Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 8722: Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Mval. § 8-1
Klagenemndas avgjørelse av 26. oktober 2015 Klager AS
Klagedato: 16. april 2015
Klagenemnda stadfestet innstillingen.
Saken gjelder:
1) Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift i fellesregistrering på transaksjonskostnader knyttet til salg av aksjer
2) Spørsmål om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader til opprydning i grunnforurensning
Samlet påklaget beløp utgjør kr 701 254
Stikkord: Transaksjonskostnader ved salg av aksjer, rivnings- og opprydningskostnader
Bransje: Investering i aksjer og andre verdipapirer
Mval: § 8-1
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse i møte 26. oktober 2015 i sak KMVA 8722 - Klager AS.
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g :
Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 3. termin 2011.
Selskapet driver investering i aksjer og andre verdipapirer.
Selskapet driver videre porteføljeinvesteringsselskaper og produksjon og omsetning av jern og stål.
Virksomheten ble fellesregistrert med Selskap 1 AS 20.juli 2011 og med Selskap 2 AS 1. januar 2014. Fellesregistreringene opphørte henholdsvis 31. mars 2014 og 30. april 2014. Virksomheten ble fellesregistrert med Selskap 3 AS og Selskap 4 AS 1. mai 2014.
I saken er det lagt til grunn at Selskap 1 AS drev smeltevirksomhet frem til 2002/2003 og at eiendommen i ettertid har blitt brukt til utleie av lagerplass. Denne utleievirksomheten ble videreført da eiendommen ble utfisjonert til Selskap 4 AS som senere ble overført til Selskap 3 AS. Det er også lagt til grunn at Selskap 2 AS og Selskap 5 AS sin omsetning i form av produksjon og lagring av metaller er en del av avgiftssubjektets avgiftspliktige omsetning frem til 31. mars 2014.
På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgave for 5. og 6. termin 2014 fattet skattekontoret den 27. mars 2014 vedtak om etterberegning av avgift og renter.
Klage fra virksomhetens representant, advokatfirmaet Selskap 6 AS ved advokat A, er mottatt 17. april 2014. Klagefristen er overholdt.
Påklaget beløp utgjør:
Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.
Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.
Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i e-post datert 14august 2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok. nr. Dokument Dato 1 Forklaring til omsetningsoppgave 10.12.2014 2 Varsel om oppgavekontroll 17.12.2014 3 Dokumentasjon 09.01.2015 4 Forklaring til omsetningsoppgave 09.02.2015 5 Varsel om etterberegning 27.02.2015 6 Tilsvar 20.03.2015 7 Vedtak om etterberegning 27.03.2015 8 Klage 16.04.2015
Klagen gjelder
Klagen omfatter følgende to forhold:
1. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på advokatkostnader (transaksjonskostnader) pådratt i forbindelse med salg av aksjer i Selskap 1 AS og dets datterselskaper Selskap 5 AS og Selskap 2 AS
2. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til opprydning av grunnforurensning på industrieiendommen Selskap 7 i B.
Sakens faktum
Klager sendte 9. desember 2014 inn omsetningsoppgave for 5. termin 2014 og 9. februar 2014 omsetningsoppgave for 6. termin 2014.
For omsetningsoppgaven for 5. og 6. termin 2014 var det lagt ved et forklarende vedlegg hvor det var redegjort for at den fradragsførte merverdiavgiften skyldtes anskaffelser knyttet til avvikling av avgiftspliktig virksomhet. I vedlegget vises det til at kostnadene vedrørende riving/sanering av industribygg og opprydning av grunnforurensning på den tidligere industrieiendommen Selskap 7 i B kommune. Bygningene og grunnen på eiendommene har vært forurenset som følge av avgiftspliktig smelteverksvirksomhet (produksjon av ferrosilisium). For en nærmere beskrivelse av forholdet og begrunnelsen for fradragsføringen, ble det i vedlegget vist til punkt 3 i det forklarende vedlegget til omsetningsoppgaven for 3. termin 2014.
Klager ble i brev av 17. desember 2014 varslet om oppgavekontroll. Svar på oppgavekontrollen ble mottatt 9. januar 2015.
Skattekontoret varslet om etterberegning 27. februar 2015 for følgende forhold:
1 Fradragsføring av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til selskapets salg av aksjer i Selskap 1 AS
2 Fradragsføring av inngående merverdiavgift på opprydningskostnader knyttet til industrieiendommen Selskap 7 i B
Tilsvar på varsel om etterberegning ble mottatt 20. mars 2015. Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning 27. mars 2015.
Når det gjelder det første forholdet, fradragsføring av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader knyttet til selskapets salg av aksjer i Selskap 1 AS, begrunnet skattekontoret etterberegningen med at det i utgangspunktet ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader relatert til salg av aksjer fordi omsetningen av aksjer er unntatt fra merverdiavgiftsloven (mal) § 3-6. En fellesregistrering gir ikke i seg selv grunnlag for en videre fradragsrett enn den som følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 og i denne saken er transaksjonskostnadene relatert til salg av aksjer og dermed ikke fradragsberettiget.
Etterberegningen for det andre forholdet; inngående merverdiavgift på rivnings- og opprydningskostnader, ble begrunnet med at kostnadene er pådratt fordi eiendommen skal selges og i fremtiden benyttes som friluftsområde og til boligformål. Eiendommen er overført til et nytt rettssubjekt og skal klargjøres for oppføring av boliger og friluftsformål. Kostnadene er direkte relatert til krav fra miljøenheten i B kommune som må innfris, før eiendommen i fremtiden kan benyttes til disse formålene. Videre er etterberegningen begrunnet med at forurensningen skyldes tidligere eiers smelteverk på eiendommen og at nåværende eier uansett ikke kan ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på opprydningskostnader som skyldes tidligere eiers avgiftspliktige virksomhet og kostnadene er derfor ikke relatert til eksisterende virksomhet og derfor avskåret i medhold av mval § 8-1. Omsetning av skrapmetall vil heller ikke gi fradragsrett for opprydningskostnadene, da dette etter skattekontorets syn er to ulike aktiviteter.
Faktum og begrunnelser forøvrig er grundig redegjort for i vedtaket som er inntatt nedenfor.
Det bemerkes at det er enighet om faktum i saken, uenighetene knytter seg til rekkevidden av fradragsretten etter mval § 8-1.
Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Det siteres fra skattekontorets vedtak 27. mars 2015:
"Begrunnelse for vedtak om etterberegning
Faktum/ saksforhold
Kontroll ble tatt ut på grunnlag av omsetningsoppgaven for 5. termin og 6. termin 2014 mottatt henholdsvis 09.12.204 og 09.02.2015.
Vi viser til vårt brev av 17.12.2014 med forespørsel om oppgaven for september - oktober 2014 (alm. næring) og vi mottok deres svar 09.01.2015. Det er ikke blitt sendt eget brev om varsel av oppgavekontroll for 6. termin 2014 da forholdene er de samme på alle terminer, dvs 3. til 6. termin 2014. I tillegg har virksomheten sendt inn en forklaring til omsetningsoppgaven på 6. termin som er lagt til grunn for kontrollen og varselet.
Klager AS er fellesregistrert i merverdiavgiftsregisteret med Selskap 3 AS og Selskap 4 AS fra 3. termin 2014. Selskap 3 AS har solgt en eiendom som tidligere ble brukt i smelteverksvirksomhet, etter at denne virksomheten ble avviklet i 2002/2003 ble eiendommen brukt til utleie av lagringsplass. Eiendommen skal omreguleres til friluftsområde og seinere boligutbygging. I perioden da eiendommen ble benyttet i smelteverksvirksomhet så ble grunnen forurenset og for at eiendommen skal kunne omreguleres til annet formål så må det skje et opprydningsarbeid på eiendommen. Fellesregistreringen har påtatt seg å dekke deler av opprydningsarbeidet, forøvrig er fellesregistreringen under avvikling.
I tilknytning til innsendelse av terminoppgaven for 5. og 6. termin har virksomheten sendt med en forklaring til fradragsføringen. Der redegjøres det for at det på 5. termin er krevd fradrag for kr 181 218,- og på 6. termin kr 448 784,- i inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til prosess vedrørende riving/ sanering av industribygg og opprydning av grunnforurensning på den tidligere industrieiendommen Selskap 7. Bygningene og grunnen på eiendommen har vært forurenset som følge av avgiftspliktig smelteverksvirksomhet (produksjon av ferrosilisium).
Det er fradragsført inngående merverdiavgift med kr 274 306,- i oppgaven for 5. termin, herav kr 93 088,- i fjernleverbare tjeneste fra Selskap 8 AB. Da fakturaen ikke er bokført som revisjon så antar vi at også denne tjenesten er anskaffet til bruk i prosessen på industrieiendommen Selskap 7.
Anførsler
Faktum
Virksomheten ved advokatfirmaet Selskap 6 AS anfører at ikke alle kostnader på 5. og 6. termin 2014 knytter seg til opprydningskostnader.
På 5. termin 2014 gjelder kr 159 073,- opprydningskostnader, kr 93 008,- faktura fra Selskap 8 AB, kr 17 437,- faktura fra advokatfirmaet Selskap 9 AS og kr 4 706,- fra faktura fra advokatfirmaet Selskap 6 AS.
På 6.termin 2014 er kr 403 846,- knyttet til opprydningskostnader, kr 27 890,- gjelder faktura fra advokatfirmaet Selskap 9 AS og kr 17 048,- gjelder faktura fra Selskap 6 AS.
Fakturaene fra Selskap 8 AB og Selskap 9 AS gjelder en tvist i forbindels med salg av aksjer i Selskap 1 AS og anses som transaksjonskostnader.
Fakturaene fra Selskap 6 AS gjelder juridisk rådgivning iht merverdiavgiftsloven.
Fradragsrett for inngående merverdiavgift på opprydningskostnader
Virksomheten anfører at det i praksis er lagt til grunn at kostnader knyttet til avvikling av avgiftpliktig virksomhet, kan fradragsføres. Det vises til Merverdiavgiftshåndboken (2014) s. 573:
"Ved opphør av et avgiftssubjekts ordinære omsetningsvirksomhet, kan det i forbindelse med avviklingen påløpe inngående merverdiavgift på for eksempel advokathonorarer i tilknytning til uenighet om hvordan inngåtte avtaler skal gjøres opp. I den grad slike advokatutgifter knytter seg til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet, vil fradragsrett kunne innrømmes tilsvarende som for andre avviklingskostnader. "
Det anføres videre at fradragsretten ikke går tapt fordi om et selskap som drev avgiftspliktig virksomhet tas inn i fellesregistrering med andre selskaper. Det vises videre til Skattedirektoratets fellesskriv av 16.06.2014, og det gjengis:
"Fellesregistrering innebærer derimot ikke tap av fradrag dersom (...) anskaffelser knytter seg til ett av selskapenes avgiftspliktige omsetning forut for fellesregistreringen. (...)
Hensikten med fellesregistrering er økt nøytralitet i valg av konsernselskapers organisering, og ikke avskjæring av deltakende selskapers fradragsrett. "
Fellesskrivet gjelder fradragsrett for kostnader pådratt av de fellesregistrerte selskapene før fellesregistreringen ble etablert. Det anføres at dette også må gjelde for kostnader pådratt etter at fellesregistreringen er etablert og at fellesregistreringen har fradragsrett for opprydningskostnader på tomten som ble benyttet i smelteverksvirksomhet.
Det forhold at krav fra forurensningsmyndighetene er knyttet til fremtidig bruk av eiendommen, gir ikke grunnlag for å nekte fradragsrett. Forurensningsansvaret hadde eksistert uavhengig om eiendommen hadde blitt solgt til boligformål og dette er hensyntatt ved at selger må bekoste opprydning av tomten, begrenset til bestemt beløp. Resten må kjøper bekoste.
I tillegg anses virksomheten opprydningskostnadene som en innsatsfaktor i fellesregistreringens avgiftspliktige omsetning av skrapmetall.
Fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader
I tilsvaret skrivet advokatfirmaet Selskap 6 AS at i henhold til Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse av 28.01.2014, foreligger det fradragsrett fordi kostnadene knyttet til salget av selskapene må behandles som kostnader knyttet til avvikling fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet. Det vises til det som tidligere er anført vedrørende fradrag for avviklingskostnader og mener derfor at det er fradragsrett for tjenestene kjøpt av Selskap 8 AB og advokatfirmaet Selskap 9 AS.
Fradragsrett på inngående merverdiavgift knyttet til avgiftsrådgivning
Virksomheten anfører at det det vanlig praksis at det er fradragsrett for rådgivningstjenester knyttet til hvordan klienten skal avgiftsbehandle sin virksomhet.
Skattekontorets vurdering
Vurdering av anførsler
Faktum
Vi legger til grunn at på 5. termin 2014 gjelder kr 159 073,- opprydningskostnader, kr 110 445,- transaksjonskostnader og kr 4 706,- rådgivnigstjenester.
På 6. termin 2014 gjelder kr 403 846,- opprydningskostnader, kr 27 890,- transaksjonskostnader og kr 17 048,- rådgivningstjenester.
Fradragsrett for inngående merverdiavgift på opprydningskostnader
Virksomheten anfører at det er fradragsrett for avviklingskostnader og viser til Merverdiavgiftshåndboken (2014) s. 573 der det vises til at det kan være fradragsrett for advokatkostnader i forbindelse med avvikling av avgiftspliktig virksomhet.
Vi kan ikke se at opprydningskostnader, der forurensningen er forårsaket av annen avgiftspliktig virksomhet, kan være sammenlignbart med eksemplet i Merverdiavgiftshåndboken. Det er annen avgiftspliktig virksomhet som har blitt drevet på eiendommen siden avviklingen av smelteverksvirksomheten i 2002/2003. Det vises videre til Skattedirektoratets fellesskriv av 16.06.2014 som omhandler fradragsrett for kostnader som er pådratt forut for at selskapene ble fellesregistrert. Det er ingen av selskapene i fellesregistreringen som drev med smelteverksvirksomhet, tomten ble utfisjonert til Selskap 4 AS i 2010 og videre overført til Selskap 3 i 2013. Selskapene i fellesregistreringen har kun drevet utleie på tomten. Vi kan derfor ikke se at fellesskrivet har relevans i denne saken.
Fordelingen av opprydningskostnadene mellom selger og kjøper kan vi ikke se har relevans for fradragsretten, da dette etter vårt syn er en fordeling som er avtalt i forbindelse med salget av eiendommen.
Vi er også av den oppfatning at omsetningen av skrapmetall ikke kan gi fradragsrett for opprydningskostnadene på eiendommen da dette etter vårt syn er to ulike aktiviteter.
Fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader
Virksomheten anfører at salget av selskapene må behandles som kostnader knyttet til avvikling av fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet. Etter det vi kan se så er tjenestene anskaffet i den hensikt å selge aksjene i Selskap 1 AS og selv om det er et tiltak for å avvikle fellesregistreringen så mener vi at det ikke kan anses som en kostnad for å avvikle den avgiftsplikige virksomheten. Fellesregistreringens avgiftsplikige aktivitet foregår i datterdatter selskapene og den virksomheten fortsetter også etter salget av datterselskapet Selskap 1 AS.
Fradragsrett på inngående merverdiavgift knyttet til avgiftsrådgivning
Virksomheten mener at det er fradragsrett for anskaffelse av rådgivningstjenester knyttet til avgiftsmessige vurderinger. Skattekontoret anser at dette er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten og godkjenner fradragsføring av fakturane fra advokatfirma Selskap 6 AS.
Dette utgjør kr 4 706,- på 5. termin 2014 og kr 17 048,- på 6. termin 2014.
Hjemmelsgrunnlag for etterberegning
Etter mval § 8-1 kan næringsdrivende som er registrert i avgiftsmanntallet gjøre fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.
Skattekontorets konkrete vurdering vedrørende fradrag for oppryddingskostnader på eiendom
Det er fradragsført kr 159 073,- på 5. termin 2014 og kr 403 846,- på 6. termin 2014 i inngående avgift på anskaffelser knyttet til riving av industribygg og opprydning av forurensning i grunnen på eiendom som tidligere var brukt i smelteverkvirksomhet.
Den avgiftspliktige smelteverksvirksomheten i Selskap 1 AS ble avviklet 2002/ 2003, eiendommen ble i ettertid brukt i annen avgiftspliktig virksomhet, lagring av metaller og utleie av lagringsplass for metaller. Eiendommen ble utfisjonert til Selskap 4 AS i 2010 og videre overført til Selskap 3 AS i 2013. Eiendommen ble høsten 2014 solgt til Selskap 10 AS som eies 50% av Selskap 11 AS og 50% av Selskap 12 AS der Klager AS eier 68% av aksjene. Selskap 10 AS er dermed ikke en del av fellesregistreringen.
Det planlegges boligområde på eiendommen men det skal opparbeides et midlertidig friluftsområde som kan bli liggende slik inntil 10 år før byggearbeidene på boliger starter.
Før eiendommen ble solgt så var Selskap 3 AS eier av eiendommen, men det var Selskap 1 AS som drev den avgiftspliktige smelteverksvirksomheten som ble avviklet og nedlagt for ca 12 år siden.
Fellesregistreringen skal avvikles og eiendommen er solgt og dermed avvikles utleievirksomheten. For at eiendommen i fremtiden skal kunne benyttes til friluftsområde og boligformål så må forurensningen i grunnen fjernes på en forsvarlig måte, jf. pålegg fra B kommune. Smelteverksvirksomheten i Selskap 1 AS forårsaket forurensningen, men denne virksomheten er avviklet for lenge siden og har aldri vært en del av dette avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet.
Eiendommen er overført til nytt rettssubjekt og skal klargjøres for oppføring av boliger/ friluftsområde.
I svarbrev av 03.11.2014 var brev fra B kommune vedlagt, dette var en oppsummering etter tilsyn på xområdet (Nye x). Dette gjaldt krav som må innfris i forhold til fremtidig bruk av eiendommen og ikke pålegg knyttet til tidligere avgiftspliktig produksjon. Skattekontoret mener derfor at selv om det ble drevet smelteverk på eiendommen tidligere så kan ikke nåværende eier ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppryddingskostnader som skyldes tidligere eiers avgiftspliktig virksomhet og kostnadene er derfor ikke relatert til eksisterende avgiftspliktig aktivitet.
Skattekontoret kan ikke se at virksomheten har fradragsrett for opprydningskostnader på eiendommen, jf. mval. § 8-1.
Skattekontorets konkrete vurdering vedrørende fradrag for transaksjonskostnader
Virksomheten har fradragsført kr 110 445,- i transaksjonskostnader på 5. termin 2014 og kr 27 890,- på 6. termin 2014 i forbindelse med salg av datterselskapet Selskap 1 AS.
Vi legger samme forhold til grunn her som i vedtaket som ble fattet 03.03.2015. Fra vedtaket gjengis:
"Spørsmålet er om transaksjonskostnadene knyttet til salget av aksjene i datterselskapet er til bruk i Klager AS sin avgiftspliktige virksomhet.
Det er i utgangspunktet ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader relatert til salg av aksjer, siden omsetning av aksjer er unntatt fra mval., jf. § 3-6.
I henhold til mval § 8-1 er det fradragsrett for kjøp av varer og tjenester til bruk i den avgiftspliktige virksomheten og den forbindelse så må anskaffelsene vurderes om de kan knyttes til den unntatte eller en avgiftspliktige omsetningen.
Vilkåret om ”til bruk” skal i henhold til forarbeider og rettspraksis forstås slik at anskaffelsen må være relevant for den avgiftspliktige virksomheten. Anskaffelsen må være en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser, og ha en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige omsetningen.
Spørsmålet om fradragsrett for anskaffelsene nevnt ovenfor vil avhenge av om anskaffelsene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet eller i unntatt virksomhet. Morselskapet ble stiftet i 2011 og er et holdingselskap og har etter det vi kan se ingen avgiftspliktig omsetning.
Advokathonorarene er knyttet til salget av Selskap 1 AS og spørsmålet er etter vårt syn om anskaffelsen er relevant for og har en nær og naturlig sammenheng med den virksomheten den fradragsføres i.
Virksomheten viser til Skattedirektoratets fellesskriv av 14. november 2002 og fortolkningsuttalelse av 28. januar 2014 der morselskap i en fellesregistrering selger datterselskap og kan fradragsføre transaksjonskostnader hvis datterselskapenes driftsmidler (bygg) har vært en del av avgiftssubjektets egen avgiftspliktige omsetning av utleietjenester.
I Borgarting Lagmansretts dom av 06.10.2014 (anket) har lagmannsretten uttalt følgende:
"Lagmannsretten kan imidlertid ikke se at en fellesregistrering i seg selv gir grunnlag for en videre fradragsrett enn den som følger av merverdiavgiftsloven § 21. Dersom en anskaffelse ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet etter reglene i § 21 kan ikke fellesregistreringen i seg selv gi rett til fradrag for anskaffelser til bruk i avgiftsfri omsetning. Salg av aksjer er avgiftsfri omsetning etter § 5b nr. 4 bokstav e, se Rt. 2009 side 1632 avsnitt 38 sammenholdt med avsnitt 5.
(...)
Fellesregistreringen kan imidlertid ha betydning ved vurderingen av relevanskravet i § 21, noe blant annet Skattedirektoratets tolkingsuttalelse 20. januar 2014 gir uttrykk for. Dette gjelder særlig når virksomheten er delt på et eierselskap og et driftsselskap." *
Spørsmålet blir derfor etter vårt syn om salget av aksjene i Selskap 1 AS kan sies å være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Transaksjonskostnadene fradragsføres i en virksomhet som er under avvikling og vi kan vanskelig se at transaksjonskostnadene har en nær og naturlig sammenheng med den avgiftspliktige virksomheten. Etter det vi kan se så er tjenestene anskaffet i den hensikt å selge aksjene i Selskap 1 AS og selv om det er et tiltak for å avvikle fellesregistreringen så mener vi at det ikke kan anses som en kostnad for å avvikle den avgiftsplikige virksomheten. Fellesregistreringens avgiftsplikige aktivitet foregår i datterdatter selskapene og den virksomheten fortsetter også etter salget av datterselskapet Selskap 1 AS.
Skattekontoret er av den oppfatning at transaksjonskostnadene er relatert til salg av aksjer og dermed ikke fradragsberettiget og omfattes derfor ikke av mval § 8-1."
Utregning/ oppstilling
Konklusjon
Skattekontoret tilbakefører inngående avgift med kr 269 518,- og kr 431 736,- på henholdsvis 5. temin 2014 og 6. termin 2014 da dette er anskaffelser som ikke brukes i avgiftspliktig virksomhet og som dermed ikke er fradragsberettiget iht merverdiavgiftsloven § 8-1. Jf. merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b."
Klagers innsigelser
Skattekontorets vedtak er ved brev av 16. april 2015 påklaget av advokatfirmaet Selskap 6 ved advokat A på vegne av klager. Klagen ble mottatt hos skattekontoret 17. april samme år.
Klagen gjengis i sin helhet:
"1 innledning
Vi viser til skattekontorets vedtak datert 27. mars 2015 om etterberegning av merverdiavgift med kr 269 518 og kr 431 736 for henholdsvis 5. og 6. termin 2014, totalt kr 701 254, overfor Klager AS, org nr xxx xxx xxx, med fellesregistrerte selskaper (heretter ”Selskapet”).
Selskapet påklager vedtaket for den del som gjelder tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjons- og oppryddingskostnader. Skattekontoret har godtatt at Selskapet har fradragsrett for inngående merverdiavgift på rådgivningstjenester.
Klagefristen er tre uker fra mottakelse av vedtaket. Vedtaket ble sendt kun til Selskapet og ble mottatt av Selskapet først 13. april 2015. Klagen er således rettidig.
2 Klage og begrunnelse
2.1 Sakens faktiske side
Selskapet har i forklarende vedlegg til omsetningsoppgaven for 5. og 6. termin 2014, samt i brev av 9. januar 2015 og 20. mars 2015 til skattekontoret, redegjort for de faktiske forhold i saken. I tillegg har Selskapet redegjort for faktiske forhold som gjelder samme type kostnader i forklarende vedlegg til 3. og 4. termin, samt i brev 16. september og 3. november 2014.
Skattekontoret synes i vedtaket i det alt vesentlige å legge til grunn faktum slik det har blitt fremstilt av Selskapet. De sentrale deler av faktum knyttet til de involverte selskaper, eierforholdene, den avgiftspliktige virksomheten og registrering i Merverdiavgiftsregisteret, kan oppsummeres som følger:
- Selskap 1 AS og Selskap 5 AS har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra henholdsvis 6. termin 1998 og 1. termin 1997 for avgiftspliktig virksomhet med produksjon og omsetning av metaller.
- Smelteverksvirksomheten som ble drevet av Selskap 1 AS på industrieiendommen Selskap 7 i B ble nedlagt i 2002/03. Eiendommen ble deretter benyttet av Selskap 1 AS (og senere Selskap 4 AS) i frivillig registrert virksomhet med utleie av bygg og anlegg, og lagringsplass for metaller. Den avgiftspliktige utleievirksomheten er dokumentert overfor skattekontoret ved fremleggelse av kopi av leiekontrakter for perioden 2003-2013.
- I 2010/11 utfisjonerte Selskap 1 AS avgiftspliktig virksomhet knyttet til produksjon og omsetning av metaller til Selskap 2 AS, og avgiftspliktig virksomhet knyttet til utleie av bygg og anlegg, og lagringsplass for metaller, til Selskap 4 AS. Både Selskap 2 AS og Selskap 4 AS ble stiftet som ledd i fisjonen, og virksomhet ble dermed overført til disse selskapene med full kontinuitet. Selskapene ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra henholdsvis 5. termin 2010 og 2. termin 2011.
- I 2011 ble Klager AS stiftet. Selskapet kjøpte samme år aksjene i Selskap 1 AS, og ble fellesregistrert med Selskap 1 AS fra 4. termin 2011. Selskapets virksomhet har bestått i forvaltning av eierskap i datterselskapene i konsernet (dvs. Selskap 1 AS, Selskap 5 AS, Selskap 2 AS og Selskap 4 AS).
- I 2013 ble Selskap 3 AS stiftet. Selskapet ble inntatt i fellesregistrering med Klager AS og dets datterselskaper med virkning fra og med 6. termin 2013, og overtok i samme avgiftstermin industrieiendommen i B fra Selskap 4 AS. Denne overdragelsen fant altså sted innad i fellesregistreringen.
- Fellesregistreringen besto således fra og med 6. termin 2013 av samtlige selskaper, dvs. morselskapet Klager AS, datterselskapene Selskap 1 AS, Selskap 4 AS og Selskap 3 AS, og datterdatterselskapene Selskap 5 AS og Selskap 2 AS.
- Konsernregnskapet (konsoliderte tall utarbeidet av Selskap 1 AS) for 2013 viser salgsinntekter på ca kr 2,9 milliarder, og eiendeler med en samlet balanseført verdi på ca kr 1,35 milliarder, herunder varige driftsmidler med en samlet balanseført verdi på ca kr 140 millioner. Selskapene i konsernet drev således omfattende virksomhet med produksjon og omsetning av metaller, samt utleie av bygg og lagringsplass for metaller. For avgiftsformål ble denne virksomheten drevet av fellesregistreringen fra og med 6. termin 2013.
De sentrale deler av faktum knyttet til den pågående prosessen med avvikling av konsernets virksomhet, kan oppsummeres som følger:
- Avviklingsprosessen har så langt bestått av avvikling av leieforhold knyttet til bygg og anlegg og lagringsplasser for metaller på industrieiendommen Selskap 7 i B, rivings- og oppryddingsarbeider på eiendommen, salg av tomten, og salg av øvrig virksomhet.
- Leieavtalene knyttet til utleie av bygg og anlegg, og lagringsplass for metaller, på industrieiendommen Selskap 7 i B ble sagt opp med virkning fra 1. juli 2013.
- Høsten 2013 ble rivings- og oppryddingsprosessen på eiendommen igangsatt ved at Selskap 13 foretok diverse fysiske grunnundersøkelser på eiendommen for å kartlegge omfanget av forurensning og klargjøre søknaden til forurensningsmyndighetene (kommunen) om de opprydningsarbeidene som skulle igangsettes. De fysiske oppryddingsarbeidene startet i januar/februar 2014, ved at Veidekke igangsatte riving av bygninger.
- Selskap 1 AS og dets datterselskaper Selskap 5 AS og Selskap 2 AS ble solgt 31. mars 2014. Selskapene ble derfor meldt ut av fellesregistreringen med virkning fra 3. termin 2014.
- Oppryddingsprosessen fortsatte utover våren og sommeren 2014, med riving av eksisterende bygningsmasse og opprydding i grunnforurensning på industrieiendommen.
- Eiendommen ble solgt høsten 2014, med en forpliktelse for selger til å fortsette rivings- og oppryddingsarbeidene på eiendommen inntil en bestemt kostnadsgrense. Kjøper skal utvikle eiendommen for boligutbygging.
- Som ledd i rivings- og oppryddingsarbeidene på eiendommen har fellesregistreringen avstått skrapmetall til Selskap 14 AS som delvis vederlag for sistnevntes rivings- og oppryddingsarbeid på eiendommen. Denne avståelsen av skrapmetall skal ifølge skattekontoret anses som avgiftspliktig omsetning av metall fra fellesregistreringen til Selskap 14 AS.
2.2 Sakens rettslige side
Klagen gjelder to forhold:
1) Spørsmålet om fellesregistreringen har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader pådratt i tilknytning til salget av Selskap 1 AS og dets datterselskaper Selskap 5 AS og Selskap 2 AS.
2) Spørsmålet om felleregistreringen har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader pådratt i tilknytning til rivings- og oppryddingsarbeidene på industrieiendommen x i B.
Skattekontorets vedtak innebærer at fellesregistreringen nektes fradragsrett fullt ut for inngående merverdiavgift på transaksjons- og oppryddingskostnadene. Selskapet mener dette beror på uriktig rettsanvendelse, og at vedtaket derfor må oppheves som ugyldig. Selskapets syn begrunnes nærmere nedenfor.
2.2.1 Fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader
Den avgiftsmessige behandlingen av transaksjonskostnadene må ta utgangspunkt i at selger (Klager AS) og selskapene som ble solgt (Selskap 1 AS, Selskap 5 AS og Selskap 2 AS) inngikk i en og samme fellesregistrering, og at selskapene dermed utgjorde ett subjekt for avgiftsformål frem til salget, jf. mval. § 2-2.
Spørsmålet er derfor om fellesregistreringen kan fradragsføre inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader pådratt av Klager AS.
Avgiftssubjektet har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk i den registrerte virksomheten, jf. mval. § 8-1. Det følger av forarbeidene og rettspraksis at tilknytningskravet (”til bruk i”) innebærer at anskaffelsen eller oppofrelsen må være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne, jf. Ot.prp. nr 17 (1968-69) side 55 og Rt. 2012 side 432 (Elkjøp Norge AS) premiss 43 med henvisning til tidligere rettspraksis.
Tilknytningskravet skal ha blitt praktisert slik at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader ved ”morselskapets salg av datterselskap innenfor en fellesregistrering” hvor ”[d]atterselskapenes driftsmidler … har vært en del av/direkte innsatsfaktor i avgiftssubjektets egen avgiftspliktige omsetning”, jf. Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse av 28. januar 2014 med henvisning til Skattedirektoratets fellesskriv av 14. november 2002. Praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift indikerer også at dette har blitt lagt til grunn av skattekontorene, jf. bl.a. KMVA-2010-6875 og KMVA-2013-7738.
I foreliggende sak var Selskap 1 AS og dets datterselskaper Selskap 5 AS og Selskap 2 AS fellesregistrert med Klager AS fra og med 6. termin 2013. Datterselskapene Selskap 5 AS og Selskap 2 AS drev omfattende avgiftspliktig virksomhet med produksjon og salg av metaller. Datterselskapenes driftsmidler og virksomhet har derfor vært direkte innsatsfaktor i/del av fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet frem til selskapene ble solgt 31. mars 2014. Tilknytningskravet er dermed således oppfylt.
Som begrunnelse for å nekte fradragsrett er det vist til Borgarting lagmannsretts dom av 6. oktober 2014 vedrørende Telenor ASA, og at lagmannsretten som en del av premissene i dommen sier at en fellesregistrering i seg selv ikke gir grunnlag for en videre fradragsrett enn den som følger av mval. § 8-1. Som indikert i dommen og påpekt av Skattedirektoratet i ovennevnte fortolkningsuttalelse av 28. januar 2014 må driftsmidlene i selskapene som selges ha vært en del av/direkte innsatsfaktor i fellesregistreringens avgiftspliktig virksomhet, for at det skal foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til salg av selskapene. Dette er som nevnt tilfelle i foreliggende sak.
Basert på Telenor-dommen formulerer skattekontoret sakens rettslige problemstilling som følger i vedtaket:
”Spørsmålet blir derfor etter vårt syn om salget av aksjene i Selskap 1 AS kan sies å være til bruk i den avgiftspliktige virksomheten”.
Etter vårt syn er problemstillingen om kostnadene/anskaffelsene knyttet til salget kan sies å ha vært til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.
Skattekontorets konkrete begrunnelse for å nekte fradragsrett er i vedtaket på side 5-6 angitt å være:
”Transaksjonskostnadene fradragsføres i en virksomhet som er under avvikling og vi kan vanskelig se at transaksjonskostnadene har nær og naturlig sammenheng med den avgiftspliktige virksomheten. Etter det vi kan se så er tjenestene anskaffet i den hensikt å selge aksjene i Selskap 1 AS og selv om det er et tiltak for å avvikle fellesregistreringen så mener vi at det ikke kan anses som en kostnad for å avvikle den avgiftspliktige virksomheten. Fellesregistreringens avgiftspliktige aktivitet foregår i datterdatter selskapene og den virksomheten fortsetter også etter salget av datterselskapet Selskap 1 AS.”
Begrunnelsen gir inntrykk av at skattekontoret mener det ikke foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til avvikling av en avgiftspliktig virksomhet, fordi virksomheten i datterdatterselskapene som ble solgt fortsetter etter salget. Det er i foreliggende sak snakk om avvikling av fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet, ikke en avvikling av virksomheten i datterdatterselskapene som er solgt. Dette ble presisert av Selskapet i brev av 20. mars 2015 med merknader til skattekontorets varsel om etterberegning. Som svar på dette skriver skattekontoret i vedtaket på side 4 at:
”Virksomheten anfører at salget av selskapene må behandles som kostnader knyttet til avvikling av fellesregistreringens avgiftspliktig virksomhet. Etter det vi kan se så er tjenestene anskaffet i den hensikt å selge aksjene i Selskap 1 AS og selv om det er et tiltak for å avvikle fellesregistreringen så mener vi at det ikke kan anses som en kostnad for å avvikle den avgiftspliktige virksomheten. Fellesregistreringens avgiftspliktige aktivitet foregår i datterdatter selskapene og den virksomheten fortsetter også etter salget av datterselskapet Selskap 1 AS”.
Dette innebærer også en forfeilet forståelse av sakens faktum. Den del av fellesregistreringens virksomhet som juridisk sett ble utøvd av datterselskapene opphørte for fellesregistreringens del da datterselskapene ble solgt. Dette må anses som en avvikling av denne delen av fellesregistreringens virksomhet. Det at virksomheten i datterselskapene ikke avvikles ved salget, men fortsetter gjennom datterselskapene som selvstendige avgiftssubjekter uavhengig av fellesregistreringen etter salget, endrer ikke det faktum at virksomheten som ble drevet av fellesregistreringen ble avviklet for avgiftsformål ved salget.
Spørsmålet er således om fellesregistreringen har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til salget av selskapene som inngikk i fellesregistreringen, fordi (i) driftsmidlene i de solgte selskapene har vært en del av/direkte innsatsfaktor i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet og (ii) salget skjer som ledd i avviklingen av deler av fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet. Det er altså i foreliggende sak to selvstendige forhold som hver for seg skaper tilstrekkelig tilknytning mellom transaksjonskostnadene og den avgiftspliktige virksomheten, for å si at kostnadene knyttet til salget ”er til bruk i” fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet, jf. mval. § 8-1. Selv om skattekontoret ikke er enig i at salget av selskapene i seg selv tilsier fradragsrett, jf. Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse av 28. januar 2014, foreligger det derfor likevel fradragsett fordi kostnadene knyttet til salget av selskapene må behandles som kostnader knyttet til avvikling av del av fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet, slik denne var på salgstidspunktet.
Vi viser i denne sammenheng til Merverdiavgiftshåndboken (2015), hvor det om forståelsen av mval. § 8-1 heter følgende på side 587:
”Ved opphør av et avgiftssubjekts ordinære omsetningsvirksomhet, kan det i forbindelse med avviklingen påløpe inngående merverdiavgift på for eksempel advokathonorarer i tilknytning til uenighet om hvordan inngåtte avtaler skal gjøres opp. I den grad slike advokatutgifter knytter seg til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet, vil fradragsrett kunne innrømmes tilsvarende som for andre avviklingskostnader.” (våre understrekninger)
Det er med andre ord lagt til grunn i praksis at det foreligger fradragsrett for avviklingskostnader knyttet til avvikling/opphør av avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet. Det sentrale i denne sammenheng, sett i forhold til skattekontorets begrunnelse for å nekte fradragsrett, er altså at fradragsretten gjelder ved avvikling/opphør av avgiftssubjektets (dvs. fellesregistreringens) avgiftspliktige virksomhet slik denne var på salgstidspunktet, uavhengig av om den avviklede del av virksomheten som sådan fortsetter i regi av et annet avgiftssubjekt.
På denne bakgrunn mener vi at fellesregistreringen skal innrømmes fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnadene knyttet til salget av selskapene.
2.2.2 Fradragsrett for inngående merverdiavgift på rivings- og oppryddingskostnader
Spørsmålet er om fellesregistreringen kan fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til opprydding av grunnforurensning på industrieiendommen Selskap 7 i B.
Rettslig utgangspunkt og vurderingstema er det samme som for transaksjonskostnadene, jf. punkt 2.2.1. Videre er det som nevnt i praksis lagt til grunn at inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til avvikling av avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet, kan fradragsføres, jf. bl.a. Merverdiavgiftshåndboken (2015) side 587.
Skattekontorets begrunnelse for å nekte fradragsrett er i vedtaket på side 4-5 angitt å være:
”Smelteverksvirksomheten i Selskap 1 AS forårsaket forurensningen, men denne virksomheten er avviklet for lenge siden og har aldri vært en del av dette avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet. (…)
I svarbrev av 03.11.2014 var brev fra B kommune vedlagt, dette var en oppsummering etter tilsyn på xområdet (Nye x). Dette gjaldt krav som må innfris i forhold til fremtidig bruk av eiendommen og ikke pålegg knyttet til tidligere avgiftspliktig produksjon. Skattekontoret mener derfor at selv om det ble drevet smelteverk på eiendommen tidligere så kan ikke nåværende eier ha fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppryddingskostnader som skyldes tidligere eiers avgiftspliktige virksomhet og kostnadene er derfor ikke relatert til eksisterende avgiftspliktig aktivitet.”
For det første kan det ikke utelukkes at deler av kostnadene knyttet til opprydding i grunnforurensning knytter seg til den etterfølgende avgiftspliktige utleievirksomheten.
For det andre er inngående merverdiavgift på kostnadene knyttet til opprydding i grunnforurensning fradragsberettiget, selv om grunnforurensningen er forårsaket av den tidligere smelteverksvirksomheten. Det er på det rene at eiendommen med eksisterende bygningsmasse ble brukt i avgiftspliktig virksomhet av Selskap 1 AS helt frem til eiendommen ble utfisjonert i 2010, først i smelteverksvirksomhet og deretter i virksomhet med avgiftspliktig utleie av lokaler og lagringsplass for metaller. Ved fisjonen ble den avgiftspliktige virksomheten, og alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser knyttet til denne, overført til Selskap 4 AS med full kontinuitet. Dette innebar at Selskap 4 AS også overtok ansvaret for opprydding i grunnforurensning mv ved avvikling av virksomheten.
Det kan ikke oppstilles noen absolutt tidsfrist for når avviklingskostnadene må pådras for å være fradragsberettiget, når eiendommen i mellomtiden benyttes i avgiftspliktig virksomhet.
Dette ble anført av Selskapet i brev av 20. mars 2015 med merknader til skattekontorets varsel om etterberegning. Som svar på dette skriver skattekontoret i vedtaket på side 3 at:
”Virksomheten anfører at det er fradragsrett for avviklingskostnader og viser til Merverdiavgiftshåndboken (2014) s. 573 der det vises til at det kan være fradragsrett for advokatkostnader i forbindelse med avvikling av avgiftspliktig virksomhet.
Vi kan ikke se at oppryddingskostnader, der forurensningen er forårsaket av annet avgiftssubjekt, kan være sammenlignbart med eksempelet i Merverdiavgiftshåndboken. Det er også drevet annen avgiftspliktig virksomhet på eiendommen siden avviklingen av smelteverksvirksomheten i 2002/2003.”
Poenget med henvisning til Merverdiavgiftshåndboken er ikke henvisningen til at det kan være fradragsrett for advokatkostnader i forbindelse med avvikling av avgiftspliktig virksomhet, men presiseringen om at ”i den grad slike advokatutgifter knytter seg til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet, vil fradragsrett kunne innrømmes tilsvarende som for andre avviklingskostnader”. Selskapets anførsel er med andre ord at det i forvaltningspraksis er lagt til grunn at inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til avvikling av avgiftspliktig virksomhet er fradragsberettiget.
Det at virksomheten som har forårsaket grunnforurensningene ble drevet av et annet subjekt, medfører ikke at subjektet som har overtatt eiendommen og forpliktet seg til å dekke kostnader knyttet til opprydding i grunnforurensningene ved avvikling av virksomheten på eiendommen ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift på slike oppryddings-/avviklingskostnader. Vi viser i denne sammenheng til Rt. 2008 side 939 (Tønsberg Bolig AS) hvor det i premiss 34 – 35 og 43 heter:
”(34) Det sentrale rettslige spørsmål i vår sak blir etter dette om den omstendighet at en avgiftspliktig vare eller tjeneste også tilfredsstiller vilkåret om å være «til bruk i» virksomheten til en annen enn den som betaler for varen/tjenesten, nødvendigvis fører til at betaleren ikke har rett til fradrag etter § 21. Jeg kan ikke se at det er grunnlag for en slik begrensning i virkeområdet for denne bestemmelsen.
(35) Når vedkommende avgiftspliktige har gått til det skritt å betale for en slik vare/tjeneste, antar jeg at det regelmessig ligger en egeninteresse bak. Det følger av det jeg har sagt at denne interessen - «til bruk i» - for å gi rett til fradrag må være knyttet til betalerens avgiftspliktige virksomhet, (…)
(43) En slik tilknytning vil være til stede så fremt tjenesten kan sies å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til den som har betalt for og krever avgiftsfradrag for tjenestene.”
Høyesterett fastslår med dette at tilknytningskravet (”til bruk i”) er oppfylt hvor det er snakk om inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til betalerens avgiftspliktige virksomhet, selv om kostnadene også relaterer seg til virksomhet drevet av et annet subjekt. Videre følger det som nevnt av forvaltningspraksis at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til avvikling av avgiftspliktig virksomhet. Følgelig foreligger det fradragsrett for Selskapet for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til opprydding i grunnforurensningen på eiendommen som Selskapet er forpliktet til å dekke og som er pådratt som ledd i avviklingen av Selskapets avgiftspliktig virksomhet.
Det er heller ikke slik at fradragsretten går tapt kun fordi selskapet som drev den avgiftspliktige virksomheten tas inn i en fellesregistrering med andre selskaper. Det vises i denne sammenheng til Skattedirektoratets fellesskriv av 16. juni 2014 som dementerer direktoratets fellesskriv av 29. september 2011. Fellesskrivet gjelder fellesregistreringens fradragsrett for kostnader pådratt av de fellesregistrerte selskapene før fellesregistreringen ble etablert, men det som sies må i minst like stor grad gjelde for kostnader pådratt etter at fellesregistreringen er etablert. I fellesskrivet fastslås at:
”Fellesregistrering innebærer derimot ikke tap av fradrag dersom (…) anskaffelser knytter seg til ett av selskapenes avgiftspliktige omsetning forut for fellesregistreringen. (…)
Hensikten med fellesregistrering er økt nøytralitet i valg av konsernselskapers organisering, og ikke avskjæring av deltakende selskapers fradragsrett.”
Det må derfor legges til grunn at fellesregistreringen har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til opprydding i grunnforurensning på tomten som ble benyttet i et av de deltakende selskapenes avgiftspliktige virksomhet forut for fellesregistreringen, som ledd i avvikling av den avgiftspliktige virksomheten.
Skattekontoret anfører på side 3 i vedtaket at nevnte fellesskriv ikke er relevant i saken fordi ”det er ingen av selskapene i fellesregistreringen som drev med smelteverksvirksomhet”. Vårt poeng i denne sammenheng er at fellesskrivet bekrefter at etableringen av fellesregistreringen ikke medfører bortfall av fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til virksomhet som ble drevet av selskapene før de ble fellesregistrert. Alle selskapene som har vært eier av eiendommen og drevet virksomhet på eiendommen ble tatt inn i fellesregistreringen, men dette medfører altså ikke noe tap av fradragsrett. For øvrig vises det til det som er sagt over om felleregistreringens fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppryddings-/avviklingskostnadene.
Det forhold at krav fra forurensningsmyndighetene er knyttet til den fremtidige bruken av eiendommen, gir ikke grunnlag for å nekte fradragsrett i dette tilfelle. Det er på det rene at forurensningsansvaret hadde eksistert selv om eiendommen ikke hadde blitt solgt til en kjøper som skulle utvikle eiendommen for boligformål. Dette er også hensyntatt ved salget av eiendommen, da selgers ansvar for å bekoste opprydding på tomten er begrenset oppad til et bestemt beløp som presumptivt utgjør de kostnader selger uansett ville hatt til opprydding på tomten ved avvikling av virksomheten dersom tomten ikke skulle utvikles til boligformål. Kostnadene som overstiger beløpet selger er ansvarlig for skal dekkes av kjøper, da disse merkostnadene presumptivt knytter seg til de særlige krav til opprydding som stilles på grunn av den fremtidige utvikling av tomten for boligformål.
Skattekontoret anfører på side 4 i vedtaket fordelingen av oppryddingskostnadene mellom selger og kjøper av eiendommen ikke er relevant i saken fordi dette ”er en fordeling som er avtalt i forbindelse med salget av eiendommen”. Vår poeng i denne sammenheng er at kostnadsfordelingen som er foretatt av uavhengige parter presumptivt underbygger at kostnadene som skal dekkes av selger knytter seg til den tidligere avgiftspliktige virksomheten på eiendommen, mens kostnadene som skal dekkes av kjøper knytter seg til den fremtidige utviklingen av eiendommen for boligformål.
På denne bakgrunn mener vi at Selskapet har rett til å fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnadene knyttet til opprydding på tomten, jf. mval. § 8-1.
I tillegg til ovennevnte kommer at kostnadene knyttet til opprydding på tomten er til direkte, faktisk bruk og en direkte innsatsfaktor i fellesregistreringens avgiftspliktige omsetning av skrapmetall. Skattekontorets begrunnelse for å nekte fradragsrett på dette grunnlag er i vedtaket angitt å være at ”omsetningen av skrapmetall ikke kan gi fradragsrett for oppryddingskostnadene på eiendommen da dette etter vårt syn er to ulike aktiviteter”. Dette er en feilslått vurdering. Kostnadene til opprydding på eiendommen er en nødvendig og direkte innsatsfaktor for salg av skrapmetall, da oppryddingsarbeidene omfatter fjerning av skrapmetall og entreprenøren som forestår oppryddingsarbeidene overtar eiendomsretten til skrapmetallet som vederlag for oppryddingstjenesten. Sistnevnte er således til direkte faktisk bruk i omsetningen av omsetningen av skrapmetall. Det foreligger derfor fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppryddingstjenestene.
3 avsluttende merknader
På bakgrunn av ovennevnte bes det om at skattekontoret vurderer omgjøring av vedtaket av eget tiltak, jf. mval. § 18-4. For det tilfelle at skattekontoret mot formodning finner grunn til å opprettholde vedtaket, behandles dette brev som klage til Klagenemnda for merverdiavgift, jf. 19-1. Det bes i så fall om innsyn i utkast til innstiling til klagenemnda og at vi gis anledning til å kommentere dette, før saken oversendes til klagenemnda for endelig avgjørelse."
Skattekontorets vurdering av klagen
Det faktum som er lagt til grunn i vedtaket 27. mars 2015 er ikke omstridt det vises til at det i klagen er påpekt at Skattekontoret i vedtaket:
"[...] synes..[...] i alt det vesentlige å legge til grunn faktum slik det har blitt fremstilt av selskapet"
Klagen gjelder som nevnt tidligere to etterberegnede forhold, og i begge tilfellene er uenigheten knyttet til tolkningen av merverdiavgiftsloven 8-1 og rekkevidden av denne bestemmelsen.
Skattekontoret har vurdert klagers anførsler og fastholder at det ikke foreligger fradragsrett hverken for transaksjonskostnadene pådratt i forbindelse med salg av aksjer eller for kostnader pådratt i forbindelse med opprydning av forurenset grunn på industrieiendommen Selskap 7 i B. Skattekontorets viser i denne sammenheng til begrunnelsene i vedtaket 27. mars 2015 om etterberegning, og forøvrig til følgende vurderinger.
Transaksjonskostnader
Virksomheten har i sin klage hevdet at fellesregistreringen har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til salget av aksjene som inngikk i fellesregistreringen både fordi driftsmidlene i de solgte virksomhetene har vært en del av/direkte innsatsfaktor i fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet og fordi salget skjer som et ledd i avviklingen i deler av fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet. Det vises i denne sammenheng til skattedirektoratets fellesskriv av 14. november 2002, samt til skattedirektoratets fortolkningsuttalelse datert 28. januar 2014 til et advokatfirma.
I dette tilfellet relaterer imidlertid utgiftene seg til salg av aksjer som er unntatt fra merverdiavgiftsloven jf. mval § 3-6.
Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 at:
"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."
Rekkevidden av denne bestemmelsen er nærmere klarlagt gjennom omfattende retts- og forvaltningspraksis. Det avgjørende for fradragsretten er om anskaffelsen er relevant for virksomhetens avgiftspliktige virksomhet og har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne.
Senest i Høyesteretts dom 8. juni 2015 i saken mot Telenor ASA er spørsmålet om rekkevidden av bestemmelsen klarlagt når det gjelder spørsmålet om en fellesregistrering har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader pådratt i tilknytning til salg av aksjer. Dommen gir veiledning for innholdet av vilkårene for fradragsrett for inngående merverdiavgift i merverdiavgiftsloven fra 1969 § 21 første ledd, som er videreført i gjeldende merverdiavgiftslov § 8-1. For å begrunne sitt standpunkt vises det i dommen til formålet med adgangen til fellesregistrering som er omtalt Høyesterettsdom gjengitt i Rt. 2013 side 858 avsnitt 33:
"Formålet med ordningen er at merverdiavgiftsreglene skal virke likt, uavhengig av om virksomheten er organisert som ett selskap eller som et konsern bestående av flere selskaper. Ved å fellesregistrere seg, får selskapene fradragsrett for den samlede inngående avgift til selskapene i gruppen, jf. Ot.prp. nr. 17 (1968-69) side 53. Det vil være en fordel for eksempel for selskaper som har organisert seg slik at ett selskap i gruppen eier driftsmidlene mens et annet står for omsetningen. Motstykket er at selskapene blir solidarisk ansvarlige for avgiftsbetalingen."
Videre omtales fradragsretten i avsnitt 38:
"(38) Fellesregistering skal altså sikre at fradrag for inngående merverdiavgift som man ville hatt om virksomheten hadde vært organisert i ett selskap, oppnås også når virksomheten organiseres i flere selskap som inngår i konsern, så langt disse er fellesregistert. Dette kan imidlertid ikke begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i avgiftsfri omsetning. Jeg kan ikke se at et morselskap som driver avgiftspliktig virksomhet, kan oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift på tjenester som knytter seg til avgiftsfritt salg av aksjer, ved å fellesregistreres med datterselskapet."
Etter Høyesteretts syn vil med andre ord en fellesregistrering i Merverdiavgiftsregisteret ikke begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til unntatt virksomhet (aksjesalg) selv om holdingselskapet driver avgiftspliktig virksomhet. I dette tilfellet, hvor det er på det rene at transaksjonskostnadene er knyttet til salg av aksjer, er det under henvisning til nevnte høyesterettsdom klart at det ikke foreligger fradragsrett for de nevnte kostnadene.
Kostnader til opprydning i forurenset grunn
I det forklarende vedlegget til omsetningsoppgaven for 5. termin og 6. termin 2014 fremkommer det at det er krevet fradrag for inngående merverdiavgift blant annet for anskaffelser knyttet til opprydning i grunnforurensning på den tidligere industrieiendommen. Grunnen har vært forurenset som følge av smeltevirksomhet i form av produksjon av ferrosilisium. Videre er det forklart at opprydningen er basert på krav fra forurensningsmyndighetene og at tiltakene utføres i forbindelse med at potensiell ny kjøper av eiendommene planlegger oppføring av boligbygg. Selskap 3 AS har i denne sammenheng påtatt seg å utføre og bekoste rivnings- og oppryddingsarbeidene opp til et visst beløpstak.
I vedtaket fra skattekontoret er det under henvisning til mval § 8-1 lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett for disse kostnadene.
Klager mener for det første at det foreligger fradragsrett for opprydningskostnadene i medhold av mval § 8-1, og viser i denne sammenheng til at det er lagt til grunn i forvaltningspraksis at det foreligger fradragsrett for avviklingskostnader knyttet til avvikling/opphør av avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet.
Det presiseres videre at det ikke kan utelukkes at deler av kostnadene knyttet til grunnforurensning knytter seg til den etterfølgende avgiftspliktige utleievirksomheten. For det andre mener klager at inngående merverdiavgift på kostnadene til opprydding er fradragsberettiget selv om grunnforurensningen er forårsaket av smeltevirksomheten hos tidligere eier fordi overdragelsen til Selskap 4 innebar at disse også overtok ansvaret for opprydning i grunnforurensning mv ved avvikling av virksomheten.
Avslutningsvis hevder klager at det forhold at kravet fra forurensningsmyndighetene er knyttet til den fremtidige bruken av eiendommen, ikke gir grunnlag for å nekte fradragsrett fordi det er på det rene at forurensningsansvaret hadde eksistert selv om eiendommen ikke hadde blitt solgt til en som skulle utvikle eiendommen til boligformål. Dette mener klager underbygges av avtalen om fordeling av kostnader som påløper for opprydning mellom selger og kjøper.
Skattekontoret kan imidlertid ikke se at klagers anførsler kan føre frem.
Det følger som tidligere nevnt at det avgjørende for vurderingen av fradragsretten etter mval § 8-1 er om anskaffelsen er relevant for virksomhetens avgiftspliktige virksomhet og om den har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne.
Når det gjelder avviklingskostnader er det på det rene at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til avvikling av avgiftspliktig virksomhet. I en avviklingsfase vil det naturlig og ofte påløpe kostnader som følge av aktiviteter virksomheten er forpliktet til å gjennomføre for å få avsluttet den avgiftspliktige virksomheten. Avviklingskostnader som er fradragsberettiget vil således etter skattekontorets vurdering være kostnader som er relevant for virksomhetens avvikling av avgiftspliktige virksomhet og som har en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til avviklingen av denne.
Skattekontoret mener således at det må skilles mellom kostnader som påløper til avvikling og som er fradragsberettiget og bedriftsøkonomisk motiverte kostnader som påløper i avviklingsfasen, og som virksomheten har pådratt seg/påtatt seg til avgiftsunntatte formål.
Denne typen kostnader kan ikke begrunne fradragsrett jf. Høyesteretts dom 8. juni 2015 i saken mot Telenor ASA avsnitt 45 hvor det uttales at:
«Salget av aksjene i TSS må etter mitt syn anses som en bedriftsøkonomisk motivert transaksjon som etter rettspraksis ikke er ansett å kunne begrunne fradragsrett, se foruten Rt. 2012 side 432 avsnitt 43 (Elkjøp) som tidligere gjengitt, også Rt. 2008 side 932 avsnitt 38 (Bowling). Jeg kan derfor ikke se at vilkårene for fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser av tjenester i forbindelse med salget av TSS, er oppfylt.»
Det er som nevnt under foregående drøftelse ikke slik at en fellesregistrering i Merverdiavgiftsregisteret begrunner fradragsrett for inngående merverdiavgift på varer og tjenester til unntatt virksomhet.
I dette tilfellet mener skattekontoret at det ikke er snakk om kostnader til avvikling av den avgiftspliktige utleien av lagerlokaler. Selger har i dette tilfellet påtatt seg kostnadene til opprydning av forurenset grunn gjennom avtale med kjøper. Etter skattekontorets vurdering framstår kostnadene som konsekvenser av bedriftsøkonomisk motiverte disposisjoner som knytter seg til salg av aksjer. Dette er som tidligere nevnt omsetning som er unntatt fra merverdiavgiftsloven jf. mval § 3-6.
Som det påpekes i klagen hersker det ingen tvil om at ansvaret for forurenset grunn til enhver tid påhviler grunneier, og at dette ansvaret potensielt kan utgjøre en betydelig kostnad for grunneier. Høyesterett har avsagt en avklarende avgjørelse vedrørende ansvar og risikofordeling for forurensning (Rt. 2012 s. 944). Det legges her en streng norm til grunn, hvor staten fikk medhold i sitt krav mot grunneier om refusjon for opprydding i forurensning, selv om den forurensende virksomheten hadde funnet sted før grunneier ble eier av eiendommen. Dommen innebærer at grunneier har et tilnærmet objektivt ansvar for forurensning på egen grunn.
Forurensning i grunnen utgjør potensielt en betydelig økonomisk risiko for kjøper ved at omfanget av forurensningen ofte er uavklart og kostnaden dermed tilsvarende usikker. Konsekvensene av forurensning i grunnen er ofte betydelige, både hva gjelder kostnader til opprydding og mulig varige bruksbegrensninger. Det er således på det rene at Selskap 3 AS som grunneier hadde ansvaret for eventuell forurensning i grunnen mens de var grunneiere.
Skattekontoret mener i denne sammenheng det er avgjørende at det skilles mellom hvem som har forurensningsansvaret og hvilken aktivitet som faktisk utløser kostnaden, det vil si plikten til å fjerne forurensning i form av et pålegg fra forurensningsmyndighetene. Spørsmålet i denne saken blir således om kostnaden til opprydning i forusenset grunn er utløst av avviklingen av den avgiftspliktige utleien av lagerlokaler eller av den avgiftsunntatte overdragelsen. I dette tilfellet er det på det rene at kravet fra forurensningsmyndighetene er direkte foranlediget av kjøpers plan om å omregulere eiendommene og utvikle et park- og boliganlegg. Det vises i denne sammenheng til at kravet fra forurensningsmyndighetene ved Miljøenheten i B kommune er knyttet til kjøpers fremtidige utvikling av eiendommene til park- og boligformål.
Ansvaret for forurensning i grunnen utgjorde således en latent kostnad for selger, kostnadene påløper imidlertid først ved pålegget fra kommunen i forbindelse med at kjøper av eiendommen skal utvikle den til park- og boligformål.
Det faktum at selger har påtatt seg endel av disse kostnadene framstår ikke som en kostnad til avvikling av virksomheten, men snarere som en bedriftsøkonomisk motivert disposisjon. Når selger påtar seg hele eller deler av ansvaret for dette reduseres eller elimineres kjøpers risiko og kostnad på dette området, og det må antas at dette igjen påvirker omsetningsverdien og dermed størrelsen på gevinsten som salget utløser. Dette kan ikke begrunne fradragsrett, jf. ovennevnte Høyesteretts dom 8. juni 2015 i saken mot Telenor ASA. Det skal også bemerkes at en fradragsrett på selgers hånd ville virket konkurransevridende ved at kjøper som skal utvikle park-og boliganlegg på eiendommen ikke ville hatt rett til fradrag for disse kostnadene.
Disse kostnadene som Selskap 3 AS har påtatt seg i forbindelse med salget har etter dette ikke tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til avviklingen av den avgiftspliktige virksomheten til at vilkårene for fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er oppfylt.
Utkastet har vært forelagt klager som har kommentert denne i e-post til skattekontoret 14. august 2015.
Klagers merknader til skattekontorets innstilling
"1 INNLEDNING
Vi viser til skattekontorets innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift i sak vedrørende klage over skattekontorets vedtak av 27. mars 2015 om etterberegning av merverdiavgift med kr 269 518 og kr 431 736 for henholdsvis 5. og 6. termin 2014 overfor Klager AS, org nr xxx xxx xxx, med fellesregistrerte selskaper (heretter ”Selskapet”).
Vedtaket som gjelder tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift på transaksjons- og oppryddingskostnader.
Selskapet er gitt frist til 31. august 2015 for å inngi kommentarer til skattekontorets utkast til innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift. Dette brev med kommentarer til innstillingen er således rettidig.
2 KOMMENTARER TIL INNSTILLINGEN
2.1 Beskrivelsen av sakens faktiske side
Innstillingen, side 1, gir inntrykk av at saken gjelder Klager AS. Saken gjelder som kjent fellesregistreringen hvor Klager AS er rapporterende subjekt. Det er fellesregistreringen som er avgiftssubjektet, ikke selskapet Klager AS. Det er viktig at innstillingen er klar på dette punkt, da et sentralt moment i saken er hvilken type virksomhet som har vært drevet av de selskaper som har vært del av fellesregistreringen.
Innstillingen, side 1, gir en beskrivelse av etableringen, samt inn- og uttreden av selskaper i fellesregistreringen som etter vårt syn ikke er helt presis. Det er riktig at fellesregistreringen ble etablert med virkning fra og med 4. termin 2011, ved at Klager AS og Selskap 1 AS ble fellesregistrert. Med virkning fra og med 6. termin 2013 besto fellesregistreringen av morselskapet Klager AS, datterselskapene Selskap 1 AS, Selskap 4 AS og Selskap 3 AS, og datterdatterselskapene Selskap 5 AS og Selskap 2 AS, jf. kopi av brev fra skattekontoret av 23. januar 2014 med oversikt over fellesregistreringen vedlagt vårt brev av 30. januar 2015 med merknader til skattekontorets varsel om etterberegning av merverdiavgift. Med virkning fra og med 2. termin 2014 ble Selskap 1 AS og dets datterselskaper Selskap 5 AS og Selskap 2 AS meldt ut av fellesregistreringen. Det er ikke riktig at fellesregistreringen opphørte. Den ble videreført med Klager AS, Selskap 3 AS og Selskap 4 AS som fellesregistrerte selskaper. At det skulle skje på denne måten, fremgår av brev til skattekontoret da Selskap 1 AS, Selskap 5 AS og Selskap 2 AS ble meldt ut av fellesregistreringen. Selskapene som ble meldt ut av fellesregistreringen har i ettertid etablert en ny, selvstendig fellesregistrering.
For øvrig har vi ikke kommentarer til beskrivelsen av de faktiske forhold.
2.2 Kommentarer til skattekontorets vurdering av klagen
2.2.1 Fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnader
Skattekontoret viser til at Høyesterett i dom av 8. juni 2015 vedrørende Telenor ASA fastslår at en fellesregistrering i seg selv ikke kan begrunne fradragsrett, og legger til grunn at Selskapet derfor ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift på tjenester anskaffet i forbindelse med salg av aksjene i Selskap 1 AS. Skattekontoret foretar etter det vi kan se ikke noen vurdering av fradragsretten utover dette.
Det er riktig at Høyesterett i nevnte dom fastslår at en fellesregistrering ikke i seg selv kan begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til salg av aksjer i selskaper som inngår i fellesregistreringen, jf. dommens premiss 35-38. Etter å ha fastslått dette foretar Høyesterett imidlertid en konkret vurdering av om de aktuelle anskaffelsene knyttet til salget likevel kan anses ”til bruk i” fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet, jf. dommens premiss 39 flg. Innstillingen synes ikke å innholde en slik vurdering, noe som i så fall er en rettsanvendelsesfeil.
I den konkrete vurderingen legger Høyesterett til grunn at ”salget innbragte en betydelig gevinst for Telenor”, jf. premiss 44, ”at det her er tale om en transaksjon med samme forretningsmessige begrunnelse som svært mange andre avgiftsfrie aksjetransaksjoner” og at salget derfor måtte ”anses som en bedriftsøkonomisk motivert transaksjon som etter rettspraksis ikke er ansett å kunne begrunne fradragsrett”, jf. premiss 45. Dette må forstås slik at Høyesterett anså realisasjon av gevinsten på aksjene som formålet med salget, og at et slikt formål ikke kunne begrunne fradragsrett. Selv om salget frigjorde kapital og ledelsesressurser, hadde salget ingen direkte innvirkning på Telenors avgiftspliktige virksomhet for øvrig. Salget kunne derfor ikke anses for å ha en slik tilknytning til Telenors avgiftspliktige virksomhet at det forelå fradragsrett for inngående merverdiavgift på transaksjonskostnadene.
Saksforholdet i Telenor-saken skiller seg på helt sentrale punkter fra situasjonen i foreliggende sak. Formålet med salget av aksjene i Selskap 1 AS var ikke å realisere en gevinst. Aksjene ble opprinnelig kjøpt av Klager AS for MNOK 750. I eierperioden ble det tilbakebetalt innbetalt kapital med MNOK 220 (som reduserer kostprisen på aksjene) og utdelt utbytte. Aksjene ble solgt for MNOK 500. Aksjene ble følgelig i realiteten solgt med et tap på MNOK 30. Salget ble gjennomført som ledd i en strukturert prosess for å avvikle selgers avgiftspliktige virksomhet. Anskaffelsene foretatt i tilknytning til salget er således disposisjoner foretatt i direkte tilknytning til selgers avgiftspliktige virksomhet. Det er i forvaltningspraksis lagt til grunn at anskaffelser som er foretatt som ledd i avvikling av avgiftspliktig virksomhet kan fradragsføres, jf. Merverdiavgiftshåndboken (2014) side 573. Dette bekreftes også i innstillingen under skattekontorets vurdering av spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift på rivings- og oppryddingskostnader. De aktuelle anskaffelsene knyttet til salget må derfor anses for å være relevante og ha tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, jf. mval. § 8-1.
De faktiske forhold og formålet med salget av aksjer i foreliggende sak er således ikke sammenlignbare med situasjonen i Telenor-saken. Sistnevnte utgjør dermed ikke noe prejudikat som alene kan begrunne nektelse av fradragsrett, slik innstillingen gir inntrykk av.
På denne bakgrunn mener Selskapet at skattekontorets vurdering av klagen er mangelfull og uriktig på dette punkt.
2.2.2 Fradragsrett for inngående merverdiavgift på rivings- og oppryddingskostnader
Skattekontoret viser til at ”[s]elger har i dette tilfellet påtatt seg kostnadene til opprydning av forurenset grunn gjennom avtale med kjøper”, og at ”kravet fra forurensningsmyndighetene er direkte foranlediget av kjøpers plan om å omregulere eiendommene og utvikle et park- og boliganlegg”. På denne bakgrunn anfører skattekontoret at ”[d]et faktum at selger har påtatt seg en del av disse kostnadene fremstår ikke som en kostnad til avvikling av virksomheten, men snarere en bedriftsøkonomisk motivert disposisjon. Når selger påtar seg hele eller deler av ansvaret for dette reduseres eller elimineres kjøpers risiko og kostnad på dette området, og det må antas at dette igjen påvirker omsetningsverdien og dermed størrelsen på gevinsten salget utløser. Dette kan ikke begrunne fradragsrett, jf. ovennevnte Høyesteretts dom av 8. juni 2015 i saken mot Telenor ASA.”
Det er riktig at riving av bygg og anlegg og opprydding i grunnforholdene ble foranlediget av salget av eiendommen og at selger i avtalen med kjøper påtok seg ansvaret for deler av kostnadene til dette. Det er imidlertid også på det rene at eiendommen hadde vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet og at rivings- og oppryddingsarbeidene utgjorde ledd i avviklingen av denne virksomheten. Det kan således sies å foreligge et delt formål med rivings- og oppryddingsarbeidene; dels avvikling av virksomheten og dels tilrettelegging av salget av eiendommen. At rivings- og oppryddingsarbeidene var bedriftsøkonomisk motiverte disposisjoner for å oppnå en økt gevinst ved salg av eiendommen, er derimot ikke riktig. Det er ren spekulasjon fra skattekontorets side når skattekontoret legger til grunn at selger oppnådde en større gevinst ved å ta kostnadene selv. Dette kan heller ikke legges til grunn som det mest sannsynlige faktum, fordi selger kun har forpliktet seg til å dekke kostnader opp til et fastsatt beløpstak. Kjøper skal dekke kostnader som overstiger beløpstaket. Kostnadsfordelingen er således kun et element i fastsettelsen av vederlaget og det er kjøper som har risikoen for kostnader som overstiger beløpstaket. Alternativet ville vært at kjøper også tok ansvaret for kostnadene opp til beløpstaket mot reduksjon i kjøpesummen. Gevinsten ville blitt den samme for selger. Det kan derfor ikke være en større gevinst ved salget som er motivasjonsfaktoren bak at selger har påtatt seg å dekke deler av rivings- og oppryddingskostnadene. Den avtalte kostnadsfordelingen mellom partene er nok heller et resultat av at kjøper vil ha tomten uten bygg og anlegg og fri for forurensning, uten at selger er villig til å ta risikoen for merkostnader ved opprydding i grunnforholdene som er påkrevd for utvikling av tomten til boligformål. Partene har derfor blitt enige om et beløpstak for de kostnader selger skal dekke, som presumptivt omfatter de kostnader selger uansett ville hatt ved avvikling av sin virksomhet (dvs. riving av bygningsmasse og opprydding i grunnforurensning).
For øvrig er ikke Telenor-dommen relevant, da saksforholdet var et helt annet enn i foreliggende sak. Det er i forvaltningspraksis lagt til grunn at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift ved salg av eiendom som har vært til bruk i selgers avgiftspliktig virksomhet, jf. Skattedirektoratets fortolkningsuttalelse av 28. januar 2014 med henvisning til Skattedirektoratets fellesskriv av 14. november 2002. Det fremgår av sistnevnte at det foreligger fradragsrett ved salg av eiendom i forbindelse med avvikling av virksomhet, forutsatt at eiendommen har vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet.
På denne bakgrunn mener Selskapet at skattekontorets vurdering av klagen er uriktig på dette punkt.
3 AVSLUTTENDE MERKNADER
På bakgrunn av ovennevnte bes det om at skattekontoret på ny vurderer omgjøring av vedtaket av eget tiltak, jf. mval. § 18-4. For det tilfelle at skattekontoret likevel finner grunn til å opprettholde vedtaket, bes det om at Selskapets kommentarer til skattekontorets vurdering av klage inntas i sin helhet i innstillingen til Klagenemnda for merverdiavgift."
Skattekontorets vurdering av klagers merknader
Under punkt 2.1 i klagers merknader presiseres faktum i saken. Skattekontoret har ingen innvendinger til disse presiseringene og legger derfor disse presiseringene til grunn. Presiseringene i faktum endrer imidlertid ikke skattekontorets vurdering i saken. Under vurderingene i saken har skattekontoret lagt til grunn at fellesregistreringen er det avgiftspliktige subjekt, mens Klager AS er det rapporterende subjektet.
Når det gjelder punkt 2.2.1 i merknadene hvor fradragsretten for inngående merverdiavgift for transaksjonskostnader er kommentert, hevdes at kostnadene er til bruk i fellesregisteringens avgiftspliktige virksomhet, - og da i form av kostnader knyttet til en strukturert prosess for å avvikle selgers avgiftspliktige virksomhet. Det argumenteres med at anskaffelsene foretatt i tilknytning til salget er disposisjoner foretatt direkte i tilknytning til selgers avgiftspliktige virksomhet og at det i forvaltningspraksis er lagt til grunn at anskaffelser som er foretatt direkte i tilknytning til selgers avvikling av avgiftspliktig virksomhet gir rett til fradrag. Klager mener saksforholdet skiller seg på helt sentrale punkter fra Telenor-saken blant annet ved at formålet ved salget av aksjene i Selskap 1 AS ikke var å realisere en gevinst. Det påpekes i denne sammenheng at aksjene ble solgt med tap.
Til dette vil skattekontoret bemerke at problemstillingene er vurdert både i skattekontorets vedtak og i innstillingen til klagenemnda. Skattekontoret fastholder tidligere vurderinger og vil forøvrig tilføye at vi mener Telenor-dommen klart angir at retten til fradrag for inngående merverdiavgift er negativt avgrenset mot anskaffelser som er til bruk i avgiftsunntatt virksomhet og at bedriftsøkonomiske virkninger ikke i seg selv etablerer en tilstrekkelig tilknytning til at det kan kreves fradragsrett. I dette tilfellet er transaksjonskostnadene klart knyttet til salg av aksjer som er omsetning unntatt fra merverdiavgiftsloven. Det faktum at aksjene ble solgt med tap endrer ikke skattekontorets oppfatning av at salget er bedriftsøkonomisk motivert og at det ikke foreligger en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig omsetning. Skattekontoret kan som tidligere nevnt heller ikke se at anskaffelsene er knyttet til avviklingen av selgers avgiftspliktige virksomhet, og vi minner i denne sammenheng om at skattekontoret legger til grunn at det må skilles mellom kostnader som påløper til avvikling av avgiftspliktig virksomhet og som er fradragsberettiget og bedriftsøkonomisk motiverte kostnader som påløper i avviklingsfasen.
Under punkt 2.2.2 i klagers merknader er skattekontorets vurderinger hva gjelder kostnader til rivnings – og opprydningskostnader kommentert. Klager anfører blant annet at når omsetningen av skrapmetall er behandlet som avgiftspliktig omsetning, så er rivningsarbeidene direkte innsatsfaktor til denne omsetningen og dermed fradragsberettiget. Etter skattekontorets vurdering kan imidlertid ikke kostnadene ansees naturlig og nært knyttet til hverken den avgiftspliktige utleien av lagerlokaler, avviklingen av dette eller omsetningen av skrapmetall, men som direkte innsatsfaktorer og tilordnet aksjesalget ved at kostnadene fremstår som motivert og direkte foranlediget av den fremtidige utviklingen av området som skal skje på kjøpers hånd.
For øvrig viser skattekontoret til vurderingene i skattekontorets innstilling og vedtak og kan ikke se at det fremkommer nye momenter eller vurderinger som gir grunnlag for å endre skattekontorets vedtak.
Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt
V e d t a k :
Den påklagede delen av etterberegningen av merverdiavgift stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.
Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:
"Enig i resultat. Etter mitt syn har skattekontoret en noe snever tilnærming når det legges til grunn at aksjesalg er mva-unntatt aktivitet, med begrenset vurdering av tilknytningen til den avgiftspliktige aktiviteten. Det er, som klager anfører, "til bruk i" vilkåret som er vurderingstemaet. Etter mitt syn kan det i visse situasjoner tenkes å foreligge fradragsrett for mva på transaksjonskostnader ved både aksjekjøp og aksjesalg i datterselskaper - typisk når det f.eks kan argumenteres for at et kjøp eller salg overkommer et hinder for den avgiftspliktige virksomheten. Jeg kan ikke se at slike forhold foreligger i denne saken."
Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:
"Uenig vedtakets pkt. 1) og 2).
Pkt. 1) fradragsrett for transaksjonskostnader for aksjer solgt med tap i avviklingsfase. Aktiviteten har ikke preg av egen, unntatt virksomhet, ref. Elkjøp. Jeg mener derfor det etter en konkret vurdering foreligger fradragsrett for transaksjonskostnadene knyttet til avviklingen. Her skiller saken seg fra for eksempel Telenordommen.
Pkt. 2) fradragsrett for opprydningskostnader. Jeg mener kostnadene er direkte knyttet til tidligere avgiftspliktig virksomhet, og at det derfor foreligger fradragsrett for denne type avviklingskostnader etter forurensende virksomhet. "
Nemndas medlemmer Rivedal og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.
Det ble etter dette fattet slikt
V e d t a k:
Som innstilt.