Selskap 1 AS ble fellesregistrert. Med virkning fra og med 6. termin 2013 besto fellesregistreringen av morselskapet Klager AS, datterselskapene Selskap 1 AS, Selskap 4 AS og Selskap 3 AS, og datterdatterselskapene Selskap 5 AS og Selskap 2 AS, jf. kopi av brev fra skattekontoret av 23. januar 2014 med oversikt over fellesregistreringen vedlagt vårt brev av 30. januar 2015 med merknader til skattekontorets varsel om etterberegning av merverdiavgift. Med virkning fra og med 2. termin 2014 ble Selskap 1 AS og dets datterselskaper Selskap 5 AS og Selskap 2 AS meldt ut av fellesregistreringen. Det er ikke riktig at fellesregistreringen opphørte. Den ble videreført med Klager AS, Selskap 3 AS og Selskap 4 AS som fellesregistrerte selskaper. At det skulle skje på denne måten, fremgår av brev til skattekontoret da Selskap 1 AS, Selskap 5 AS og Selskap 2 AS ble meldt ut av fellesregistreringen. Selskapene som ble meldt ut av fellesregistreringen har i ettertid etablert en ny, selvstendig fellesregistrering.
For øvrig har vi ikke kommentarer til beskrivelsen av de faktiske forhold.
2.2 Kommentarer til skattekontorets vurdering av klagen
2.2.1 Fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader
Skattekontoret viser til at Høyesterett i dom av 8. juni 2015 vedrørende Telenor ASA fastslår at en fellesregistrering i seg selv ikke kan begrunne fradragsrett, og legger til grunn at Selskapet derfor ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift på tjenester anskaffet i forbindelse med salg av aksjene i Selskap 1 AS. Skattekontoret foretar etter det vi kan se ikke noen vurdering av fradragsretten utover dette.
Det er riktig at Høyesterett i nevnte dom fastslår at en fellesregistrering ikke i seg selv kan begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til salg av aksjer i selskaper som inngår i fellesregistreringen, jf. dommens premiss 35-38. Etter å ha fastslått dette foretar Høyesterett imidlertid en konkret vurdering av om de aktuelle anskaffelsene knyttet til salget likevel kan anses ”til bruk i” fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet, jf. dommens premiss 39 flg. Innstillingen synes ikke å innholde en slik vurdering, noe som i så fall er en rettsanvendelsesfeil.
I den konkrete vurderingen legger Høyesterett til grunn at ”salget innbragte en betydelig gevinst for Telenor”, jf. premiss 44, ”at det her er tale om en transaksjon med samme forretningsmessige begrunnelse som svært mange andre avgiftsfrie aksjetransaksjoner” og at salget derfor måtte ”anses som en bedriftsøkonomisk motivert transaksjon som etter rettspraksis ikke er ansett å kunne begrunne fradragsrett”, jf. premiss 45. Dette må forstås slik at Høyesterett anså realisasjon av gevinsten på aksjene som formålet med salget, og at et slikt formål ikke kunne begrunne fradragsrett. Selv om salget frigjorde kapital og ledelsesressurser, hadde salget ingen direkte innvirkning på Telenors avgiftspliktige virksomhet for øvrig. Salget kunne derfor ikke anses for å ha en slik tilknytning til Telenors avgiftspliktige virksomhet at det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnadene.
Saksforholdet i Telenor-saken skiller seg på helt sentrale punkter fra situasjonen i foreliggende sak. Formålet med salget av aksjene i Selskap 1 AS var ikke å realisere en gevinst. Aksjene ble opprinnelig kjøpt av Klager AS for MNOK 750. I eierperioden ble det tilbakebetalt innbetalt kapital med MNOK 220 (som reduserer kostprisen på aksjene) og utdelt utbytte. Aksjene ble solgt for MNOK 500. Aksjene ble følgelig i realiteten solgt med et tap på MNOK 30. Salget ble gjennomført som ledd i en strukturert prosess for å avvikle selgers avgiftspliktige virksomhet. Anskaffelsene foretatt i tilknytning til salget er således disposisjoner foretatt i direkte tilknytning til selgers avgiftspliktige virksomhet. Det er i forvaltningspraksis lagt til grunn at anskaffelser som er foretatt som ledd i avvikling av avgiftspliktig virksomhet kan fradragsføres, jf. Merverdiavgiftshåndboken (2014) side 573. Dette bekreftes også i innstillingen under skattekontorets vurdering av spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift på rivings- og oppryddingskostnader. De aktuelle anskaffelsene knyttet til salget må derfor anses for å være relevante og ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, jf. mval. § 8-1.
De faktiske forhold og formålet med salget av aksjer i foreliggende sak er således ikke sammenlignbare med situasjonen i Telenor-saken. Sistnevnte utgjør dermed ikke noe prejudikat som alene kan begrunne nektelse av fradragsrett, slik innstillingen gir inntrykk av.
På denne bakgrunn mener Selskapet at skattekontorets vurdering av klagen er mangelfull og uriktig på dette punkt.
2.2.2 Fradragsrett for inngående merverdiavgift på rivings- og oppryddingskostnader
Skattekontoret legger til grunn at kostnadene til riving av bygg og anlegg på den aktuelle eiendommen ikke kan anses som kostnader knyttet til avviklingen av den avgiftspliktige utleievirksomheten. Skattekontoret viser til at ”[s]elger har i dette tilfellet påtatt seg kostnadene til rivning og opprydning gjennom avtale med kjøper”, og anfører at ”[n]år selger påtar seg hele kostnaden på dette området, må det antas at dette igjen påvirker omsetningsverdien og dermed størrelsen på gevinsten som salget utløser. Etter skattekontorets vurdering framstår kostnadene derfor som konsekvenser av bedriftsøkonomisk motiverte disposisjoner som knytter seg til salg av aksjer”. Vi antar at skattekontoret mener salg av eiendom.
Det er riktig at riving av bygg og anlegg ble foranlediget av salget av eiendommen og at selger i avtalen med kjøper påtok seg ansvaret for rivingskostnadene. Det er imidlertid også på det rene at bygningene hadde vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet og at riving av byggene utgjorde ett ledd i avviklingen av denne virksomheten. Det kan således sies å foreligge et delt formål med rivingsarbeidene; dels avvikling av virksomheten og dels tilrettelegging av salget av eiendommen. At rivingsarbeidene var bedriftsøkonomisk motiverte disposisjoner for å oppnå en økt gevinst ved salg av eiendommen, er derimot ikke riktig.
For det første er det ren spekulasjon fra skattekontorets side når skattekontoret legger til grunn at selger oppnådde en større gevinst ved å ta kostnadene selv. Dette kan heller ikke legges til grunn som det mest sannsynlige faktum, fordi selger kun har forpliktet seg til å dekke kostnader opp til et fastsatt beløpstak. Kjøper skal dekke kostnader som overstiger beløpstaket. Kostnadsfordelingen er således kun et element i fastsettelsen av vederlaget og det er kjøper som har risikoen for kostnader som overstiger beløpstaket. Alternativet ville vært at kjøper også tok ansvaret for kostnadene opp til beløpstaket mot reduksjon i kjøpesummen. Gevinsten ville blitt den samme for selger. Det kan derfor ikke være en større gevinst ved salget som er motivasjonsfaktoren bak at selger har påtatt seg å dekke deler av oppryddingskostnadene. Den avtalte kostnadsfordelingen mellom partene er nok heller et resultat av at kjøper vil ha tomten uten bygg og anlegg og fri for forurensning, uten at selger er villig til å ta risikoen for merkostnader ved opprydding i grunnforholdene som er påkrevd for utvikling av tomten til boligformål. Partene har derfor blitt enige om et beløpstak for de kostnader selger skal dekke, som presumptivt omfatter de kostnader selger uansett ville hatt ved avvikling av sin virksomhet (dvs. riving av bygningsmasse og opprydding i grunnforurensning).
For det andre ble skrapmetallet fra rivingen av bygg og anlegg omsatt av selger med plikt til å svare utgående merverdiavgift, noe som innebærer at rivingsarbeidene faktisk var direkte innsatsfaktorer i avgiftspliktig omsetning av varer. Sistnevnte gjør det nærmest uforståelig at skattekontoret nekter fradragsrett, og er heller ikke vektlagt som et moment i vurderingen av om tilknytningskravet er oppfylt i innstillingen.
På denne bakgrunn mener Selskapet at skattekontorets vurdering av klagen er mangelfull og uriktig på dette punkt.
3 avsluttende merknader
På bakgrunn av ovennevnte bes det om at skattekontoret på ny vurderer omgjøring av vedtaket av eget tiltak, jf. mval. § 18-4. For det tilfelle at skattekontoret likevel finner grunn til å opprettholde vedtaket, bes det om at Selskapets kommentarer til skattekontorets vurdering av klage inntas i sin helhet i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift. "
Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen
Under punkt 2.1 i klagers merknader presiseres faktum i saken. Skattekontoret har ingen innvendinger til disse presiseringene og legger derfor disse presiseringene til grunn. Presiseringene i faktum endrer imidlertid ikke skattekontorets vurdering i saken. Under vurderingene i saken har skattekontoret lagt til grunn at fellesregistreringen er det avgiftspliktige subjekt, mens Klager AS er det rapporterende subjektet.
Når det gjelder punkt 2.2.1 i merknadene hvor fradragsretten for inngående merverdiavgift for transaksjonskostnader er kommentert, hevdes at kostnadene er til bruk i fellesregisteringens avgiftspliktige virksomhet, - og da i form av kostnader knyttet til en strukturert prosess for å avvikle selgers avgiftspliktige virksomhet. Det argumenteres med at anskaffelsene foretatt i tilknytning til salget er disposisjoner foretatt direkte i tilknytning til selgers avgiftspliktige virksomhet og at det i forvaltningspraksis er lagt til grunn at anskaffelser som er foretatt direkte i tilknytning til selgers avvikling av avgiftspliktig virksomhet gir rett til fradrag. Klager mener saksforholdet skiller seg på helt sentrale punkter fra Telenor-saken blant annet ved at formålet ved salget av aksjene i Selskap 1 AS ikke var å realisere en gevinst. Det påpekes i denne sammenheng at aksjene ble solgt med tap.
Til dette vil skattekontoret bemerke at problemstillingene er vurdert både i skattekontorets vedtak og i innstillingen til klagenemnda. Skattekontoret fastholder tidligere vurderinger og vil forøvrig tilføye at vi mener Telenor-dommen klart angir at retten til fradrag for inngående merverdiavgift er negativt avgrenset mot anskaffelser som er til bruk i avgiftsunntatt virksomhet og at bedriftsøkonomiske virkninger ikke i seg selv etablerer en tilstrekkelig tilknytning til at det kan kreves fradragsrett. I dette tilfellet er transaksjonskostnadene klart knyttet til salg av aksjer som er omsetning unntatt fra merverdiavgiftsloven. Det faktum at aksjene ble solgt med tap endrer ikke skattekontorets oppfatning av at salget er bedriftsøkonomisk motivert og at det ikke foreligger en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig omsetning. Skattekontoret kan som tidligere nevnt heller ikke se at anskaffelsene er knyttet til avviklingen av selgers avgiftspliktige virksomhet, og vi minner i denne sammenheng om at skattekontoret legger til grunn at det må skilles mellom kostnader som påløper til avvikling av avgiftspliktig virksomhet og som er fradragsberettiget og bedriftsøkonomisk motiverte kostnader som påløper i avviklingsfasen.
Under punkt 2.2.2 i klagers merknader er skattekontorets vurderinger hva gjelder kostnader til rivnings – og opprydningskostnader kommentert. Klager anfører blant annet at når omsetningen av skrapmetall er behandlet som avgiftspliktig omsetning, så er rivningsarbeidene direkte innsatsfaktor til denne omsetningen og dermed fradragsberettiget. Etter skattekontorets vurdering kan imidlertid ikke kostnadene ansees naturlig og nært knyttet til hverken den avgiftspliktige utleien av lagerlokaler, avviklingen av dette eller omsetningen av skrapmetall, men som direkte innsatsfaktorer og tilordnet aksjesalget ved at kostnadene fremstår som motivert og direkte foranlediget av den fremtidige utviklingen av området som skal skje på kjøpers hånd.
For øvrig viser skattekontoret til vurderingene i skattekontorets innstilling og vedtak og kan ikke se at det fremkommer nye momenter eller vurderinger som gir grunnlag for å endre skattekontorets vedtak.
Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt
V e d t a k :
Den påklagede delen av etterberegningen av merverdiavgift stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.
Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:
"Delvis uenig. Etter mitt syn har skattekontoret en noe snever tilnærming når det legges til grunn at aksjesalg er mva-unntatt aktivitet, med begrenset vurdering av tilknytningen til den avgiftspliktige aktiviteten. Det er, som klager anfører, "til bruk i" vilkåret som er vurderingstemaet. Etter mitt syn kan det i visse situasjoner tenkes å foreligge fradragsrett for mva på transaksjonskostnader ved både aksjekjøp og aksjesalg i datterselskaper - typisk når det f.eks kan argumenteres for at et kjøp eller salg overkommer et hinder for den avgiftspliktige virksomheten. Jeg kan ikke se at slike forhold foreligger i denne saken.
Når det gjelder rivingskostnader for bygg for å anvende arealet i utleie er det etter mitt syn ikke tvilsomt at det foreligger fradragsrett. Klager anfører at "kostnadene som ble pådratt i 3. og 4. termin 2014 utelukkende besto av kostnader knyttet til riving av bygg og anlegg som ble benyttet i den etterfølgende avgiftspliktige utleievirksomheten". Det er videre på det rene at rivingen er en direkte innsatsfaktor for salg av skrapjern."
Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:
"Uenig vedtakets pkt. 1) og 2).
Pkt. 1) fradragsrett for transaksjonskostnader for aksjer solgt med tap i avviklingsfase. Aktiviteten har ikke preg av egen, unntatt virksomhet, ref. Elkjøp. Jeg mener derfor det etter en konkret vurdering foreligger fradragsrett for transaksjonskostnadene knyttet til avviklingen. Her skiller saken seg fra for eksempel Telenordommen.
Pkt. 2) fradragsrett for opprydningskostnader. Jeg mener kostnadene er direkte knyttet til tidligere avgiftspliktig virksomhet, og at det derfor foreligger fradragsrett for denne type avviklingskostnader etter forurensende virksomhet. "
Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Frøystad sitt votum:
Nemndas leder Rivedal sluttet seg til skattekontorets innstilling.
Det ble etter dette fattet slikt
V e d t a k:
Vedtaket oppheves hva gjelder rivingskostnader for bygg, for øvrig som innstilt.