KMVA 8760 Spørsmål om virksomhet eller ansettelsesforhold. Mval. § 18-1 (1) a

Klagedato: 19. mai 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Spørsmål om virksomhet eller ansettelsesforhold. Etterberegning av utgående avgift ved omsetning av konsulenttjenester og fradrag for inngående avgift. Virksomheten har ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Samlet påklaget beløp utgjør kr 512 479

Stikkord: Virksomhet eller ansettelsesforhold

Manglende registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Utgående avgift. Inngående avgift.

Bransje: Konsulenttjenester

Mval: § 18-1 første ledd bokstav a

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse ved skriftlig votering 10. februar 2016 i sak KMVA 8760 - Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2009, i forbindelse med etterkontroll i virksomheten.

 

På bakgrunn av bokettersyn for årene 2009-2012, jf. bokettersynsrapport av 10. november 2014, fattet skattekontoret den 20. april 2015 vedtak om etterberegning av avgift.

Klage fra advokat A er mottatt 22. mai 2015. Klagefristen er overholdt. Etter minkingsvedtak den 8. juni 2015 utgjør påklaget beløp:

Termin	Utgående avgift	Inngående avg.
5/2009	32.900	3.290
6/2009	23.400	2.340
1/2010	17.220	1.722
2/2010	22.540	2.254
3/2010	20.000	2.000
4/2010	19.000	1.900
5/2010	55.920	5.592
6/2010	25.150	2.515
1/2011	0	0
2/2011	20.000	2.000
3/2011	57.051	5.705
4/2011	42.750	4.275
5/2011	41.030	4.103
6/2011	32.400	3.240
1/2012	29.800	2.980
2/2012	32.600	3.260
3/2012	24.200	2.420
4/2012	23.100	2.310
5/2012	28.300	2.830
6/2012	22.060	2.206
Sum	569.421	56.942

Forsinkelsesrenter på ikke leverte omsetningsoppgaver er beregnet i henhold til § 11-1 i skattebetalingsloven.

Det er inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig, og det er i brev av 15.11.2015 og 01.12.2015 mottatt merknader til skattekontorets innstilling.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.	Dokument	Dato
1	Bokettersynsrapport	10. november 2014
2	Varsel om registrering og etterberegning	14. januar 2015
3	Vedtak	20. april 2015
4	Klage	19. mai 2015
5	Minkingsvedtak	8. juni 2015
6	Oversendelse av innstilling	23. oktober 2015
7	Bemerkninger til forslag til vedtak	15. november 2015
8	Tilleggsopplysninger	1.desember 2015

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

Spørsmål om B var ansatt som lønnsmottaker og ikke innleid som selvstendig oppdragstaker, slik at provisjonsinntektene ikke utgjør avgiftspliktig omsetning.

Selvstendig oppdragstaker (næringsdrivende) eller lønnsmottaker

Sakens faktum

Det er under kontrollen påvist innbetalinger på klagers bankkonto fra C, Selskap 1, Selskap 2, Selskap 3, D og Selskap 4 i kontrollperioden med til sammen kr 2 937 104. Klagers advokat har i epost av 5. februar 2014 bekreftet at innskuddene er provisjonsinntekter.

C og klager var avtalepartnere. C var tilknyttet flere selskap som eier, bl.a Selskap 1 og Selskap 2, som er nevnt ovenfor. Skatt x har også avholdt kontroll i Cs virksomheter.

 

Det framgår av bokettersynsrapport av 10.11.2014 at C har ansett forholdet mellom sine virksomheter og klager som næringsvirksomhet, og i bokettersynsrapport av 12.11.2014 vedrørende C framgår det at C presiserte at han ikke hadde noen ansatte.

 

Det ble i rapport av 10.11.2014 foreslått at innskuddene anses som næringsinntekt, inkludert merverdiavgift. Det ble foreslått å gi skjønnsmessige fradrag for kostnader på 10 % av netto innskudd på bankkonto. Det er ikke ført regnskap for virksomheten.

 

Klagers advokat har i epost av 28. august 2013 opplyst følgende:

"Undertegnede representerer Bk. Jeg viser til brev som er datert 31. juli 2013.

Det drives ikke noen virksomhet i Klager (org nr xxx xxx xxx) som er et enkeltmannsforetak. B kan opplyse at det er mer enn 10 år siden han drev virksomhet i dette enkeltmannsforetaket. Det forefinnes derfor ikke lenger noen regnskaper.

 

Det skyldes en inkurie at foretaket ikke tidligere er blitt slettet i Foretaksregisteret. B var av den oppfatning at foretaket ble slettet fra registeret i forbindelse med hans konkurs som fant sted for mer enn 10 år siden. B vil nå sørge for at foretaket slettes fra registeret umiddelbart slik at ytterligere misforståelser ikke oppstår.

 

Det kan opplyses at B har vært alvorlig syk i flere år. Sykdommen har ført til at han i lange perioder har vært helt eller delvis arbeidsufør."

 

I epost av 28. november 2013 oversendte skattekontoret en oversikt over hvilke bankinnskudd som skattekontoret vurderte å anse som næringsinntekt, til klagers advokat. Det ble også bedt om at klager redegjør for hvilke kostnader han har hatt.

 

I epost av 5. februar 2014 opplyser klagers advokat følgende:

"Som avtalt kommer vi nå tilbake med en redegjørelse. Den noe sene tilbakemeldingen skyldes alene undertegnede og kan ikke legges B til last.

 

De beløp som B har mottatt er vederlag for tjenester/arbeid. Vederlaget er provisjonsbasert. Beregningsgrunnlaget er omsetningen og provisjonssatsen var 50 %. B opplyser at han var ansatt som lønnsmottaker. Han mottok aldri noen skriftlig ansettelseskontrakt selv om han etterlyste dette. Han mottok heller ikke lønnslipper eller andre former for skriftlige beregninger av lønnen fra arbeidsgiveren. I fravær av dette oppfattet han utbetalingene som a konto betalinger av lønn.

 

B mottok ikke årlige lønnsoppgaver. I påvente av disse avventet han å oppgi inntektene. Han anmoder derfor om at ligningene for de aktuelle årene åpnes på nytt, og at det foretas nye ligninger hvor disse inntektene hensynstas.

 

B har vært alvorlig syk på en slik måte at han i lange perioder ikke har vært i stand til å ivareta sine interesser på en nødvendig og tilstrekkelig måte. Han har derfor ikke vært i stand til selv å rydde opp i de formalitetene som tilligger arbeidsgiveren og etterkomme egne plikter. Om nødvendig kan legeerklæring om dette framlegges. Det bes om forståelse for dette.

 

Hvis det er ønskelig med ytterligere opplysninger, vil B bidra med dette etter evne. De bes i så fall ta kontakt med undertegnede."

 

Skattekontoret skrev i epost av 27. mars 2014 til klagers advokat bl.a. følgende:

"Vi har fått opplysninger fra C om at B av hans virksomhet var regnet som innleid konsulent og dermed selvstendig næringsdrivende. Han mottok aldri noe skattekort fra B.

 

Vi håper derfor at dere kan fremskaffe ytterligere opplysninger som kan bekrefte deres påstander om at B var lønnsmottaker hos C og hans virksomheter."

Skattekontoret har ikke mottatt svar på sistnevnte henvendelse.

Varsel

I brev av 14. januar 2015 til klagers advokat ble klager bl.a. varslet om etterberegning av merverdiavgift. Rapport av 10. november 2014 ble oversendt sammen med varsel om endring.

 

	2009	2010	2011	2012
Netto næringsinntekt	267 480	575 388	695 631	576 216
Personinntekt	267 480	575 388	695 631	576 216
Grunnlag for utgående mva.	297 200	639 320	772 923	640 240
Beløp for inngående mva.	7 430	15 983	19 323	16 006

Det ble i tillegg varslet om at det ville bli vurdert å ilegge tilleggsskatt/skjerpet tilleggsskatt etter bestemmelsene i ligningslovens kapittel 10 og tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven §　21-3, samt fastsettelse av renter etter skattebetalingslovens kapittel 11. Videre ble det varslet om at skattekontoret vurderte å anmelde klager til politiet for overtredelsene av ligningsloven kapittel 12, merverdiavgiftsloven § 21-4 og bokføringsloven § 15.

 

Frist for å komme med bemerkninger til varselet om endringssak ble satt til 9. februar 2015.

Skattekontoret mottok ikke tilsvar på varsel om endring.

 

Skattekontorets vedtak

I skattekontorets vedtak av 20.04.2015 ble både alminnelig inntekt og personinntekt næring, for inntektsårene 2009, 2010, 2011 og 2012, økt med henholdsvis kr 267 480, kr 575 388, kr　695 631 og kr 576 216. Det ble etterberegnet netto merverdiavgift med til sammen kr　528　679.

Det er inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets minkingsvedtak

Det framgår av skattekontorets minkingsvedtak av 08.06.2015 at C overførte kr 90 000 til klagers bankkonto den 12.08.2009 som ved en feil var tatt med som vederlag i forbindelse med næringsvirksomhet. Utgående merverdiavgift for 4. termin 2009 ble fastsatt til kr 18 000 (kr　72　000 x 25/100). Det ble gitt skjønnsmessig fradrag for inngående avgift med 10　% av utgående merverdiavgift, med kr 1 800 (kr 18 000 x 10/100). Netto reduksjon av merverdiavgift utgjorde kr 16 200.

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket:

"Vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet er at aktiviteten

– tar sikte på å ha en viss varighet

– har et visst omfang

– er egnet til å gi overskudd, og

– drives for skattyters regning og risiko

 

Vurdering av grensen mellom virksomhet og arbeid for lønn/annen arbeidsgodtgjørelse utenfor virksomhet, går som oftest på spørsmål om aktiviteten drives for skattyters egen regning og risiko. «Egen regning» vil typisk innebære at skattyter selv må dekke kostnadene i forbindelse med virksomheten, f.eks. kostnader til materiale, kostnader til drift, driftsmidler mv. «Egen risiko» innebærer at skattyteren selv har ansvaret for den kontraktsmessige oppfyllelsen av oppdraget og har ansvar for å dekke ev. underskudd. Ansvar for den kontraktsmessige oppfyllelsen vil f.eks. foreligge hvor skattyter har reklamasjonsansvar /erstatningsansvar dersom oppdraget ikke er utført i samsvar med det som er avtalt. Ved avgjørelsen av dette spørsmålet må det tas utgangspunkt i hva som er avtalt mellom oppdragsgiver og skattyter. Går avtalen ut på at arbeidet skal utføres for skattyterens regning og risiko og dette er reelt, må dette legges til grunn for den skattemessige behandlingen. Det avgjørende er om avtaleforholdet etter sitt innhold har karakteren av avtale med en selvstendig næringsdrivende. Svaret på dette beror på en helhetsvurdering av realiteten i avtaleforholdet.

 

Hvordan partene selv karakteriserer forholdet er ikke bindene for skattemyndighetene.

 

I enkelte tilfelle kan det være vanskelig å konstatere hva som er det reelle forholdet.

 

Følgende momenter vil etter omstendighetene trekke i retning av virksomhet

• skattyter står ansvarlig overfor oppdragsgiveren for arbeidsresultatet, slik at han har reklamasjonsansvar

• skattyter har flere oppdragsgivere samtidig eller etter hverandre

• oppdragsgiver dekker ikke skattyters kostnader i tillegg til godtgjørelsen for selve arbeidet

• skattyter holder materialer mv.

• skattyter har egne driftsmidler

• skattyter har egne ansatte

• oppdraget omfatter bare et bestemt arbeid

• oppdraget er ikke bare tidsavgrenset

• skattyter har ikke krav på flere oppdrag fra oppdragsgiver

• skattyter har ikke krav på vederlag etter at oppdraget er avsluttet

• avregning skjer i fast beløp og ikke per tidsenhet

• skattyter har rett til å stille med andre enn seg selv personlig

• for bierverv; at skattyter for øvrig er næringsdrivende

• skattyter har eget kontor/produksjonslokaler mv.

• oppdragsgiver har ikke faglig instruksjonsmyndighet over hvorledes oppdraget skal utføres

• oppdragsgiver har ikke administrativ instruksjonsmyndighet over hvorledes oppdraget skal utføres

 

 

Oppregningen er ikke uttømmende. Momentene vil kunne ha ulik vekt i forskjellige tilfeller. Varighet og omfang av tjenesteytelser kan f.eks. ha sin forklaring i prosjektets og det enkelte oppdrags karakter. Det må foretas en samlet vurdering hvor ingen av momentene alene vil være avgjørende for resultatet.

 

I dette tilfellet er det ikke lagt frem noen avtale mellom skattyter og oppdragsgiverne. Det er videre gitt svært få opplysninger om arbeidsforholdet. Det foreligger bl.a. ingen opplysninger om skattyter har egne driftsmidler, f.eks. PC, om hvor arbeidet er utført, om instruksjonsmyndighet og reklamasjonsrett. Ved vurderingen av om forholdet skal anses som næringsvirksomhet eller lønnsforhold legger skattekontoret vekt på følgende opplysninger:

 

• skattyter anser forholdet som et lønnsforhold

• oppdragsgiver C har ansett forholdet mellom sine virksomheter og skattyter som næringsvirksomhet

• skattyter har mottatt 50 % av omsetningen som C og hans virksomheter har generert

• skattyter har hatt flere oppdragsgivere

• det antas at skattyter ikke har hatt rett til flere oppdrag

• det antas at arbeidet er utført i skattyters egne lokaler (f.eks. hjemmekontor) og med egne driftsmidler

 

Etter en samlet vurdering legger skattekontoret til grunn at oppdragene er å anse som næringsvirksomhet."

".............."

"Vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, vil stort sett være den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen og folketrygdloven. Dette innebærer at virksomheten/aktiviteten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig fremtid og drives for eierens regning og risiko. Skattekontoret viser i denne forbindelse til det som fremkommer over vedrørende ligning. Selv om kravet til næring i utgangspunktet er de samme i skatte- og merverdiavgiftsretten, er det også andre momenter som må tillegges vekt for merverdiavgiften som gjør at de konkrete vurderingene i enkelte tilfeller kan slå ulikt ut. Spesielt gjelder dette i forbindelse med at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal virke konkurransenøytral. Skattekontoret kan i denne saken ikke se at vurderingen blir forskjellig skatte- og avgiftsrettslig. Skattyters virksomhet/aktivitet anses som næring også etter merverdiavgiftsloven."

Klagers innsigelser

I brev av 19.05.2015, påklager advokat A i Advokatfirmaet X, skattekontorets vedtak av 20.04.2015.

Det gjøres gjeldende feil faktum herunder prejudisielle forhold og feil rettsanvendelse, i skattekontorets vedtak av 20.04.2015.

Det anføres at spørsmålet om klager var ansatt som lønnsmottaker eller om han var innleid som selvstendig oppdragstaker, er et arbeidsrettslig og kontraktsrettslig spørsmål. De skatterettslige og avgiftsmessige virkningene av en eventuell ansettelse eller et eventuelt innleieforhold, er spørsmål om skatte- og avgiftsrett.

 

Videre sies det at en samlet vurdering av de relevante momentene tilsier at det foreligger et arbeidsrettslig forhold hvoretter klager var ansatt som lønnsmottaker. Det er ikke avgjørende at det ikke foreligger en skriftlig arbeidskontrakt. Tvert imot må det legges vekt på at det ikke finnes noen avtale om innleie av klager som selvstendig oppdragstaker. At en stor del av virksomhetens omsetning gikk med til å dekke klagers lønn, er heller ikke avgjørende fordi hans provisjonslønn ble beregnet på bakgrunn av omsetningen. Likeså er det ikke avgjørende at klager hadde registret et enkeltmannsforetak fordi dette selskapet ikke drev noen virksomhet og heller ikke hadde noen avtale om utleie av klager.

Innsyn i forslag til vedtak

Skattekontorets forslag til vedtak ble oversendt til advokat A i Advokatfirmaet X (kopi til klager) i brev av 28.10.2015, og det ble opplyst om at eventuelle merknader til forslaget bes innsendt innen 14 dager.

 

I brev av 15.11.2015 kom advokat A i Advokatfirmaet X med bemerkninger til skattekontorets forslag til vedtak.

 

Det fastholdes at vedtaket bygger på feil faktum.

Det sies at det er feil når Skatt x har lagt til grunn at klager har laget grafikk på nettsider. Klager har derimot utført arbeider i form av markedsføring, promotering, salg og annen kontakt med kunder og leverandører.

 

Det opplyses om at det ikke medfører riktighet at klager har utført arbeider for andre selskaper enn Selskap 5 NUF org nr xxx.

 

Det sies at det er uriktig når Skatt x legger til grunn i innstillingen at Klager org nr xxx xxx xxx drev virksomhet i perioden fra og med 5. termin 2009 til og med 6. termin 2012. Foretaket som ble registrert i Foretaksregisteret i 1994, drev aldri noen virksomhet. Det ble derfor slettet fra foretaksregisteret i 2008 og opphørte da å eksistere som foretak. Som følge av at foretaket ikke drev virksomhet, ble det heller ikke registrert i Merverdiavgiftsregisteret. At Skatt x i 2014 registrerte selskapet med tilbakevirkende kraft til 5. termin 2009 har ingen selvstendig rettslig eller bevismessig betydning fordi dette skjedde uten foretakets samtykke. Det presiseres at Klager org nr xxx xxx xxx er det eneste enkeltpersonsforetaket som klager har opprettet og registrert.

 

Det anføres videre at avgiftsmyndigheten skal bygge på det faktum som framtrer som mest sannsynlig når den skal ta stilling til om klager var arbeidstaker eller selvstendig oppdragstaker. På samme måte som domstolene, er nemda bundet av de privatrettslige reglene som gjelder om beviskrav og bevisbyrde. Klager vil i den forbindelsen anføre at vedtaket strider mot de alminnelige reglene for bevisvurdering. Skatt x har på ingen måte sannsynliggjort at det foreligger relevante omstendigheter som tilsier at klager er innleid fra Klager til Selskap 5 NUF. Det sies at Skatt xs vedtak framstår til dels som spekulasjon i faktum.

 

Det sies at Skatt x sin rettslige vurdering av momentene knyttet til avtaleforholdet uansett er uriktig. Det foreligger ikke noe rettspraksis som bedømmer tilsvarende typetilfelle som ikke arbeidsforhold. Det fastholdes at slike typetilfeller skal bedømmes som et arbeidsforhold.

 

Det presiseres at denne delen av saken ikke reiser avgiftsrettslige spørsmål.

 

Det anføres at Klagenemda skal legge til grunn at både arbeidsgiver og arbeidstaker bekrefter at klager var ansatt i Selskap 5 NUF, og at han mottok provisjonsbasert lønn. Det vises til erklæring hvor C fastholder dette.

 

Det opplyses om at det rettslige utgangspunktet er at arbeidsgivers og arbeidstakers oppfatning ikke binder domstolene og heller ikke avgiftsmyndighetene. Det sies at det er sikker privat rett at det kreves særlige holdepunkter for å fravike arbeidsgivers og arbeidstakers felles forståelse av arbeidsforholdet. Dette gjelder også for en offentlig forvaltningsmyndighet (avgiftsmyndighetene) som skal ta pre judisiell stilling til dette i forbindelse med en pågående skatte- eller avgiftssak.

 

Det sies at det i nærværende sak ikke foreligger tilstrekkelig omstendigheter som tilsier at klager ikke var ansatt som arbeidstaker. En samlet vurdering av de relevante momentene tilsier at det utvilsomt foreligger et arbeidsrettslig forhold hvoretter klager var ansatt som lønnsmottaker på provisjonsbasis.

 

Det anføres at det at det ikke foreligger en skriftlig avtale om ansettelse ikke gir grunnlag for å konkludere med at det foreligger et innleieforhold. Det er sikker norsk rett at også en muntlig avtale om ansettelse er bindende. Tvert imot er det sikker arbeidsrett at det stilles strenge krav til bevisene for å sette til side en muntlig avtale om ansettelse. Begrunnelsen er at arbeidstakernes rettigheter etter arbeidsmiljøloven skal ha et høyt vern slik at arbeidstakerne er beskyttet mot eventuelle arbeidsgivere som forsøker å kamuflere ansettelsesforhold ved muntlige avtaler om ansettelse. Skatt x synes derfor å bygge sin bevisvurdering i nærværende sak på en feil rettslig forståelse av bevisreglene på dette punktet. I denne sammenhengen pekes det på at det heller ikke foreligger noe avtaledokument om innleie av klager.

 

Videre sies det at det at størrelsen på den mottatte lønnen er nominell høy heller ikke er avgjørende. Det vises til at klager var ansatt på en høy provisjonssats. At provisjonssatsen var høy er heller ikke avgjørende fordi han arbeidet på "no cure no pay" uten noen fast minstelønn eller noen form for lønnsgaranti.

 

Det anføres at det ikke er avgjørende for bedømmelsen av om klager er arbeidstaker at arbeidsgiver har utbetalt lønn uten at det er utarbeidet lønnsoppgaver. Det er heller ikke avgjørende for bedømmelsen av om klager er arbeidstaker at arbeidsgiveren ikke har innberettet lønnen og foretatt skattetrekk. Konsekvensen av arbeidsgiverens forsømmelse er ikke at arbeidstaker mister sitt vern etter arbeidsmiljøloven, trygdeloven og skattebetalingsloven. Det pekes også på at Selskap 5 NUF ville hatt oppgave- og trekkplikt hvis vederlaget hadde vært utbetalt til klager som selvstendig næringsdrivende.

 

Det pekes særlig på at arbeidsgiver får betydelige merutgifter ved å behandle klager som lønnsmottaker. Det vises til arbeidsgivers plikt til å svare arbeidsgiveravgift og feriepenger av lønnen samt solidaransvar for manglende skattetrekk. At Selskap 5 behandler beløpet som lønn, utelukker at foretaket får fradrag for 25 % inngående merverdiavgift. C har derfor ingen økonomiske motiver for å forklare seg uriktig. Det er derfor heller ikke grunnlag for å rokke ved hans troverdighet.

 

Det framheves også at heller ikke klager har vesentlige økonomiske insentiver for å framstille saken på en uriktig måte. Det vises til at klager må svare inntektsskatt av beløpet som Skatt x rubriserer som utgående merverdiavgift. Det er derfor heller ikke grunnlag for å rokke ved klagers troverdighet.

 

Selv om det ikke er avgjørende pekes det på at de samlede skattene og avgiftene vil bli langt mer ugunstig for de to avtalepartene når vederlaget bedømmes som lønn enn vederlag for innleie. Også dette taler mot å fravike partenes troverdighet.

 

Det redegjøres så for de omstendighetene som hevdes å være relevante for bedømmelsen av om klager har drevet en selvstendig næringsvirksomhet. Det foreligger ingen skriftlig eller muntlig avtale om innleie av klager som selvstendig næringsdrivende.

 

Det anføres at det ikke er noen ytre tegn på at klager har drevet noen aktivitet i den aktuelle perioden som kan bedømmes som en næringsvirksomhet. I den aktuelle perioden har han ikke registrert noe foretak i de aktuelle offentlige registrene. Det er ikke levert noen næringsoppgave og heller ikke ført regnskaper. Han har ikke opprettet noen bankkonto som omfatter en slik virksomhet. Han har heller ikke utstedt fakturaer, reklamemateriell, visittkort ol for Klager. Det er heller ikke registrert noen næringsvirksomheter på klagers boligadresse.

 

At klager på et tidspunkt forut for den aktuelle perioden registrerte Klager som et enkeltmannsforetak, har ingen bevisverdi fordi dette aldri ble et operativt selskap som dessuten var slettet før den aktuelle perioden.

 

Klager har ikke utstedt noen faktura. Det har formodningen mot seg at C hadde foretatt utbetalinger til klager uten å motta lovlige fakturaer hvis klager var innleid som næringsdrivende. Det vises til at dette var et av vilkårene for at C skulle få fradrag for inngående merverdiavgift. For at dette vilkåret skulle være oppfylt måtte klagers virksomhet blant annet også vært registrert i Merverdiavgiftsmanntallet.

 

Videre sies det at C hadde instruksjonsmyndigheten. Klager har ikke vært ansvarlig overfor C for arbeidsresultatet. Klager hadde krav på lønn uaktet resultatet av arbeidet. Det er for øvrig feil når Skatt x opplyser at klager hadde et reklamasjonsansvar.

 

Det opplyses om at klager ikke har utført arbeider for flere personer eller foretak i den aktuelle perioden. Han har kun utført arbeider for Selskap 5 NUF. Det er således feil når Skatt x har lagt til grunn at klager har utført arbeider for andre foretak som C eier. Det er også feil når Skatt x legger til grunn at klager har utført arbeider for Selskap 3, D og Selskap 4. At disse har innbetalt beløp til klagers bankkonto gir ikke grunnlag for en slik konklusjon fordi betalingene er oppgjør i forbindelse med private mellomværende.

 

Det anføres at C har dekket klagers faste utgifter utover lønn for arbeidet. Dette ble hensynstatt ved fastsettelse av provisjonssatsen.

 

Videre sies det at Skatt x bygger på feil faktum når det er lagt til grunn at klager har levert arbeidsmateriell - at han har benyttet egne driftsmidler. Klager har blant annet ikke hatt eget kontor og har heller ikke arbeidet fra sitt hjem. Arbeidet var ikke tidsavgrenset. Det var også klager som personlig skulle utføre arbeidet.

 

Det opplyses om at arbeidet ikke var et bierverv for klager som ikke drev annen virksomhet og heller ikke hadde egne ansatte. Klager har heller ikke egne kontorer eller produksjonslokale.

 

Klagers konklusjon er at det ikke er sannsynliggjort at han har vært innleid til Selskap 5 NUF som selvstendig konsulent.

 

For det tilfellet at klagenemda skulle være i tvil om avtaleforholdet skal bedømmes som en ansettelse eller innleie av en selvstendig næringsdrivende, vil klager subsidiært anføre at Skatt x har bevisbyrden for å sannsynliggjøre at klager ikke er arbeidstaker.

 

Vedlagt ovennevnte brev av 15.11.2015 fulgte en erklæring fra oktober 2015, hvor C for Selskap 5, org.nr. xxx, bekreftet at Selskap 5 NUF org.nr. xxx ikke har inngått noen avtale med Klager org.nr. xxx xxx xxx om levering av tjenester.

 

Det ble bekreftet at B p.nr. xx har vært ansatt som arbeidstaker i Selskap 5 NUF org.nr. xxx på provisjonsbasis.

 

I brev av 01.12.2015 kom advokat A i Advokatfirmaet x med tilleggsopplysninger til bemerkninger av 15.11.2015 til skattekontorets forslag til vedtak. Det ble gjort oppmerksom på at brev av 15.11.2015 (støtteskriv) gjaldt både klage over vedtaket om merverdiavgift og vedtaket om skatt mv.

 

Klagebehandlingen vedrørende C

C opplyste om at han under klagebehandlingen spurte klager hvordan utbetalingene skulle føres, og siden klager ønsket dette som lønn, ble det ført som lønn for han i et enkelt oppsett (enkel resultatrapport for de enkelte år). Videre sa C at dette er noe som skatteetaten må avgjøre.

 

Skattekontorets vurderinger av klagen

Klagenemnda for merverdiavgift skal behandle og avgjøre klage om vederlag er lønn eller næring. Skattekontoret anser at klagen er mottatt innenfor klagefristen.

 

Skattekontoret er enig med klager i at spørsmålet om klager var ansatt som lønnsmottaker eller om han var innleid som selvstendig oppdragstaker, er et arbeidsrettslig og kontraktsrettslig spørsmål, samt at de skatterettslige og avgiftsmessige virkningene av en eventuell ansettelse eller et eventuelt innleieforhold, er spørsmål om skatte- og avgiftsrett.

 

Som nevnt i skattekontorets vedtak av 20.04.2015 er vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet at aktiviteten

– tar sikte på å ha en viss varighet

– har et visst omfang

– er egnet til å gi overskudd, og

– drives for skattyters regning og risiko

Det vises til Merverdiavgiftshåndboken 8. utgave 2012 punkt 2.1.4 og 2.1.4.1, side 69-71.

Skattekontoret er enig med klager i at det ikke er avgjørende at det ikke foreligger en skriftlig arbeidskontrakt, og at det er sikker norsk rett at også en muntlig avtale om ansettelse er bindende. På den annen side anser skattekontoret at manglende skriftlig arbeidskontrakt er et moment/forhold som taler mot at det foreligger et ansettelsesforhold. Skattekontoret er ikke enig i klagers argumentasjon om at det tvert imot må legges vekt på at det ikke finnes noen avtale om innleie av klager som selvstendig oppdragstaker. Skattekontoret anser at manglende formalisering av forholdet mellom C og hans selskaper og klager, isolert sett taler mot at det foreligger et ansettelsesforhold. Skattekontoret er av den oppfatning at det er mye vanligere for en ansatt å ha en skriftlig arbeidskontrakt, enn det er for en selvstendig næringsdrivende å ha en skriftlig avtale om innleie som selvstendig oppdragstaker. Skattekontoret er ikke av den oppfatning at Skatt x bygger sin bevisvurdering i nærværende sak på en feil rettslig forståelse av bevisreglene på dette punktet.

 

Skattekontoret er ikke enig med klager i at det at en stor del av virksomhetens omsetning gikk med til å dekke klagers lønn, heller ikke er avgjørende fordi hans provisjonslønn ble beregnet på bakgrunn av omsetningen. Skattekontoret er enig med klager i at det ikke er avgjørende at størrelsen på den mottatte lønnen er nominell høy og at en stor del av virksomhetens omsetning gikk med til å dekke klagers lønn, men skattekontoret anser at det at klager mottok vederlag i form av en prosentandel (50 %), dvs. fast beløp av omsetningen, og ikke per tidsenhet/time, isolert sett taler mot at klager var ansatt som lønnsmottaker.

 

Det framgår av Enhetsregisteret at klager har vært tilknyttet flere forskjellige selskap, og at klagers enkeltpersonsforetak ble slettet 02.06.2008. Skattekontoret er enig med klager i at det ikke er avgjørende at klager hadde registret et enkeltmannsforetak, som riktignok ble slettet før kontrollperioden startet. Skattekontoret er som nevnt nedenfor, ikke enig i at dette enkeltpersonsforetaket ikke drev noen virksomhet. Som nevnt ovenfor er skattekontoret ikke enig i klagers argumentasjon om at det må legges vekt på at det ikke finnes noen avtale om utleie av klager som selvstendig oppdragstaker. Skattekontoret anser som nevnt at manglende formalisering av forholdet mellom C og hans selskaper og klager, isolert sett taler mot at det foreligger et ansettelsesforhold.

 

I brev av 15.11.2015 kommer klager med mange bemerkninger/anførsler til skattekontorets utkast til innstilling til vedtak. Bemerkningene går i stor grad på at både faktum og vurdringer i skattekontorets utkast til innstilling til vedtak er feil, men klager sannsynliggjør eller dokumenterer i liten grad påstandene om hva som er faktum og de vurderinger som gjøres. Den eneste dokumentasjon som er vedlagt ovennevnte brev, er en erklæring fra C for Selskap 5 fra oktober 2015, hvor C bekrefter at klager har vært ansatt som arbeidstaker på provisjonsbasis i Selskap 5 NUF. Skattekontoret finner å kunne legge liten vekt på denne erklæringen i ettertid som ikke samsvarer med de opplysninger C ga i åpningsmøtet vedrørende kontroll i selskapet Selskap 6, om at han ikke hadde noen ansatte. Skattekontoret finner således ikke å kunne legge vekt på at både "arbeidsgiver" og "arbeidstaker" i ettertid bekrefter at klager var ansatt i Selskap 5 NUF, og at han mottok provisjonsbasert lønn.

 

Skattekontoret finner ikke grunn til vurdere klagers anførsel om at det er sikker privat rett at det kreves særlige holdepunkter for å fravike arbeidsgivers og arbeidstakers felles forståelse av arbeidsforholdet. Grunnen til dette er at den felles forståelse bygger på en erklæring fra C i ettertid som ikke samsvarer med de opplysninger C ga i åpningsmøtet, og som således tillegges liten vekt.

 

Opplysningene om at klager har laget grafikk på nettsider for C og hans virksomheter, er gitt av C. Klager har under kontrollen kun uttalt seg via sin fullmektig advokat A, og det ble da ikke gitt opplysninger om hva klagers arbeidsoppgaver gikk ut på. Opplysningene om at klager derimot har utført arbeider i form av markedsføring, promotering, salg og annen kontakt med kunder og leverandører, påvirker verken skatteplikten eller avgiftsplikten i denne saken.

 

Det opplyses om at det ikke medfører riktighet at klager har utført arbeider for andre selskaper enn Selskap 5 NUF org nr xxx. Disse opplysningene gitt i ettertid samsvarer ikke med de opplysninger C ga i åpningsmøtet vedrørende kontroll i selskapet Selskap 6. Opplysningene er ikke sannsynliggjort nærmere, men skattekontoret anser at det har liten betydning i saken hvorvidt klager har bistått C i en eller flere virksomheter/selskaper. Skattekontoret anser at klager ihvertfall har bistått C i virksomheten Selskap 6. Når det gjelder spørsmålet om klager har utført arbeider for Selskap 3, D og Selskap 4, så vises det til behandlingen av denne anførselen nedenfor.

 

Skattekontoret anser at det ikke er sannsynliggjort at foretaket Klager aldri drev noen virksomhet. Det framgår av rapport av 10.11.2014 at bankkonto 6030.11.XX viste betydelig aktivitet fordelt over ettersynsperioden som det ble antatt at mest sannsynlig var næringsinntekt. Skattekontorets vedtak av 20.04.2015 la til grunn at innskuddene var næringsinntekt, og klagers advokat A har i e-post av 05.02.2014 bekreftet at innskuddene er inntekter som klager har mottatt.

 

Når det gjelder anførselen om at Skatt xs vedtak framstår til dels som spekulasjon i faktum, gjør skattekontoret oppmerksom på at klager i liten grad har bidratt til å opplyse saken. Skattekontoret har undersøkelsesplikt, men det er i første rekke klager som må avklare faktum i saken. Det vises til merverdiavgiftsloven §§ 15-11 om opplysnings- og bistandsplikt, 15-12 om pålegg om bokføring og 16-1 om plikt til å opplyse om forretningsforbindelser mv.

 

Det anføres at det ikke foreligger noe rettspraksis som bedømmer tilsvarende typetilfelle som ikke arbeidsforhold. Klager sannsynliggjør ikke sin anførsel ved å vise til rettspraksis som bedømmer tilsvarende typetilfelle som arbeidsforhold, og skattekontoret finner ikke å kunne legge vekt på denne anførselen.

 

Det at "arbeidsgiver" har utbetalt lønn uten at det er utarbeidet lønnsoppgaver og ikke har innberettet lønnen og foretatt skattetrekk, er forhold som taler mot at klager var arbeidstaker, men disse forhold er ikke avgjørende i seg selv. Hvorvidt "arbeidsgiver" ville hatt oppgaveplikt hvis vederlaget hadde vært utbetalt til klager som selvstendig næringsdrivende, avhenger av om den næringsdrivende har fast driftssted. I dette tilfellet ville "arbeidsgiver" hatt oppgaveplikt siden klager ikke har fast driftssted. "Arbeidsgiver" ville derimot normalt ikke hatt trekkplikt hvis vederlaget hadde vært utbetalt til klager som selvstendig næringsdrivende.

 

Skattekontoret anser at for "arbeidsgiver" (Selskap 6) er det mest gunstig økonomisk sett å behandle klager som selvstendig næringsdrivende, mens for klager er det gunstigst å bli behandlet som arbeidstaker. Skattekontoret finner ikke grunn til å gå nærmere inn på Cs og klagers troverdighet i saken.

 

I inneværende sak er det ikke tvilsomt at klager har unnlatt å oppgi betydelige skattepliktige inntekter til skattemyndighetene, og således har unnlatt å oppfylle helt sentrale plikter overfor skattemyndighetene. Som en konsekvens av dette har skattekontoret vanskelig for å se at manglende ytre tegn på at klager har drevet noen aktivitet i den aktuelle perioden som kan bedømmes som næringsvirksomhet, som f.eks. manglende føring av regnskap, manglende levering av næringsoppgave og manglende utstedelse av fakturaer, taler mot at klager har drevet en selvstendig næringsvirksomhet.

 

C har ikke overholdt sine plikter overfor skattemyndighetene i form av å levere ligningsoppgaver og terminvise merverdiavgiftsoppgaver, så skattekontoret anser ikke at det har formodningen mot seg at C hadde foretatt utbetalinger til klager uten å motta lovlige fakturaer hvis klager var innleid som næringsdrivende.

 

Skattekontoret finner ikke å kunne legge vekt på anførselen om at C hadde instruksjonsmyndigheten, og at det er feil når Skatt x forutsetter at klager hadde et reklamasjonsansvar. Disse opplysningene er ikke sannsynliggjort eller dokumentert, i noen arbeidskontrakt eller noe annet skriftlig dokument.

 

Skattekontoret finner ikke å kunne legge vekt på anførselen om at det er feil når Skatt x legger til grunn at klager har utført arbeider for Selskap 3, D og Selskap 4, fordi betalingene fra disse er oppgjør i forbindelse med private mellomværende. Anførselen er ikke sannsynliggjort eller dokumentert nærmere, og skattekontoret anser det for mest sannsynlig at disse innbetalingene gjelder klagers næringsvirksomhet.

 

Skattekontoret finner ikke å kunne legge vekt på klagers opplysninger om at han ikke har benyttet egne driftsmidler, samt at det var klager som personlig skulle utføre arbeidet, siden disse opplysningene ikke er sannsynliggjort eller dokumentert. Opplysningen om at arbeidet ikke har vært knyttet til et bestemt oppdrag, er ikke sannsynliggjort eller dokumentert, og skattekontoret finner ikke å kunne legge vekt på den.

 

Når det gjelder klagers anførsel om at Skatt x har bevisbyrden for å sannsynliggjøre at klager ikke var arbeidstaker, så viser skattekontoret til NOU 2003: 7 punkt 4.7.3.9 Bevisregler, hvor følgende uttales:

 

"... Det er i forarbeidene til ligningsloven sagt svært lite om bevisregler og hva som kreves for at kravene til henholdsvis skattyters og ligningsmyndighetenes bevisbyrde kan anses oppfylt. I praksis er det antatt at prinsippet om sannsynlighetsovervekt skal legges til grunn, uavhengig av om bevisbyrden påhviler skattyter eller ligningsmyndighetene...."

 

Skattekontoret anser at prinsippet om sannsynlighetsovervekt skal legges til grunn på tilsvarende måte på merverdiavgiftens område, dvs. at det mest sannsynlige faktum skal legges til grunn.

 

Som nevnt ovenfor er skattekontoret av den oppfatning at manglende skriftlig arbeidskontrakt, det at avregningen har skjedd i fast prosent av omsetningen, og ikke per tidsenhet/time, det forhold at klager hadde registrert et enkeltpersonforetak, som riktignok ble slettet før kontrollperioden startet, samt for øvrig har vært tilknyttet flere forskjellige selskaper, taler mot at klager var ansatt som lønnstaker. Videre er det i dette tilfellet ikke lagt frem noen avtale mellom klager og oppdragsgiverne. Det er gitt lite opplysninger om arbeidsforholdet. Det foreligger bl.a. ingen sannsynliggjorte eller dokumenterte opplysninger om at klager har egne driftsmidler, f.eks. PC, om hvor arbeidet er utført, om instruksjonsmyndighet og reklamasjonsrett. Skattekontoret anser således at en samlet vurdering av de relevante momentene, herunder at det er mest sannsynlig at klager hadde andre oppdragsgivere samt at det var mest sannsynlig at klager hadde egne driftsmidler, tilsier at det ikke foreligger et arbeidsrettslig forhold hvoretter klager var ansatt som lønnstaker på provisjonsbasis.

 

På bakgrunn av det mest sannsynlige faktum anses klager som selvstendig næringsdrivende. Skattekontoret anser det for sannsynliggjort på bakgrunn av en fri bevisvurdering at klager har vært innleid fra Klager til Selskap 6.

 

Etter dette fastholder skattekontoret de vurderinger og den konklusjon som framgår av skattekontorets vedtak av 20.04.2015.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

 

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k: 

 

Som innstilt.