Klagenemnda for merverdiavgift

KMVA 8755 - Etterberegning av avgift knyttet til manglende innberetning av tjenesteimport på kjøp av advokattjenester

  • Publisert:
  • Avgitt 14.12.2015
Saksnummer KMVA 8755

Klagenemndas avgjørelse av 14. desember 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen

Saken gjelder: Klagen gjelder skattekontorets vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift, knyttet til manglende innberetning av tjenesteimport på kjøp av advokattjenester i henhold til mval. § 3-30.    

Påklaget beløp: kr 146 527

Stikkord:  Utgående merverdiavgift - Tjenesteimport

Bransje: Skadeforsikring

Mval. 2009:  § 18-1 (1) litra a)

Skatteetaten.no.: Avgiftsplikten. Innførsel

 

          Innstillingsdato: 15. november 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 14. desember 2015 i sak KMVA 8755 - Klager Norge.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:
Klager Norge (heretter benevnt som SELSKAPET og klager), org nr. xxx xxx xxx, har aldri vært registrert i avgiftsmanntallet.

Klager er registrert i Enhetsregisteret og Foretaksregisteret under bransjekode 65.120, Skadeforsikring.

Skattekontoret har avholdt bokettersyn for regnskapsperioden 2011 - 2012, jf. bokettersynsrapport av 24. november 2014. (Vedlegg nr. 1).

Klager ble i brev av 13. februar 2015 varslet om etterberegning av utgående merverdiavgift (Vedlegg nr. 2). Det ble samtidig varslet om at det ville bli beregnet renter etter skattebetalingsloven § 11-1.

Skattekontoret mottok tilsvar fra klager i brev av 5. mars 2015 (Vedlegg nr. 3).

På bakgrunn av kontrollen fattet skattekontoret den 23. april 2015 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, samt ileggelse av renter (Vedlegg nr. 4).

Klager har i brev datert 18. mai 2015 påklaget vedtaket (Vedlegg nr. 5), og klagefristen er overholdt.

I forbindelse med behandlingen av klagesaken har skattekontoret funnet å minke deler av etterberegningen. Det vises til minkingsvedtaket av 3. september 2015 (Vedlegg nr. 6).

Påklaget beløp utgjør etter minkingsvedtaket av 3. september 2015:
Økning utgående merverdiavgift 2. termin 2011 kr 17 308
Økning utgående merverdiavgift 3. termin 2011 kr 19 463
Økning utgående merverdiavgift 4. termin 2011 kr 3 797
Økning utgående merverdiavgift 1. termin 2012 kr 35 282
Økning utgående merverdiavgift 2. termin 2012 kr 21 047
Økning utgående merverdiavgift 3. termin 2012 kr 36 719
Økning utgående merverdiavgift 4. termin 2012 kr 12 912
Sum avgiftsøkning   kr 146 527

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Vedlegg Dokument Dato
Nr. 1 Rapport 24.11.14
Nr. 2 Varsel 13.02.15
Nr. 3 Tilsvar til varsel 05.03.15
Nr. 4. Vedtak avgift 23.04.15
Nr. 5 Klage på vedtak 18.05.15
Nr. 6 Minkingsvedtak 03.09.15
Nr. 7 Klagers merknader til utkast til innstilling  05.10.15
Nr. 8 Støtteskriv fra YYY. 11.11.15

Klagen gjelder
Klagen omfatter ett forhold:
1. Klager anfører ikke å omfattes av plikten til å betale tjenesteimport i henhold til mval. § 3-30 for sine utbetalinger til diverse advokatkontor, da disse tjenestene ikke er kjøpt av selskapet, men av selskapets kunder, forsikringstakerene (rederiene).

1. Hvem er kjøper av de angjeldende advokattjenestene?

Sakens faktum Klager hevder at SELSKAPET ikke er kjøper og mottaker av de fjernleverbare advokattjenestene, men at dette er forsikringstakerene (rederiene). Klager viser bla til at forsikringsselskapet ikke har behov for disse advokattjenestene samt årelang praksis i forsikringsbransjen.

Skattekontoret på sin side har i vedtaket lagt til grunn at SELSKAPET var kjøper av advokattjenestene, basert på en helhetsvurdering av bla følgende momenter; hvem som engasjerer advokatfirmaene, hvem som gir/utformer oppdraget, hvem advokaten har oppfyllelsesansvar ovenfor, hvem har mottatt fakturaen og hvem som har betalt fakturaene.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Fra skattekontorets vedtak av 23. april 2015 hitsettes: "I henhold til mval. § 3-30, andre ledd er det et vilkår for avgiftsplikt at tjenesten som kjøpes fra utlandet er avgiftspliktig ved innenlands omsetning. Videre er det et vilkår at tjenesten leveres til næringsdrivende eller offentlig virksomhet i Norge. Avgiftsplikten gjelder ved kjøp av fjernleverbare tjenester. Dersom vilkårene er oppfylt, skal avgiften beregnes av fakturert beløp jf. mva. § 4-12. Ved innberetningen skal det benyttes oppgaveformular for omvendt avgiftsplikt (reverse charge), jf. mval. § 15-6.

Et sentralt hensyn bak reglene om beregning av merverdiavgift ved import av tjenester er å sikre at det ikke oppstår dobbelt eller ingen avgiftsberegning ved omsetning av tjenester over lande-grensene. Formålet er videre å hindre at ulikheter i avgiftsbehandlingen tillegges betydning for om tjenestene kjøpes i Norge eller i utlandet.

Advokattjenester er avgiftspliktige ved omsetning i Norge. Begrepet "fjernleverbar" er nærmere definert i mval. § 1-3, bokstav i). Det fremgår at det må være en tjeneste der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art, ikke eller vanskelig, kan knyttes til ett bestemt fysisk sted. Eksempler på slike tjenester er konsulent-, advokat, - reklame-, EDB-tjenester og alle tjenester som kan leveres elektronisk. Det avgjørende er om leveringen eller utførelsen ut fra tjenestens karakter er knyttet til et bestemt sted. Dersom en og samme tjeneste etter dette kan leveres til mottakeren både over avstand og ved direkte levering, anses den således som fjernleverbar selv om den rent faktisk ikke ble fjernlevert i det konkrete tilfellet.

Advokattjenester anses således som hovedregel å være fjernleverbare. Et unntak er tjenester som utføres i anledning en pågående rettssak. Slike tjenester anses å være stedbundet fra og med tidspunktet for stevning. Det vises til Claims Link-saken referert i Rt 2012 s. 1547. Det er videre avgitt en BFU (67/04) hvor Skattedirektoratet konkluderte med at nærmere beskrevet tjeneste fra besiktigelsesmann i utlandet var å anse som stedbunden. Når det gjelder uttalelsens relevans for denne saken, bemerkes at uttalelsen ikke gjaldt advokattjenester.

I henhold til mval. § 4-12 er vederlaget grunnlaget for beregning av merverdiavgift, jf. hovedregelen i § 4-1 om beregningsgrunnlaget for tjenester ervervet ved omsetning. Vederlaget er gjenytelsen for den tjenesten advokatkontoret har ytt. Beregningsgrunnlaget i § 4-2 gjelder tilsvarende. Det er etter dette en sammenheng mellom betalingen og leveringen av tjenesten. Tjenestens nærmere innhold fremgår bl.a. av oppdraget og i den løpende dialogen med leverandøren. Det er etter dette av vesentlig betydning hvem som utformer oppdraget.

SELSKAPET bestrider at reglene om avgiftsplikt ved tjenesteimport kommer til anvendelse. Det vises til at selskapet kjøper advokattjenester i egenskap av hovedassurandør og at dette skjer på vegne av rederiet som skadelidt. Når SELSKAPET deltar i skadeoppgjøret er dette, ifølge selskapet, en service de som hovedassurandør, yter overfor rederiet. Selskapet har gitt uttrykk for at advokattjenestene de har kjøpt fra utlandet ikke er avgiftspliktige da tjenesten ikke er til bruk i selskapets (SELSKAPETs) virksomhet.

Skattekontoret viser til Skattedirektoratets melding SKD 8/10 av 7. september 2010. Når det gjelder kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet, konkluderes det her avslutningsvis i pkt. 4.2 med følgende:

"Etter Skattedirektoratets syn er det etter dette ikke tvilsomt at vilkåret for avgiftsplikt ved kjøp av en fjernleverbar tjeneste fra utlandet bare er at den leveres til mottaker hjemmehørende i Norge. Dette innebærer at det skal beregnes norsk merverdiavgift selv om forbruksstedet i et konkret tilfelle kan hevdes å være i utlandet."

Det fremgår at det blant annet er lagt vekt på kontrollhensyn. At tjenesten er til bruk for rederiet som skadelidt anses etter dette ikke avgjørende. Det bemerkes for øvrig at når selskapet påtar seg risikoen ved å betale for en tjeneste, må en legge til grunn at selskapet ser seg tjent med det. Selskapet opplyser at de har sett at det er fordelaktig både for forsikringstaker og for forsikringsoppgjøret at SELSKAPET bistår og samordner kontakten med advokater og skadetilfeller i utlandet. Tjenesten er således ikke helt uten selvstendig interesse for SELSKAPET.

Ifølge mval. 3-30 første ledd gjelder bestemmelsen "tjenester som er kjøpt". I bestemmelsens andre ledd er avgiftsplikten knyttet til næringsdrivende "mottaker" i merverdiavgiftsområdet. Avgiftsplikten er transaksjonsbasert. Det må etter dette tas stilling til hvem som fremstår som kjøper av tjenesten ved den enkelte transaksjon.

Avgjørelsen må tas etter en helhetsvurdering hvor følgende momenter anses relevante:

Hvem som tar kontakt med og engasjerer advokatkontoret
Hvem som gir/utformer oppdraget
Hvem har advokaten som yter tjenesten oppfyllelsesansvar overfor
Hvem stiles og sendes fakturaen til
Hvem betaler for utført tjeneste

Momentene er i det følgende gruppert slik:

Adressat – mottaker av faktura
Selskapet har gitt uttrykk for at det beror på en feil dersom fakturaen er stilet til selskapet og fakturaen derfor skulle blitt returnert med beskjed om å endre mottaker av fakturaen til eieren av skipet/rederiet. Subsidiært er det anført at forsikringstaker/rederiet må anses som kjøper av tjenesten når fakturaen er adressert til forsikringstaker/rederiet c/o SELSKAPET.

Utgangspunktet er at den som i henhold til fakturaen er fakturamottaker anses som kjøper. Er fakturaen stilet til SELSKAPET er dette således et moment som taler for at SELSKAPET er kjøper av tjenesten. Det samme gjelder dersom eierne av skipet/rederiet er mottaker i henhold til fakturaen. Som det er redegjort ovenfor anser skattekontoret at dette kun er ett av flere momenter som må hensyntas ved vurderingen. Hvem som er kjøper av advokattjenesten kan ikke fastslås på bakgrunn av dette momentet alene. Det vises til det angitte formålet med reglene om merverdiavgift ved import av tjenester.

Betaling
SELSKAPET har gitt uttrykk for at når de har ansvaret for det økonomiske oppgjøret, "opptrer SELSKAPET i egenskap av forsikringsgiver som en samordningsenhet for belastningen av nødvendige kostnader en forsikringstaker pådrar seg for å avgrense et skadetilfelle mv og til å få utbedret skaden."

SELSKAPET har betalt de aktuelle fakturaene. Rederiet/forsikringstaker refunderer ikke SELSKAPET for kostnaden. Kostnaden inngår i det samordnede forsikringsoppgjøret som utarbeides av SELSKAPET i egenskap av hovedassurandør og belastes assuransefellesskapet.

Omsetning av tjenester vil si at tjenester ytes mot vederlag. At SELSKAPET har betalt fakturaene er således et moment som taler for å anse SELSKAPET som kjøper tjenestene. Betalingen må imidlertid ses i sammenheng med den tjenesten som er ytt/levert. Det må derfor foretas en nærmere vurdering av hvem som fremstår som oppdragsgiver og overfor hvem advokatkontoret anses å ha ansvar for å oppfylle.

Instruksjonsmyndighet - overfor hvem har leverandøren ansvar for å oppfylle avtalen. I tilsvaret har selskapet gitt uttrykk for at SELSKAPET kun bistår med den administrative biten tilknyttet forsikringstakers bestilling, oppfølging og betaling av advokattjenestene, og at de ikke er kjøper eller mottaker av tjenesten jf. mval. § 3-30. Fra side 3 i tilsvaret hitsettes:

"Som forsikringsgiver og samordningsenhet for forsikringstaker, er det naturlig og praktisk at SELSKAPET har betydelig av kontakten med advokatene, mottar fakturaene og betaler disse fakturaene som utlegg på vegne av forsikringstaker. SELSKAPET kan anses å være et bindeledd som foretar administrasjon og kommunikasjon mellom forsikringstaker og hans utenlandske advokat. Dessuten sitter SELSKAPET med slik fagekspertise tilknyttet havari, beregning og forsikringsoppgjør at det ville være særdeles lite forretningsmessig og rasjonelt at en forsikringstaker som har opplevd en sterk hendelse med en betydelig kapitalvare i sin virksomhet selv eller alene må ta ansvar for alle aksjoner som er nødvendige for å avklare ansvarsforhold, skadeomfang og avtaleinngåelser i den forbindelse."

Det som selskapet her gir uttrykk for – at det er hovedassurandøren som har den nødvendige fagkunnskapen for å kunne forestå kontakten med advokatkontoret, anser skattekontoret at er et moment som taler for at det er SELSKAPET som på selvstendig grunnlag, foretar kjøpet av advokattjenestene. Fagkunnskapen anses således nødvendig for å være i stand til å utforme oppdraget og gi nødvendig instruksjon underveis. Fagkunnskapen vil etter dette også være nødvendig for å kunne vurdere om tjenestene som ytes står i forhold til motytelsen. Hvorvidt det er rimelig at skadelidte selv tar seg av dette og at selskapet anser sin aktivitet som en service overfor skadelidte, anses ikke avgjørende i forhold til spørsmålet om avgiftsplikt. Avgiftsplikten vil bero på en konkret helhetsvurdering herunder en nærmere vurdering av om selskapet har instruert leverandøren av tjenesten.

Et kjennetegn ved en kjøper/mottaker av en tjeneste er at denne utformer oppdraget, har oppfølgingsansvar og er den tjenesteyter forholder seg til/rapporterer til, og således i praksis er den han oppfyller avtalen overfor. Skattekontoret mener det er grunn til å legge vesentlig vekt på dette for bl.a. å kunne foreta en eventuell avgrensing av beregningsgrunnlaget mot utlegg, jf. mval. § 4-2. Ved kontrollen er det på denne bakgrunn innhentet dokumentasjon som kan belyse dette.

I sluttsamtalen opplyste SELSKAPET at rederiet avgjør hvilket advokatkontor som skal benyttes når det foreligger et skadetilfelle. Dette avtales muntlig i forbindelse med rapportering av skaden. På spørsmål om dokumentasjon, opplyste selskapet at det ikke foreligger skriftlig dokumentasjon som bekrefter dette. Selskapet har i tilsvaret gitt uttrykk for at skattekontoret ikke har tatt imot et fremsatt tilbud om innhenting av uttalelser fra de aktuelle advokatkontorene hvor disse bekrefter at det er forsikringstaker som er kjøper av den aktuelle tjenesten. I sluttmøtet hvor dette ble tatt opp ga undertegnede representant fra skattekontoret uttrykk for at selskapet, under sakens gang, fikk ta stilling til om de anså det formålstjenlig å be om slike bekreftelser i anledning saken. Skattekontoret har således ikke stilt seg avvisende til at selskapet ber advokatkontorene om dette.

Ifølge rapporten er det 18 fakturaer (se vedlegg til rapporten), fordelt på ti hendelser hvor det ved kontroll er funnet at det er levert fjernleverbare tjenester i form av advokattjenester fra utlandet til Norge. Skattekontoret vil i det følgende foreta en konkret vurdering av det enkelte kjøp basert på de foreliggende fakturaene i forhold til skatteloven § 3-30. Spørsmålet om hvem som fremstår som kjøper av tjenesten, vil bli vurdert på bakgrunn av momentene nevnt ovenfor. Noen av fakturaene inneholder kostnader i forbindelse med reiser. På bakgrunn av informasjonen som foreligger, legges det til grunn at advokatkontoret i den anledning har fremstått som kjøper. Det vises til avgiftshåndboken side 332 hvor det fremgår at kostnadene i så fall inngår i avgiftsgrunnlaget.

Båt 1:
2 fakturaer fra advokatkontoret X & Co: 25.07.2011 på kr 134.005 (USD 24.712,79) og 28.02.2012 på kr 5.146 (USD 906,12). Begge fakturaene gjelder kostnader i forbindelse med kollisjon med "Båt 2" utenfor By 1 14.06.2011. Skipet ble etter dette fraktet til Land 1, 8. juli. Fakturaene er adressert til SELSKAPET. SELSKAPET har mottatt og betalt fakturaene. SELSKAPETs andel av forsikringen er 25 %. Det er innsendt gjenpart av korrespondanse pr. e-mail mellom SELSKAPET og advokatkontoret. I e-post av 7.7.2011 ber SELSKAPET v/AA om at advokatkontoret tar stilling til om de kan ta på seg oppdraget, hvilket bekreftes i e-mail av 8.7.2011 fra seniorpartner BB. Det fremgår at advokatkontoret gir tilbakemelding/-rapporterer til SELSKAPET v/AA. Som eksempel nevnes e-post fra CC hvor hun bemerker at skaden skjedde noen uker tidligere og at det således allerede kan være tatt stilling til spørsmål om juridiksjon. Hun bemerker at Danmark er verd å vurdere når det gjelder dette spørsmålet. Skattekontoret finner etter en vurdering av hvem som er adressat, hvem som har mottatt og betalt fakturaen og hvem som i henhold til saksdokumentene har instruert advokatkontoret, at SELSKAPET fremstår som kjøper av tjenesten, jf. mval. § 3-30.

Det fremgår av vedlagt oversikt over tidsforbruket at det er ytt tjenester i form av juridisk rådgivning som uttalelse om stedlig jurisdiksjon. Mye av tiden for øvrig har gått med til å motta og besvare henvendelser pr. e-mail. Det fremgår at en representant fra advokatkontoret har besøkt skipet 09.07.2011 for samtaler med mannskapet. Det vises til det som er nevnt tidligere om fjernleverbare tjenester. Det avgjørende er således om tjenesten kan tenkes levert fjernleverbart – som møter holdt via telefon/skype mv. Skattekontoret legger på denne bakgrunn til grunn at det ikke dreier seg om stedbunden tjeneste. Skattekontoret finner på denne bakgrunn at vilkårene for avgiftsplikt etter reglene i mval. § 3-30 er oppfylt hvilket gir følgende etterberegning:  

3. termin 2011: Utgående avgift med 25 % av kr 134.005 = kr 33.502
1. termin 2012: Utgående avgift med 25 % av kr 5.146 = kr 1.287

Båt 3:
Faktura fra advokatkontoret xx av 17.07.2012 på kr 370.901(GBP 39.256) Fakturaen er adressert til SELSKAPET (Oslo) v/DD. SELSKAPET har mottatt og betalt fakturaen. SELSKAPETs andel av forsikringen utgjør 30 %. Det fremgår at det er leverte advokattjenester vedrørende skade på skipet Båt 3 som oppsto 08.06.2012. Av teksten på fakturaen fremgår det at advokatkontoret har gitt råd til mottaker av fakturaen ("To our professional charges in acting for and advising you on the above matter as detailed in the attached diary narrative".) Vedlagt fakturaen følger advokatkontorets oversikt over tidsbruk. Det fremgår at SELSKAPET ga advokatfirmaet oppdraget ("Receiving instructions from SELSKAPET") samme dag som hendelsen fant sted. Dette synes å være den første kontakten vedrørende tjenesten. I fakturaen er SELSKAPET oppgitt som advokatkontorets klient. Eierne av skipet er i spesifikasjonen oppgitt som klientens skipseiere ("clients shipowners"). Det fremgår av vedlegget at advokatkontoret, i tillegg til SELSKAPET, holder eierne av skipet orientert om utviklingen i saken. I notatet på timelisten 11.7.2012 fremgår det at det er tatt kontakt med forsikringsselskapet for å få fullmakt til å underskrive avtale (to get authority to sign agreement). Dette anses å trekke i retning av at advokatkontoret forholdt seg til SELSKAPET som oppdragsgiver. På bakgrunn av opplysningene som foreligger, herunder hvem som er adressat, hvem som har mottatt og betalt fakturaen og hvem som har gitt advokatkontoret instruksjon, herunder hvem leverandøren har gitt tilbakemeldinger/tatt kontakt med, finner skattekontoret at SELSKAPET fremstår som kjøper av tjenesten jf. mval.§ 3-30.

Det fremgår av vedlagt oversikt over advokatkontorets tidsbruk at det dreier seg om fjernleverbare tjenester i form vurdering av sakens dokumenter, henvendelser og uttalelser pr. e-mail, telefoner mv. Skattekontoret finner på denne bakgrunn at vilkårene i mval. § 3-30 er oppfylt. Dette gir grunnlag for følgende etterberegning:

3. termin 2012: Etterberegning av utgående avgift med 25 % av kr 370.901 = kr 92.725

Båt 4:
De følgende 5 fakturaene gjelder skade som følge av grunnstøting 30.06.2010. Fakturaene er adressert til Selskap 1 Lines C/O SELSKAPET Norge og er mottatt og betalt av SELSKAPET. SELSKAPETs andel av forsikringen utgjør 25 %.

Det er mottatt oppdragsbeskrivelse som viser at AA kontaktet advokatkontoret og ga instruksjoner pr. telefon og e-mail samme dag som hendelsen fant sted. Dette synes å være den første kontakten med advokatkontoret om tjenesten. I oppdraget angis det hvem som bes kontaktet og hva som bes vurdert. Henvendelsen besvares samme dag av senior partner EE. Han gir opplysninger om saksforhold og stiller på den bakgrunn spørsmål som besvares i ny e-post fra SELSKAPET v/AA. Skattekontoret legger på denne bakgrunn til grunn at SELSKAPET har gitt advokatkontoret instruksjon og at tjenesteyter etter dette har rapportert til SELSKAPET. Skattekontoret finner etter en helhetsvurdering hvor det er lagt vekt på hvem som er adressat, hvem som har mottatt og betalt fakturaene og hvem som har gitt instruksjon, at SELSKAPET fremstår som kjøper av tjenesten i henhold til mval. § 3-30. I det følgende vil vilkåret i mval. § 3-30 om at tjenesten må være fjernleverbar bli vurdert i forhold til den enkelte faktura.

Faktura fra advokatkontoret xxx av 21.04.2011 på kr 124.411 (USD 23.730) Fakturaen gjelder juridiske tjenester utført i perioden frem til 31.03.2011. Det fremgår at berging av skipet fant sted i Land 2. I henhold til vedlagt oversikt over tidsforbruk har arbeidet i hovedsak bestått i å motta og besvare henvendelser via e-mail. Fakturaen gjelder også reisekostnader. Se om dette ovenfor. Det legges etter dette til grunn at den fakturerte tjenesten er fjernleverbare advokattjenester. Skattekontoret er etter dette kommet til at vilkårene i mval. § 3-30 er oppfylt hvilket gir følgende etterberegning:

2. termin 2011: Utgående avgift med 25 % av kr 124.411= kr 31.103

Faktura fra advokatkontoret xxx av 31.05.2011 på kr 138.551 (USD 25.200) Fakturaen gjelder juridiske tjenester utført frem til 17.05.2011. Vedlegg til fakturaen viser at det dreier seg om å motta og besvare henvendelser pr. e-mail samt deltagelse på et møte 14.05.2011 og reisekostnad for en av advokatene i den anledning. På bakgrunn av det som er opplyst anser skattekontoret at det dreier seg om fjernleverbare advokattjenester. Skattekontoret finner etter dette at vilkårene i mval. § 3-30 er oppfylt hvilket gir følgende etterberegning:

2. termin 2011: Utgående avgift med 25 % av kr 138.551 = kr 34.637

Faktura fra advokatkontoret xxxx av 02.09.2011 på kr 106.106 (HKD 163.820) Fakturaen gjelder samme skadetilfelle som ovenfor, men er utsendt av advokatfirmaet xxxx etter at advokat EE tok med seg saken til ny arbeidsgiver. Det fremgår at fakturaen bl.a. gjelder kostnader ved opphold i Land 1. Det legges til grunn at advokatkontoret i den anledning har fremstått som kjøper. Det vises til henvisningen til avgiftshåndboken side 332 ovenfor.

Fakturert beløp gjelder deltagelse på møter i Land 1 og gjennomgåelse av dokumenter, utarbeidelse av brev mv. samt henvendelser pr. e-mail. Det legges på denne bakgrunn til grunn at det dreier seg om fjernleverbare tjenester. Skattekontoret har etter dette kommet til at vilkårene i mval. § 3-30 er oppfylt, og at det er grunnlag for følgende etterberegning:

3. termin 2011: Utgående avgift med 25 % av kr106.106 = kr 26.526

Faktura fra advokatkontoret xxxx av 28.03.2012 på kr 80.485 (HKD 131.726) Det fremgår at fakturaen i tillegg til korrespondanse, forberedelse og diverse vurderinger bl.a. knyttet til bergingstjenester, gjelder kostnader i forbindelse med EE' reise og hans og AAs opphold i Land 1. Skattekontoret legger til grunn at advokatkontoret i den sammenheng har fremstått som kjøper. Se omtalen av reisekostnader ovenfor. På bakgrunn av opplysningene som foreligger legges det til grunn at det dreier seg om fjernleverbare tjenester og at vilkårene i mval. § 3-30 således er oppfylt, og at det er grunnlag for følgende etterberegning:

1. termin 2012: Utgående avgift med 25 % av kr 80.485 = kr 20.121

Faktura fra advokatkontoret xxxx av 06.07.2012 på kr 106.852 (HKD 137.876) Det fremgår av vedlagt oversikt over tidsforbruk at arbeidet har bestått i å motta og besvare et betydelig antall henvendelser på telefon og e-mail, lesing av dokumenter og vurdering av kostnader ved berging av skipet. Skattekontoret finner på bakgrunn av innsendt dokumentasjon at det dreier seg om fjernleverbare tjenester. Vilkårene i mva. § 3-30 anses etter dette oppfylt. Skattekontoret vurderer på denne bakgrunn å foreta følgende fastsettelse:

3. termin 2012: Utgående avgift med 25 % av kr 106.852 = kr 26.713

Båt 5: Faktura fra advokatkontoret X & Co av 31.01.2012 på kr 327.305 (USD 58 425,50) Fakturaen er adressert til eieren av Båt 5 C/O - SELSKAPET. SELSKAPET har mottatt fakturaen og betalt fakturabeløpet. SELSKAPETs andel av forsikringen er 25 %. Fakturaen viser at det er leverte advokattjenester vedrørende en kollisjon 04.01.2012 hvor skipet Båt 5 var involvert. Det er mottatt oppdragsbeskrivelse som viser at AA umiddelbart tok kontakt med advokatfirmaet etter å ha fått henvendelse fra kapteinen på skipet. Denne skriver at det er tatt kontakt med advokat etter avtale. Skattekontoret forstår dette slik at det har vært muntlig kontakt mellom partene tidligere hvor valg av advokat har vært tema.

Skattekontoret viser til vedlegg til fakturaen – se vedlegg 9. Det fremgår her at advokatkontoret i e-mail av 4.1.2012 opplyser at de har mottatt instruksjon fra Selskap 1 lines/Selskap 2 vedrørende tjenesteytelser. I e-mail av samme dato gir SELSKAPET v/AA uttrykk for at det er i orden for SELSKAPET å dele advokat. Til tross for at flere parter synes å ha vært i kontakt med tjenesteyter i forbindelse med hendelsen, fremgår det at tjenesteyter jevnlig har vært i kontakt med SELSKAPET v/AA og rapportert til ham. Skattekontoret har foretatt en vurdering basert på hvem fakturaen er stilet til, hvem som har mottatt og betalt fakturaen og hvem som har instruert advokatkontoret, og kommet til at SELSKAPET fremstår som kjøper av tjenesten, jf. mval. § 3-30.

I henhold til vedlagt oversikt over advokatkontorets tidsforbruk har tjenesten bestått i å vurdere ulike juridiske spørsmål, gjennomlesning av dokumenter, henvendelser via e-mail osv. Det fremgår av vedlagt oversikt over tidsforbruk at advokatkontoret v/FF har besøkt skipet og snakket med mannskapet, innhentet dokumentasjon mv. Videre fremgår det at et aktuelt forhold om arrest er tatt opp med advokatkontorets kontor i Land 1. På bakgrunn av de opplysningene som foreligger, legges det til grunn at det dreier seg om fjernleverbare tjenester. Vilkårene i skatteloven § 3-30 anses etter dette å være oppfylt, og at det er grunnlag for følgende etterberegning:

1. termin 2012: Utgående avgift med 25 % av kr 327.305 = kr 81.826

Båt 6:
Faktura fra advokatkontoret X & Co av 28.11.2011 på kr 75.930 (USD 13.172,25) Fakturaen er adressert til SELSKAPET som også har mottatt og betalt fakturaen. SELSKAPETs andel av forsikringen er 20 %. Henvendelsen gjelder kollisjon med "Båt 7" 2.9.2011. Det fremgår av innsendt dokumentasjon at GG– ansatt i Selskapet Norge AS – på vegne av SELSKAPET tok kontakt med advokatfirmaet den 31.10.2011 og ga advokatkontoret instruksjoner. Han ba om videre rådgivning og om å bli holdt underrettet om det videre forløpet i saken. Dette synes å være den første kontakten med advokatfirmaet. Advokatkontoret besvarer henvendelsen og takker for oppdraget. Det bes om bekreftelse på fremsatt forslag til fremdrift i saken. Det fremgår at SELSKAPET har opplyst at de opptrer på vegne av eierne. Spørsmålet er om dette skal tillegges vekt i retning av å anse eierne av skipet som kjøper av tjenesten, jf. mval. § 3-30. Momenter for å anse SELSKAPET som kjøper er at de er adressat og har mottatt og betalt fakturaen, at selskapet har gitt advokatkontoret instruksjoner og at advokatkontoret rapporterer til selskapet ved å holde dem løpende orientert og ta imot nye instruksjoner. Skattekontoret finner at realiteten i denne saken ikke skiller seg vesentlig fra de tilfelle hvor SELSKAPET ikke eksplisitt opplyser at de handler på vegne av eierne av skipet. Skattekontoret finner at SELSKAPET fremstår som kjøper av advokattjenestene jf. mval. § 3-30. Det legges vekt på at SELSKAPET gir instruksjoner om tjenestens innhold, mottar og betaler fakturaen fra advokatkontoret.

Det fremgår at det er levert advokattjenester vedr skade på skipet Båt 6 som fant sted 02.09.2011. Tjenesten synes ifølge vedlagt timeliste å dreie seg om spørsmål om erstatning, mulig arrest, jurisdiksjon og annen juridisk rådgivning etter hendelsen. På denne bakgrunn legger skattekontoret til grunn at det dreier seg om fjernleverbare advokattjenester, og at det er grunnlag for følgende etterberegning, jf. mval. § 3-30:

4. termin 2011: Utgående avgift med 25 % av kr 75.930 = kr 18.983

Båt 8: Faktura fra advokatkontoret xx av 06.09.2012 på kr 88.913 (GBP 9.608,50) Fakturaen er adressert til rederiet C/O SELSKAPET. SELSKAPET har mottatt og betalt fakturaen. Fakturaen viser at det er leverte advokattjenester etter at skipet Båt 8 var involvert i kollisjon 05.07.2006 med skipet "Båt 9". SELSKAPETs andel av forsikringen er 10 %. Det er mottatt oppdragsbeskrivelse som viser at AA tok kontakt med advokatfirmaet 11.07.2006 og ga advokatkontoret instruksjon som omfattet berging og fastsetting av forsikringssum. I e-post fra HH viser han til samtale med SELSKAPET v/AA hvor denne har bekreftet bl.a. følgende: "A. We are instructed on behalf of Selskapet for both the salvage and the putting by claim." I e-posten vises det videre til hva Selskapet vil at de skal gjøre i saken. Det ble inngått avtale om at kostnadene ble delt 50/50 med den amerikanske klubben. Skattekontoret har vurdert hvem som fremstår som kjøper av tjenesten i henhold til mval. § 3-30, og er etter en vurdering av hvem fakturaen er stilet til, hvem som har betalt fakturaen og hvem som har instruert advokatkontoret når det gjelder de utførte tjenestene, kommet til at SELSKAPET fremstår som kjøper, jf. mval. § 3-30.

I vedlagt timeliste fra advokatkontoret fremgår det at tjenesten gjelder forberedelser, rådgivning, diverse kontakt på e-mail og forberedelse og deltagelse på møte i By 2 sammen med representant fra SELSKAPET. Det fremgår at et formål med turen var å klargjøre årsakssammenhenger mv. knyttet til den aktuelle hendelsen. Som ledd i dette arbeidet er det stilt spørsmål til kapteinen på skipet. På bakgrunn av opplysningene finner skattekontoret at det dreier seg om fjernleverbare advokattjenester jf. mva. § 3-30. Når det gjelder reisekostnader forutsettes det at det er advokatselskapet som har fremstått som kjøper i den forbindelse. Det vises til redegjørelsen for reglene ovenfor. Vilkårene i mval. § 3-30 synes etter dette å være oppfylt, og at det er grunnlag for følgende etterberegning:

3. termin 2012: utgående avgift med 25 % av kr 88.913 = kr 22.228

Båt 10: Det er to fakturaer knyttet til samme hendelse som fant sted 07.02.2012. Begge fakturaene er adressert til SELSKAPET. SELSKAPET har mottatt og betalt fakturaene. I vedlegg er SELSKAPET oppgitt å være advokatkontorets klient. SELSKAPETs andel av forsikringen er 25 %. Det er mottatt oppdragsbeskrivelse som viser at kapteinen tok kontakt med SELSKAPET og ba om navn på advokatkontor i Japan som kunne kontaktes. I e-post fra xxxxx til SELSKAPET 07.02.2012 fremgår det at SELSKAPET har gitt oppdraget og gitt instruksjon via SCUA (Scandinavian Underwriters Agency).

Dette er et selskap som tilbyr tjenester ved skade på vegne av de ledende skandinaviske sjøforsikrings-selskapene. I e-post av 7.2.2012 fra SCUA v/JJ rapporterer han til SELSKAPET v/AA. I vedlagt oversikt over tidsforbruket går det frem at SELSKAPET v/AA er holdt løpende orientert om saken i oppdragsperioden. Etter en vurdering hvor det er lagt vekt på hvem som er adressat og hvem som har betalt fakturaene samt hvem som har instruert advokatselskapet når det gjelder den aktuelle tjenesten, finner skattekontoret at SELSKAPET fremstår som kjøper av tjenesten, jf. mval. § 3-30. I det følgende vil hver faktura bli vurdert for seg når det gjelder kravet etter bestemmelsen om at tjenesten etter sin art må anses å være fjernleverbar.

Faktura fra advokatkontoret xxxxx av 13.04.2012 på kr 317.824 (JPY 4.398.785) Vedlegget til fakturaen viser at tjenesten har bestått i diverse korrespondanse, innhenting av informasjon, vurderinger og møter. Videre omfatter fakturaen kostnader i forbindelse med reiser til By 3, 8-12 februar og 1-2 mars. Formålet med disse reisene synes å være informasjonsinnhenting, møter med mv. Når det gjelder reisekostnader legges det til grunn at advokatkontoret i den forbindelse har fremstått som kjøper. Det vises til nærmere redegjørelse med henvisning til avgiftshåndboken ovenfor. Skattekontoret har ikke funnet avgjørende holdepunkter i retning av å anse tjenesten stedbunden og legger på denne bakgrunn til grunn at det dreier seg om fjernleverbare tjenester. Vilkårene i skatteloven § 3-30 anses etter dette oppfylt, og at det er grunnlag for følgende etterberegning: 2. termin 2012: Utgående avgift med 25 % av kr 317.824 = kr 79.456

Faktura fra advokatkontoret xxxxx av 12.11.2012 på kr 206.597 (JPY 3.061.412) Ifølge vedlagt oversikt over tidsbruken fremgår det at tjeneste har bestått utveksling av informasjon pr. e-mail, innhenting av opplysninger, vurdering av forslag til oppgjør o.a. Tjenesten innbefatter en reise til By 4. Det fremgår at det her bl.a. ble avholdt møte hvor det ble diskutert strategi og et møte med representanter for fiskeinteressene. Når det gjelder reisekostnader legges det til grunn at advokatkontoret har fremstått som kjøper og at kostnadene således inngår i avgiftsgrunnlaget. Se tidligere redegjørelse. Skattekontoret har etter en vurdering av opplysningene som foreligger, kommet til at det dreier seg om fjernleverbare advokattjenester. Vilkårene i mval. § 3-30 anses etter dette å være oppfylt, og at det er grunnlag for følgende etterberegning:

4. termin 2012: Utgående avgift med 25 % av kr 206.597 = kr 51.649

Båt 11:
Det er to fakturaer som har sin bakgrunn i samme hendelse. Fakturaene er adressert til SELSKAPET. SELSKAPET har mottatt og betalt fakturaene. Det fremgår av fakturaen at den gjelder advokattjenester etter brann på skipet Båt 11 08.10.2010. SELSKAPETs andel av forsikringen er 10 %. Av vedlagt utskrift av korrespondanse pr. e-mail, fremgår det at AA på vegne av SELSKAPET, tok kontakt med advokatfirmaet v/KK samme dag han fikk melding om brannen. AA ber om uttalelser ("we need statements, and any other assistance that can help situation") og andre tjenester i forbindelse med den aktuelle situasjonen. Etter ordlyden fremgår det således at det er oppdragsgiver/forsikringsselskapet som er mottaker av tjenesten. I henhold til innsendt dokumentasjon synes dette å være den første kontakten med advokatkontoret om saken. Av vedlagt oversikt over tidsforbruk, fremgår det at det har vært løpende kontakt mellom tjenesteyter og AA/SELSKAPET når det gjelder tjenestene. Skattekontoret har etter en vurdering av hvem fakturaen er stilet til, hvem som har betalt fakturabeløpet og hvem som har gitt instruksjoner, kommet til at SELSKAPET fremstår som kjøper av tjenesten, jf. mval. § 3-30. Når det gjelder vilkåret om at tjenesten må anses å være fjernleverbar vil dette bli vurdert for hver av fakturaene.

Faktura fra advokatkontoret xxxxxx av 30.03.2012 på kr 244.830 (ZAR 325.084) Vedlegg til fakturaen viser at det er levert fjernleverbare tjenester i form av diverse korrespondanse samt arbeid knyttet til møter i By 5, 5. og 6. mars 2012. Når det gjelder reisekostnader legges det til grunn at advokatkontoret har fremstått som kjøper, se ovenfor. Skattekontoret finner etter en vurdering av opplysningene som foreligger at det dreier seg om fjernleverbare tjenester og at vilkårene i mval. § 3-30 er oppfylt. Det er etter dette grunnlag for følgende etterberegning:

1.termin 2012: Utgående avgift med 25 % av kr 244.830 = kr 61.207

Faktura fra advokatkontoret xxxxxxx av 14.06.2011 på kr 34.897 (EUR 4.500) Vedlagt oversikt over advokatkontorets tidsbruk viser at det er levert fjernleverbare tjenester i det vesentlige i form av kontakt med AA pr. e-mail. Skattekontoret finner etter dette at det foreligger avgiftspliktig tjenesteimport, jf. mval. § 3-30, og at det er grunnlag for følgende etterberegning:

2. termin 2011: Utgående avgift med 25 % av kr 34.897 = kr 8.724

Båt 12: Det er to fakturaer som gjelder samme hendelse. Fakturaene er adressert til SELSKAPET. SELSKAPET har mottatt og betalt fakturaene hvor det fremgår at det er leverte advokattjenester vedrørende skipet Båt 12 havari som fant sted den 02.03.2012. SELSKAPETs andel av forsikringen er 10 %. Ifølge vedlagt informasjon har AA i SELSKAPET vært en av flere som har vært i kontakt med advokatkontoret samme dag som hendelsen fant sted. Det fremgår at han dagen etter fremsatte forslag til tiltak. I e-post av 22.03.2012 ber SELSKAPET advokatkontoret utarbeide et utkast til en avtale. Det fremgår av vedlagt timeliste at det er utarbeidet et utkast som er forelagt SELSKAPET. I oversikten fremgår det at i den grad advokatkontoret har kontakt med eierne gjøres dette i egen e-post til eierne. Skattekontoret legger etter dette til grunn at SELSKAPET har instruert advokatkontoret. Etter en vurdering av hvem som er adressat, hvem som har mottatt og betalt fakturaen og instruert advokatkontoret, finner skattekontoret at SELSKAPET fremstår som kjøper av tjenesten, jf. mval. § 3-30. I det følgende vil vilkåret om at det må dreie seg om fjernleverbare tjenester bli tatt opp for hver av fakturaene.

Faktura fra advokatkontoret xxxxxx av 30.03.2012 på kr 134.094 (ZAR 178.050) I henhold til vedlagt oversikt over tidsforbruk består tjenesten av juridisk rådgivning, gjennomlesning av relevant informasjon og diverse korrespondanse pr. e-mail. Skattekontoret finner på denne bakgrunn at det dreier seg om fjernleverbare tjenester, jf. skatteloven § 3-30. Skattekontoret er etter dette kommet til at vilkårene i skatteloven § 3-30 er oppfylt og at det er grunnlag for følgende etterberegning:

1.termin 2012: Utgående avgift med 25 % av kr 134.094 = kr 33.524

Faktura fra advokatkontoret xxxxxxx av 12.04.2012 på kr 47.318 (EUR 5.900) Vedlagt oversikt over tidsforbruket viser at tjenesten bl.a. gjelder arbeid med utkast til avtale samt diverse henvendelser pr. e-mail. Skattekontoret finner på denne bakgrunn at fakturaen gjelder fjernleverbare tjenester og at vilkårene for avgiftsberegning etter reglene om tjenesteimport, jf. mval. § 3-30 er oppfylt. Dette gir følgende etterberegning:

2.termin 2012: Utgående avgift med 25 % av kr 47.318 = kr 11.829

Båt 13: Faktura fra advokatkontoret xxxxxxxx av 19.08.2011 på kr 101.852 (USD 18.756) Fakturaen er adressert til SELSKAPET. SELSKAPET har mottatt og betalt fakturaen. Fakturaen viser at det er leverte advokattjenester vedrørende hendelse som fant sted 01.02.2010 der skipet var involvert. SELSKAPETs andel av forsikringen er 17,5 %.

I vedlagt gjenpart av korrespondanse pr. e-post fremgår det at advokatkontoret den 05.03.2010 besvarer en tidligere e-post fra SELSKAPET v/GG. GG opplyser i ny e-mail til advokatkontoret 11.03.2010 at SELSKAPET er "the leading underwriters of the vessel "Båt 13" og ber bl.a. om at advokatkontoret går gjennom ordlyden i vedlagt dokument. Saken synes bl.a. å dreie seg om et forsøk på å få i stand en minnelig løsning i forbindelse med en hendelse som medførte skade på et annet skip samt en brygge. Det fremgår av timeoversikten at tiden blant annet har gått med til å vurdere e-post fra GG i SELSKAPET og respondere på denne (bl.a. 22. og 27.07.2011). Skattekontoret finner etter en vurdering av hvem som er adressat, hvem som har betalt fakturaen og hvem som har gitt instruksjon når det gjelder den aktuelle tjenesten, at SELSKAPET fremstår som kjøper i forhold til mval. § 3-30.

I henhold til oversikt over tidsforbruket som er vedlagt fakturaen, har tiden gått med til å utarbeide utkast, gjennomlesning av sakspapirer og diverse henvendelser pr. e-post. Skattekontoret finner på denne bakgrunn at fakturaen gjelder fjernleverbare tjenester. Vilkårene i mval. § 3-30 anses etter dette å være oppfylt, noe som gir grunnlag for følgende etterberegning:

3. termin 2011 utgående avgift med 25 % av kr 101.852 = kr 25.463 Skattekontorets vurdering av selskapets anførsler

Skattekontoret har foretatt en vurdering basert på sakens opplysning og de anførsler selskapet har fremmet i tilsvaret.

Selskapets primære anførsel gjelder spørsmålet om hvem som er kjøper av tjenestene i henhold til merverdiavgiftslovens regler om tjenesteimport. Det vises til drøftelsen ovenfor hvor skattekontoret har foretatt en konkret helhetsvurdering der flere momenter inngår i vurderingen. Skattekontoret er etter dette kommet til at vilkårene for merverdiavgift ved tjenesteimport oppfylt, jf. mval. § 3-30.

Selskapet gir uttrykk for at etterberegning i alle fall vil være uriktig hvor fakturaen som gjelder tjenesten er stilet til forsikringstaker/rederiet c/o SELSKAPET. På denne bakgrunn mener rederiet at følgende beløp ikke skal etterberegnes med merverdiavgift:

Båt 4; varslet etterberegning med i alt kr 139.101 Båt 5; varslet etterberegning med kr 81 826 Båt 8; varslet etterberegning med kr 22 228

Som det fremgår ovenfor anses fakturamottaker kun å være ett av flere forhold som kan tillegges vekt ved vurderingen av hvem som fremstår som kjøper av advokattjenestene. Skattekontoret har etter en konkret helhetsvurdering kommet frem til at de ovenfor nevnte fakturaene inngår i avgiftsgrunnlaget i henhold til reglene om tjenesteimport.

Selskapet gir uttrykk for at det fremstår som underlig at SELSKAPET gjøres ansvarlig for hele avgiftsbeløpet og anfører atter subsidiært at merverdiavgiftsplikten uansett må være begrenset til selskapets andel av forsikringsansvaret. Det vises til BFU 67/04 hvor Skattedirektoratet etter en samlet vurdering fant at oppgjøret mellom assurandørene i henhold til Norsk Sjøforsikringsplan kapittel 9, fremsto som en intern fordeling av likestilte assurandørers omkostninger knyttet til fellesskapets skadeoppgjør. Oppgjøret ble således ikke ansett som vederlag for omsetning mellom hovedassurandør og koassurandør. Selskapet skulle således ikke beregne avgift av havarisalæret som dekkes av koassurandørene.

Uttalelsen gjelder ikke om reglene om tjenesteimport i henhold til mval. § 3-30 kom til anvendelse ved forsikringsselskapets kjøp av advokattjenester fra utlandet. BFU 67/04 anses således ikke å belyse det aktuelle spørsmålet. I uttalelsen fremgår det for øvrig at unntaket for finansielle tjenester er transaksjonsbestemt og i utgangspunktet begrenset til selve ytelsen av forsikring eller formidling av slik forsikringsytelse. Skattekontoret finner således at avgiften skal beregnes av vederlaget, jf. mval. § 4-12, første ledd.

Oppsummering

Tjenesteimport fastsettes for 4 terminer årlig. Den terminvise fordelingen blir da som følger:

Termin  Skip  Avgiftsgrunnlag  Grunnlag pr. termin Avgift
1 termin    
2 termin 2011 Båt 4 Båt 4 Båt 11  
124.411 138.551 34.897  297.859 74.465
3 termin 2011 Båt 1 Båt 4 Båt 13 134.005 106.106 101.852  341.963  85.490
4 termin 2011 Båt 6 75.930 75.930 18.982
1 termin 2012 Båt 1 Båt 4 Båt 5 Båt 11 Båt 12 5.146 80.485 327.305 244.830 134.094 791.860 197.965
2 termin 2012 Båt 10 Båt 12 317.824 47.318 365.142 91.286
3 termin 2012 Båt 3 Båt 8 Båt 4  370.901 88.913 106.852  566.666 141.667
4 termin 2012 Båt 10  206.597  206.597  51.649    2.646.017 661.506

På bakgrunn av opplysningene som er fremkommet ved kontroll, legger skattekontoret til grunn at SELSKAPET i den kontrollerte perioden har kjøpt fjernleverbare tjenester fra utlandet som er avgiftspliktige jf. mval. § 3-30, første ledd, jf. andre ledd. Selskapet skulle etter dette ha beregnet og innberettet merverdiavgift på tjenestene etter mval. § 11-3, første ledd. jr. mval. § 15-6 første ledd. Skattekontoret kan etter dette fastsette beregnings-grunnlaget for utgående avgift ved skjønn jf. mval. § 18-1, bokstav a).

På denne bakgrunn vil skattekontoret etterberegne utgående merverdiavgift ved kjøp av fjernleverbare tjenester i henhold til mval. § 3-30, § 11-3 og § 15-6 med i alt

kr 661.506

jf. mval. § 18-l (1) bokstav a) og b)."

Klagers innsigelser Fra klagen av 18. mai 2015 hitsettes:

"Vi viser til skattekontorets varsel om etterberegning av merverdiavgift i brev av 13. februar 2015, samt vårt tilsvar til dette av 5. mars 2015. Videre vises det til vedtak datert 23. april 2015 fra Skatt x om etterberegning av merverdiavgift med i alt kr 661 506 i henhold til merverdiavgiftsloven § 3-30, § 11-3 og § 15-6. Beregning av lovbestemte renter etter skattebetalingsloven § 11-1 er per i dag ikke mottatt. Det er ikke ilagt tilleggsavgift.

På vegne av Klager Norge (SELSKAPET) påklages med dette vedtaket om etterberegning av merverdiavgift.

Vedtaket ble mottatt av selskapet 27. april i år. Klagefristen er dermed overholdt.

1.Skattekontorets begrunnelse for vedtaket

Generelt begrunnes vedtaket i at SELSKAPET har betydelige anskaffelser av fjernleverbare tjenester som ikke er innberettet som tjenesteimport etter merverdiavgiftsloven § 3-30 og § 11-3.

Etter gjennomgang av regelverket for snudd avregning ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet, konkluderer skattekontoret med at advokattjenester som hovedregel anses fjernleverbare. Deretter vises det til at vederlaget er grunnlaget for beregning av merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-12, jf. § 4-1 og § 4-2, og at det således er en sammenheng mellom betalingen og leveringen av tjenesten. Tjenestens nærmere innhold følger blant annet av oppdraget og i løpende dialog med leverandøren, og skattekontoret konkluderer dermed at det er av vesentlig betydning hvem som utformer oppdraget.

Skattekontoret anser at SELSKAPET ikke bistår sine forsikringskunder som skadelidte med å anskaffe advokattjenester i utlandet, men selv kjøper og mottar advokattjenestene. Etter skattekontorets oppfatning er det avgjørende ikke at advokattjenestene er til bruk for rederier som skadelidte, men at SELSKAPET har påtatt seg risikoen ved å betale for en tjeneste. Dermed anser skattekontoret at SELSKAPET må anse seg tjent med leveransene, og således ikke er helt uten selvstendig interesse for SELSKAPET.

Videre anfører skattekontoret at det må tas stilling til hvem som er kjøper av tjenestene, og at dette må avgjøres etter en helhetsvurdering hvor følgende momenter anses relevante:

Hvem som tar kontakt med og engasjerer advokatkontoret, Hvem som gir/ utformer oppdraget, Hvem advokaten har oppfyllelsesansvar overfor, Hvem fakturaen stiles og sendes til, Hvem som betaler for utført tjeneste.

Skattekontoret legger til grunn at fakturaene er stilet til SELSKAPET, også når fakturaene er stilet til rederiet c/o SELSKAPET. Videre er fakturaene betalt av SELSKAPET, men dette er ikke refundert av rederiet etter skattekontorets oppfatning, da advokatkostnadene fordeles mellom SELSKAPET som hovedassurandør og koassurandørene og således inngår i det samlede forsikringsoppgjøret.

Siden SELSKAPET har nødvendig fagkunnskap til å ha kontakt med advokatkontorer i skadetilfeller, anser skattekontoret at dette er et moment som taler for at det er SELSKAPET som på selvstendig grunnlag foretar kjøpet av advokattjenester. Fagkunnskapen anses således av skattekontoret som nødvendig for å være i stand til å utforme oppdraget og gi nødvendig instruksjon underveis, herunder for å kunne vurdere om tjenestene som ytes står i forhold til motytelsen. Skattekontoret anser det ikke som avgjørende i relasjon til spørsmålet om avgiftsplikt om det er rimelig at skadelidte (forsikringstaker) selv tar seg av dette og at SELSKAPET anser sin aktivitet som en service overfor skadelidte. Det avgjørende ifølge skattekontoret er en konkret helhetsvurdering med en nærmere vurdering av om selskapet har instruert leverandøren av tjenesten, da dette er kjennetegn ved en kjøper/mottaker. Dette legger skattekontoret vesentlig vekt på, blant annet for eventuelt å avgrense beregningsgrunnlaget mot utlegg.

På bakgrunn av hvem som er adressat, har mottatt og betalt faktura, samt instruert advokatfirma har skattekontoret vurdert seg frem til en konklusjon om at SELSKAPET er kjøper av advokattjenester knyttet til 18 fakturaer vedrørende 10 skadehendelser/havarier etter merverdiavgiftsloven § 3-30.

I den forbindelse anser skattekontoret at fakturaer som er adressert til rederi c/o SELSKAPET ikke medfører at advokattjenesten er anskaffet av rederiet, da avgiftsplikten beror på flere momenter. Skattekontoret har etter en konkret helhetsvurdering konkludert med at slike fakturaer skal inngå i avgiftsgrunnlaget.

Videre anser skattekontoret at det ikke er avgjørende for eller reduserer SELSKAPETs avgiftsplikt at selskapets andel av forsikringsansvaret overfor rederiene representerer en mindre prosent som varierer fra 10 til 30 %. Dessuten anser skattekontoret at det ikke har noen betydning i relasjon til dette at fordeling av kostnader i et assurandørfellesskap anses som intern fordeling av likestilte assurandørers omkostninger tilknyttet fellesskapets skadeoppgjør etter Norsk Sjøforsikringsplan.

2. Klagers merknader og anførsler

2.1 Innledning
Skattekontorets omfattende gjennomgang av de generelle reglene for plikten til å beregne og betale merverdiavgift ved snudd avregning er det enighet om, og bestrides således ikke. Vi påklager subsumsjonen og den forståelse skattekontoret gir uttrykk for ved vedtaket når det gjelder sakens faktum og hva som inngår som ordinære aktiviteter i forsikringsbransjen. Skattekontoret har ved sin uriktige forståelse og subsumsjon fattet et vedtak som feilaktig konkluderer med at SELSKAPET er kjøper eller mottaker av de fjernleverbare advokattjenestene. Ut fra dette, og hva som har vært praksis i forsikringsbransjen i mange år, stiller vi oss uforstående til skattekontorets etterberegning av merverdiavgift.

På generell basis anser vi at skattekontorets vedtak gir uttrykk for en rigid svart/hvitt forståelse om praktisering av reglene om snudd avregning og det faktum som er gjeldende for forsikringsselskapet SELSKAPET. Vi kan heller ikke se at skattekontoret har foretatt en konkret vurdering av våre anførsler i tilsvaret. Skattekontoret synes kun å ha kommentert at SELSKAPET ut fra en "konkret helhetsvurdering" anses som kjøper av advokattjenestene.

Vi anser også at skattekontoret har utvist noe manglende interesse i å få avklart forholdene i denne saken før vedtak foreligger. For det første har SELSKAPET under bokettersynet opplyst om at fakturaene uriktig er stilet til SELSKAPET, og at de ønsket å ta kontakt med de ulike advokatfirmaene slik at de kan utstede nye korrekte fakturaer stilet til rederiene. Dette har vi ikke sett noen kommentar til fra skattekontoret. For det andre har ikke skattekontoret klart å opplyse eller ta stilling til om de ønsker bekreftelse fra ulike advokatfirmaer om hvem de oppfatter som klient, herunder opplyst om dette kan ha betydning for skattekontorets "konkrete helhetsvurdering". Dermed synes det som om skattekontoret ikke har ønsket at saken skal bli tilstrekkelig belyst og eventuelt avklart helt eller delvis før vedtak foreligger.

2.2 Nærmere om hvem som er kjøper av tjenestene
Kjernespørsmålet i denne saken er hvem som er kjøper og mottaker av de fjernleverbare advokattjenestene. Svaret er at det er forsikringstakerne/ rederiene som er kjøper og mottaker av de advokattjenestene som ligger til grunn for skattekontorets vedtak.

SELSKAPET vil som kaskoassurandør dekke rederiets tredjemannsansvar i kollisjoner og støtninger, og legger ut betaling for de advokattjenester rederiet behøver for å ivareta det forsikrede skipets interesser i kollisjonsoppgjøret, både når det gjelder ansvarsfordeling og de økonomiske ansvar, og eget tap. SELSKAPET er kun forsikringsgiver, og aldri en part i saken. En eventuell motpart vil reise et krav mot skipet og dets reder.

På bakgrunn av dette anser vi at det er opplagt at disse advokattjenestene gjelder havaribistand til rederiene for å avklare den mulige forsikringshendelsens faktum og årsakssammenheng. SELSKAPET som forsikringsgiver, har ikke foretatt kjøp av eller mottatt disse tjenestene, og er således ikke pliktig til å beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning. Advokatkostnadene inngår i denne sammenheng som et forsikringskrav med hjemmel i polisen og Forsikringsplanens regler. SELSKAPET har således kun foretatt forskuttering og utlegg tilknyttet et forsikringsoppgjør. SELSKAPET er et forsikringsselskap som ved forsikring av skip inngår i et assurandørfellesskap. Som ledd i dette, er SELSKAPET hovedassurandør i enkelte forsikringer og koassurandør i andre forsikringer. Bakgrunnen for assurandørfellesskap er forenklet sagt at forsikringsobjektet, skip, representerer betydelige verdier hvor risikoen tilknyttet bruken og for skade av disse skipene først reduseres hos rederiet ved å forsikre skipet. I den forbindelse fordeles forsikringsrisikoen ved at forsikringen av skipet tegnes og fordeles mellom flere forsikringsselskaper.

SELSKAPET er etablert som forsikringsvirksomhet i over 30 land, og har således betydelig erfaring knyttet til forsikringsvirksomhet, og da forsikring av skip. Vi har fått opplyst at SELSKAPET tidligere aldri har erfart at skattemyndighetene i de land har tatt til orde for at utgifter som inngår i forsikringsoppgjøret må anses som forsikringsgivers anskaffelse.

SELSKAPET utøver således sin forsikringsvirksomhet med omfattende internasjonal faglig og praktisk erfaring tilknyttet skip og skadehendelser. På bakgrunn av denne rollen bistår selskapet sine forsikringskunder når skader og uhell oppstår, herunder bistår på deres vegne og i deres navn med å følge opp nødvendige handlinger når skade oppstår. I dette inngår bistand med å anskaffe advokattjenester for rederiene når det er nødvendig for å innhente informasjon om hendelsen tilknyttet det forsikrede skipet. SELSKAPET verken anskaffer eller mottar advokattjenestene. Rederiene kjøper og mottar disse advokattjenestene i forbindelse med skadehendelser. SELSKAPET anskaffer kun egne advokattjenester når det er behov for det i sin daglige virksomhet, f. eks. ved bokettersyn, og ved andre tvister, f. eks. ved mistanke om forsikringssvindel.

Både etter internasjonale traktater og konvensjoner, samt norsk lovgivning er det krav om at skip av en viss størrelse har en omfattende forsikring for å kunne seile under ulike flagg og ankomme havner. Ved forsikringen utstedes det et sertifikat som skal følge skipet. Bakgrunnen for forsikringskrav, utover at det er tale om store verdier, er at skipets eiere mv. kan bli ansvarlig for skader etter hendelser hvor skiper har vært involvert, herunder både som skadevolder og som skadelidt. I den forbindelse er det svært viktig at reder kommer i gang med handlinger som berging mv., samt eventuelle andre handlinger som kan redusere krav eller begrense ansvaret etter internasjonale traktater og nasjonal lovgivning, jf. Sjøloven §§ 171 til 191.

Advokattjenestene som denne saken gjelder er således kun en av flere andre typer havarirelaterte tjenester, f. eks. sleping og opprydding av materiell. Slike tjenester kjøpes ikke av SELSKAPET, men av det aktuelle rederiet i forbindelse med havariet. Nordisk/ Norsk Sjøforsikringsplan, dvs. forsikringsvilkårene, §§ 4-3 til og med 4-5 gir sikrede (reder) rett til å få erstattet omkostninger ved sikkerhetsstillelse og saksomkostninger. Dette omfatter blant annet advokattjenester i bergings- og ansvarssaker. Forsikringsplanens § 5-10 gir assurandøren (SELSKAPET), med sikredes samtykke, rett til å overta saksbehandlingen, og om nødvendig føre sak i sikredes navn. Det er sistnevnte som i praksis finner sted i bergings- og ansvarssaker, da assurandør besitter en større ekspertise i denne type saker enn hva den enkelte reder vil gjøre.

Reder er således ansvarlig for anskaffelsen av tjenester, mens SELSKAPET kun er ansvarlig for å dekke rederiets nødvendige utgifter i denne forbindelse som ledd i forsikringsoppgjøret. De aktuelle advokattjenestene i denne sak er opplagt en slik nødvendig utgift reder har, og som SELSKAPET kun dekker som ledd i forsikringsoppgjøret. Vi er ikke kjent med at skattemyndighetene noensinne tidligere har hevdet at kostnader som dekkes av et forsikringsselskap i forbindelse med et forsikringsoppgjør representerer anskaffelsen til forsikringsselskapet.

Forsikringstaker er mottaker av tjenestene, og SELSKAPET mottar som alle andre forsikringsselskaper kostnader som forsikringstaker pådrar seg og krever dekket i forsikringsoppgjøret. Videre er det heller ikke unaturlig at et forsikringsselskap betaler fakturaer som utlegg på vegne av reder og forsikringstaker. Dette er helt normalt, og praktisert blant annet ved skader på næringskjøretøy.

Riktignok er noen av de fakturaene som gjelder reders anskaffelse av advokattjenester stilet til SELSKAPET. Imidlertid er det opplyst av SELSKAPET under selve bokettersynet at disse fakturaene feilaktig er stilet til selskapet, da det korrekte hadde vært å stile de til reder med c/o SELSKAPET. Skattekontoret har ikke gitt selskapet anledning til å få korrigert disse fakturaene. Konsekvensen ved skattekontorets vedtak innebærer at SELSKAPET må bære risikoen og ansvaret for at leverandør utsteder faktura til feil selskap. Når det heller ikke gis mulighet til å kontakte leverandør for å få rettet de uriktige fakturaene, fremstår dette som særdeles urimelig og tvilsomt.

I tillegg har skattekontoret anført og vedtatt etterberegning av merverdiavgift også på de fakturaene som er stilet til reder, men c/o SELSKAPET. Dette skulle tyde på at skattekontoret uten støtte i eksisterende forvaltningspraksis og lovverket prøver å etablere en ny forvaltningspraksis, hvor faktum som viser hvem som er reell kjøper og mottaker av tjenesten ikke skal vektlegges. Videre vil dette kunne resultere i forsikringsmessige tilpasninger som er særskilte for Norge, da denne eventuelle nye praksis ikke gjelder i andre land. Vi minner her også om at Finansdepartementet i sin fortolkning av unntaket for finansielle tjenester har uttalt at man ønsker å utvikle en praksis tilknyttet unntaket for finansielle tjenester, herunder for forsikringsvirksomhet, med praksis i EU, og i særlig grad med praksis i Sverige og Danmark. Ved fastholdelse av avgiftsplikt for SELSKAPET i denne saken, vil det bli innført en særskilt avgiftsplikt for forsikringsvirksomhet i Norge som ikke gjelder i EU, og som vil være i strid med departementets uttalelse i fortolkningsuttalelsen.

Videre bør det være opplagt at en forsikringstaker i forbindelse med en forsikringshendelse vil motta en eller annen form for bistand fra sitt forsikringsselskap utover det rent økonomiske oppgjøret. Dette er praktisk og er en forventning fra forsikringstakere når de først har kommet ut for et uhell mv. Det tas kontakt med forsikringsselskapet, og forsikringsselskapet kommer med innspill til nødvendige handlinger i et akutt-tilfelle. Likeledes har SELSKAPET bistått redere og gitt råd når det gjelder det å finne nødvendige leverandører i forbindelse med et akutthavari. I den anledning vil også reder gi uttrykk for eventuelle prefererte tjenesteleverandører, herunder advokatfirmaer i utlandet. Imidlertid vil det på grunn av den akutte situasjonen skipet, mannskapet og reder er i ved et havari, f. eks. skipet står i brann, ofte være slik at SELSKAPET må trå til og bistå på vegne av reder med noen nødvendige anskaffelser i den prekære situasjonen. Det er således ikke unaturlig, og gir heller ikke grunnlag for etterberegning av merverdiavgift, at selskapet har bistått reder med å kontakte tjenesteleverandører i nærheten av havaristedet ved akuttbehov. Som sagt, det er ikke mye tid til grundige overveielser før et bestemt og lokalt advokatfirma kontaktes.

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt betydelig vekt på at SELSKAPET har tatt kontakt med advokatkontor på vegne av reder, herunder har formulert oppdraget. Vi har tidligere prøvd å forklare at denne rollen tas av og til av SELSKAPET på bakgrunn av praktiske forhold, jf. våre merknader ovenfor, blant annet vedrørende sjøforsikringsplanen § 5-10. For det første skjer havari etc. plutselig, og reder vil ha mange oppgaver i den forbindelse hvor det primære er å sikre mannskapet, og deretter skipet. Det er således praktisk at forsikringsselskapet bistår sin forsikringskunde, reder, med å samordne en rekke andre nødvendige handlinger i forbindelse med havari. SELSKAPET vil enten utnevne advokater i samråd med reder, eventuelt umiddelbart meddele reder om hvem som har blitt utnevnt. Dette er en helt praktisk nødvendighet, og i praksis foregår det meste utad i reders navn, også blant annet ved inngåelse av sleping- og bergingskontrakter. For det andre har SELSKAPET betydelig erfaring med dette, og kan gi en klar beskrivelse overfor kontaktet advokatfirma hva som kal utarbeides for reder. Ofte vil det imidlertid ikke være behov for oppdragsbeskrivelse, da benyttede advokatfirmaer som regel har sjørettseksperter som vet hvilken bistand som er nødvendig. SELSKAPET har ikke en selvstendig instruksjonsmyndighet overfor advokatfirmaene i disse situasjonene. Selskapet opptrer kun som mellommann og støtteapparat i forbindelse med reders havari.

Det er ikke grunnlag for å hevde at et forsikringsselskaps bistand i denne akutte situasjonen, bistand som kan utføres i henhold til sjøforsikringsplanen, skal medføre at forsikringsselskapet anses å kjøpe disse tjenestene. Skattekontorets vektlegging av SELSKAPETs involvering ved havari er således uriktig i forsikringssammenheng og i avgiftssammenheng. Et forsikringsselskap som SELSKAPET har selvfølgelig mer erfaring med havari og hvilke krav dette stiller til reders handlinger enn reder selv, og det at denne erfaringen som forsikringsselskap benyttes for å avlaste og bistå reder, er ikke grunnlag for avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-30. Det er ikke SELSKAPET, men reder som har behov for disse tjenestene i forbindelse med havari, og således er den som kjøper og mottar tjenestene. SELSKAPET foretar utlegg på vegne av reder, herunder regnskapet ved at ved at kostnadene er balanseførte som en utgift som inngår i forsikringsoppgjøret, dvs. assuransefellesskapet dekker kostnadene, da dette er kostnader reder pådrar seg og som blir dekket av forsikringen (forutsatt tilstrekkelig høy forsikringssum).

Skattekontoret legger i vedtaket også betydelig vekt på at reder og SELSKAPET kan anses å ha felles interesse i å klarlegge årsakssammenheng og redusere skadeomfang mv. Kostnadene tilknyttet dette vil på lik linje med berging, tauing mv inngå som en del av det som forsikringen, dvs. det økonomiske oppgjøret mellom partene, dekker. Advokatbistanden er en typisk kostnad for forsikringstaker ved skipshavari etc., og SELSKAPET har selvfølgelig interesse av at reder utfører de handlinger og pådrar seg de kostnader som er nødvendig for å berge mannskap, skip og for at årsakssammenhengen tilknyttet havariet dokumenteres. Imidlertid medfører naturligvis ikke dette at SELSKAPET kan anses som kjøper eller mottaker av disse advokattjenestene. Skattekontorets betydelige vektlegging av dette som grunnlag for etterberegning av merverdiavgift, er åpenbart uriktig.

På bakgrunn av ovennevnte kan det synes som om skattekontoret ikke er kjent med forsikringsselskapers rolle i forbindelse med skadehendelser. Alle med forsikringer knyttet til blant annet kjøretøy og bolig vet at forsikringsselskapene aktivt vil benytte sin erfaring og sine ressurser for å bistå på vegne av kunden, herunder at kunden får det han skal i henhold til forsikringsavtalen. Forsikringen vil medføre at kunden får dekket de kostnader som er nødvendig for å kunne anses skadesløs. I den forbindelse er det heller ikke uvanlig at forsikringsselskap foretar foreløpige eller forskuddsvise utbetalinger i form av utlegg før dette bakes inn i det endelige forsikringsoppgjøret. Det er således selvfølgelig og vanlig at et forsikringsselskap deltar og fungerer som en samordningsenhet fra forsikringshendelse til forsikringsoppgjør foretas. Medfører dette etter merverdiavgiftsregelverket at alle anskaffelser i slike situasjoner er forsikringsselskapets anskaffelser eller er dette en ønsket utvikling i forvaltningspraksis? Etter vår vurdering er det opplagte svaret på dette spørsmålet nei.

I sakens anledning kan vi også vise til avgjørelse i Klagenemnda i sak nr. 6918, hvor det fremgår at et selskap ble etterberegnet merverdiavgift, da skattekontoret anså at selskapet solgte tinglyst eiendomsinformasjon uten å beregne merverdiavgift. Selskapet anførte at man ikke solgte denne informasjonen, men kontaktet Statens Kartverk og anskaffet informasjonen for kunde som formidler. Kostnadene for informasjonen fra Norges Eiendomsinformasjon ble belastet selskapet med merverdiavgift, men ble viderebelastet kunde uten påslag og beregning av merverdiavgift. Samtidig fakturerte selskapet et administrasjonsgebyr med tillegg av merverdiavgift som dekning av egen tjeneste. Imidlertid hadde selskapet feilaktig regnskapsført de utlagte gebyr som omsetning. I den forbindelse anførte selskapet at feil i bokføringen ikke kan avgjøre hva som er korrekt avgiftsbehandling. Selskapets bokføring og at selskapet måtte være ansvarlig overfor Norges Eiendomsinformasjon for de bestillinger som ble levert, trakk etter skattekontorets vurdering i klar retning av at selskapets omkostninger til utskrifter/ kopier naturlig måtte anses som en del av vederlaget fra selskapets kunder. Klagenemnda for merverdiavgift kom enstemmig til at etterberegningen måtte oppheves. Dette ble begrunnet med at selskapets tjenesteelement består i å formidle utskriftene fra Norges Eiendomsinformasjon/ Statens Kartverk, og at merverdiavgift er korrekt beregnet og betalt for dette. Videre ble det uttalt at det ved viderefakturering og opplysning i fakturaene om at betaling også dekker foretatt utlegg, samt at gebyret er bokført som utlegg, skal merverdiavgift ikke belastes. Selskapet hadde ikke overholdt de formelle reglene, men nemnda fant at selskapet likevel måtte få muligheten til å korrigere næringsoppgaver og regnskap, og at merverdiavgift ikke skal belastes.

Som nevnt tidligere, har ikke SELSKAPET oppfylt alle formelle regler på grunn av leverandørenes feilfakturering til SELSKAPET, men selskapet opplyste under bokettersynet at noen fakturaer var uriktig utstedt til SELSKAPET, i stedet for til reder. SELSKAPET fikk ikke anledning til å korrigere disse fakturaene selv om man uttrykte et ønske om dette. Videre er de advokattjenester som reder må anskaffe ved et havari, helt klart anses som utlegg foretatt av SELSKAPET som ledd i leveringen av en forsikringstjeneste. Ovennevnte klagesak omfatter en tjeneste og utlegg som er mye nærmere og tettere hverandre, faktisk og juridisk, enn advokattjenester tilknyttet et havari og en forsikringstjeneste. At enkelte fakturaer er stilet til SELSKAPET og betalt av SELSKAPET skal således ikke ha noen betydning så lenge dette er et utlegg, herunder bokført som utlegg, og ikke inngår i SELSKAPETs økonomiske virksomhet. Vi ser ikke at det er grunnlag for å ta en mye strengere tilnærming overfor SELSKAPET enn i nevnte klagesak. Noe annet vil representere usaklig forskjellsbehandling.

Når det oppstår skade på kjøretøy, er det vel ingen tvil om at reparasjon og tauing mv. er eiers kostnad, jf. ordningen med forsikringsoppgjør ved skader tilknyttet kjøretøy. Det vises her til utskrift av forvaltningspraksis overlevert i forbindelse med sluttkonferansen. Skal ikke det samme gjelde for advokatkostnader mv. i mer komplekse situasjoner som involverer skip? Like lite som forsikringsselskapet har bruk for berging, har de ei heller direkte bruk for advokattjenesten knyttet til "ulykken". Ved skader på kjøretøy anses alle utgifter som eiers/ forsikringstakers kostnader, og følgelig at merverdiavgiften ikke er en direkte kostnad for forsikringsselskapet. Forutsetningene for forsikringstakers fradragsrett er at fakturaen, f. eks. fra verksted, er stilet til forsikringstaker, og at skaden enten må knytte seg til en næringsbil med fradragsrett eller er påført av en skadevolder i forbindelse med hans avgiftspliktige næringsvirksomhet, jf. merverdiavgiftsloven §§ 8-1 og 15-10 første ledd og bokføringsforskriften § 5-5-1. Selv om fakturaen stiles til bileier/ skadevolder, aksepteres det at fakturaen sendes til forsikringsselskapet som c/o adresse. Det er imidlertid ikke akseptert at det sendes en særskilt faktura til bileier/ skadevolder med angivelse av kun egenandelen og MVA beløpet. På bakgrunn av fakturaen vil forsikringsselskapet typisk betale verkstedet det fakturerte beløp eksklusive MVA, mens bileier/ skadevolder betaler MVA beløpet til verkstedet og egenandelen til forsikringsselskapet.

Etter vår vurdering må ovennevnte legges til grunn også i vår sak, hvor advokattjenestene er en nødvendig kostnad for reder ved havari, og hvor SELSKAPET som leverandør av en forsikringstjeneste kun bistår reder med å motta fakturaer og legge ut for kostnadene. Det fremstår også som noe merkelig at det i andre tilfeller enn for SELSKAPET aksepteres at forsikringsselskaper mottar fakturaer tilknyttet en forsikringshendelse som c/o, mens SELSKAPET i slike tilfeller skal anses å ha foretatt denne anskaffelsen i sin forsikringsvirksomhet. Dette fremstår som usaklig forskjellsbehandling.

Det forhold at både fakturaene som er uriktig stilet til SELSKAPET og de som er stilet til reder c/o SELSKAPET er regnskapsmessig behandlet på samme måte, dvs. som balanseførte utgifter, tilsier også at dette er kostnader man dekker på vegne av reder som forsikringsselskap, og ikke kostnader som representerer anskaffelser til bruk i selve forsikringsvirksomheten. Vanskeligere er det ikke.

Skattekontoret har i vedtaket videre lagt vekt på at SELSKAPET aldri har fått dekket sine utlegg, men dette er uriktig. SELSKAPET får dekket sine utlegg ved det forsikringsoppgjør som reder har krav på fra assurandørfellesskapet som SELSKAPET er en del av. Når SELSKAPET får dekket kostnadene via assurandørfellesskapet som en del av forsikringsoppgjøret overfor reder, er dette i realiteten fra reder. Reder har i forsikringsavtalen med fellesskapet krav på å få dekket visse kostnader som ledd i forsikringsoppgjøret. Da er det praktisk at SELSKAPET til en viss grad foretar utlegg av kostnader reder pådras som følge av et havari og som inngår i oppgjøret. Med andre ord – reders forsikring dekker de utlegg som blant annet SELSKAPET foretar på reders vegne. Utleggene blir således reders kostnader som selskapene i assurandørfellesskapet på grunn av forsikringsavtalen hefter proratarisk for overfor reder.

I forbindelse med dette vises det til at utleggene som inngår i assurandørfellesskapets forsikringsoppgjør er balanseført, noe som er vanlig for utlegg som foretas som ledd i en forsikringsytelse. Dette fremkommer også av vedtaket og bokettersynsrapporten. De aktuelle advokattjenestene er dermed verken anskaffet eller bokført av SELSKAPET som selskapets kjøp. Av den grunn kan det ikke være tvil om at advokattjenestene anskaffes på vegne av reder, betales på vegne av reder, og inngår i forsikringsoppgjøret med reder. Skattekontorets vedtak er således basert på uriktig faktum kombinert med feilaktig bruk av reglene for snudd avregning.

Oppsummering

SELSKAPET er et forsikringsselskap som deltar i assurandørfellesskap ved forsikring av skip. Når en reder opplever et havari, vil det umiddelbart være behov for at reder /forsikringstaker anskaffer en del tjenester for å sikre mannskap, skip, og omgivelser. Blant disse tjenestene omfattes også lokale advokattjenester som omfatter en kartlegging og dokumentering av hendelsesforløpet og årsakssammenhengen for havariet.

Som forsikringsselskaper flest, men også som mange andre virksomheter, bistår SELSKAPET når reder har kommet i den akutte situasjonen som et havari etc. er. Blant annet er selskapet behjelpelig med å finne og ta kontakt med lokale advokater som reder må anskaffe tjenester fra. Hvis tiden tillater det, vil reder godkjenne eller anbefale hvilken advokat han vil bruke. Hvis skadetilfellet representerer en akuttsituasjon hvor det umiddelbart må settes i gang f. eks. berging, har SELSKAPET som en del av et forsikringskonsern etablert i over 30 land, kunnskap om hvilke advokatfirmaer som har den nødvendige ekspertisen som reder har behov for.

Som andre forsikringsselskaper, vil SELSKAPET ofte ha kontakt med advokatfirmaet, motta fakturaer stilet til reder, men c/o SELSKAPET. Videre vil SELSKAPET betale mottatte fakturaer som utlegg foretatt på vegne av reder med registrering av dette som balanseført utgift som skal inngå i forsikringsoppgjøret til reder. Dette skjer blant annet også av forsikringsselskaper som forsikrer kjøretøy. Riktignok er noen av fakturaene, som opplyst under bokettersynet, uriktig stilet direkte til SELSKAPET av leverandørene. Dette har ikke SELSKAPET fått anledning til å korrigere. Imidlertid viser klagesak nr. 6918 at selv om det er formelle feil, må realitetene legges til grunn når det er klart at utleggene ikke er direkte en del av den økonomiske virksomheten til selskapet.

Advokattjenestene er på lik linje med berging mv. en nødvendig tjeneste for reder i hans virksomhet når et havari skjer. SELSKAPET sin økonomiske virksomhet omfatter forsikringstjenester, men som ledd i dette kan man bistå med eventuelle nødvendige handlinger på vegne av reder for å sikre at reder kommer best mulig ut av forsikringshendelsen. Som forsikringsselskap, trer man inn som representant for reder. SELSKAPET har betydelig erfaring med dette, og det er naturlig at de som forsikringsselskap følger dette opp på vegne av reder. Det vises her til at det i forvaltningspraksis er akseptert at virksomheter foretar nødvendige utlegg på vegne av kunder, jf. blant annet praksis tilknyttet eiendomsmeglere og ulike gebyrer mv.

Utleggene fordeles inn i det assurandørfellesskapet som SELSKAPET er en del av, og som da i fellesskap har forsikret reders skip. Bakgrunnen for det er at utleggene i denne forbindelse, på lik linje med betalinger/ utlegg forsikringsselskaper gjør for f. eks. kunder med næringskjøretøy, inngår i forsikringstakers forsikringsoppgjør, dvs. at reder får dekket og erstattet sine kostnader ved et forsikringsoppgjør. Det innebærer at SELSKAPET ikke har foretatt anskaffelsen, da dette ville medført at utlegget ikke kunne belastes inn i et forsikringsoppgjør. Videre innebærer dette at det reelt er reder som er kjøper og mottaker av advokattjenestene omtalt i vedtaket. Like lite som SELSKAPET har anskaffet tjenester som sleping og berging mv., har SELSKAPET heller ikke anskaffet disse advokattjenestene i sin virksomhet.

På bakgrunn av klagen bes skattekontoret endre sitt vedtak. Dersom skattekontoret ikke finner grunnlag for å endre sitt vedtak, bes klagen oversendt Klagenemnda for merverdiavgift til behandling. Det bes om at klagens merknader tas inn i klareredegjørelsen i sin helhet."

Skattekontorets vurdering av klagen
Hovedspørsmålet i saken er hvorvidt SELSKAPET har kjøpt og mottatt diverse fjernleverbare advokattjenester, med den følge at selskapet skulle ha innberettet tjenesteimport på kjøpene i henhold til mval. § 3-30.

SELSKAPET anfører at kjøper og mottaker av tjenestene er forsikringstaker/rederi og at det følgelig ikke foreligger plikt for selskapet å innbetale merverdiavgift på disse anskaffelsene etter mval. § 3-30, og selskapet gir diverse grunnlag for denne anførselen som skal drøftes under.

Før skattekontoret behandler det materielle i saken understrekes det at det foreligger enighet med klager i at de to øvrige vilkår i mval. § 3-30 er oppfylt; de aktuelle advokattjenestene anses å være fjernleverbare (jf. mval. § 1-3 (1) bokstav i) og mval. § 3-30 (1)) og SELSKAPET er å regne som en næringsdrivende hjemmehørende i Norge jf. mval. § 3-30 (2).

SELSKAPET bestrider som nevnt at selskapet har kjøpt og mottatt de angjeldende advokattjenestene fra diverse utenlandske leverandører. Klager påklager skattekontorets subsumsjon og den forståelse som det gis uttrykk for i vedtaket av 23. april 2015, vedrørende sakens faktum og hva som inngår som ordinære aktiviteter i forsikringsbransjen. Klager mener at skattekontoret ved sin uriktige forståelse og subsumsjon har fattet et vedtak som feilaktig konkluderer med at SELSKAPET er kjøper og mottaker av de fjernleverbare advokattjenestene.

Klager viser til at selskapet er en kaskoassurandør som dekker forsikringstakers (rederiets) tredjemannsansvar ved kollisjoner. Det understrekes at SELSKAPET kun er forsikringsgiver og ikke part i de enkelte sakene som oppstår, en eventuell motpart vil reise et krav mot skipet og dets reder. Selskapet legger kun ut betaling for de advokattjenester som rederiet behøver for å ivareta det forsikrede skipets interesser i kollisjonsoppgjøret. På denne bakgrunn anser klager at de angjeldende advokattjenestene gjelder havaribistand til rederiene for å avklare den mulige forsikringshendelsens faktum og årsakssammenheng. SELSKAPET har mao ikke foretatt kjøp av eller mottatt disse tjenestene, og er således ikke pliktig til å beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning i mval. § 3-30. Det anføres at SELSKAPET kun har foretatt forskuttering og utlegg tilknyttet diverse forsikringsoppgjør.

Dette er hovedanførselen i den foreliggende klagen. I tillegg fremfører klager mange tilhørende anførsler, som det vises til i den fullstendige gjengivelsen av klagen ovenfor. Alle disse anførslene gjentas ikke her, men vil bli behandlet under.

Her skal imidlertid også nevnes at klager kommer med noen anførsler knyttet til skattekontorets saksbehandling. SELSKAPET viser bla til at det ikke kan sees å være foretatt en konkret vurdering av alle anførslene i tilsvaret av 5. mars 2015. Det anføres også at skattekontoret har utvist en manglende interesse i å få avklart forholdene i denne saken før vedtak forelå. For det første vises det til at SELSKAPET under bokettersynet opplyste om at fakturaene var uriktig stilet til SELSKAPET og at de ønsket å kontakte advokatfirmaene slik at det kunne utstedes nye korrekte fakturaer til rederiene. For det andre vises det til at skattekontoret ikke har klart å opplyse eller ta stilling til om de ønsker bekreftelse fra ulike advokatfirmaer om hvem de oppfatter som klient. På denne bakgrunn stiller klager spørsmål ved om skattekontoret har ønsket at saken skal bli tilstrekkelig belyst, før vedtak foreligger.

Reglene om snudd avregning ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet fremgår av mval. § 3-30. Skattekontoret siterer følgende fra de to første sentrale leddene i denne bestemmelsen (skattekontorets understrekning):

"(1) Det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet. Dette gjelder likevel ikke dersom tjenesten inngår i beregningsgrunnlaget etter § 4-11 første ledd.

(2) Merverdiavgiftsplikten etter første ledd oppstår dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet og tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet."

Ved vurderingen av om det er foretatt et kjøp av tjenester er det naturlig å ta utgangspunkt i om det er inngått en avtale om kjøp av tjenester som omfattes av bestemmelsen, eller ikke. Skattekontoret vil allerede her understreke at ordlyden i denne lovbestemmelsen ikke inneholder noen særunntak for aktører i forsikringsbransjen.

SELSKAPET anser at kjøper av de aktuelle advokattjenestene er de enkelte kunder av forsikringsselskapet, rederiene/forsikringstakerene, mens skattekontoret har lagt til grunn at kjøper er SELSKAPET. Etter skattekontorets minkingsvedtak av 3. september 2015 er dette modifisert til at SELSKAPET som hovedassurandør har kjøpt disse tjenestene på vegne av assurandørfellesskapet. Det vises til dette i den følgende drøftelsen. De aktuelle tjenester som skal vurderes i denne saken er som nevnt advokattjenester. Skattekontoret anser at avtaleinngåelsen mellom advokatkontor og klient må være det klart viktigste momentet ved vurdering av hvem som har kjøpt en advokattjenste. I forlengelsen av dette fremgår også den løpende oppdragsdialog underveis i oppdraget som sentralt.

I tillegg kommer momenter som hvem fakturaen er stilet til samt hvem som har betalt fakturaen. Disse momentene anser imidlertid skattekontoret som underordnet momentene i avsnittet ovenfor; inngått avtale og påfølgende oppdragsdialog. Skattekontoret har i vedtaket drøftet alle disse momentene i en samlet helhetsvurdering for hver enkelt skadesak.

Felles for alle de aktuelle advokattjenestene i denne saken, er at avtale om tjenesteytingen er inngått av ansatte i SELSKAPET; henholdsvis AA og GG. Disse personer har gitt oppdragene til de aktuelle advokatfirmaer, og det foreligger ingen forbehold i dokumentasjonen, om at avtalene er inngått på vegne av de aktuelle rederiene. Opplysningene i e-postene og fakturaene gir snarere et klart bilde av at SELSKAPET er avtalemotpart, det vises til vedleggene til rapporten av 24. november 2014, hvor de enkelte oppdragsbeskrivelser, etterfølgende oppdragsdialog og fakturaer er vedlagt.

Det fremgår etter skattekontorets oppfatning klart av denne dokumentasjonen at SELSKAPET er advokatfirmaenes klient. Skattekontoret viser her til den detaljerte gjennomgangen av denne dokumentasjonen i vedtaket av 23. april 2015 knyttet til hvert enkelt skadetilfelle, hvor skattekontoret siterer utfyllende fra de forskjellige oppdragsbeskrivelsene i saken.

I tillegg til dette fremgår det at SELSKAPET har forestått betaling av alle de aktuelle fakturaene som er tatt opp i rapporten. Dette støtter opp om at SELSKAPET er advokatfirmaenes klient, mao er kjøper og mottaker av de aktuelle advokattjenestene.

Klager viser videre til at skattekontoret også har etterberegnet merverdiavgift på de fakturaene som er stilet til reder, men med c/o adresse til SELSKAPET. Klager anfører at en slik etterberegning skulle tyde på at skattekontoret uten støtte i eksisterende forvaltningspraksis og lovverk prøver å etablere en ny forvaltningspraksis, hvor faktum som viser hvem som er reell kjøper og mottaker av tjenesten ikke vektlegges. Videre anføres det at en slik ny eventuell forvaltningspraksis vil kunne resultere i forsikringsmessige tilpasninger som er særskilte for Norge. Det vises her til at Finansdepartementet i sin fortolkning av unntaket for finansielle tjenester har uttalt at man ønsker å utvikle en praksis tilknyttet unntaket for finansielle tjenester med praksis i EU, og i særlig grad med praksis i Sverige og Danmark. Klager anfører at en fastholdelse av avgiftsplikt for SELSKAPET i denne saken, vil medføre at det blir innført en særskilt avgiftsplikt for forsikringsvirksomhet i Norge som ikke gjelder i EU, og som vil være i strid med departementets uttalelse i fortolkningsuttalelsen.

Av de aktuelle fakturaer som er behandlet i saken er 11 fakturaer adressert til til SELSKAPET, mens 7 er adressert til det enkelte rederi, men med c/o adresse til SELSKAPET. Som det fremgår ovenfor anser skattekontoret selve oppdragsbeskrivelsen/etterfølgende oppdragsdialog som det sentrale moment i helhetsvurderingen av hvem som har kjøpt og står som mottaker av en advokattjeneste i henhold til mval. § 3-30.

Alle de angjeldende fakturaene angår oppdrag som skattekontoret anser det godt dokumentert ved begivenhetsnære bevis at SELSKAPET er oppdragsgiver. SELSKAPET anfører at de 11 fakturaene er uriktig adressert til klager. Skattekontoret anser det ut fra foreliggende dokumentasjon som mer sannsynlig å anse de 7 som er adressert til rederiene som feilaktig adressert. Skattekontoret kan ikke anse en tolkning av foreliggende avtaledokumentasjon (oppdragsbeskrivelser og etterfølgende oppdragsdialog), som etter vårt syn klart viser at SELSKAPET er kjøper og mottaker av diverse advokattjenester, innebærer at det fra skattekontorets side prøves å opprette en ny forvaltningspraksis. En slik tolkning av avtaler og annen foreliggende dokumentasjon for å fastslå hvem som er kjøper og mottaker av tjenester, er etter skattekontorets oppfatning helt ordinær praksis i lignende saker. Hvis dette hadde vært et ettersyn i en bank eller et verdipapirforetak, som også opererer utenfor merverdiavgiftslovens anvendelse, ville det også her tas utgangspunkt i inngåtte avtaler, herunder oppdragsbeskrivelser/etterfølgende oppdragsdialog mm for å fastslå hvem som er kjøper og mottaker av aktuelle advokattjenester.

Klagers anførsel om at en fastholdelse av avgiftsplikt for SELSKAPET i denne saken vil innebære en innførsel av en særskilt avgiftsplikt for forsikringsvirksomhet i Norge som ikke gjelder i EU, anses opplagt ikke å føre frem. Selskapets tjenester anses klart å falle inn under mval. § 3-6 bokstav a). Det har heller aldri vært et tema i denne saken. Spørsmålet er om klager har inngått avtaler om kjøp av advokattjenester, som da vil innebære en plikt til å betale merverdiavgift etter mval. § 3-30, slik alle andre aktører som omfattes av finansunntaket ville hatt plikt til ved tilsvarende anskaffelser. Snudd avregning ved kjøp av fjernleverbare tjenester etter mval. § 3-30 blir jo nettopp en endelig kostnad for aktører som har omsetning som omfattes av finansunntaket etter mval. § 3-6, på bakgrunn av at disse ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift etter mval. § 8-1. En plikt til å betale slik snudd avregning på selskapets anskaffelser kan da følgelig ikke anses å være en innførsel av avgiftsplikt for selskapets forsikringsvirksomheten, like lite som det ville vært en innførsel av avgiftsplikt på banktjenester hvis en bank kjøper tilsvarende advokattjenester.

Klagers hovedanførsel er at SELSKAPET er et forsikringsselskap, og at det som forsikringsgiver ikke er part i de enkelte sakene som oppstår. Selskapet legger kun ut betaling for de advokattjenestene som rederiet behøver for å ivareta de forsikrede skips interesser i kollisjonsoppgjøret, mao en forskuttering/utlegg tilknyttet det senere forsikringsoppgjøret. Det faktum at SELSKAPET har tatt kontakt med og formulert oppdragene til advokatkontorene, må sees i lys av at dette er gjort av praktiske årsaker og ment som en havarirelatert bistand/service til kundene. Denne praktiske bistand til forsikringstaker må også sees i lys av de akutte situasjoner som oppstår ved kollisjoner. Her vises det også til den omfattende internasjonale faglige og praktiske erfaring som SELSKAPET har med å yte bistand når skader og uhell oppstår, og da hvor nærliggende det da er at SELSKAPET bistår forsikringstaker ved skader. I forlengelsen av dette vises det til de store verdier som er forsikret samt mulige skader som forsikringstaker kan bli ansvarlig for, som dermed underbygger hvor viktig det er at reder raskt kommer i gang med handlinger for å redusere krav eller begrense ansvaret. Det vises også i denne sammenheng bla. til sjøforsikringsplanens § 5-10.

Det foreligger ingen opplysninger i den foreliggende begivenhetsnære dokumentasjonen (oppdragsbeskrivelsene og etterfølgende e-poster) som viser at SELSKAPET har gitt oppdragene til advokatkontorene på vegne av det enkelte rederi. Som det er vist til ovenfor og i selve vedtaket, er det SELSKAPET som inngår avtalene med advokatfirmaene, mao som blir advokatfirmaenes klient. Dette er det sentrale punkt etter skattekontorets oppfatning og må gjelde for alle kjøpere av advokattjenester, enten det feks. er et forsikringsselskap, en bank eller et verdipapirforetak som inngår en slik avtale. Skal det anses å være inngått en avtale om kjøp av tjenester på vegne av et annet rettssubjekt, så må det i så fall fremgå av den aktuelle avtale, noe det ikke gjør i de foreliggende oppdrag. Henvisningen til sjøforsikringsplanens § 5-10 kan ikke sees å medføre et annet resultat. SELSKAPET viser ikke til denne bestemmelsen ved avtaleinngåelsen med advokatfirmaene, noe som burde vært et minstemål hvis denne bestemmelsen skulle hatt noe relevans ved vurderingen av hvem som er advokatfirmaets klient.

SELSKAPET anfører videre i klagen at skattekontoret underveis i saksbehandlingen har utvist en manglende interesse i å få avklart forholdene i denne saken før vedtak forelå. Det vises bla til at klager ønsket å kontakte de aktuelle advokatfirmaene slik at de kunne utstede nye korrekte fakturaer til rederiene. Videre vises det til at skattekontoret ikke har klart å opplyse eller ta stilling til om de ønsker etterfølgende bekreftelse fra advokatfirmaene om hvem disse anser som deres klienter.

Skattekontoret kan ikke se at det er gjort noen saksbehandlingsfeil vedrørende dette forhold. SELSKAPET ble i sluttmøtet i saken opplyst om at det ble opp til selskapet selv å avgjøre om en slik innhenting ble ansett formålstjenlig eller ikke. Selskapet har selv valgt å ikke innhente denne dokumentasjonen. Videre skal det bemerkes at en slik etterfølgende innhenting av nye fakturaer og bekreftelser da i så fall måtte avveies mot de begivenhetsnære bevis knyttet til foreliggende oppdragsbekreftelser og fakturaer. Skattekontoret vil her kun bemerke at det er et veletablert prinsipp at det skal legges betydelig vekt på de begivenhetsnære bevis, jf. Rt. 1995 s. 821.

Klager viser videre til at SELSKAPET driver forsikringsvirksomhet i over 30 land og at det aldri tidligere er blitt påpekt fra andre lands skattemyndigheter ei heller fra norske skattemyndigheter, at utgifter som inngår i forsikringsoppgjøret anses som forsikringsgivers anskaffelse. Skattekontoret har ikke oversikt over hvordan de interne merverdiavgiftsregler er i de 30 land hvor klager opererer. Reglene om tjenestekjøp er imidlertid vel utbredt i mange land og skattekontoret har vanskelig for å se at sammenlignbare inngåtte avtaler om kjøp av advokattjenester ikke også omfattes av lignende rettssystems regler om tjenestekjøp, forutsatt at avtalepart er det enkelte forsikringsselskap, som det er i foreliggende tilfeller. Skattekontoret kan heller ikke vektlegge at det evt ikke er utført kontroller fra norsk skatteforvaltning på dette området tidligere. Det at skatteforvaltningen finner et nytt område det ikke er kontrollert på tidligere kan ikke hindre en kontroll på området, forutsatt at skattekontoret på et nytt område finner at det foreligger hjemmel for å foreta en endring i henhold til mval. § 18-1.

Klager anfører videre at selskapets bistand ved diverse havari, ved feks raskt å gi oppdrag til ulike advokatkontor, ikke gir grunnlag for avgiftsplikt etter mval. § 3-30, da det er reder og ikke SELSKAPET som har behov for disse advokattjenestene. Det samme gjelder andre typer havarirelaterte tjenester, feks. sleping og opprydding. Det anføres at SELSKAPET foretar utlegg på vegne av reder og at dette også fremgår av regnskapet, ved at kostnadene er balanseført som en utgift som inngår i forsikringsoppgjøret. Det vil si at assurandørfellesskapet dekker kostnadene, da dette er kostnader reder pådrar seg og som blir dekket av forsikringen.

Skattekontoret vil også her vende tilbake til det som er vektlagt ovenfor, nemlig at avtaleinngåelsen/oppdragsbeskrivelsene viser at SELSKAPET er advokatfirmaenes klient. På denne bakgrunn forutsettes det også fra skattekontoret at SELSKAPET har behov for disse advokattjenestene. Skattekontoret er ikke kjent med hvordan øvrige havarirelaterte tjenester behandles/avtales, men det forutsettes at tjenester knyttet til stedlig sleping og opprydding uansett avtalepart, leveres med lokal merverdiavgift, mao er en stedbunden tjeneste.

Det understrekes fra klager at de angjeldende advokatkostnader er behandlet som utlegg på vegne av reder i regnskapet. Skattekontoret er ikke enig i dette. Kostnadene er slik skattekontoret forstår det balanseført som en utgift som inngår i det kommende forsikringsoppgjør i hver sak som SELSKAPET er hovedassurandør for, noe de er i alle skadesakene som er aktuelle i denne saken. Det fremstår følgelig som mer nærliggende at SELSKAPET, som hovedassurandør i et assurandørfellesskap, foretar en del innkjøp av nødvendige tjenester som så senere fordeles mellom de forskjellige forsikringsgiverene i assurandørfellesskapet når skadeoppgjøret blir endelig. Mer om dette under.

I forlengelsen av dette viser klager til avgjørelse i Klagenemnda i sak nr. 6918, hvor det fremgår at et selskap ble etterberegnet merverdiavgift, da skattekontoret anså at selskapet solgte tinglyst eiendomsinformasjon uten å beregne merverdiavgift. Klagenemnda kom enstemmig til at etterberegningen måtte oppheves. Dette ble begrunnet med at selskapets tjenesteelement består i å formidle utskriftene fra Norges Eiendomsinformasjon/Statens Kartverk, og at merverdiavgift er korrekt beregnet og betalt for dette. Videre ble det uttalt at det ved viderefakturering og opplysning i fakturaene om at betaling også dekker foretatt utlegg, samt at gebyret er bokført som utlegg, skal merverdiavgift ikke belastes. Selskapet hadde ikke overholdt de formelle reglene, men nemnda fant at selskapet likevel måtte få muligheten til å korrigere næringsoppgaver og regnskap, og at merverdiavgift ikke skal belastes. Klager viser til at SELSKAPET heller ikke har oppfylt alle formelle regler, på grunn av leverandørens feilfakturering til SELSKAPET. SELSKAPET fikk videre ikke mulighet til å korrigere disse fakturaene selv om det ble uttrykt ønske om dette fra selskapets side. Videre viser klager til at advokatkostnadene er utlegg på vegne av reder og at enkelte fakturaer er uriktig stilet til SELSKAPET. Det vises til ovennevnte klagesak og det anføres at det ikke er grunnlag for å ta en strengere tilnærming ovenfor SELSKAPET enn i nevnte klagesak. Noe annet vil representere usaklig forskjellsbehandling.

Skattekontoret kan ikke se at denne klagenemndssaken er relevant her, da faktum i sakene er forskjellig. De påståtte feilfakturerte fakturaene som er stilet direkte til SELSKAPET (11 stk) kan skattekontoret ikke se er feilfakturerte, jf. behandlingen ovenfor. Følgelig kan heller ikke skattekontoret se at det foreligger en formalfeil i denne saken. Basert på foreliggende avtaler/oppdragsbeskrivelser fremstår disse fakturaene som korrekt adressert til SELSKAPET. Videre anser skattekontoret ikke de forskjellige advokatkostnadene som utlegg på vegne av rederiene, men snarere på vegne av assurandørfellesskapet, herunder SELSKAPET.

Klager viser også til ordningen med forsikringsoppgjør ved skader tilknyttet kjøretøy.Ved skader på kjøretøy anses alle utgifter som eiers/forsikringstakers kostnader, og følgelig ikke en direkte kostnad for forsikringsselskapet. Etter SELSKAPETs vurdering må det samme legges til grunn i foreliggende sak, hvor advokattjenestene er en nødvendig kostnad for reder ved havari, og hvor SELSKAPET som leverandør av en forsikringstjeneste kun bistår reder med å motta fakturaer og legge ut for kostnadene. Det anføres også som noe merkelig at det i andre tilfeller enn for SELSKAPET aksepteres at forsikringsselskaper mottar fakturaer tilknyttet en forsikringshendelse som c/o, mens SELSKAPET i slike tilfeller skal anses å ha foretatt denne anskaffelsen i sin forsikringsvirksomhet. Dette fremstår som usaklig forskjellsbehandling.

Skattekontoret kan ikke se at praksisen rundt ordningen med forsikringsoppgjør ved skader tilknyttet kjøretøy kan være relevant i foreliggende sak. Klager hevder at SELSKAPET kun bistår reder med å motta fakturaer og legge ut for kostnadene. Dette er jo som det fremgår av behandlingen ovenfor, skattekontoret ikke enig i. Da det ut fra foreliggende dokumentasjon fremstår klart at SELSKAPET selv inngår disse avtalene med advokatkontorene, uten at det fremgår at dette er gjort på vegne av reder. På denne bakgrunn skiller denne saken seg fra faktum i sakene med reparasjon av biler. Skattekontoret forutsetter at forsikringsselskapene der ikke på samme måte inngår avtalene direkte med de enkelte bilverksteder.

Klager anfører videre at det kan synes som om skattekontoret ikke er kjent med forsikringsselskapers rolle i forbindelse med skadehendelser. Dette anføres på bakgrunn av at skattekontoret i vedtaket vektlegger at reder og SELSKAPET kan anses å ha felles interesse i å klarlegge årsakssammenheng og redusere skadeomfang mv. Det anses selvfølgelig og vanlig at et forsikringsselskap deltar og fungerer som en samordningsenhet fra forsikringshendelse til forsikringsoppgjør foretas. Medfører dette etter merverdiavgiftsregelverket at alle anskaffelser i slike situasjoner er forsikringsselskapets anskaffelser eller er dette en ønsket utvikling i forvaltningspraksis? Etter klagers oppfatning er svaret på dette spørsmålet opplagt nei.

Skattekontoret vil igjen vise til behandlingen ovenfor knyttet til vurderingen av de enkelte oppdragsbeskrivelsene og etterfølgende oppdragsdialog, samt øvrige forhold, som etter skattekontorets oppfatning klart viser at SELSKAPET er kjøper og mottaker av de forskjellige advokattjenestene. Det må understrekes at skattekontoret har foretatt en konkret vurdering av hvem som er kjøper og mottaker av de aktuelle advokattjenestene i denne enkeltsaken. Skattekontoret kjenner seg ikke igjen i at det nå er gitt en endring av forvaltningspraksis som skulle medføre at alle anskaffelser knyttet til forsikringsoppgjør er å regne som forsikringsselskapets anskaffelse. Det må her som ellers, tas utgangspunkt i den enkelte inngåtte avtale.

Felles for alle de aktuelle skadesakene i denne saken er at SELSKAPET har opptrådt som hovedassurandør, mao har opptrådt på vegne av assurandørfellesskapet ved skadehåndteringen. SELSKAPET har mao gitt oppdragene utad som oppdragsgiver, mens disse kostnadene ved ferdigstillelse av forsikringsoppgjøret vil fordeles ut på de forskjellige assurandører i fellesskapet. Fra rapporten i saken og vedtaket fremgår det hvilken prosent som SELSKAPET til slutt står ansvarlig for, det vises til denne.

I forbindelse med klagebehandlingen har skattekontoret kommet til at SELSKAPET kun kan ansees som kjøper og mottaker av advokattjenestene jf. mval. § 3-30, i henhold til sitt endelige ansvar for kostnadene, slik selskapet subsidiært også har anført i tilsvaret i saken av 5. mars 2015. Skattekontoret anser SELSKAPET for å inngå avtalene med advokatfirmaene på vegne av de øvrige assurandører, mao som et slags innkjøpssamarbeid. På bakgrunn av at de forskjellige assurandører er ansvarlig for en viss prosentandel av endelig skadeoppgjør, er det naturlig at SELSKAPET også kun kan anses som mottaker av de aktuelle advokattjenestene i henhold til sin prosentandel.

I minkingsvedtak av 3. september 2015 ble etterberegnet beløp i vedtaket av 23. april 2015 minket fra kr 661 506 til kr 146 527 i henhold til ovennevnte vurdering. Klagen omfatter følgelig kun det resterende beløpet på kr 146 527. Det vises til minkingsvedtaket for ytterligere detaljer.

Klagers merknader til innstillingen

Klager har i brev av 5. oktober 2015 gitt følgende merknader til innstillingen:

Merknader til utkast til klageinnstilling
Vi viser til skattekontorets vedtak vedrørende SELSKAPET Filial Norge (SELSKAPET) om etterberegning av merverdiavgift av 23. april 2015, vår klage på vegne av selskapet av 18. mai 2015, og til skattekontorets utkast til klageinnstilling av 3. september 2015.

Videre vises det til skattekontorets minkingsvedtak i saken av 3. september 2015 hvor tidligere vedtatt etterberegnet merverdiavgift ble redusert med kr. 514 976, dvs. vedtatt etterberegning ble endret fra kr. 661 506 til kr. 146 530.

Det er gitt utsatt frist til 5. oktober i år for eventuelle merknader til utkastet til klageinnstilling. Med dette anses merknadsfristen overholdt.

Vi har følgende merknader og presiseringer til den del av utkastet som omtaler skattekontorets vurdering av våre anførsler i klagen av 23. mai 2015.

Merknader
Minkingsvedtaket av 3. september i år innebærer ingen endring i skattekontorets prinsipale anførsel for etterberegning av merverdiavgift i denne saken. Fortsatt anser skattekontoret at SELSKAPET anskaffer advokattjenester fra utlandet til bruk i egen virksomhet. Dette medfører ikke riktighet, da advokattjenestene er nødvendige tjenester og kostnader for rederiene i forbindelse med havari mv., og som primært gjelder mulig tredjemannsansvar. Av den grunn er rederienes (sikredes) rett til å få dekket disse utgiftene hjemlet i forsikringspolisen og vilkårene. Advokattjenestene knytter seg som regel til saker hvor tredjemannsansvar i en eller annen form kan oppstå eller har oppstått, f. eks. ved skipskollisjons- og støtningssaker eller ovenfor en berger hvis skipet har gått på grunn og blir assistert flottbrakt. Assurandørene, herunder SELSKAPET, betaler fakturaene for blant annet disse tjenestene som en forsikringserstatningsutbetaling eller som et forskudd på forsikringsoppgjør. Assurandørene er aldri part i slike saker, og de oppnevnte advokatene opptrer og yter sine tjenester utelukkende for skipet/ rederiet.

Dessverre kommer skattekontoret til den feilaktige slutningen at utgifter og kostnader som dekkes av en forsikring representerer forsikringsselskapets anskaffelser og ikke rederienes. Vi må da minne skattekontoret om at en forsikring innebærer at det betales premie for å redusere forsikredes økonomiske risiko ved ulike hendelser som kan oppstå. En forsikring representerer således en økonomisk kompensasjon eller erstatning, og ikke at forsikringsselskapet skal foreta egne anskaffelser som er nødvendige ved en forsikringshendelse.

På denne bakgrunn er skattekontorets prinsipale anførsel for etterberegning av merverdiavgift i denne saken uriktig. SELSKAPET anskaffer advokattjenester på vegne av rederiene/ eier i egenskap av å være forsikringsselskap for rederiene. Dette gjelder selv om SELSKAPET kontakter advokatene, er involvert ved avtaleinngåelsen, følger opp advokatoppdragene, og mottar fakturaer for tjenestene. Dette er helt normal fremgangsmåte blant forsikringsselskaper, og er vanlig praksis hos SELSKAPET i alle land (over 30 land) hvor man driver forsikringsvirksomhet. Det kan selvfølgelig diskuteres hvordan selskaper som SELSKAPET optimalt bør innrette sitt arbeid og bistand til forsikringskunder som ledd i et forsikringsoppgjør, men det er helt klart at advokattjenestene ikke er anskaffet til bruk i SELSKAPETs forsikringsvirksomhet. Avtalene som inngås med advokater identifiserer i tilstrekkelig grad hvem SELSKAPET operer på vegne av, da både rederinavn og skipsnavn som regel vil være nevnt i avtalen. Det vises her til at skattekontoret ikke har hatt problemer med å identifisere forsikringskunden (rederi/ skip) i det enkelte tilfelle. Imidlertid vil det alltid være rom for å forbedre rutinene og endre avtalene i tilfeller som dette for å sikre misforståelser som skattekontorets vedtak representerer, men dette skal ikke resultere i en uriktig etterberegning av merverdiavgift.

Videre er 7 av 18 fakturaer stilet til rederiene c/o SELSKAPET, og det kan da ikke være tvil om at disse fakturaene under enhver omstendighet representerer utlegg som ledd i et forsikringsoppgjør. Skattekontoret anser imidlertid at fakturaene er et underordnet moment og at det er mer sannsynlig at de nevnte 7 fakturaene er uriktig stilet til rederiene. Skattekontoret begrunner dette med at det er godt dokumentert med "begivenhetsnære bevis" at SELSKAPET er oppdragsgiver. Med dette mener skattekontoret at oppdragsavtaler og oppfølging av oppdragene er foretatt av SELSKAPET, og at dette, hvis vi forstår det korrekt, er bevisnære begivenhetene, og således er avgjørende. Vi anser at skattekontoret her misforstår helt. Saken er at SELSKAPET er forsikringsgiver og i den egenskap opererer på vegne av rederiene ved havari mv., herunder inngår og følger opp oppdragene på vegne av rederiene, da dette utgjør en del av kostnadene som inngår i forsikringsoppgjøret, dvs. i erstatningsbeløpet som dekkes av SELSKAPET i henhold til forsikringsavtalen. Det sentrale beviset for alle "begivenheter" i denne sak er den enkelte forsikringsavtale og det etterfølgende forsikringsoppgjør.

Skattekontoret ser helt bort i fra dette og plukker ut deler av den underordnede dokumentasjon i et forsikringsoppdrag, og vurderer feilaktig dette som et selvstendig forhold. Styringen av kostnader som dekkes av oppgjøret, fra kontakt med tjenesteleverandører, oppfølging og betaling av fakturaer på vegne av rederiene, inngår i forsikringsforholdet. Skipshavari mv. krever at det handles raskt med ulike tiltak, og det kan da dessverre bli slik at enkelte formaliteter ikke blir slik de skulle ha vært. Uansett, er det ikke tvil om at advokattjenestene er kostnader som SELSKAPET dekker på vegne av rederiene som forsikringsgiver, og som således inngår i forsikringsoppgjøret.

Skattekontoret anfører at advokattjenestene ikke kan anses som utlegg. Som nevnt ovenfor, representerer en forsikring en økonomisk dekning og erstatning ved ulike hendelser av de utgifter som forsikringstaker selv pådrar seg for å redusere og rette opp i konsekvensene ved en forsikringshendelse. Det er nettopp det forhold at kostnadene dekkes av forsikringen/ erstatningen som klart angir at advokattjenestene er rederienes kostnader. Når SELSKAPET anskaffer advokattjenester for å utarbeide en forsikringsavtale, vil disse kostnadene selvfølgelig holdes utenfor et forsikringsoppgjør, da de er SELSKAPETs kostnader. Når et rederi/ forsikringstaker har et havari etc. i utlandet, herunder hvor det oppstår et tredjemannsansvar, vil dette medføre et umiddelbart behov for ulike tjenester hvor kostnadene dekkes av forsikringen/ erstatningen som utbetales av SELSKAPET. Disse tjenestene inngår således i erstatningsoppgjøret fra forsikringsselskapet, da de er nødvendige utgifter rederiet selv pådrar seg i forbindelse med hendelsen. SELSKAPET ville selvfølgelig ikke foretatt en forsikringsutbetaling til rederier som omfatter advokattjenester til eget bruk.

Vi fastholder at skattekontoret med dette prøver å endre hvordan forsikringsselskaper opererer på vegne av forsikringskunder og hvem som skal anses som kjøper av ytelser tilknyttet en forsikringshendelse. Forutberegnelighet er sentralt innenfor rettssikkerhet, og skattekontorets endring av langvarig bransjepraksis og forståelse, vil være brudd på dette. Skattekontorets vurdering av saken faller på manglende forståelse av at advokattjenestene er rederienes anskaffelser som ledd i et forsikringsoppgjør i henhold til en forsikringsavtale.

Vi anser at sak nr. 6918 fra klagenemnda for merverdiavgift er relevant i denne sak, da den for det første viser at en virksomhet gis adgang til å rette ev. formelle feil tilknyttet et utlegg, og for det andre viser den at hele saksforholdet og virksomhetens aktiviteter må ses under ett i relasjon til hva som er tjenesteelementet til den som foretar utlegg. På lik linje med denne klagesaken kan det ikke være tvil om at SELSKAPET leverer en avgiftsunntatt forsikringstjeneste til rederiene, og at det i den forbindelse foretas samordning og bistand til å organisere og anskaffe nødvendige ytelser i en forsikringshendelse, og som skal dekkes av SELSKAPETs erstatnings- og forsikringsoppgjør med rederiene. Skattekontoret anfører her at man heller ikke kan se at det foreligger formalfeil i saken, men etter vår vurdering er det en formalfeil fra de utenlandske leverandørene at fakturaer for advokattjenester som gjelder spesifikke rederi og skip er stilet direkte til SELSKAPET, jf. 11 av de 18 fakturaene som omfattes av kontrollen og vedtaket.

Imidlertid anser skattekontoret det som sannsynlig at de 7 fakturaene stilet til rederiene c/o SELSKAPET er uriktige/ har formalfeil, jf. ovenfor. Det er disse fakturaene som er formelt korrekte. Samtidig har skattekontoret i hele sin argumentasjon kun lagt vekt på hvem som har kontaktet advokatfirmaene og fulgt opp advokatoppdragene. Dermed er det sett bort i fra realitetene, nemlig at SELSKAPETs virksomhet består av forsikringstjenester, og at advokattjenestene er forsikringstakers kostnader og foranlediget av spesifikke skipshavari som forsikringstakere har, og som dekkes av en forsikringsavtale. Det er således ingen anskaffelse av advokattjenester til bruk i forsikringsvirksomheten, men som forsikringsgiver har SELSKAPET i henhold til forsikringsavtalen bistått rederiene i deres anskaffelse og oppfølging av nødvendige ytelser ved havari mv. Sagt med andre ord: SELSKAPET har ikke bruk for disse advokattjenestene, like lite som SELSKAPET har bruk for sleping og skipsreparasjon etc., og de er ikke relevante for selskapet i annen sammenheng enn at SELSKAPET som forsikringsselskap er pliktig til å dekke forsikringstakers egne kostnader som ledd i et etterfølgende forsikringsoppgjør.

For øvrig, og subsidiært, gjør vi oppmerksom på at kostnadene tilknyttet Båt 4 og Båt 8 relaterer seg til bergingssaker (grunnstøting og flottbringelse) hvor bergelønn forhandles og fastsettes ved voldgift, dvs. salvage arbitration i XXX. Voldgiftsbehandling likestilles med prosess ved domstolen og anses således ikke som en fjernleverbare tjeneste. Denne form for forhandling, kommunikasjon og bistand er således ikke avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven § 3-30, og skal under enhver omstendighet ikke inngå i en etterberegning av merverdiavgift. Nærmere forklaring til dette gis nedenfor.

Båt 4 – 5 fakturaer adressert til Selskap 1
Lines c/o SELSKAPET I forbindelse med at skipet grunnstøtte utenfor Land 2, 30. juni 2010, tok SELSKAPET på vegne av rederiet kontakt med advokat EE. Den 1. juli 2010 undertegnet rederiet Selskap 1 Lines (SELSKAP 1 LINES) ved styremedlemmet LL på vegne av det forsikrede skip, hennes last, bunkersoljer og stores, en LOF2000 bergelønnskontrakt (Lloyd’s Open Form 2000) med NN som ansvarlig berger. Vedlagt følger kopi av den aktuelle LOF 2000 kontrakt, jf. vedlegg 1. Av vedlegget fremkommer det klart hvem som er parter etter grunnstøtingen og påfølgende berging.

Ingen assurandør er part i saken. SELSKAPET og koassurandører er kaskoassurandører for rederiet. Det innebærer at SELSKAP 1 LINES har rett til å få sine advokatutgifter dekket av forsikringen, dvs. av sine kaskoassurandører, i henhold til Planens § 4-4. Skipets andel av bergelønnen dekkes av kaskoforsikringen med hjemmel i bestemmelsene i Planens kapittel 4, avsnitt 2.

Når en LOF bergelønnskontrakt har blitt undertegnet, er avtalen underlagt de engelske voldgiftsreglene (LSSA Clauses) og engelsk lov. Videre er dette starten på følgende prosedyre:

(1)Bergingsselskapet, NN, rapporterer saken til Lloyd’s Council og XXX.

(2)Lloyd’s Council vil deretter umiddelbart utnevne en voldgiftsmann som skal utmåle den bergelønnen som NN tilkommer for de tjenester de utfører under den avtalte LOF kontrakten. Voldgiftsmannen skal komme fra et panel med godkjente LOF Salvage Arbitrators. I dette tilfellet ble MM utnevnt som voldgiftsmann.

(3)De to partene utnevner så advokater som skal sikre beviser, bl. a. ved å oppta vitneforklaringer (statements), vurdere ekspertrapporter mv. for å klargjøre sine respektive parters innlegg i voldgiftsdomstolen som vil bli avholdt i regi av XXX og Lloyd’s Council. I dette tilfellet ble advokatfirmaet xxx v/advokat EE utnevnt til å ta vare på interessene til rederiet SELSKAP 1 LINES, mens advokatfirmaet xxxxxxxx ble utnevnt av NN til å ivareta deres interesser.

(4)NN vil avkreve garanti fra alle parter som er en del av bergelønnskontrakten. Kaskoassurandørene stiller da vanligvis bergelønnsgaranti på vegne av det forsikrede skip, hennes bunkersoljer, stores og frakt i risiko. Det vises her til vedlagte brev med bekreftelse og garanti fra SELSKAPET, jf. vedlegg 2.

(5)Når høringen finner sted, må partene representeres i voldgiftsretten av både Counsel og Solicitor. I september 2010 ble PP utnevnt til Counsel for rederiet SELSKAP 1 LINES. NN utnevnte QQ som sin Counsel.

(6)Den 15. januar 2014 annonserte Arbitrator MM at voldgiftsdomstolen i Båt 4-saken ville avholde sin høring i juli 2014. På dette eller litt senere tidspunkt ble advokatfirmaet xxxxxxxxxx også utnevnt til å representere rederiet SELSKAP 1 LINES i voldgiftsdomstolen.

(7)Voldgiftshøringen fant sted fra 21. juli 2014 og varte i 5 dager.

(8)Voldgiftsmannen MM avga sin kjennelse den 18. november 2014, jf. vedlagte kopi av oversendelsbrev fra Lloyd's datert 26. november 2014 med bilag som følger vedlagt som vedlegg 3. (9)Den 20. januar 2015 leverte xxxxxxxxxx anke på vegne av rederiet SELSKAP 1 LINES. The Lloyd’s Council utnevnte RR til å opptre som voldgiftsmann i ankesaken.

(10)Den 5. mai 2015 ble ankevoldgift avholdt i regi av XXX.

(11)Den 22. juni 2015 avga voldgiftsmannen i ankesaken sin kjennelse, "Interim Final Award on Appeal", jf. vedlegg 4 og vedlegg 5 (oversendelsesbrev fra Lloyd's).

(12)Den 17. juli 2015 avga Counsel SS sin betenkning og fraråder rederiet SELSKAP 1 LINES å anke kjennelsen av 22.juni 2015 inn for The High Court, jf. vedlegg 6.

Etter dette bør det være klart at de 5 fakturaene som er datert i 2011 og 2012, og som adressert til rederiet SELSKAP 1 LINES c/o SELSKAPET ikke omfatter advokattjenester anskaffet av SELSKAPET, men av SELSKAP 1 LINES som part i bergelønnssak avgjort ved voldgift. Videre bør det være klart at fakturaene under enhver omstendighet knytter seg til juridisk bistand knyttet til berging og tilknyttede voldgiftssak åpnet i juli 2010, og således ikke representerer fjernleverbare tjenester.

Båt 8 - 1 faktura fra TT adressert til rederiet c/o SELSKAPET Dette omfatter i likhet med Båt 4 en LOF 2000 bergelønnssak hvor partene er bergingsselskapet Båt 14 og rederiet Båt 8 shipping Corporation SA. SELSKAPET med koassurandører er kaskoassurandører for Båt 8, men er ikke part i bergelønnssaken. SELSKAPET tok på vegne av rederiet og skipet kontakt med advokatkontoret 11. juli 2006 i forbindelse med at dette ble en bergelønnssak som avgjøres etter forhandlingen av voldgiftsmann.

Lloyd’s Council utnevnte UU som voldgiftsmann, og hun avga sin kjennelse den 22. desember 2006, jf. vedlegg 7 (kjennelse i ankesaken).

Hennes kjennelse ble anket, og Lloyd’s Council utnevnte SS som voldgiftsmann i ankesaken. Kjennelse i ankesaken forelå 12. juli 2007, jf. vedlegg 8.

Årsaken til at Båt 8 grunnstøtte var at skipet hadde valget mellom enten å seile inn i et annet skip som hadde grunnstøtt i kanalen foran henne, eller frivillig å sette seg selv på grunn. Skipets kaptein valgte det siste.

Det ble derfor før foreldelse inntraff den 5. juli 2012 tatt ut stevning mot det andre skipet, «Båt 9», i The High Court of Justice Queen’s Bench Division Admiralty Court i London. Partene i denne saken var (1) The Owners of Båt 8 and the Cargo lately Laden Thereon og (2) The Owners or Demise Charterers of the Ship “Båt 9”, jf vedlegg 9, "Collision Statement of Case".

Fakturaen datert 6. september 2012 er utstedt til rederiet c/o SELSKAPET, og gjelder bistand for rederiet i forbindelse med berging og fastsettelse av bergelønn. Dette er således ikke advokattjenester anskaffet av SELSKAPET. Videre bør det være klart at fakturaen under enhver omstendighet knytter seg til juridisk bistand knyttet til berging og tilknyttede voldgiftssak åpnet i juli 2010, og således ikke representerer fjernleverbare tjenester.

I denne forbindelse kan det opplyses at møtene i By 2 som nevnes i Skattekontorets vedtak av 23. april 2015 tok sted med representanter for losene i A, B og C. Formålet var å teste dem for å avgjøre hvorvidt de kunne være brukbare som vitner i en rettsak i High Court, herunder gi bidrag til avklaring av hendelsesforløpet, jf. her også vedlegg 9. Vi viser også til den e-post advokaten sendte til SELSKAPET og som er henvist til i skattekontorets vedtak. Her fremkommer det klart og tydelig at advokaten skal bistå i forbindelse med bergingen og "the putting by claim", dvs. krav i voldgiftssaken i forbindelse med at skipet Båt 8 frivillig gikk på grunn for å unngå kollisjon med det andre skipet som allerede hadde havarert. Det bør således ikke være tvil om at advokattjenestene er anskaffet av rederiet, og at disse knytter seg til voldgiftssaken og ikke er fjernleverbare.

Avsluttende merknader
Etter vår vurdering har skattekontoret i bokettersynet og i vedtaket unnlatt å se på bakgrunnen for og i hvilken sammenheng anskaffelsen av advokattjenester foretas. Bakgrunnen er at SELSKAPET leverer forsikringstjenester i henhold til en forsikringsavtale til rederier og deres skip, og sammenhengen er at en forsikringshendelse inntrer hvor SELSKAPET som forsikringsgiver er ansvarlig for at et erstatningsoppgjør foretas overfor rederiene som skal dekke de kostnader rederiene pådras på grunn av hendelsen, især ved mulig tredjemannsansvar.

Skattekontoret har kun basert sin vurdering og vedtak på at det er SELSKAPET som tar kontakt med advokatfirmaene, håndterer bestillingene og følger opp tjenesten. Dette representerer kun en svært begrenset del av "bildet" og gir derfor en uriktig forståelse av saksforholdet. Det kan selvfølgelig diskuteres hvordan avtaler med og fakturaer fra advokatfirmaene ideelt sett burde ha vært utformet når det gjelder spesifikasjonen av oppdragsgiver og adressat, men det endrer ikke realitetene i saken – nemlig at SELSKAPET som forsikringsgiver samordner en rekke oppgaver på vegne av forsikringstaker ved et havari mv. Dette er mer eller mindre vanlig praksis blant alle forsikringsselskaper uten at dette tidligere har medført at forsikringsselskapene anses som kjøper av de ulike ytelsene forsikringstaker har behov for ved en forsikringshendelse og som dekkes av en forsikringsavtale og forsikringsutbetaling. Hvis vedtaket blir stående, er det opplagt at dette vil påvirke forsikringsbransjens praksis og ønske om å bistå den sikrede med styring og samordning av prosessen etter en forsikringshendelse.

Under enhver omstendighet er det ikke korrekt å etterberegne merverdiavgift på de fakturaene som er stilet til rederiene c/o SELSKAPET. Disse fakturaene er betalt av SELSKAPET som et utlegg og forskudd på forsikringsoppgjøret. Advokattjenestene relaterer seg til rederienes forsikrede skip.

Atter subsidiært bør skattekontoret se nærmere på oppdragsbeskrivelsen og fakturaene tilknyttet skipene Båt 4 og Båt 8, da dette er bistand tilknyttet forhandlinger ved voldgift. Bistanden gjelder dermed ikke avgiftspliktige fjernleverbare tjenester, men stedbundne tjenester.

Avslutningsvis bemerkes at SELSKAPET har lagt frem saken for andre aktører innen sjøforsikring, herunder foreningen, YYY, som slutter seg til klagen. Det er også under vurdering om YYY kan involvere seg direkte i klagesaken, herunder om YYY, som interesseorganisasjon, kan anses å ha selvstendig rettslig klageinteresse i saken.

Det bes om at ovennevnte tas inn i klageinnstillingen i sin helhet.

Skattekontorets bemerkninger til klagers merknader
Skattekontoret registrerer at klager i brevet av 5. oktober 2015 prinsipalt gjentar anførslene fra klagen, om at de aktuelle advokattjenestene er nødvendige kostnader/tjenester for rederiene/forsikringstakerene ved havari, og følgelig ikke er kjøpt av SELSKAPET. Skattekontoret kan ikke se at det anføres noe nytt vedrørende den prinsipale anførselen sett i forhold til det som ble anført i klagen av 18. mai 2015. Skattekontoret viser på denne bakgrunn kun til den gjennomgang av saken som skattekontoret har gitt ovenfor.

Subsidiært anfører imidlertid klager en del nytt som ikke er tatt opp før nå i merknadene til endelig innstilling til klagenemnda for merverdiavgift. Av denne grunn må skattekontoret behandle disse nye anførslene i det følgende.

Vedrørende to av skadesakene, Båt 4 og Båt 8, anføres det at de angjeldende advokatkostnadene relaterer seg til bergingssaker (grunnstøting og flottbringelse) hvor bergelønn forhandles og fastsettes ved voldgift, såkalt "salvage arbitration" i XXX. Denne voldgiftsbehandlingen anføres at må likestilles med prosess ved domstolen og må således anses ikke som en fjernleverbar tjeneste etter mval. § 3-30. Skattekontoret vil behandle hver skadesak for seg i det følgende:

Ad Båt 4
Skattekontoret forstår klager dithen at det nå, for første gang i saken, anføres at advokattjenestene knyttet til skadesaken "Båt 4" (fakturaer og avtaler fremgår av vedleggene 4 til 8 til rapporten) ikke er fjernleverbare, men stedbundne tjenester knyttet til behandling for en voldgiftsdomstol i utlandet.

Grunnstøtingen til Båt 4 skjedde 30. juni 2010, og SELSKAPET gir oppdraget til xxx ved partner EE samme dag. Det vises her til epost-korrespondansen mellom SELSKAPET og EE som ligger vedlagt rapportens vedlegg 4. De etterberegnede fakturaene knyttet til denne skadesaken er knyttet til tjenester levert av EE (først via xxx, deretter fra xxxx) fra 2010 til juni 2012, jf. beskrivelser på fakturaene.

I klagers merknadsbrev av 5. oktober 2015 fremgår det at det kort tid etter grunnstøtingen, den 1. juli 2010, blir signert en LOF2000 bergelønnskontrakt mellom rederiet SELSKAP 1 LINES og NN som ansvarlig berger.

Nesten 4 år senere, den 15. januar 2014, sender den utpekte voldgiftsmannen i saken (MM) ut en orientering/innkalling om at voldgiftsdomstolen i Båt 4 saken vil avholde høring et halvt år senere, nærmere bestemt i juli 2014. Klager opplyser videre at det kort tid etter denne orienteringen ble oppnevnt et nytt advokatfirma, xxxxxxxxxx, til å representere rederiet SELSKAP 1 LINES i voldgiftsdomstolen. Voldgiftshøringen startet den 21. juli 2014 og varte i 5 dager. Kjennelse i saken kom den 18. november 2014.

Skattedirektoratet har i brev av 29. mai 2002 til Den Norske Advokatforening uttalt at advokattjenester i all hovedsak vil være tjenester som kan fjernleveres.

Dette vil imidlertid ikke gjelde tjenester knyttet til prosesser for domstolene, herunder voldgiftsdomstoler. Begrunnelsen for dette er at tjenesten med å opptre eller representere noen i retten må sies å være knyttet til et bestemt fysisk sted, nemlig retten/domstolen, jf. også mval. § 1-3 (1) bokstav i). Dette innebærer at næringsdrivende mv. hjemmehørende i Norge som kjøper tjenester i forbindelse med retts-/voldgiftssaker i utlandet, ikke vil være forpliktet til å beregne norsk merverdiavgift.

Finansdepartementet har i brev av 14. mai 2002 til Skattedirektoratet uttalt at skjæringstidspunktet for når en tjeneste skal anses som forberedende og ikke knyttet til prosessen, bør være tidspunktet for når det tas formelt skritt for å starte en prosess. Dette vil være tidspunktet for blant annet fremsettelse av stevning, begjæring om offentlig skifte, konkursbegjæring og lignende. Tjenester som utføres etter dette tidspunktet vil dermed anses som avgiftspliktige i det land prosessen skjer. Høyesterett er i dom av 11. oktober 2012 i sak vedrørende Norwegian Claims Link AS (Rt 2012 s. 1547) kommet til samme resultat.

Skattekontoret anser ikke at de etterberegnede advokattjenestene utført av EE, via de to advokatkontorene han var ansatt i perioden 2010-2012 (xxx og xxxx), er knyttet til et bestemt fysisk sted, nærmere bestemt voldgiftsdomstolens behandling av saken i juli 2014.

For det første var det ikke EE som førte saken for SELSKAP 1 LINES under voldgiftshøringen i juli 2014. Siste fakturaen fra EE gjaldt tjenester levert i juni 2012. Kort tid etter at voldgiftsmannen MM i januar 2014 innkalte til voldgiftsbehandlingen av saken i juli 2014 utnenvte rederiet SELSKAP 1 LINES advokatfirmaet xxxxxxxxxx til å representere seg i voldgiftsdomstolen. Følgelig har rederiet direkte inngått avtale med advokatfirmaet xxxxxxxxxx vedrørende behandlingen for voldgiftsdomstolen.

Skattekontoret anser på denne bakgrunn at den angjeldende innkallingen til voldgiftsbehandling i januar 2014 må være det riktige skjæringspunkt for når utførte tjenester skal anses å være stedbundne knyttet til skadesaken Båt 4, og ikke signeringen av LOF2000 den 1. juli. De tjenester som ble levert av EE i perioden 2010-12, som et resulatet av en direkte avtale mellom SELSKAPET og EE av 30. juni 2010, kan følgelig ikke anses knyttet til et bestemt fysisk sted i utlandet og er følgelig fjernleverbare.

Ad Båt 8
Skattekontoret forstår også her klager dithen at det nå, for første gang i saken, anføres at advokattjenestene knyttet til skadesaken "Båt 8 " (faktura og avtale fremgår av vedlegg 11 til rapporten) ikke er fjernleverbare, men stedbundne tjenester knyttet til behandling for en voldgiftsdomstol i utlandet.

Ut fra innsendt dokumentasjon i brevet av 5. oktober 2015 inntraff skaden på Båt 8, 5. juli 2006. Den 6. juli 2006 ble LOF2000 signert av Båt 14 og Båt 8.

Den 11. juli 2006 utnevner SELSKAPET advokatfirmaet xx for å levere tjenester knyttet til skadesaken (jf. vedlegg 11 til rapporten). Fra e-posten fra aktuell advokat på saken, HH, av 11. juli 2006 siteres følgende:

I have just spoken to AA at SELSKAPET who has confirmed the following. A.We are instructed on behalf of Selskapet for both the salvage and the putting by claim.

Denne e-posten dokumenterer følgelig at SELSKAPET ved AA inngår avtale om levering av advokattjenester fra firmaet xx ved HH i denne konkrete skadesaken.

Allerede den 22. desember 2006 ble det avsagt voldgiftskjennelse i saken, ved voldgiftsmann UU. Denne kjennelsen ble anket og ny voldgiftsmann ble utnevnt; SS. Kjennelse i ankesaken forelå 12. juli 2007.

Før beslutningen i skadesaken ville bli foreldet, ble det den 5. juli 2012 tatt ut stevning mot det andre skipet, "Båt 9", i The High Court of Justice i London.

Den angjeldende faktura som er etterberegnet i denne saken er datert 6. september 2012 og er som det fremgår ovenfor lagt ved rapporten som vedlegg nr. 11. Ut fra det detaljerte bilaget som beskriver hvilke tjenester som er ytet knyttet til fakturaen, fremgår det at tjenestene er levert i tidsrommet 31. august 2011 til 5. desember 2011.

Interessant er det også at det på dette bilaget fremgår at den aktuelle klienten i saken er Selskapet Norge AS, som er driftsselskapet til SELSKAPET i Norge. Det vises til den juridiske gjennomgangen ovenfor under Båt 4, av hvordan etaten anser gjeldende rett er ved forståelsen av begrepet "fjernleverbare tjenester" sett opp konkret mot leveransen av advokattjenster.

For den angjeldende faktura som er etterberegnet, fremgår det som ovenfor nevnt at tjenestene er levert mellom august og desember 2011. Videre fremgår det at de angjeldende voldgiftsavgjørelser i saken ble avsagt allerede tilbake i desember 2006 og juli 2007.

På denne bakgrunn må det være ganske opplag at fakturaen av 6. september ikke angår leverte tjenester knyttet til disse to voldgiftssakene, slik at det ikke trengs å tas stilling til når skjæringstidspunktet var for leverte tjenester i forbindelse med de to voldgiftssakene.

I stevningen av 5. juli 2012 er det også advokat HH som er advokaten på saken. Spørsmålet blir da når HHs tjenester går over fra å være fjernleverbare til å være stedbundne. Her vises det til gjennomgangen ovenfor hvor det fremgår klart at dette skjæringspunktet er tidspunktet for stevningen. Ut fra dette må det være klart at HHs tjenester som er levert før 5. juli 2012 og etter voldgiftssakene i 2006 og 2007 må anses å være fjernleverbare tjenester, da leveringen og utførelsen ikke kan knyttes til et spesielt fysisk sted. HHs leveranse i perioden august-desember 2011 anses på den bakgrunn som etter sin art fjernleverbare i henhold til mval. §§ 3-30 og 1-3 (1) bokstav i).

Støtteskriv fra YYY Klager fremlegger i e-post av 2. november 2015 et ønske om at YYY gis muligheten til å legge ved et støtteskriv i saken.

Skattekontoret gir frist innen 10. november med å komme med et slikt støtteskriv. Brevet som er datert 11. november, men mottatt av skattekontoret den 10. november, ligger ved innstillingen som vedlegg 8.

Skattekontoret vil påpeke at støtteskrivet kom på et meget sent tidspunkt i saken.

Videre vil skattekontoret påpeke at YYY ikke er part i denne saken. Likefullt har skattekontoret kommet til at skrivet kan legges ved saken som en kommentar fra bransjen. Skattekontoret vil ikke behandle de konkrete anførslene som foreningen fremlegger knyttet opp mot de konkrete forhold i klagesaken. Dette begrunnes dels i at foreningen ikke er part i saken og dels i at skattekontoret ikke kan se at det anføres noe som ikke allerede er behandlet i innstillingen.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede etterberegning opprettholdes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

V e d t a k: Som innstilt.