Klagedato: 15. mai 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen 

Saken gjelder: Skjønnsmessig etterberegning av uttaksmerverdiavgift knyttet til bygg i egenregi samt etterberegning av utgående merverdiavgift på bakgrunn av interessefellesskap

Samlet påklaget beløp inkl. renter utgjør kr 874 677

 

Stikkord:

Uttaksmerverdiavgift

- kjøp og salg, herunder oppføring av bygg i egenregi

- omfanget av uttaksplikten

- alminnelig omsetningsverdi

Utgående merverdiavgift

- alminnelig omsetningsverdi

- interessefellesskap

 

Bransje: Eiendomsutvikling

 

Mval.: § 18-1 nr. 1 bokstav b, § 3-26, § 4-4, § 4-9

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 26. oktober 2015 i sak KMVA 8728 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

 

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx (heretter Klager eller Selskapet), ble stiftet 20. februar 2004 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 41.109 – utvikling og salg av egen fast eiendom. Virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2006.

 

Selskapet driver virksomhet med eiendomsutvikling og bygger kun i egenregi der det kjøpes tomter med utbyggingspotensiale. Det kan dreie seg om næringsbygg som konverteres til boliger, eller tomter der det bygges fra grunnen av.

 

Videre har Klager to heleide datterselskaper som selskapet yter både prosjektledelse og administrative tjenester til.

 

På bakgrunn av bokettersyn for perioden 2011–2013 fattet skattekontoret den 19. mars 2015 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, tilleggsavgift og renter.

 

Vedtaket ble av Selskapets fullmektig, advokatfirmaet A AS, (heretter Klager), påklaget i brev av 15. mai 2015. Klagen er rettidig. Påklaget beløp inkl. lovpålagte renter er kr 874 677.

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten eller tatt ut søksmål i saken.

 

Skattekontorets innstilling har vært forelagt Klager som har kommentert denne i brev av 11. september 2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Bokettersynsrapport 27.06.2014
2 Varsel om etterberegning  24.11.2014
3 Tilsvar fra klager 13.01.2015
4 Vedtak 19.03.2015
5 Klage over vedtak  15.05.2015
6 Oversendelse av innstilling til Klager 20.08.2015
7 Kommentarer til innstilling  01.09.2015

 

Klagen gjelder

 

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Etterberegning av merverdiavgift ved utførelse av tjenester for datterselskap, herunder en vurdering av beregningsgrunnlaget (interessefellesskap).
2. Etterberegning av merverdiavgift ved uttak av tjenester i egen regi, herunder en vurdering av beregningsgrunnlaget for denne.

 

Spørsmålet i saken gjelder skjønnsmessig fastsettelse av omfanget av uttaksplikten, jf. mval. § 3-26 samt fastsettelse av den alminnelige omsetningsverdien på de tjenestene som skattekontoret anser som uttakspliktige. Dette gjelder så vel satsen for beregning av uttaksmerverdiavgift etter mval. § 4-9, som grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift ved fakturering til datterselskapene etter mval. § 4-4.

 

Sakens faktum

Fra vedtakets punkt 1 hitsettes:

"1. Faktum

Klager AS ble stiftet 20. februar 2004 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode 41.109, utvikling og salg av egen fast eiendom. Virksomheten er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 6. termin 2006.

 

Selskapet driver virksomhet med eiendomsutvikling og bygger kun i egenregi. Klager AS kjøper tomter med utbyggingspotensiale. Det kan dreie seg om næringsbygg som konverteres til boliger, eller tomter der det bygges fra grunnen av. Etter at Selskapet har funnet en aktuell byggetomt, skisserer de prosjektet og inngår kjøpsavtale med tomteselgeren. En ekstern arkitekt engasjeres på prosjektet, deretter sendes det søknad til kommunen for byggetillatelse. Klager AS bruker hovedsakelig søsterselskapet, Selskap 1 AS som totalentreprenør på prosjektene sine.

 

Klager AS har to heleide datterselskaper, Selskap 2 AS og Selskap 3 AS. Selskap 2 AS ble stiftet den 3. juli 1995 og er registrert i Enhetsregisteret den 15. august1995. Selskap 3 AS er stiftet den 28. februar 2012 og er registrert i Enhetsregisteret den 26. mars 2012. Det er ingen ansatte i datterselskapene. Klager AS yter både prosjektledelse og administrative tjenester til datterselskapene.

 

Klager AS har fire ansatte, hvorav en er daglig leder, to er prosjektledere og en er salgs-/markedsansvarlig. Deres arbeidsoppgaver er følgende:

 

Daglig leder – B:

 

- Leter etter potensielle tomter for utvikling

- Koordinering

- Avholdelse av prosjektledelsesmøter, økonomioppfølging

- Innhente tilbud og forhandle med bankene

 

Prosjektlederne – C og D (sistnevnte ansatt siste kvartal 2012):

 

- Ansvar for den daglige oppfølgingen av prosjektene samt prosjektrapporter

 

Salgs- og markedsansvarlig – E:

 

- Jobber ikke direkte med salg

- Jobber med oppfølging av megler når dette trengs

- Jobber tett mot prosjektlederne og markedsfolk for å skape salgbare leiligheter i forkant av salgsstart.

 

I Klager AS er det ført timelister som viser hvor mye hver enkelt ansatt har jobbet på det enkelte prosjekt.

 

Selskapet har i kontrollperioden beregnet uttaksmerverdiavgift av sitt eget arbeid i virksomheten, som de mener omfattes av uttaksplikten for egenregi i henhold til timelistene. Klager AS hadde gjennomsnittlig administrasjonstid på 51 % på årsbasis på bedriftsnivå i kontrollperioden (2011–2013).

 

I følge det som er innrapportert utgjør daglig leders uttakspliktige arbeid 24 % i 2011, 1 % i 2012 og 0 % i 2013. Den resterende delen av arbeidstiden er angitt å være interntid.

 

Klager AS har ut fra en kost-nytte-vurdering ikke krevd fradrag for inngående avgift på sine kostnader pådratt i forbindelse med uttakspliktig og avgiftspliktig virksomhet.

 

Gjennomgang av regnskapet i kontrollperioden viser at Klager AS har priset sine tjenester forskjellig, slik at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ikke er identisk for samme typer tjenester. Selskapet har benyttet et grunnlag for å beregne uttaksmerverdiavgift og et annet grunnlag for beregning av merverdiavgift ved fakturering til datterselskapene. I og med at Selskapet bygger i egenregi, er den eksterne omsetningen begrenset.

 

Som grunnlag for beregningen av uttaksmerverdiavgift har Selskapet benyttet lønnskostnader pluss 75 % påslag.

 

Ved fakturering for prosjektledertjenester til datterselskapet Selskap 3 AS i 2012 er beregningsgrunnlaget for merverdiavgift lønn med tillegg av feriepenger og arbeidsgiveravgift pluss et påslag på 6 %.

 

Klager AS har endret grunnlaget for beregning av merverdiavgift ved fakturering til datterselskapene i 2013. Det er fra dette tidspunkt benyttet en timepris på kr 650. På oppfordring fra skattekontoret har regnskapsfører F opplyst at prisen er bestemt i samråd med revisor, og at det var den prisen Selskapet mente var riktig.

 

I tillegg har Selskapet i 2012 og 2013 sendt tre fakturaer til Selskap 4 AS. På alle fakturaene er det benyttet en flat timesats på kr 1250. Klager AS har altså ikke differensiert prisen etter typer oppgaver eller etter hvem som har utført dem."

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak punkt 7:

"7.  Endring – oppsummering

 

Klager AS driver uttakspliktig virksomhet med bygging i egen regi. Grunnlaget for beregning av uttaksmerverdiavgift skal tilsvare alminnelig omsetningsverdi, jf. mval. §§ 3-26 og 4-9. Timeprisen Selskapet har basert seg på ved omsetning til datterselskaper er for lav, slik at tjenester omsatt til disse selskapene ikke er tilstrekkelig avgiftsberegnet, jf. mval. §§ 3-1 og 4-4. Vi er samtidig av den oppfatning at egen regi tjenestene ikke er uttaksberegnet i tilstrekkelig omfang, jf. mval. §§ 3-26 og 4-9. Klager AS har ikke ført til fradrag inngående avgift på kostnader knyttet til avgiftspliktig aktivitet, jf. mval. §§ 8-1 og 8-2.

 

På bakgrunn av de avdekkede forhold etterberegner vi utgående avgift / uttaksmerverdiavgift med kr 1 158 109 relatert til virksomhet med bygging i egen regi samt utførelse av tjenester for nærstående selskap. I tillegg øker vi inngående merverdiavgift på kostnader som er pådratt i forbindelse med uttakspliktig og avgiftspliktig virksomhet med kr 333 490.

 

Endring merverdiavgift:

 

 

Vedrørende begrunnelsen for skattekontorets vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift siteres følgende fra punkt 5:

 

"5. Skattekontorets vurdering

5.1 Beregningsgrunnlaget – alminnelig omsetningsverdi

 

Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved uttak av varer og tjenester er alminnelig omsetningsverdi for tilsvarende varer og tjenester, jf. Mval. § 4-9. Det samme gjelder der det foreligger interessefellesskap mellom leverandør og mottaker, jf. Mval. § 4-4, feks ved fakturering mellom morselskap og datterselskap.

 

Klager AS driver virksomhet med bygging i egen regi. Selskapet har dermed plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift på arbeidsoppgaver som omfattes av mval. § 3-26, som byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider. Tjenester som gjelder selve salget av prosjektene samt rent internadministrative gjøremål skal holdes utenfor uttaksberegningen.

 

Som uttaksgrunnlag ved innberetningen av egenregiarbeid til skattekontoret har Selskapet benyttet lønnskostnader med 75 % påslag.

 

Klager AS har i kontrollperioden også ytt tjenester til sine datterselskaper Selskap 2 AS og Selskap 3 AS. Både morselskapet og datterselskapene driver virksomhet med utvikling av eiendom for salg. Det er ingen ansatte i datterselskapene, slik at tjenester knyttet til administrasjon og prosjektledelse kjøpes inn fra Klager AS.

 

I 2012 har Selskapet fakturert Selskap 3 AS for prosjektleder- og administrasjonstjenester. Fakturabeløpet er fremkommet ved å bruke lønnskostnader inkl. feriepenger og arbeidsgiveravgift med et påslag på 6 %.

 

I 2013 har Klager AS endret grunnlaget for beregning av merverdiavgift ved fakturering av prosjektledelse og administrative tjenester til datterselskapene. Fra dette tidspunktet er det benyttet en timepris på kr 650.

 

Klager AS har i kontrollperioden også sendt tre fakturaer til Selskap 4 AS. Fakturaene gjelder tjenester utført av ansatte i Klager AS i forbindelse med en rettssak Selskapet var involvert i. I tillegg til avholdelse av møter består arbeidet blant annet i gjennomgang av fakturaer, regnskap, økonomi og saksdokumenter. Ved faktureringen er det benyttet en timepris på kr 1250. Prisen er ikke differensiert etter oppgaver eller ansatte.

 

På spørsmål fra skattekontoret om hvorfor timeprisen overfor Selskap 4 AS er vesentlig høyere enn overfor Selskap 2 AS og Selskap 3 AS, fikk vi følgende svar:

 

"Når det gjelder Selskap 4 var det svært spesielle omstendigheter som gjorde at timeprisen her var såpass høy. Vi hadde her en annen medeier som var ett konkursbo. Dette konkursboet var forvaltet av ett advokatfirma i Y som fakturerte helt andre timepriser enn hva vi bruker på ting nede i X. For at det skulle bli likevekt mellom partene avtalte vi derfor denne timeprisen. Det var i hovedsak mine timer som her ble fakturert og det var veldig mange timer i forbindelse med en rettsak som selskapet var gjennom."

 

Under kontrollen ba skattekontoret Selskapet om å foreta en ny vurdering av timeprisen, da skattekontoret mente at kr 650 virker lavt i forhold til Selskapets lønnsnivå. En timepris i denne størrelsesorden er også lavere enn det uttaksgrunnlaget Selskapet har benyttet.

 

Daglig leder B har revurdert timeprisen og sagt følgende i mail av 9.4.2014:

 

"Vi har nå tatt en ny vurdering av timesatsen. Vi har lagt inn total lønnskostnad og driftskostnad i 2013 og kommet frem til en timekostnad på 700 kr. Dersom vi legger inn ca 21% avkastning på dette kommer vi til i underkant av 850 kr. Vi har bestilt konsulenttimer fra ett lokalt firma i Fredrikstad som ligger på ca samme nivå. Dette var da en seniorkonsulent. Vårt beste anslag på timesats blir derfor 850 kr."

 

Tabellen under er satt opp av B.

 

 

Skattekontoret har satt opp tabell for 2011 og 2012 etter samme fremgangsmåte som Selskapet har benyttet i 2013 og med samme fortjeneste påslag. Dette ga følgende resultat.

 

 

Skattekontoret varslet Selskapet om at vi likevel vurderer å legge til grunn en timepris på kr 850 som et uttrykk for alminnelig omsetningsverdi i hele kontrollperioden, selv om tabellen over viser at denne beregningsmåten ville ha gitt en høyere timepris i 2011 og 2012. Lønnskostnadene ligger omtrent på samme nivå i 2011 og 2012 som i 2013, se tabell under:

 

 

Skattekontoret varslet videre om at vi vurderer å benytte samme timepris som beregningsgrunnlag både for utgående merverdiavgift ved utfakturering til datterselskaper og som grunnlag for uttaksberegning av tjenester med bygging i egen regi, jf. Mval. §§ 4-4 og 4-9. Vurderingene og hensynene knyttet til begrepet "alminnelig omsetningsverdi" er de samme i begge bestemmelser.

 

 

Skjønnsgrunnlaget

Hovedregelen og utgangspunktet for hva som er beregningsgrunnlaget for merverdiavgift, er det vederlaget avgiftssubjektet oppnår for den avgiftspliktige omsetningen, jf. Mval. § 4-1.

 

Der det foreligger interessefellesskap mellom leverandør og mottaker, og dette interessefellesskapet må antas å føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellesskapet ikke hadde foreligget, kan beregningsgrunnlaget ikke settes lavere enn alminnelig omsetningsverdi, jf. Mval. § 4-4.

 

I dette tilfellet skjer det en omsetning av tjenester fra morselskap til datterselskaper, følgelig mellom parter med interessefellesskap. Dersom det foreligger interessefellesskap, og det kan konstateres at vederlaget er satt lavere enn den alminnelige omsetningsverdien, må det kunne hevdes å foreligge en presumsjon for at vilkåret for å tilsidesette avgiftsberegningen er til stede. Selskapet har bevisbyrden for at et lavere vederlag skyldes andre forhold enn interessefellesskapet med mottakeren av tjenestene.

 

Klager AS omsetter tjenester knyttet til administrasjon og prosjektledelse til sine datterselskaper. Fram til 2013 fremkommer fakturabeløpet i denne sammenheng ved å kalkulere lønnskostnader inkl. feriepenger og arbeidsgiveravgift med et påslag på 6 %. Den noe høyere timeprisen på kr 650 som benyttes fra 2013, har Klager AS kommet fram til i samråd med revisor og utgjør den prisen Selskapet mener er riktig.

 

Spørsmålet er om vederlaget ved fakturering av tjenester til datterselskapene, og dermed beregningsgrunnlaget for utgående avgift, er satt lavere enn alminnelig omsetningsverdi, jf. Mval. § 4-4.

 

Klager AS anfører at skattekontoret ikke kan legge til grunn beregningen av timepris basert på Selskapets kostnadsnivå. Det hevdes at bakgrunnen for beregningen var at skattekontoret mente at alminnelig omsetningsverdi ikke var å finne. Selskapet viser til at det i kontrollperioden har vært benyttet lønn pluss 75 % påslag som er uttykk for alminnelig omsetningsverdi. Denne beregningen kan ikke settes til side, da den er i tråd med forvaltningspraksis.

 

Skattekontoret skal bemerke at beregningsmetoden lønn pluss 75 % påslag relaterer seg til uttalelser knyttet til uttak av egne arbeider på bygg, hvor lignende tjenester ikke omsettes til andre, jf. Skattedirektoratets fellesskriv av 8. februar 2002. Det er uttalt at Klagenemnda for merverdiavgift normalt ikke har godtatt et merverdiavgiftsgrunnlag som er lavere enn lønn pluss 75 %, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) side 33 og MVAhåndboken 2014 side 365. Prisen som settes som beregningsgrunnlag skal uansett være gjenstand for en konkret vurdering i forhold til om den gir uttrykk for virksomhetens alminnelige omsetningsverdi, jf. Mval. §§ 4-4 og 4-9. I dette tilfellet omsetter dessuten Klager AS tjenester knyttet til administrasjon og prosjektledelse til datterselskaper.

 

Kontrollen har avdekket at den opprinnelige timeprisen på kr 650 overfor datterselskapene ikke dekker Selskapets kostnader, jf. Tabellene på side 8 og 9 og skattekontorets beregningsmodell, der det også er tatt hensyn til den ikke avgiftspliktige delen av virksomheten, jf. Vedlegg nr. 2 til vedtaket. Det har formodningen klart mot seg at en uavhengig leverandør ville ha benyttet en omsetningspris overfor kunden som innebærer at kostnadene overstiger inntektene.

 

Skattekontoret legger etter dette til grunn at vederlaget på kr 650 per time for tjenester knyttet til administrasjon og prosjektledelse er lavere enn alminnelig omsetningsverdi. Timeprisen anvendes generelt overfor datterselskapene og er fremkommet ved å konferere revisor. Det er ikke godtgjort at størrelsen på timeprisen skyldes andre forhold enn interessefellesskapet i konsern.

 

På bakgrunn av det ovenstående har skattekontoret kommet til at Selskapets innsendte omsetningsoppgaver er "uriktig eller ufullstendig" og at beregningsgrunnlaget for utgående avgift kan fastsettes ved skjønn, jf. Mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

 

Fastsettelse av alminnelig omsetningsverdi

Spørsmålet er etter dette hvilken timepris som utgjør alminnelig omsetningsverdi, jf. Mval. § 4-4.

 

Selskapet har anvendt timepriser på kr 650 ved fakturering til datterselskaper og kr 1250 ved fakturering til Selskap 4 AS. Kontrollen har vist at kr 650 ikke dekker Selskapets kostnader og således er lavere enn alminnelig omsetningsverdi. Med hensyn til de tre fakturaene der kr 1250 er anvendt som timepris, er tjenestene som er ytt ikke direkte sammenlignbare med de tjenestene som Selskapet vanligvis yter til datterselskapene. Prisen er fastsatt under spesielle forhold. Den kan derfor ikke sies å uttrykke virksomhetens alminnelige omsetningsverdi knyttet til administrasjon og prosjektledelse.

 

Skattekontoret har varslet om at vi vurderer å legge kr 850 til grunn som alminnelig omsetningsverdi for Selskapet. Klager AS bestrider at dette er riktig pris. Selskapets anvendte metode i e-post av 9. april 2014 for på nytt å beregne alminnelig omsetningsverdi anføres å være feil, da den henspeiler seg til en villedende diskusjon med skattekontoret. Slik regnestykket er satt opp, omfatter kostnadene også den ikke avgiftspliktige delen av virksomheten.

 

Selskapet anfører at anvendelsen av en "kost pluss"-basert metode overfor Klager AS grovt sett innebærer en dobling av timeprisen sammenlignet med avgiftsgrunnlaget i KMVA 8305, der en timepris på under kr 450 ble godtatt.

 

Skattekontoret vil kort bemerke at i den modellen Selskapet fremsatte i sin e-post av 9. april 2014, er det anvendt for høyt antall timer per årsverk. Selskapet har lagt til grunn 1950 timer per årsverk. Et normalårsverk tilsvarer 1750 timer i henhold til SSB. Skattekontoret anvender 1800 timer i sine beregninger.

 

Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved omsetning der det foreligger interessefellesskap mellom partene, er den alminnelige omsetningsverdien til leverandørens virksomhet, jf. Mval. § 4-4. Vurderingen av prisen skal skje konkret i hvert enkelt tilfelle.

 

Det at det i KMVA 8305 er lagt til grunn en timepris på kr 450 som avgiftsgrunnlag, er etter skattekontorets syn ikke avgjørende for hvilken timepris som er alminnelig omsetningsverdi for virksomheten i Klager AS. Uansett er ikke klagesaken direkte sammenlignbar med foreliggende sak. Selskapet i KMVA 8305 omsetter feks ikke sine tjenester til andre, i tillegg til at lønnsnivået i selskapet i klagesaken er vesentlig lavere enn i Klager AS.

 

Videre viser Selskapet til at et beregningsgrunnlag på kr 850 vil medføre en svært urimelig belastning med tanke på det prosentvise påslaget. Dette er ikke konkurransenøytralt.

 

Skattekontoret deler ikke dette synet. Vi viser til side 9 over, der det fremkommer at Selskapet har bestilt seniorkonsulenttimer fra et lokalt firma i G. Timeprisen ved kjøpet lå på ca kr 850. Dette kan tyde på at prisen ved egenproduserte tjenester skulle vært høyere.

 

Selskapet anfører at det heller ikke er blitt hørt med at timeprisene er lavere i X enn i Y.

 

Anførselen om at timeprisene i X generelt er lavere enn i Y kan etter skattekontorets oppfatning ikke tillegges særlig vekt i vurderingen av hva som er alminnelig omsetningsverdi i Klager AS. Minstekravet må være at en virksomhet vanligvis anvender en pris ut til kunden som innebærer at virksomheten går med overskudd, ikke hvilken pris som ellers benyttes i umiddelbar geografisk nærhet.

 

I tillegg til å se hen til KMVA 8305, viser Klager AS til Selskapets research av priser på antatt sammenlignbare tjenester som et mer korrekt beregningsgrunnlag for merverdiavgift. Selskapet mener at en timepris i intervallet kr 650-700 med en økning på 2,5 % per år gjenspeiler alminnelig omsetningsverdi i perioden 2011-2014. Selskapet anser sin vekst for å være moderat.

 

Selskapet har lagt fram en liste over priser i tre virksomheter i X. Prisene spriker fra kr 650 til kr 1600 per time. Selv om det er grunner til å tro at priser i samme bransje kan være veiledende, er det mange faktorer som må vurderes før man kan si om disse er direkte sammenlignbare. Selskapet har ikke fremlagt detaljerte opplysninger omkring virksomhetene, og det har heller ikke foretatt en analyse som viser at disse virksomhetene er tilstrekkelig sammenlignbare med Klager AS. Eksempelvis tyder de forelagte opplysningene på at det er snakk om enkeltpersonforetak, som nødvendigvis vil ha en annen kostnadsbase enn Selskapet. Skattekontoret finner det uansett ikke hensiktsmessig å gå inn på en grundig sammenlignbarhetsanalyse av de virksomheter Selskapet har fremlagt en liste over, da det iallefall vil være et minstekrav at Klager AS dekker de kostnadene som påløper. Dette vil ikke være tilfellet, dersom den foreslåtte prisen på kr 650-700 anvendes som grunnlag for beregning av merverdiavgift av Selskapet.

 

Etter vår oppfatning utgjør en timepris på kr 850 for Klager AS et forsiktig uttrykk for alminnelig omsetningsverdi.

 

Til støtte for vårt syn har skattekontoret foretatt en beregning av Selskapets timepris basert på kostnadsnivået i Klager AS, se vedlegg 2 til vedtaket. Lønnskostnadene er hentet fra innrapportert lønn på Lønns- og trekkoppgavene for 2013. Beregningen er foretatt ved å ta hensyn til alle aktiviteter i Selskapet. Internadministrativ tid og driftskostnader er fordelt forholdsmessig på aktivitetsområdene. Driftskostnadene er hentet fra regnskapet for 2013.

 

Beregningen er foretatt etter følgende prinsipper:

 

De ansatte bruker sin arbeidstid på å skape verdier for Selskapet innenfor følgende virksomhetskategorier:

 

- Salg av fast eiendom

- Oppføring av bygg i egen regi og salg av de samme tjenestene til datterselskaper

- Oppfølging av datterselskaper

 

Samtlige arbeidstimer (1800 per årsverk) er fordelt på disse kulepunktene.

 

Antallet fakturerbare timer vil variere med funksjoner og arbeidsoppgaver. Det er sannsynlig at daglig leder har mer intern tid enn en vanlig ansatt. Summen av tid som brukes internt vil kunne utgjøre en større prosentandel totalt sett når en virksomhet har få ansatte. Skattekontorets beregning av timepris viser to eksempler der B bruker henholdsvis 30 % og 50 % av sin tid på oppgaver som ikke kan faktureres. De øvrige arbeidstakerne er satt opp med 15 % intern tid.

 

Vi har foretatt en konkret vurdering av arbeidsoppgavene til den enkelte ansatte. Skattekontoret legger til grunn at de ulike personene er ansatt med en forventning om at Selskapet skal tjene penger på deres arbeidsinnsats, dvs. at timene brukes på områder der Selskapet kan tjene penger, altså på de ulike virksomhetsområdene over. Internadministrativ tid må som hovedregel dekkes gjennom påslaget. Det har formodningen mot seg at det er rom for å bruke mye tid på interne arbeidsoppgaver, om Selskapet ikke får dette igjen gjennom en høyere timepris ut. Skattekontoret har anvendt et påslag på 5 % ved beregningen.

 

Skattekontorets oppsett basert på Selskapets kostnadsnivå viser en gjennomsnittlig timepris for Klager AS på henholdsvis kr 1007 ved 30 % interntid og kr 1076 ved 50 % interntid for daglig leder, jf vedlegg 2 til vedtaket. Dersom vi legger til grunn en høyere interntid, vil også timeprisen øke.

 

Beregningen over viser en høyere timepris enn det Selskapets anvendte metode i e-post av 9. april 2014 viser. Ut i fra en forsiktig vurdering legger skattekontoret likevel kr 850 til grunn som alminnelig omsetningsverdi for Klager AS, jf. Mval. §§ 4-4 og 18-1 første ledd bokstav b. Skattekontoret anvender, i likhet med Selskapet, en flat sats og differensierer ikke med hensyn til funksjoner og arbeidsoppgaver.

 

5.2 Fakturering til datterselskaper

5.2.1 Ikke fakturert til Selskap 2 AS i perioden 2011 – 2013 for administrasjonsarbeid

 

Klager AS har ytt tjenester til Selskap 2 AS i forbindelse med salg av tomter og annet administrasjonsarbeid i perioden 2010 til 2013. Datterselskapet er ikke fakturert for disse tjenestene, som er avgiftspliktige i henhold til mval. § 3-1.

 

Selskapet har estimert tidsbruken som ikke er fakturert til 15 timer per år. Med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b etterberegner skattekontoret utgående merverdiavgift på tjenestene som ikke er fakturert til Selskap 2 AS. Vi anvender en timepris på kr 850, jf. Ovenfor under pkt. 5.1. Etterberegningen henføres til 4. termin i 2011, 2012 og 2013.

 

...

 

5.2.2 Fakturert til Selskap 3 AS i 2012

 

Klager AS har fakturert Selskap 3 AS i 2012 for avgiftspliktig tjenesteyting i forbindelse med x prosjekt, se rapportens pkt. 8.2.

 

Klager AS sitt faktureringsgrunnlag består av tidsbruk per ansatt. Selskapet har benyttet lønnskostnader på konto 5000 i kontospesifikasjonen, tillagt feriepengegrunnlaget og beregner arbeidsgiveravgift av totalbeløpet. Deretter la selskapet til et påslag på 6 %. Dette hadde selskapet kalt "lønnskostnader" i utgående faktura til Selskap 3 AS. "Lønnskostnader" var grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift.

 

Beregningsgrunnlaget for utgående avgift skal tilsvare alminnelig omsetningsverdi, jf. mval. § 4-4 og ovenfor under pkt. 5.1. Med hjemmel i mval. §§ 4-4 og 18-1 første ledd bokstav b benytter skattekontoret på denne bakgrunn en timepris på kr 850 som grunnlag for beregning av utgående avgift i forbindelse med omsetning av tjenester til Selskap 3 AS i 2012, jf. også rapportens pkt. 7.2 Alminnelig omsetningsverdi. Ved etterberegningen er beløpet som tidligere er innrapportert på omsetningsoppgavene som utgående merverdiavgift trukket fra. Timene i tabellen er hentet fra timelister som Selskapet har lagt fram per ansatt fordelt på prosjektene per måned, se rapportens pkt. 8.2.

 

...

5.2.3 Fakturert til Selskap 2 AS og Selskap 3 AS i 2013

 

Klager AS har benyttet kr 650 i timepris ved fakturering til datterselskapene fra og med 2013.

 

Beregningsgrunnlaget for utgående avgift skal tilsvare alminnelig omsetningsverdi, jf. mval. § 4-4 og ovenfor under pkt. 5.1. Ved etterberegningen legger vi derfor til grunn timepris på kr 850, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b samt ovenfor under pkt. 5.1 og rapportens pkt. 7.2 og 8.3. Utgående merverdiavgift som er innberettet tidligere er trukket fra.

 

...

 

5.3 Uttakspliktig aktivitet – egen regi – alminnelig omsetningsverdi

 

Selskapet er enig i at arbeid med bygging i egen regi skal uttaksberegnes, men bestrider skattekontorets forslag til timepris.

 

Selskapet har beregnet og innberettet uttaksmerverdiavgift av egenregiarbeid. Som uttaksgrunnlag ved innberetningen av merverdiavgift på egenregiarbeid til skattekontoret har Selskapet benyttet lønnskostnader med 75 % påslag. Klager AS viser til at denne beregningsmetoden er i tråd med skattekontorenes og Klagenemndas praksis. For eksempel ble det i KMVA 8305 tatt utgangspunkt i lønn pluss 75 % for å finne beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift for lignende tjenester i lignende selskap.

 

Skattekontoret skal bemerke at beregningsgrunnlaget ved uttak av varer og tjenester er den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester, jf. mval. § 4-9. Med "tilsvarende varer og tjenester" menes også tilsvarende varer og tjenester som omsettes i virksomheten. Merverdiavgiftsloven bygger på at de enkelte omsetningsledd tilfører varer og tjenester som omsettes en merverdi. Den alminnelige omsetningsverdi gir i så måte det beste uttrykket for den faktiske verdien av et uttak for virksomheten. Omsetningsverdien på en tjeneste tilsvarer verdien Selskapet forutsettes å kunne selge tjenesten for, eventuelt må betale ved kjøp av tilsvarende tjeneste fra andre. At uttaksgrunnlaget i KMVA 8305 er lønn med tillegg av 75 %, er ikke avgjørende for hvordan beregningsgrunnlaget skal fastsettes i Klager AS. Som nevnt ovenfor relaterer beregningsmetoden lønn pluss 75 % påslag seg til uttalelser knyttet til uttak av egne arbeider på bygg, hvor lignende tjenester ikke omsettes til andre, jf. Skattedirektoratets fellesskriv av 8. februar 2002. Det er i denne sammenhengen at Klagenemnda for merverdiavgift normalt ikke har godtatt et merverdiavgiftsgrunnlag lavere enn lønn pluss 75 %, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) side 33 og MVAhåndboken 2014 side 365. Selskapene i KMVA 8305 og Klager AS er uansett ikke direkte sammenlignbare, jf. drøftelsen ovenfor under pkt. 5.1.

 

Selskapet har benyttet en timepris på kr 650 som avgiftsgrunnlag ved omsetning av tjenester til datterselskapene. Timeprisen som er fakturert til datterselskapene er lavere enn Selskapets gjennomsnittlige anvendte grunnlag for uttaksmerverdiavgift, der lønn pluss 75 % påslag er avgiftsberegnet. Som lønn har Selskapet kun regnet med utbetalinger bokført på konto 5000. Til dette skal Skattekontoret bemerke at alle naturalytelser også utgjør lønn.

Bestemmelsen i mval. § 4-9 må ses i sammenheng med mval. § 4-4 om alminnelig omsetningsverdi som beregningsgrunnlag ved omsetning mellom parter i interessefellesskap. Timeprisen for beregning av uttaksmerverdiavgift skal være lik timeprisen som anvendes ved fakturering til datterselskapene. Selskapet har anvendt avvikende timepriser. På bakgrunn av det ovenstående har skattekontoret kommet til at Selskapets innsendte omsetningsoppgaver er "uriktig eller ufullstendig", og at beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift kan fastsettes ved skjønn, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

 

Som vist til i drøftelsen ovenfor under pkt. 5.1, legger skattekontoret til grunn en timepris på kr 850 som vi mener tilsvarer alminnelig omsetningsverdi ved omsetning til datterselskapene. Ettersom tjenestene som produseres i virksomheten med bygg i egenregi tilsvarer tjenestene som omsettes til datterselskapene, legger skattekontoret den samme timeprisen til grunn ved beregningen av merverdiavgift på uttak av tjenester, jf. mval. §§ 4-9 og 18-1 første ledd bokstav b, se rapportens pkt. 7.2.

 

Tallene for 2012 og 2013 baserer seg på Selskapets timelister. For 2011 har vi ikke mottatt timelister fra Selskapet. Vår tallberegning for dette året er da grunnet på en avstemming fra Selskapet, der lønn er fordelt mellom utfakturerte og uttakspliktige timer.

 

Beløpet Selskapet har innberettet som uttaksmerverdiavgift i omsetningsoppgavene i kontrollperioden, trekkes fra i etterberegningen.

 

 

Skattekontoret henfører etterberegningen til 4. termin i de enkelte regnskapsårene.

 

...

 

5.3.1 Uttaksplikt – bygg i egen regi – omfanget

Det skal beregnes merverdiavgift når næringsdrivende tar i bruk varer og tjenester i virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, og det drives slik virksomhet bare for egen regning, jf.mval. § 3-26.

 

Formålet med mval. § 3-26 er å likestille utbyggere som for egen regning bygger for salg eller utleie med utbyggere som i tillegg driver virksomhet med omsetning av byggetjenester til andre byggherrer slik at også ikke-fysiske tjenester som utføres omfattes av bestemmelsen, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) punkt 5.4.

 

Som presisert i ordlyden i bestemmelsen skal det beregnes merverdiavgift når tjenestene i virksomheten består i byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider. Byggeadministrative tjenester i forbindelse med eiendomsutvikling må kunne karakteriseres som ”ledelse” eller ”administrasjon” noe som inkluderer alt fra styring og tilrettelegging av prosjektene til forvaltning av disse. Altså vil alle tjenester som benyttes direkte i forbindelse med Selskapets eiendomsutvikling være uttakspliktig. Et slikt standpunkt støttes også av Eidsivating lagmannsretts dom av 26. januar 2007. I bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet avgitt 31. mars 2009 (BFU 9/09) er det uttalt at det foreligger plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift fortløpende på alle tjenester knyttet til tomtekjøp, inkludert tomtekjøp som ikke blir noe av, reguleringsarbeid og prosjekteringsarbeid som utføres i egen regi. Ikke-fysiske tjenester som arbeid med planlegging og utvikling av tomtene i samråd med underleverandører som arkitekter og meglere, koordinering mellom ulike aktører i utviklings- og byggefasen, anskaffelse av finansiering til prosjektene, føring av prosjektregnskap, kalkyleutarbeidelser samt byggetekniske tjenester er etter vårt syn også uttakspliktige dersom de kan henføres til "virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie".

 

Det er videre slik at tjenester som gjelder selve markedsføringen og salget av prosjektene ikke skal uttaksberegnes, idet salg av fast eiendom faller utenfor avgiftsområdet, jf. mval. § 3-11. Rent internadministrative gjøremål, som feks personalmøter, medarbeidersamtaler, kontorfunksjoner samt intern regnskapsføring for virksomheten generelt, skal også holdes utenfor uttaksberegningen.

 

Det er på det rene at Klager AS driver virksomhet med bygging i egen regi. Det er fire ansatte i Selskapet. Alle har ført timelister. Med hensyn til de to prosjektlederne D og C har skattekontoret lagt Selskapets uttaksberegning til grunn når det gjelder timeomfanget. Spørsmålet er i hvilken grad daglig leder B og salgs- og markedsansvarlig E utfører arbeid som er uttakspliktig etter mval. § 3-26.

 

5.3.2 Daglig leder – B

B er daglig leder i Klager AS. Hans arbeidsoppgaver består i å lete etter potensielle tomter for utvikling, koordinering, avholdelse av prosjektledelsesmøter, økonomioppfølging samt innhente tilbud, avholde møter og forhandle med bankene.

 

Nedenfor er det utarbeidet en oversikt over fordeling av arbeid mellom intern administrasjonstid og uttakspliktig arbeidstid vedrørende daglig leder som er innrapportert til skattekontoret. 

 

  

Opprinnelig var Selskapets oppfatning at daglig leder i løpet av de to siste årene kun minimalt hadde vært involvert i den uttakspliktige virksomheten knyttet til oppføring av bygg i egenregi. På timelistene er den anvendte tiden ført som uspesifisert administrativ tid. I 2011 er 24 % av arbeidstiden til daglig leder henført til uttakspliktige aktiviteter, jf. tabellen ovenfor. Skattekontoret varslet Klager AS om at vi ikke deler Selskapets syn med hensyn til hvilke tjenester det skal beregnes uttaksmerverdiavgift av, og at 60 % av daglig leders arbeidstid skal være gjenstand for uttaksberegning etter en skjønnsmessig vurdering.

 

I tilsvaret har Klager AS revurdert uttaksplikten i forhold til det arbeidet daglig leder utfører. Selskapet er enig med skattekontoret i at andelen uttakspliktig arbeid er høyere enn det som opprinnelig er innrapportert, men bestrider at en uttaksplikt på 60 % gjenspeiler de faktiske forhold.

 

Selskapet viser til at daglig leder ikke har noen byggteknisk kompetanse, slik at det har vært en bevisst strategi å fjerne seg mest mulig fra prosjektene og ikke være operasjonell. Etter å ha vurdert BFU 9/09 antar Selskapet likevel at B sin uttakspliktige andel skal ligge mellom 25 og 30 % for årene 2011-2013. Selskapet viser til at koordinatoroppgaver rettet inn mot prosjektet og en andel av resultatoppfølgingen bør inngå i grunnlaget for beregning av uttaksmerverdiavgift.

 

Etter Selskapets oppfatning utgjør følgende arbeidsoppgaver intern administrasjonstid og skal derfor ikke uttaksberegnes:

 

- Regnskapsoppfølging og resultatoppfølging mot et aktivt styre

- Gjennomgang av inngående fakturaer og controller-rolle generelt på økonomi

- Interne møter og planlegging

- Medarbeidersamtaler og personaloppfølging

- Markedsstrategier

- Aktiv oppfølging mot styret og styrene i datterselskaper

- Oppfølging av forsikring/garanti samt bankfinansieringssaker

- Arbeid i forhold til rett bemanning, marked, utviklingsstrategier

 

Selskapet viser til at en av hovedoppgavene til B er å fasilitere og coache ansatte til en faglig og personlig utvikling. Tilsvaret viser ikke til noen konkret tidsangivelse med hensyn til denne arbeidsoppgaven. Timelistene til daglig leder viser heller ingen detaljert spesifikasjon knyttet til oppfølging av ansatte. Skattekontoret skal kort bemerke at Klager AS har tre erfarne ansatte utenom daglig leder. Etter vår oppfatning har det da formodningen mot seg at store deler av tiden går med til coaching internt i Klager AS.

 

Selskapet har tidligere opplyst at daglig leder har en koordinatorrolle og avholder prosjektledelsesmøter. I tilsvaret vises det til at B ikke har noen rolle i prosjektledelsesmøter med entreprenører. Daglig leders rolle begrenser seg til status og resultatoppfølgingsmøter med prosjektlederne en gang i uken. Vi er av den oppfatning av at disse møtene har en direkte forbindelse til prosjektene, og at medgått tid derfor skal uttaksberegnes.

 

Selskapet anfører at daglig leders kontakt med bankene ikke er uttakspliktig. Dette begrunnes med at dersom man skulle leid inn tjenestene, ville de vært unntatt fra merverdiavgift som "omsetning og formidling av finansielle tjenester", jf. mval. § 3-6. Skattekontoret er ikke av samme oppfatning. Det er ikke snakk om noe trepartsforhold her. Innhenting av tilbud, møter og forhandling med banker for å få istand finansiering er, slik vi ser det, avgiftspliktige administrative tjenester. Arbeidsoppgavene er nært knyttet til Selskapets oppføring av bygg i egen regi, da det er finansiering av prosjektene det dreier seg om. Vi finner derfor at tiden som medgår til kontakt med bankene skal uttaksberegnes, jf. mval. § 3-26.

 

Selskapet anfører at Klager AS ikke kan sammenlignes med et konsulenthus når det gjelder daglig leders administrasjonstid. Selskapet stiller seg tvilende til relevansen til dom fra Eidsivating Lagmannsrett av 26. januar 2007 i forhold til skjønnsutøvelsen.

 

Skattekontoret er ikke uenig med Selskapet i at en del av arbeidstiden må kunne sies å gå med til intern administrasjon. Likevel er det slik at virksomheten til Klager AS i all hovedsak er utvikling av bygg i egen regi. Det er denne virksomheten, som utføres av de fire ansatte, som skaper merverdier og inntekter for Selskapet. Vi er derfor uenig med Selskapet i vurderingen av hvor mye tid det er som utgjør interntid. Vi mener at dom fra Eidsivating lagmannsrett av 26. januar 2007 er relevant i denne sammenheng. I dommen ble det lagt til grunn at 25 % av daglig leders medgåtte tid gjaldt intern administrasjon m.v. Dommen gjaldt et aksjeselskap med én ansatt. Klager AS har tre ansatte utenom daglig leder, slik at noe mer internadministrasjon er påregnelig.

 

Skattekontoret har lagt til grunn at de øvrige ansatte utenom daglig leder har en gjennomsnittlig administrasjonstid på årsbasis i størrelsesorden 23-42 %. Dette er basert på Selskapets innrapportering på terminoppgavene. Klager AS kjøper regnskapsførings- og IT tjenester fra søsterselskapet Selskap 1 AS. Selskapet har eksterne meglere som håndterer salg, i tillegg til en ansatt, E, som jobber med salg og markedsføring mellom 25 – 32,5 % av arbeidstiden, jf. rapportens pkt. 9.4. Vi mener at koordinatorrollen, avholdelse av prosjektledermøter og kontakt med bankene skal uttaksberegnes. Tidligere har Selskapet også opplyst at en viktig del av daglig leders arbeidsoppgaver er å lete etter potensielle tomter. Slik vi ser det, har det da formodningen mot seg at daglig leder bruker 70-75 % av tiden sin på internadministrasjon, jf. tilsvaret fra Selskapet.

 

Formålet med uttaksregelverket er å likestille virksomheter i egen regi og fremmedregi, slik at omsetning og uttak av bestemte tjenester blir gjenstand for den samme avgiftsbehandlingen, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) pkt. 5.4. Ut fra en konkurransebetraktning vil en høy administrasjonstid derfor eventuelt måtte dekkes inn av en enda høyere timepris, slik det er vanlig for virksomheter som driver i fremmedregi eller andre konsulentbransjer, der man kompenserer interntid i utfaktureringsprisen.

 

Basert på informasjon fra Selskapet om daglig leders arbeidsoppgaver og med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b, henfører skattekontoret skjønnsmessig 60 % av jobben til daglig leder til å omfattes av uttaksplikten, jf. mval. § 3-26.

 

Dette vil innebære en etterberegning av daglig leders arbeid med 36 % i 2011, 59 % i 2012 og 60 % i 2013. Vi legger til grunn 1800 timer i et årsverk og en timepris på kr 850, jf. rapportens pkt. 7.2.

 

 

Skattekontoret henfører beløpene til 4. termin i de enkelte år.

 

...

 

5.3.3 Salg/markedsansvarlig – E

 

E har stilling som salg/markedsansvarlig. Selskapet har opplyst at han også bruker noe tid på å bistå prosjektleder blant annet i forbindelse med bearbeiding av prosjektene.

 

Skattekontoret har forsøkt å få Selskapet til å spesifisere hans tidsbruk på salg/markedsføring kontra andre oppgaver. Til dette har Selskapet blant annet svart at de ikke spesifiserer timelister på arbeidsoppgaver, men etter hvor mye det jobbes på de enkelte prosjektene.

 

B har beskrevet arbeidsoppgavene til E på følgende måte i mail av 19.2.2014:

 

"E jobber ikke direkte med salg i noen prosjekter. Vi har engasjert megler i alle våre prosjekter og han jobber da kun med oppfølging av megler når dette trengs. Hans arbeide er da å jobbe tett opp mot prosjektleder og markedsfolket for å skape salgbare leiligheter i forkant av salgsstarten. Videre følger han opp meglerne for å sørge for at de selger leilighetene og bistår prosjektlederne når det trengs."

 

Videre har skattekontoret mottatt følgende beskrivelse av arbeidsoppgavene i mail av 25.2.2014 fra B:

"1. E innhenter salgsrapporter og har tidvis noen møter med megler på Deres kontor og vårt kontor. Møtene består her i oppfølging av markedsaktiviteter og signering av salgskontrakter. Hyppigheten på møtene avhenger veldig av hvordan salget går i perioder. Dersom vi skal dypdykke ned i perioden 2010 - 2013 vil vi trenge noe tid. Vi må blant annet ta en gjennomgang sammen med de ulike meglerne som vi har brukt i ulike prosjekter.

2. I forkant av salgsstart i prosjektene arbeider E med å utarbeide markedsmateriell. Han engasjerer her forskjellige byråer til å gjøre selve arbeidet og evaluerer dette arbeidet underveis. I denne perioden utarbeides også visnings- og annonseringsplaner han bestiller her annonser i henhold til planene. Tidsbruken her varierer i forhold til prosjektene og vi må her ta en vurdering sammen med ulike markedsbyråer for å se ett ca antall timer.

3. E bruker noe tid i forkant av prosjektene til å kna leiligheter og sørge for at leilighetene blir salgbare. Dette gjøres ofte sammen med prosjektleder men noen ganger også helt på egenhånd. Dette er da jobbing i forkant av salgsstart. Tidsbruken her avhenger av kompleksiteten i prosjektene og hvordan arbeidsdelingen er mellom prosjektleder og E."

 

Spørsmålet er i hvilken grad disse tjenestene er uttakspliktig egen regi arbeid etter mval. § 3-26.

 

Selskapet har beregnet uttaksmerverdiavgift på salg og markedsføringsarbeid. Skattekontoret har i møte med Selskapet 8.4.2014 opplyst at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift på salg og markedsføringsarbeid, jf. mval. § 3-26, og at innberettet merverdiavgift på denne typen tjenester i kontrollperioden vil bli tilbakeført.

 

Selskapet har estimert tidfordelingen knyttet til salg og markedarbeid for E slik i mail av 8.4.2014:

 

 

Skattekontoret gjør virksomheten oppmerksom på at Selskapet for fremtiden bør spesifisere arbeidsoppgaver ved tidsfordelingen. Salg/markedsføringsarbeid som utføres internt (Klager AS) er knyttet til avgiftsunntatt salg av bolig. Tjenestene omfattes ikke av mval. § 3-26 og skal som nevnt ikke uttaksberegnes. Salg/markedsføringsarbeid som utføres for datterselskapene eller andre eksterne parter er avgiftspliktig omsetning som skal utfaktureres med utgående merverdiavgift, jf. mval. § 3-1.

 

På denne bakgrunn tilbakefører Skattekontoret innberettet uttaksmerverdiavgift, jf. mval. §§ 3-26, 3-11 første ledd og 18-1 første ledd bokstav b. Vi henfører tilbakeføringen til 4. termin i de enkelte årene. Skattekontoret legger til grunn prosentvis tidfordeling på salg og markedsarbeid som Selskapet har estimert. Skattekontoret beregner først uttaksmerverdiavgift med timepris på kr 850 og motregner deretter dette mot tilbakeføring av andel salgs/markedsføringsarbeid, jf. behandling av uttak på øvrige ansatte, se ovenfor under pkt. 5.3. Som vist til i innledningen til vedtaket var det en feil i tabellen under pkt. 9.3 i rapporten. Tallene er korrigert i henhold til vedlegg nr. 1 til vedtaket.

  

 

...

 

5.3.4 Avvik uttaksberegnet på prosjekt 44

 

Skattekontoret oppdaget avvik under avstemning av uttaksberegnet merverdiavgift og lønnskostnader fordelt på prosjekter. Skattekontoret spurte Selskapet om årsaken til avviket. F svarte følgende på dette den 30.04.2014:

 

"Vi har ikke beregnet uttaks mva av lønnskosst for jan/feb 2012. Her må vi ha gjort en feil, kan nå i ettertid ikke se at det ikke skulle vært beregnet."

 

Timefordeling i 2012 viser at det er jobbet 112 timer på prosjekt 44 i perioden januar og februar. Skattekontoret legger til grunn en timepris på kr 850 som etterberegnes i 1. termin 2012, jf. mval. §§ 3-26, 18-1 første ledd bokstav b og ovenfor under pkt. 5.3.

 

Antall timer i jan./feb. fra timelisteForslag timeprisGrunnlag uttakUttaks mva.11285095 20023 800

 

...

 

5.4 Avstemming 2012 og 2013 – timelister mot Selskapets oversikt over lønnsfordeling

 

Vi gjør oppmerksom på at vi ikke har varslet Selskapet på nytt vedrørende dette punkt, da vedtaket totalt sett lyder på færre antall uttaksberegnede timer (3684 timer) enn det som fremgår av av tabellen under pkt. 9.3 i vårt varsel av 24. november 2014 (5783 timer). Selskapet kommer gunstigere ut i vedtaket sammenlignet med varselet.

 

Avstemming 2012

 

For 2012 viser Selskapets timelister at det ikke er samsvar mellom grunnlaget for uttaksmerverdiavgift og innrapportert uttaksmerverdiavgift, jf. vedlegg nr. 1 til vedtaket.

 

Arbeidet består i avgiftspliktig prosjektledelse og administrasjon, jf. mval. § 3-26. Timene var ikke regnet med som uttakspliktige timer i tabellen under pkt. 9.3 i rapporten. Etter avstemming etterberegner skattekontoret uttaksmerverdiavgift på det gjenstående beløpet, jf. mval. §§ 3-26 og 18-1 første ledd bokstav b. Etterberegningen henføres til 4. termin 2012.

 

Avstemming 2013

 

For 2013 viser Selskapets timelister at det er arbeidet flere timer enn det som er fakturert til datterselskapene for prosjekt 47 og 48, jf. vedlegg nr. 1 til vedtaket.

 

Arbeidet består i avgiftspliktig prosjektledelse og administrasjon, jf. mval. § 3-1. Timene var feilaktig medregnet i tabellen under pkt. 9.3 i rapporten som uttakspliktige timer. Med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b etterberegner skattekontoret utgående merverdiavgift på tjenestene som ikke er fakturert til datterselskapene. Vi anvender en timepris på kr 850, jf. ovenfor under pkt. 5.1.

 

Samtidig viser avstemming at et for høyt beløp er uttaksberegnet, jf. vedlegg nr. 1 til vedtaket. Etter avstemming tilbakefører skattekontoret uttaksmerverdiavgift på dette beløpet, jf. mval. §§ 3-26 og 18-1 første ledd bokstav b, se vedlegg nr. 1 til vedtaket og tabell under:

 

 

Samlet sett for 2013 øker skattekontoret utgående avgift, jf. mval. §§ 3-1, 3-26 og 18-1 første ledd bokstav b. Etterberegningen henføres til 4. termin 2013."

 

Vedrørende begrunnelsen for skattekontorets vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift siteres følgende fra punkt 6:

 

"1. Fradrag for inngående avgift

6.1 Fradrag for inngående avgift - fordelingsnøkkel

 

Klager AS har ikke løpende tatt fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader som er pådratt i forbindelse med uttakspliktig og avgiftspliktig virksomhet.

 

Merverdiavgiftsloven § 8-1 gir rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.

 

For næringsdrivende som både har avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning, vil det for anskaffelser som kun delvis er til bruk i virksomhet som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, foreligge rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift, jf. mval. § 8-1. Det skal med andre ord foretas en fordeling av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser etter antatt bruk, jf. mval. § 8-2.

 

I en egenregi virksomhet kan en fordelingsnøkkel for eksempel beregnes ut i fra hvor stor andel av lønnen som benyttes til å produsere uttakspliktige/avgiftspliktige tjenester sammenholdt med virksomhet unntatt fra merverdiavgift.

 

Videre er det unntaksregel i mval. § 8-4 om at det ikke er fradragsrett for inngående merverdiavgift på personkjøretøy med mindre personkjøretøy er salgsvare, til bruk i yrkesmessig utleievirksomhet eller som middel i personbefordring mot vederlag.

 

Skattekontoret gir Selskapet fradrag for inngående avgift i henhold til fordelingsnøkkel i tabellen nedenfor, jf. mval. §§ 8-1 og 8-2, se også rapportens pkt. 10.1. Fordelingsnøkkelen er beregnet ut i fra andel lønn som er splittet på prosjekter sammenholdt med administrasjonstid og tid medgått til salg/markedsføring. Etterberegning av uttaksmerverdiavgift knyttet til Bs arbeidsoppgaver, samt tilbakeføringen av beregnet uttaksmerverdiavgift knyttet til E sitt salgsarbeid er tatt hensyn til.

 

Skattekontoret innrømmer følgende fradrag for inngående merverdiavgift, jf. mval. §§ 8-1, 8-2 og 18-1 første ledd bokstav b: 

 

 

...

 

6.2 Innleid personell

 

Ved bruk av innleid personell/arbeidskraft til arbeid på bygg i egen regi, jf. mval. § 3-26, skal det beregnes pliktig utgående merverdiavgift som ved uttak. Avgiftsgrunnlaget skal være den prisen den avgiftspliktige, Klager AS, ville ha hatt ved utleie/bruk av egne ansatte, jf. klagesak nr. 7511.

 

I 2012 har selskapet leid inn prosjektleder fra Selskap 5 AS. Selskapet har krav på 100% fradrag for inngående merverdiavgift på kostnadene knyttet til innleie, men samtidig skal det beregnes uttaksmerverdiavgift, jf. mval. § 3-26 og §§ 8-1, 8-2.

 

Alminnelig omsetningsverdi skal legges til grunn for uttaksberegning av innkjøpte tjenester, på tilsvarende måte som ved egen produksjon av samme type tjenester, jf. mval. §§ 3-26 og 4-9, se rapportens pkt. 7.2 og ovenfor under pkt. 5.3.

 

I 2012 har Selskap 1 AS fakturert Klager AS for 3,5 måneders lønn til I. Skattekontoret spurte Selskapet om hvilken stilling I hadde siden han fikk lønn fra selskapet. B har svart følgende i mail den 24.3.2014:

 

"I var innleid en kort periode for å bistå oss med prosjekt Bveien. Han jobbet da med knaing av prosjekt og leiligheter og ikke minst med å få prosjektet klart for salg i samarbeid med E. Var blant annet svært delaktig i markedsmateriellet."

 

Videre har skattekontoret bedt Selskapet om et anslag på hvor mye I jobbet med salg/markedsføringsarbeid. Til dette har B anslått at 15% gjelder salg/markedsføringsarbeid.

 

Selskap 1 AS har viderefakturert totale lønnskostnader for I. Det er beregnet utgående merverdiavgift på "lønnsfakturaene". Klager AS har ikke tatt fradrag for inngående merverdiavgift.

 

Skattekontoret innrømmer 100% fradrag for inngående merverdiavgift på jobben som vedrører prosjektledelse (85% av fakturert beløp), jf. mval. §§ 8-1 og 8-2. Samtidig uttaksberegner vi det samme arbeidet, jf. § 3-26. 15% av fakturert beløp som gjelder salg/markedsarbeid gir ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift og skal heller ikke uttaksberegnes. Skattekontoret legger til grunn en timepris på kr 850 som alminnelig omsetningsverdi, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b, rapportens pkt. 7.2 og ovenfor under pkt. 5.3.

 

 

Klagers innsigelser

Klager har i brev av 15. mai 2015 påklaget vedtaket av 19. mars d.d.

 

Det foreligger enighet om de faktiske forhold i saken.

 

Klagen går i korte trekk ut på uenighet vedrørende skattekontorets skjønnsmessige fastsettelse av omfanget av uttaksplikten, jf. § 3-26 og fastsettelse av den alminnelige omsetningsverdien på de tjenestene som skattekontoret anser som uttakspliktige. Dette gjelder så vel satsen for beregning av uttaksmerverdiavgift etter mval. § 4-9, som grunnlaget for beregning av utgående merverdiavgift ved fakturering til datterselskapene etter mval. § 4-4.

 

Fastsettelse av den alminnelige omsetningsverdien

Klager anfører at de uttatte avgiftspliktige tjenestene som etterberegningen gjelder er fastsatt til en verdi – timepris på kr 850 – som etter Klagers mening langt overskrider den alminnelige omsetningsverdien.

 

Klager viser i denne forbindelse til klagesak nr. 8305 (KMVA 8305) der det ble foretatt en beregning av antall timer basert på 1800 timer per årsverk, og at uttakspliktig verdiskapning utgjorde 50 % av dette, altså 900 timer per ansatt per år. Deretter ble timeantallet for uttakspliktig verdiskapning multiplisert med en påslagsprosent på 75 %. Det samme bør etter Klagers mening gjøres i nærværende sak. Unntak må imidlertid gjøres for daglig leder, B, jf. Klagers anførsler vedrørende omfanget av uttaksplikten nedenfor.

 

Etter Klagers mening representerer en timepris på kr 650 i 2011, kr 666 i 2012 og kr 683 i 2013 alminnelig omsetningsverdi for selskapets virksomhet med utvikling av bygg i egenregi samt prosjektledelse og administrative tjenester til datterselskapene, og skattekontorets vedtak om etterberegning således bør minkes.

 

Omfanget av uttaksplikten

På generelt grunnlag anføres det at mval. § 3-26 avgrenser uttaksplikten til "virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie", og koordinering/administrasjon av slike arbeider som er gjenstand for uttaksmerverdiavgift, jf. "byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider". Det må derfor, når det skal vurderes hvilket arbeid som omfattes av uttaksplikten, ses hen til lovens ordlyd. Det vises til formålet med bestemmelsen, Skattedirektoratets fellesskriv av 8. mai 2002 samt BFU 18/08.

 

Det fremgår av Skattedirektoratets uttalelser at uttaksplikten kun gjelder tjenester som står i direkte forbindelse med utviklingen av bygg og anlegg, og at disse tjenestene avgrenses mot tjenester som benyttes indirekte i denne sammenhengen. Etter Klagers oppfatning innebærer dette at tjenestene som skal uttaksberegnes må ha tilstrekkelig tilknytning til de faktiske byggetjenestene eller annet arbeid som konkret gjelder oppføring av bygg slik som koordinering av entreprenører, arkitekt, kontakt med kommunen etc.

 

Klager anfører etter dette at daglig leders arbeid med å skaffe finansiering til prosjektene er ikke et arbeid som har direkte sammenheng med administrasjon av virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg. Det er derimot et arbeid som er nødvendig for å drive næringsvirksomhet. Dessuten kan ikke loven etter Klagers mening tolkes slik at dersom arbeidet ikke klassifiseres som et internt administrativt gjøremål, så er det uttakspliktig. Videre viser Klager til at dersom man skulle leid inn tjenestene, ville de vært unntatt fra merverdiavgift som "omsetning og formidling av finansielle tjenester", jf. mval. § 3-6.

 

Klager anfører videre at daglig leders arbeid som nedlegges i den såkalte "letefasen" heller ikke er uttakspliktig. Det å lete etter aktuelle tomter omfattes etter Klagers mening ikke av virksomhet med oppføring etc. av bygg ette mval. § 3-26. Det er først når letefasen er over og tomten er identifisert at virksomheten med oppføring mv. starter. Før dette tidspunkt er det hele uvisst når og hvor klageren eventuelt kommer til å føre opp boliger.

 

Som følge av ovennevnte skal arbeid med finansiering av prosjektene samt arbeid som nedlegges i den såkalte "letefasen" etter Klagers mening holdes utenfor avgiftsberegningen med den følge at skattekontorets vedtak minkes ytterligere.

 

Klagers merknader til innstillingen

Klager har i tilsvar av 11. september 2015 kommet med merknader til skattekontorets innstilling til Klagenemnda. Av tidsmessige årsaker samt på grunn av størrelsen på brevet siteres det følgende fra tilsvaret:

 

"1.   Innledning

 

Klager AS ble ifølge nøkkelopplysninger fra Enhetsregisteret registrert den 24. mars 2004. Som næringskode er oppgitt «41109 utvikling og salg av egen fast eiendom ellers».

 

Selskapet driver således virksomhet med eiendomsutvikling i egen regi.

 

Det er enighet om at det skal beregnes merverdiavgift når næringsdrivende tar i bruk varer og tjenester i virksomhet med oppføring av bygg eller anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, og det drives slik virksomhet bare for egen regning. Dette følger av merverdiavgiftsloven § 3 - 26.

 

Bestemmelsen er gitt for å likestille utbyggere som for egen regning bygger for salg eller utleie med utbyggere som driver virksomhet med omsetning av byggetjenester i fremmed regi. Disse er avgiftspliktige i henhold til hovedregelen i merverdiavgiftsloven om at det skal beregnes merverdiavgift for omsetning av varer og tjenester mot vederlag jf. merverdiavgiftsloven § 3 - 1 og lovens paragraf 1 - 3.

 

Vi vil i denne sammenheng understreke at omsetning av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgift jf. merverdiavgiftsloven § 3 - 11, 1. ledd.

 

Klagesaken elder fastsettelsen av uttaksverdien av utførte tjenester ved oppføring av bygg i egen regi for salg og omsetningsverdien av utførte tjenester for datterselskap.

 

Bakgrunnen for uttaksbestemmelsen i merverdiavgiftsloven er nøytralitetshensyn, nemlig at uttak av varer eller tjenester ikke skal gi noen avgiftsmessige fordeler sammenlignet med å kjøpe varene eller tjenestene fra andre næringsdrivende.

 

Det er altså enighet om at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved uttak av varer/ tjenester i det aktuelle tilfelle ikke kan settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer/ tjenester jf. merverdiavgiftsloven § 4 - 9. Vi viser også til at det samme elder tilfeller av interessefellesskap jf. merverdiavgiftsloven § 4 - 4. Dette vil bli nærmere kommentert nedenfor i forbindelse med noen enkeltstående tilfeller av omsetning mellom morselskap og datterselskap.

 

Videre viser vi til at fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelser av varer og tjenester til bruk i den registrerte virksomheten foreligger ihht merverdighetsloven § 8 - 1, jf. § 8 - 2.

 

2. Fastsettelse av den alminnelige omsetningsverdien

 

Vi er av den oppfatning at Skatt x har foretatt en etterberegning av merverdiavgift som er basert på en skjønnsfastsatt verdi av uttatte tjenester som langt overskrider tjenestenes alminnelige omsetningsverdi. Vi vil således konkludere med at fastsettelsen er vilkårlig og at skjønnet derfor ikke kan opprettholdes.

 

Som grunnlag for beregningen av uttaksmerverdiavgift har klageren benyttet lønnskostnader pluss 75% påslag. Lønnskostnadene omfatter også arbeid med finansiering og refinansiering av lån samt letefasen hvor ingen tomt enda er identifisert som potensielt prosjekt. Dette vil vi komme nærmere tilbake til nedenfor.

 

Klageren har etter råd fra revisor benyttet en timepris på kr. 650,- fra 2013 ved utfakturering til sine datterselskaper. De tre fakturaene med en høyere pris til Selskap 4 AS er forklart av klageren, jf. innstillingen side 4, og trenger derfor ikke noen ytterligere forklaring.

 

Skattekontoret har på skjønnsmessig grunnlag økt timeprisen til kr. 850,- for årene 2011, 2012 og 2013.

 

Skattekontorets skjønnstillegg innebærer et påslag på utbetalt arbeidslønn på hhv 208%, 389% og 186% jf. oppstillingen på side 2 i selskapets tilsvar av 13. januar 2015 til Skatt x.

 

Vi kan ikke forstå annet enn at klagenemnda må være enig i at de påslagssatser skattekontoret har anvendt på utbetalt arbeidslønn ved etterberegningen er urimelig høye.

 

For øvrig er skattekontorets anvendte påslag for 2012 målt i prosent mer enn dobbelt så høyt som påslaget for 2013. Også dette viser etter vår mening klart at skattekontoret har anvendt et vilkårlig skjønn ved fastsettelsen.

 

Klager AS viste allerede i tilsvaret til skattekontorets varsel om etterberegning til at Klagenemnda for merverdiavgift i en klagesak avort 24. september 2014 (klagesak nr. 8305) hadde godtatt et påslag på 75% på utbetalt arbeidslønn for et lignende selskap som oppfører bygg for salg. Skattekontorets forslag på 75% innebar en alminnelig omsetningsverdi på i underkant av kr. 450,- for årene 2010 - 2012.

 

Videre aksepterte skattemyndighetene at 50% av selskapets tidsbruk gjaldt uttakspliktig eiendomsutvikling. Dette medførte at samlet antall timer ble delt på 2. Avgiftspliktig verdiskapning ble således basert på 50% av det samlede timeantallet.

 

Dette er, som vi tidligere har nevnt, den siste klagenemndsavgjørelsen vi kjenner til hvor spørsmålet om alminnelig omsetningsverdi for uttak av tjenester ved egenregibygging har vært oppe.

 

Det fremgår for øvrig av klagesaken at det var tre ansatte i selskapet som alle hadde ledende og selvstendige stillinger og at disse tre «stod for all verdiskaping i selskapet». Situasjonen i den saken er således sammenlignbar med denne saken.

 

Videre vil vi vise til tre andre saker som alle gjaldt bygg i egen regi som er behandlet av Skatt x ved underdirektør J vinteren/våren 2015. Det dreier seg om tre forskjellige vedtak i etterberegningssaker i byggebransjen. Selskapene, som sakene elder, er lokalisert i Y kommune. Skattekontoret foretok i disse sakene etterberegning av merverdiavgift basert på lønn + 75% påslag.

 

Skattekontoret uttalte i følgeskrivet til avgiftsfastsettelsen i de tre sakene bl.a. følgende:

 

«Da det ikke foreligger andre holdepunkter for at omsetningsverdien er en annen, vil vi legge lønn + 75% påslag til grunn som vil representere omsetningsverdien av de aktuelle tjenester. Dette vil dekke alle indirekte kostnader herunder feriepenger, sosiale kostnader, forvalmingskostnader og kalkulert fortjeneste jf. fellesskriv 8. mai 2008. Denne fremgangsmåten er også lagt til grunn av Klagenemnda for merverdiavgift, se KMVA 8305 av 6. juni 2014».

 

Til orientering kan nevnes at 6. juni 2014 var klagedatoen, mens klagenemndas avgjørelse i saken, som nevnt, er av 27. oktober 2014.

 

Det er etter dette på det rene at både Klagenemnda for merverdiavgift og Skatt x ved flere vedtak, til sammen fire saker fra 2015, har lagt til grunn at man ved å basere seg på lønn + 75% påslag i denne type saker kommer frem til den alminnelige omsetningsverdien av de uttatte tjenestene. Dette må også gjelde i denne saken.

 

Etter vårt syn er disse avgjørelsene også i samsvar med en uttalelse i Skattedirektoratets bok «Merverdiavgiftshåndboken» 10. utgave 2014, hvor det uttales følgende:

 

«Ved uttak av egne arbeider på bygg har Klagenemnda for merverdiavgift normalt ikke godtatt et avgiftsgrunnlag som er lavere enn timelønn pluss et påslag på 75%, se bl.a. KMVA 7068.»

 

Klager AS driver samme type virksomhet med oppføring av bygg i egen regi for senere salg, som selskapene i de fire sakene vi har vist til ovenfor gjør. Dessuten vil vi peke på at det ved klagenemndas avgjørelse ble akseptert at utbetalt arbeidslønn med tillegg av 75% påslag representerte alminnelig omsetningsverdi. I klagesak nr. 8305 utgjorde den i underkant av kr. 450,- for de aktuelle årene. Videre aksepterte klagenemnda, som nevnt ovenfor, at uttakspliktig verdiskapning utgjorde 50% av selskapets samlede tidsbruk.

 

Det kan etter dette, etter vårt syn, ikke være i tvil om at Skatt x, ved å basere seg på et påslag på utbetalt lønn på hhv 208%, 389% og 186% for de aktuelle årene, har foretatt et vilkårlig skjønn overfor Klager AS.

 

Vi peker dessuten på at klagenemnda i den ovennevnte klagesaken la til grunn at ett årsverk på hver av de aktuelle ansatte utgjorde i gjennomsnitt 900 timer uttakspliktige verdiskapning og 900 timer ikke uttakspliktige verdiskapning.

 

Vi ber om at klageren avgiftsmessig sett blir behandlet på samme måte som sine konkurrenter i byggebransjen, jf. ovenfor.

 

Vi viser også til den fremlagte kopien av oppstillingen som administrerende direktør B har foretatt for perioden januar - mars 2015. Det dreier seg om en nøyaktig timeoversikt over tid brukt på de forskjellige prosjektkodene.

 

For øvrig viser vi til at Klager AS har opplyst at selskapet under bokettersynet fikk opplyst at det måtte fastsettes en ny timepris som var høyere enn den som selskapet da benyttet. Hvis selskapet ikke selv gjorde det, ville skattekontoret gjøre det. Selskapet fikk samtidig opplyst at det ville komme bedre ut dersom de fastsatte timeprisen selv. Det var disse opplysningene fra skattekontoret som gjorde at selskapet fant frem til et firma hvor det hadde kjøpt konsulenttjenester i svært lite omfang. Det ble da foretatt en beregning av timepris med påslag i tråd med Skatt x sine vurderinger.

 

Det burde være temmelig selvsagt at man ikke på denne måten kan beregne en timepris som man deretter foretar en betydelig etterberegning med utgangspunkt i.

 

For øvrig er det normalt at konsulentselskaper fakturerer en høyere timepris for kortere engangsoppdrag enn i tilfeller av en langsiktig relasjon. Klager AS er selv storforbruker av de aktuelle tjenestene.

 

For øvrig er selskapet av den oppfatning at det er riktig å sammenligne klageren med små enkeltpersonforetak og mindre konsulentselskaper.

 

Vi registrerer at Skatt x fortsatt henger seg opp i kostnadsnivået i selskapet og setter alminnelig omsetningsverdi basert på utbetalt lønn med tillegg av 75% påslag til side, med den begrunnelse at omsetningsverdien skal gi fortjeneste. Skattekontoret ser da bort fra at Klager AS også driver med investeringer i datterselskaper og at det ikke er riktig at alle kostnadene i selskapet skal dekkes opp nettopp gjennom timeprisen. Selskapet vil også få utbytte gjennom sine investeringer og salg av fast eiendom, som selvsagt også er med på å dekke opp selskapets kostnader.

 

Når det spesielt gjelder timene til B, har han opplyst at han ikke i det hele tatt er tilstede i prosjektmøtene, slik skattekontoret antar. Han opplyser at han holder statusmøter med de ansatte hvor de rapporterer om økonomi og fremdrift. Avgjørelser som gjelder prosjektene blir imidlertid tatt i prosjektmøtene, hvor B altså ikke er tilstede. Dette til orientering.

 

Videre vil vi nok en gang understreke at Klager AS, i tillegg til å føre opp, også selger de ferdige oppførte byggene. Det dreier seg altså her om salg av fast eiendom som faller utenfor merverdiavgiftslovens område.

 

Vår konklusjon er etter dette at den påklagede del og etterberegningen er vilkårlig og derfor ikke kan opprettholdes.

 

3. Spørsmål om finansieringen av byggeprosjektet og om letefasen omfattes av uttaksplikten

 

Vi mener det kan stilles spørsmål ved om selskapet er uttakspliktig for arbeid ansatte har utført før selve byggingen startet. Det samme gjelder arbeid med finansieringen av byggeprosjektene.

 

3.1 Finansiering

 

Det fremgår av fellesskriv fra Skattedirektoratet datert 8. mai 2002 at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift av «alle tjenester som ikke spesielt er unntatt fra avgiftsområdet, så lenge tjenestene benyttes direkte ifm med oppføring mv av bygg eller anlegg for egen regning». (Understrekingen er foretatt av oss).

 

Vi ser det slik at arbeid med å skaffe finansiering ikke er et arbeid som har direkte sammenheng med administrasjonen av virksomheten med oppføring, oppussing, modernisering mv av bygg eller anlegg.

 

Det vil etter vårt syn innebære en konkurranseulempe for aktører som egenproduserer byggetjenester dersom finansieringen skal uttaksberegnes. Formålet med regelverket er som tidligere nevnt å likestille oppføring av bygg i hhv egen og fremmed regi. Vi viser for øvrig til pkt. 2 i klagen av 15. mai 2015.

 

3.2 Sonderingsfasen

 

Sonderingsfasen ligger i tid forut for utviklingsfasen, altså før det har blitt et prosjekt, og skal derfor etter vårt syn ikke uttaksberegnes.

 

Vi viser for øvrig til at Skatt x i en etterberegningssak har uttalt at kontoret «er enig i at sonderingsarbeidet, i visse tilfeller før beslutning om kjøp av tomt er tatt, kan anses som tjenester vedrørende fast eiendom og således falle utenfor bestemmelser om uttak». Vi imøteser klagenemndas syn når det gjelder spørsmål om finansieringen og letefasen omfattes av uttaksplikten etter merverdighetsloven.

 

Vi viser dessuten til det som er anført om dette i klagen under pkt. 2.

 

I tillegg til den reduksjonen av etterberegningen som vi ber om under pkt. 2 ovenfor, vil klagenemndas avgjørelse av spørsmålet under dette punkt ha betydning for størrelsen på minkingen av etterberegningen.

 

4. Etterberegnet merverdiavgift vedr. utførelse av tj enester for datterselskap

 

Skattekontoret har ved etterberegningen av merverdiavgift vedr. tjenester utført for Selskap 2 AS beregnet avgift basert på en timepris på kr. 850,-. Det samme gjelder tjenester fakturert til Selskap 3 AS.

 

Under henvisning til det som er uttalt om den alminnelige omsetningsverdien ovenfor under pkt. 2 ber vi om at etterberegningen blir vesentlig minket. Vi vil i denne forbindelse også minne om at Klager AS kun har en minimal omsetning av tjenester til andre selskaper.

 

5. Oppsumnmering

 

Ut fra de opplysninger som nå foreligger i saken ber vi om at etterberegningen minkes basert på en uttakspliktig verdiskapning verdsatt til maksimalt kr. 650,- pr. time. Vi minner i denne forbindelse om at uttakspliktig verdiskapning i den overfor omtalte klagesak nr. 8305 av klagenemnda ble akseptert å utgjøre 50% av selskapets tidsbruk basert på en timepris på i underkant av kr 450,-.

 

Vi ber om at etterberegningen blir korrigert basert på våre anførsler under pkt. 2, 3 og 4 ovenfor."

 

 

Skattekontorets vurdering av klagen

Klagen gjelder skattekontorets skjønnsmessige fastsettelse av uttaksmerverdiavgift for egenregiprosjektene. Det er ikke kommet innsigelser til skjønnsadgangen, og det legges til grunn at det foreligger skjønnsadgang etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

 

Det er heller ikke kommet innsigelser til at Klager driver med utvikling av fast eiendom som regnes som uttakspliktig virksomhet etter mval. § 3-26. Det er videre ikke bestridt at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift skal settes til den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende tjenester, jf. mval. § 4-4 og § 4-9.

 

Klager er derimot uenig i skattekontorets skjønnsmessige fastsettelse av omfanget av uttaksplikten etter mval. § 3-26 samt fastsettelse av den alminnelige omsetningsverdien på de tjenestene som skattekontoret anser som uttakspliktige. Dette gjelder så vel beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift, jf. mval. § 4-9, som beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift på bakgrunn av interessefellesskap mellom partene, jf. mval. § 4-4.

 

1. Fastsettelse av den alminnelige omsetningsverdien

Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved uttak av varer og tjenester er alminnelig omsetningsverdi for tilsvarende varer og tjenester, jf. mval. § 4-9. Det samme gjelder omsetning av varer og tjenester der det foreligger interessefellesskap mellom leverandør og mottaker, jf. mval. § 4-4.

 

Gjennomgang av regnskapet i kontrollperioden viser at Klager har priset sine tjenester forskjellig, slik at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ikke er identisk for samme typer tjenester. Selskapet har benyttet et grunnlag for å beregne uttaksmerverdiavgift og et annet for beregning av merverdiavgift ved fakturering til datterselskapene. I og med at Klager bygger i egenregi, er den eksterne omsetningen begrenset.

 

Klager har i kontrollperioden benyttet lønn pluss 75 % påslag som uttaksgrunnlag ved innberetningen av egenregiarbeid. Denne beregningsmetoden er etter Klagers oppfatning i tråd med forvaltningspraksis, og bør derfor også legges til grunn i nærværende sak.

 

Når det gjelder omsetning av prosjektleder- og administrasjonstjenester ytt til datterselskapene har Klager ved fakturering benyttet lønn inkludert feriepenger og arbeidsgiveravgift med et påslag på 6 % som beregningsmetode i 2012. I 2013 endret Klager i samråd med revisor grunnlaget for beregning av merverdiavgift ved fakturering til datterselskapene. Fra dette tidspunktet er det benyttet en timepris på kr 650.

 

Skattekontoret la til grunn for sitt vedtak en timepris på kr 850 som uttrykk for alminnelig omsetningsverdi både når det gjelder uttak og omsetning for hele kontrollperioden, noe Klager anfører er urimelig høyt samt at skattekontorets skjønn er vilkårlig.

 

Som nevnt er beregningsgrunnlaget ved uttak av varer og tjenester den alminnelige omsetningsverdien for tilsvarende varer og tjenester, jf. mval. § 4-9. Bestemmelsen må ses i sammenheng med mval. § 4-4 om beregningsgrunnlaget ved interessefellesskap som antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellesskapet ikke hadde foreligget.

 

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 4-4 (1) at dersom det foreligger interessefellesskap, og det kan konstateres at vederlaget er satt lavere enn den alminnelige omsetningsverdien, må det kunne hevdes å foreligge en presumsjon for at vilkåret for å tilsidesette avgiftsberegningen er til stede. Det påligger leverandøren å godtgjøre at det lave vederlaget skyldes andre forhold enn interessefellesskapet med mottakeren av ytelsene. Klager må derfor kunne sannsynliggjøre at det er tilstrekkelig forretningsmessig begrunnet at vederlaget for prosjektleder- og administrative tjenester er satt for lavt.

 

Det er for det første på det rene at det er et interessefellesskap mellom Klager og datterselskapene. Både Klager og datterselskapene driver virksomhet med utvikling av eiendom for salg. Det er ingen ansatte i datterselskapene, slik at tjenester knyttet til administrasjon og prosjektledelse kjøpes inn fra Klager. Kontrollen har avdekket at timeprisen benyttet overfor datterselskapene ikke dekker Klagers kostnader. Det har da etter skattekontorets mening formodningen klart mot seg at en uavhengig leverandør ville ha benyttet en omsetningspris overfor en kunde som innebærer at kostnadene overstiger inntektene.

 

Skattekontoret kan videre ikke se at Klager har sannsynliggjort at det lave vederlaget skyldes andre forhold enn interessefellesskapet mellom konsernselskapene. Klager viser derimot til forvaltningspraksis og fastholder at beregningsmetoden lønn pluss 75 % påslag er et uttrykk for alminnelig omsetningsverdi.

 

Klager mener at saksforholdet i KMVA 8305 er sammenlignbart med foreliggende sak. Skattekontoret deler ikke dette syn. Selskapet i KMVA 8305 omsatte for det første ikke sine tjenester til andre. Dessuten var lønnsnivået i den klagesaken vesentlig lavere enn hos Klager.

 

Skattekontoret bemerker også i denne forbindelse at beregningsmetoden som ble benyttet i KVMA 8305 relaterer seg til uttalelser knyttet til uttak av egne arbeider på bygg, hvor lignende tjenester ikke omsettes til andre, jf. Skattedirektoratets fellesskriv av 8. februar 2002. (Vår understrekning).

 

Av Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 (heretter MVA-håndboken) side 378 fremgår det videre at ved uttak av egne arbeider på bygg har Klagenemnda for merverdiavgift normalt ikke godtatt et avgiftsgrunnlag som er lavere enn timelønn pluss et påslag på 75 %. Tilsvarende må gjelde omsetning mellom interessefellesskap. Dette tydet på at andre beregningsmetoder også kan tas i bruk der det er hensiktsmessig. Prisen som settes som beregningsgrunnlag skal uansett være gjenstand for en konkret vurdering i forhold til om den gir uttrykk for virksomhetens alminnelige omsetningsverdi etter både § 4-4 og § 4-9.

 

Til slutt viser skattekontoret til vedtakets side 9 og 10 der det fremkommer at Klager under bokettersynet selv har estimert timeprisen til å være på kr 850 da selskapet ble bedt om å foreta en fornyet vurdering av beregningsgrunnlaget. Etter skattekontorets oppfatning må det absolutte minstekrav når man driver virksomhet være at Klager dekker sine kostnader, noe det ikke vil være tilfellet, dersom den foreslåtte prisen på kr 650 i 2011, kr 666 i 2012 og kr 683 i 2013 anvendes som grunnlag for beregning av merverdiavgift.

 

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det foreslåtte vederlaget for tjenester knyttet til administrasjon og prosjektledelse er lavere enn alminnelig omsetningsverdi. Det er ikke godtgjort at størrelsen på timeprisen skyldes andre forhold enn interessefellesskapet i konsern.

 

Siden beregningsgrunnlaget for merverdiavgift skal være identisk for samme typer tjenester vil beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift på bakgrunn av interessefellesskap mellom partene påvirke beregningsgrunnlaget for uttaksmerverdiavgift på egenregitjenestene i virksomheten.

 

Etter en fornyet helhetsvurdering legger skattekontoret til grunn den vedtatte timeprisen på kr 850 gir uttrykk for riktig alminnelig omsetningsverdi for Klagers virksomhet. Skattekontoret kan ikke se at det finnes holdepunkter for å minke vedtaket på dette punkt.

 

2. Omfanget av uttaksplikten

Klager anfører at det ved den avgiftsmessige vurderingen av verdiskapningen i virksomheten må legges til grunn at et årsverk for hver av de aktuelle ansatte utgjør 50 % uttakspliktig verdiskapning, altså etter samme beregningsmetoden som i KMVA 8305. Unntak må imidlertid gjøres for daglig leder, jf. klagens pkt. 2.2 og 2.3.

 

Skattekontoret er ikke enig i dette. Å beregne uttakspliktig aktivitet etter metoden i KMVA 8350 vil etter skattekontorets oppfatning gi et feilaktig bilde av Klagers samlede virksomhet. Det fremgår også av klagesaken at 50 % uttakspliktig aktivitet kun gjenspeiler det absolutte nedre minimum for å anslå omfanget av uttaksplikten. Etter skattekontorets syn er klagesaken heller ikke direkte sammenlignbar med foreliggende sak, jf. drøftelsen ovenfor under pkt. 1.

 

Videre viser skattekontoret til at arbeidsoppgavene til den enkelte ansatte ble, basert på opplysningene fra Klager under kontrollen, nøye vurdert i forhold til den uttakspliktige virksomheten i selskapet. Det vises til vedtakets pkt 5.3.1, 5.3.2 og 5.3.3 samt bokettersynsrapportens pkt 9.1, 9.2, 9.3 og 9.4.

 

Ved fastsettelsen av den prosentvise tidsfordelingen som danner grunnlag for omfanget av uttaksplikten i virksomheten har skattekontoret lagt Klagers uttaksberegning til grunn når det gjelder alle ansatte unntatt daglig leder, jf. nedenfor. Skattekontoret er av den oppfatning at de ulike personene er ansatt med en forventning om at selskapet skal tjene penger på deres arbeidsinnsats, dvs. at tiden brukes på områder der Klager kan tjene penger. Det har formodningen mot seg at det er rom for å bruke mye tid på interne arbeidsoppgaver når Klagers virksomhet er utvikling av fast eiendom.

 

Klager anfører til slutt at daglig leders arbeid med å skaffe finansiering til egenregiprosjektene samt arbeid med å lete etter potensielle tomter for utvikling er aktiviteter som faller utenfor uttaksplikten siden det etter mval. § 3-26 er kun virksomhet med "oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie” og koordinering/administrasjon av slikt arbeid som er gjenstand for uttaksmerverdiavgift, jf. lovens ordlyd "byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider".

 

Skattekontoret er enig med Klager i at mval. § 3-26 avgrenser uttaksplikten til virksomhet med oppføring etc. av bygg eller anlegg for salg eller utleie samt koordinering/ledelse/ administrasjon av arbeider knyttet til virksomhet med oppføring etc.

 

Vi er også enig med Klager i at uttaksplikten er knyttet opp til tjenester som benyttes direkte i forbindelse med oppføringen av bygg eller anlegg, jf. Skattedirektoratets fellesskriv av 8. mai 2002, jf. "... alle tjenester som ikke er spesielt unntatt fra avgiftsområdet så lenge tjenestene benyttes direkte i forbindelse med oppføring mv. av bygg eller anlegg for egen regning. Det skal derfor beregnes uttaksmerverdiavgift på aktiviteter som utvikling, tilrettelegging og administrasjon av byggeprosjekter i egen regi."

 

Skattekontoret vil her kort bemerke at det kun er rent internadministrative gjøremål som knytter seg til Klagers virksomhet som sådan som kan holdes utenfor. Derimot vil administrasjon som kan knyttes til prosjektene måtte anses som uttakspliktig siden slike tjenester benyttes direkte i forbindelse med utviklingsprosjektene og medfører verdiskapning. Slike tjenester kan derfor ikke anses som internadministrative gjøremål. Dersom de hadde vært utført av andre, ville man måttet betalt for dem. Det er derfor ikke slik at alt som er administrasjon kan holdes utenfor. Det vises i denne forbindelses til ordlyden i § 3-26 hvor det fremkommer at også "annen administrasjon" skal uttaksberegnes.

 

Dette syn videreføres i 9/09 hvor det er uttalt at det foreligger plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift fortløpende på alle tjenester knyttet til tomtekjøp, inkludert tomtekjøp som ikke blir noe av, reguleringsarbeid og prosjekteringsarbeid som utføres i egen regi. Ikke-fysiske tjenester som arbeid med planlegging og utvikling av tomtene i samråd med underleverandører som arkitekter og meglere, koordinering mellom ulike aktører i utviklings- og byggefasen, anskaffelse av finansiering til prosjektene, føring av prosjektregnskap, kalkyleutarbeidelser samt byggetekniske tjenester er etter vårt syn også uttakspliktige dersom de kan henføres til "virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie".

 

Nærmere vedrørende daglig leders arbeid med å skaffe finansiering til prosjektene

Klager anfører vedrørende daglig leders arbeid med å skaffe finansiering til prosjektene er at dette er en unntatt tjeneste etter mval. § 3-6, og at det på denne bakgrunn ikke skal beregnes uttak av tiden som går med til slikt arbeid. Låneformidling er en tjeneste som er unntatt fra merverdiavgift. Dette innebærer at dersom skattekontoret fastholder at finansieringen av prosjektene skal uttaksberegnes, vil det medføre en konkurranseulempe for Klager.

 

Skattekontoret er ikke av samme oppfatning. Av forarbeidene til bestemmelsene om unntaket for finansielle tjenester etter mval. § 3-6 fremgår det at unntaket skal tolkes strengt, da det må anses som unntak fra det alminnelige prinsipp om avgiftsplikt på tjenester. Bestemmelsene må ses på bakgrunn av reglene i EU-retten. Unntaket omfatter slikt som inn-/utlånstjenester, omsetning av selskapsandeler, betalingsformidling og forsikringstjenester, og er klart artsbestemte i den forstand at det kun gjelder spesifikke transaksjoner, ikke de ulike aktørene i markedet. Unntaket for finansielle tjenester må videre avgrenses mot tjenester av administrativ, økonomisk og juridisk art. Omsetning av slike tjenester vil være avgiftspliktig, jf. MVA-håndboken s. 160-161.

 

Selskapet er låntaker og søker lån til bestemte egenregiprosjekter, og dette må anses som en administrativ tjeneste av økonomisk art og falle inn under den generelle avgiftsplikt på tjenester. Selve tjenesten fra banken ved å skaffe lånet anses som en finansiell tjeneste som faller inn under unntaket etter mval. § 3-6. Men hadde banken gitt generell økonomisk rådgivning ville denne tjenesten igjen vært avgiftspliktig. Skattekontoret kan ikke se at anførselen om konkurranseulempe i dette tilfellet er korrekt.

 

Det er heller ikke snakk om noe trepartsforhold i nærværende sak. Selskapet kan ikke anses å yte lån iht lov av 25. juni 1999 nr. 46 om finansavtaler og finansoppdrag, og kan heller ikke inngå avtaler med tredjemann vedrørende finansiering av lån på vegne av banken. Innhenting av tilbud, møter og forhandling med banker for å få skaffe finansiering er, slik vi ser det, avgiftspliktige administrative tjenester. Arbeidsoppgavene er nært knyttet til Selskapets oppføring av bygg i egen regi, da det er finansiering av egenregiprosjektene det dreier seg om.

 

Skattekontoret finner derfor at tiden som medgår til kontakt med bankene skal uttaksberegnes etter mval. § 3-26.

 

Vedrørende arbeid med å lete etter potensielle tomter for utvikling

Klager anfører at "letefasen" er "den initielle fasen i ethvert potensielt prosjekt. Dette er fasen hvor markedet sonderes for aktuelle tomter, men hvor ingen tomt er identifisert som potensielt prosjekt." Klager er av den oppfatning at siden det ikke er opprettet et prosjekt i Klagers system fordi tomten ennå ikke er identifisert, vil det å lete etter aktuelle tomter ikke omfattes av "virksomhet med oppføring". Utviklingsfasen begynner når tomten/bygget er identifisert, og er da omfattet av uttaksplikten. Letefasen er derimot en fase forut for utviklingsfasen, og er følgelig ikke omfattet av ordlyden i mval. § 3-26.

 

Skattekontoret er ikke enig i dette. Etter vår oppfatning vil alt arbeid som kan knyttes direkte til virksomhet med oppføring av bygg, altså alle tjenester som benyttes direkte i forbindelse med Klagers eiendomsutvikling, være uttakspliktig. Et slikt standpunkt støttes også av Eidsivating lagmannsretts dom av 26. januar 2007.

 

Dessuten fremgår det også av BFU 9/09 at for en eiendomsutvikler er det naturlig å skille mellom en utviklingsfase og en byggefase. "Utviklingsfasen varer fra oppstart av et prosjekt med vurderinger knyttet til anskaffelse av tomter, myndighetskontakt, herunder gjennomgang av reguleringsplaner mv, og frem til juridisk bindende byggestart i henhold til bustadsoppføringslova." (Vår understrekning).

 

Etter dette er skattekontoret av den klare oppfatning at utviklingsfasen også omfatter "letefasen" der Klager sonderer markedet for aktuelle tomter. Klager leter jo etter tomter med det formål å kunne finne passende tomter nettopp for å drive sin næringsvirksomhet med utvikling av eiendom i egenregi. Dette er altså arbeid som benyttes direkte i forbindelse med Klagers eiendomsutviklingsvirksomhet.

 

Skattekontoret kan ikke se at det finnes holdepunkter for å minke vedtaket ytterligere da vi anser daglig leders arbeid med å skaffe finansiering til egenregiprosjektene samt arbeid med å lete etter potensielle tomter for utvikling aktiviteter som omfattes av uttaksplikten etter mval. § 3-26.

 

Vedrørende klagers merknader til innstillingen

Klager oppsummerer i sitt brev datert 11. september 2015 sine tidligere anførsler vedrørende omfanget av uttaksplikten samt beregningsgrunnlaget, hvor Klagen vedrørende disse punktene opprettholdes.

 

Innledningsvis vil skattekontoret bemerke at det etter vår oppfatning ikke er lagt frem ny informasjon i merknadene til Klagen som danner grunnlag for å endre resultatet i saken. Skattekontoret har foretatt en objektiv og grundig vurdering av hele saksforholdet og kan ikke se at det fremkommer noen anførsler som ikke allerede er imøtegått enten i vedtaket eller innstillingen.

 

Skattekontoret vil i det følgende knytte noen kommentarer til enkelte av Klages anførsler. Vi presiserer imidlertid igjen at merknadene i all hovedsak inneholder anførsler som skattekontoret tidligere har behandlet, både i tilsvaret til varsel og i innstillingen til klagen.

 

Når det gjelder anførslene om at skattekontoret, ved å basere seg på et påslag på utbetalt lønn på hhv 208 %, 389 % og 186 % for 2011-2011, har foretatt et vilkårlig skjønn overfor Klager, vil skattekontoret innledningsvis bemerke at også denne anførselen er utførlig behandlet i vedtaket, og bunner i at skattekontoret har benyttet en annen beregningsmetode enn lønn + 75 % påslag som Klager anfører å være riktig beregningsmetode for selskapets virksomhet.

 

I denne forbindelsen vil skattekontoret nok en gang påpeke at kontrollen har avdekket at den opprinnelige timeprisen på kr 650 (altså lønn + 75 % påslag) overfor datterselskapene var for lavt forhold til selskapets lønnsnivå, og at denne timeprisen ikke dekker Klagers kostnader, jf. tabellene i vedtaket på s. 8 og 9 og skattekontorets beregningsmodell, der det også er tatt hensyn til den ikke avgiftspliktige delen av virksomheten, jf. vedlegg nr. 2 til vedtaket. Skattekontoret la således til grunn at vederlaget på kr 650 per time som Klager hadde benyttet på tjenester knyttet til administrasjon og prosjektledelse var lavere enn alminnelig omsetningsverdi da Klager ikke hadde sannsynliggjort at denne timeprisen ikke skyldes andre forhold enn interessefellesskapet i konsern.

 

Selskapet ble på dette grunnlag bedt om å foreta en fornyet vurdering av beregningsgrunnlaget. Estimert timepris ble av Klager anslått til kr 850 i timen etter at selskapet hadde bestilt konsulenttimer fra et lokalt firma i Fredrikstad som ligger på ca. samme prisnivå.

 

Klager viser videre til KMVA 8305 samt andre saker behandlet av Skatt x ved underdirektør J vinteren/våren 2015 der skattekontoret har foretatt etterberegning av merverdiavgift basert på lønn + 75 % påslag. Skattekontoret vil her bemerke at sakene Klager refererer til gjelder rene egenregivirksomheter der det ikke omsettes tilsvarende tjenester til andre. Vi viser her til at beregningsmetoden lønn + 75 % påslag kun er én av beregningsmetoder. Denne metoden benyttes der det ikke foreligger andre holdepunkter for fastsettelsen av "alminnelig omsetningsverdi", og der lignende tjenester ikke omsettes til andre. I de sakene var det derfor riktig å benytte denne metoden, jf. BFU 9/09. I nærværende sak omsetter Klager administrasjons- og prosjektledelsetjenester til datterselskaper i tillegg til å drive bygg i egenregi-virksomhet.

 

Skattekontoret gjør her oppmerksom på at timeprisen som settes som beregningsgrunnlag skal uansett være gjenstand for en konkret vurdering i forhold til om den gir uttrykk for "alminnelig omsetningsverdi" på de avgifts- og uttakspliktige tjenester hos den bestemte virksomheten, jf. mval. §§ 4-4 og 4-9.

 

Vedrørende beregningsmetoden skattekontoret har benyttet i denne konkrete saken, vises det til vedtaket s. 13-14. Beregningen er basert på kostnadsnivået i selskapet, se vedlegg 2 til vedtaket, der lønnskostnadene er hentet fra innrapportert lønn på Lønns- og trekkoppgavene for 2013 og driftskostnadene er hentet fra regnskapet for 2013. Beregningen er videre foretatt ved å ta hensyn til alle aktiviteter i selskapet. Internadministrativ tid og driftskostnader er fordelt forholdsmessig på aktivitetsområdene i selskapet, dvs. 1) salg av fast eiendom, 2) oppføring av bygg i egen regi og salg av de samme tjenestene til datterselskaper samt 3) oppfølging av datterselskapene. Det er også foretatt en konkret vurdering av arbeidsoppgavene til den enkelte ansatte.

 

Etter en grundig redegjørelse fremgår det av vedtaket m/vedlegg at timepris på kr 850 utgjør et forsiktig uttrykk for alminnelig omsetningsverdi på de avgifts- og uttakspliktige tjenester som Klager yter.

 

Når det gjelder anførsler om at den uttakspliktige aktiviteten hos Klager må minskes til 50 % under henvisning til at denne prosentsatsen ble lagt til grunn i KMVA 8305, vil skattekontoret bemerke at det ble i den klagesaken uttalt at skattekontoret anser 50 % uttakspliktig aktivitet "som det absolutte nedre minimum, jf. forvaltningspraksis på området". Dette vil si at andre prosentsatser også kan benyttes etter en konkret helhetsvurdering.

 

Skattekontoret kan etter dette vanskelig se at vi har brukt feil metode ved utregningen av uttaksmerverdiavgiften. Vi kan heller ikke se at timeprisen på kr 650 skyldes andre forhold enn interessefellesskapet mellom Klager og datterselskapene.

 

I forhold til Klagers anførsler om at skattekontoret anser selskapet som uttakspliktig for arbeid ansatte utfører med finansieringen av byggeprosjektene og i den såkalte sonderingsfasen, viser skattekontoret til BFU 9/09 og fastholder at arbeid med finansiering/kontakt med bankene med det formål å finansiere egenregiprosjektene faller inn under "annen administrasjon" av virksomhet med oppføring mv. av bygg for salg eller utleie når denne drives for egen regning, jf. mval. § 3-26.

 

Til slutt når det gjelder anførsler om at skattekontoret i en etterberegningssak har uttalt at skattekontoret "er enig i at sonderingsarbeidet, i visse tilfeller før beslutning om bygging er tatt, kan anses som tjenester vedrørende fast eiendom og således falle utenfor bestemmelsene om uttak", bemerkes det at det videre i saken som Klager refererer til ble uttalt at dette "ville kun gjelde hvis tomten selges til et annet selskap som også står som byggherre. Dette vil kunne gjelde hvor selskapet ikke også utfører avgiftspliktige byggetjenester overfor andre. BFU 18/08 omhandler et slikt tilfelle hvor det utelukkende drives tomteutvikling og hvor tomten blir solgt før det foretas fysiske bygg eller anleggsarbeider på tomten."

 

Skattekontoret kan således ikke se at det er grunnlag for å minke etterberegningen.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k:

 

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

 

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:

"Enig.

Kommentar: Det er ikke ilagt tilleggsavgift i saken uten at dette er begrunnet i vedtaket. Når dette ikke omtales, kan det fremstå som et brudd på forvaltningspraksis og i strid med behandling i andre tilsvarende saker."

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.