KMVA 8763 Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift. Klager AS. Mval. § 4-7, § 21-3

Klagedato: 30. juni 2015

Klagenemnda opphevet etterberegningen.

Saken gjelder:

1) Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende tap på krav for 5. termin 2014.

2) 20 % tilleggsavgift vedrørende pkt. 1.

Samlet påklaget beløp inkl. tilleggsavgift utgjør kr 1 102 139

Stikkord: Tap på krav. Interessefellesskap. Tilleggsavgift.

Bransje: Reklamebyråer.

Mval: § 4-7, § 21-3

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 14. desember 2015 i sak KMVA 8763 - Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g :

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx MVA, er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 3. termin 1998. Selskapet endret navn til Selskap 1 AS den 29. april 2015. I innstillingen benyttes imidlertid tidligere navn slik det fremgår av vedtak og annen korrespondanse.

 

Oppgitt formål for virksomheten i Enhetsregisteret er "Produksjon av storformat digitalprint, folie dekor, bil dekor, fasade/vindus dekor, banner produksjon, display produksjon, fasade skilt, innvendige skilt og merking, foto og bilde produksjon, plate og metal bearbeiding, bearbeiding av aluminium profiler, print av baldakiner til butikk, print til utsmykking, konto, hotell m.m, montering, logistikk, utrulling samt deltagende i andre bransjer".

 

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgavene for 5. termin 2014 fattet skattekontoret den 5. mai 2015 vedtak om etterberegning av inngående avgift for terminen og 20 % tilleggsavgift. Vedtaket gjaldt fradragsført inngående merverdiavgift vedrørende tap på krav.

 

Klage fra Klager AS v/XX Advokatfirma AS er mottatt 2. juli 2015. Klager ba om utsatt klagefrist. Klagefristen er overholdt.

 

Påklaget beløp utgjør følgende:

 

 

 

 

Det er beregnet renter ved etterberegningen.

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager som har kommentert denne i brev av

9. november 2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr.	Dokument	Dato
1	Varsel om oppgavekontroll	10.11.2014
2	Forklaring v/oppgavekontroll	11.11.2014
3	-Vedlegg Faktura eksempler
4	-Vedlegg Kjennelse og rettsbok xxxx tingrett
5	-Vedlegg Tapsfordringer Selskap 2
6	Skattekontorets e-post vedr. dokumentasjon	13.01.2015
7	E-post vedr. krav til boet	14.01.2015
8	-Vedlegg Kundetransaksjoner
9	E-post vedr. betaling til boet	14.01.2015
10	Varsel om etterberegning	21.01.2015
11	Tilsvar til varsel	11.02.2015
12	-Vedlegg Infobrev
13	-Vedlegg Utskrifter Brønnøysundregistrene
14	-Vedlegg Eksempel purringer
15	Tilleggsbemerkning tilsvar	12.02.2015
16	-Vedlegg Høyesterettsdom Lønningshaugen
17	Vedtak om etterberegning	05.05.2015
18	Klage	30.06.2015
19	Klagers merknader til innstillingen	09.11.2015

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

1. Tilbakeføring av inngående avgift for 5. termin 2014 da vilkårene for tapsføring etter bestemmelsen i mval. § 4-7 ikke er oppfylt. Påklaget beløp utgjør kr 919 139.
2. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift vedrørende pkt. 1

1. Tilbakeføring av fradragsført inngående avgift vedrørende tap på krav

1.1 Sakens faktum

Skattekontoret har gjennomført en rutinekontroll av grunnlaget for omsetningsoppgaven for

5. termin 2014. Oppgaven ble registrert mottatt 6. november 2014, og viste kr 1 209 826 i utgående merverdiavgift og kr 1 710 643 i inngående merverdiavgift, totalt kr 500 817 til gode.

 

Selskapet ble varslet om avgrenset kontroll for terminen i brev 10. november 2014. Det ble anmodet om innsendelse av diverse regnskapsdokumentasjon for terminen. 11. november 2014 mottok skattekontoret forklaring til omsetningsoppgaven og diverse dokumentasjon. Selskapet forklarte bl.a. at de hadde krevd tilbakebetaling av merverdiavgift på grunn av tap på fordringer. Selskapet hadde tapsført kr 4 595 697 som gjaldt utestående fordringer mot søsterselskapet Selskap 2 AS som var konkurs. Som vedlegg mottok skattekontoret bl.a. kjennelse og rettsbok fra xxxx tingrett og konkursinnberetning fra NN Advokatfirma DA vedrørende Selskap 2 AS konkursbo. Det var også vedlagt et organisasjonskart over konsernet.

På bakgrunn av mottatt dokumentasjon og opplysninger om virksomheten, varslet skattekontoret den 21. januar 2015 om etterberegning av avgift for 5. termin 2014 med kr　939　139 knyttet til tap på krav og ileggelse av 20 % tilleggsavgift med kr 183 000.

Varselet ble begrunnet med at det var et interessefellesskap mellom Klager AS og søsterselskapet Selskap 2 AS, og at dette interessefellesskapet hadde påvirket kreditors innsats for å sikre dekning av kravene. Skattekontoret viste til merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd som gir anledning til å korrigere beregningsgrunnlaget for merverdiavgift dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne.

 

Skattekontoret viste også til merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 som nærmere regulerer når en utestående fordring kan anses endelig konstatert tapt. Videre viste skattekontoret til selskapets levering og fakturering av tjenester i 2014 fram til konkurstidspunktet i september 2014. Skattekontorets oversikt viste at utestående beløp økte betydelig fra januar 2014 til september 2014. Selskapet fortsatte å levere tjenester, tross manglende innbetalinger, og kundereskontroen viste at betalingsfristen i flere tilfeller ble overskredet med flere måneder av søsterselskapet. På grunn av styremedlemmers verv i begge selskaper samt morselskapet, mente skattekontoret at Klager AS forsto eller burde forstått at sjansene for oppfyllelse av kravene var lite sannsynlig, og at selskapets beslutning om fortsatt levering av tjenester ikke var forretningsmessig forsvarlig. For skattekontoret framsto fordringene som konvertert til kreditt eller lån/finansieringsbistand, og vilkårene for fradragsføring etter § 4-7 var derfor ikke var oppfylt.

 

Skattekontoret mottok svar på varselet den 11. februar 2015. I brev fra XX AS ble det redegjort for faktum, klagers vurdering av adgangen til å fradragsføre merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-7 om tap på krav og klagers vurderinger vedrørende varslet tilleggsavgift. I tillegg ble det vedlagt eksempler på purringer pr. e-post fra september 2014,

et informasjonsbrev fra Selskap 2 AS fra august 2014 vedrørende kapitaltilførsel, og kunngjøringer fra Brønnøysundregistrene vedrørende tidligere kapitalforhøyelser i morselskapet Selskap 3 AS. Den 12. februar 2015 fikk skattekontoret også oversendt en Høyesterettsdom (Lønningshaugen 15 AS) som ble publisert samme dag og som klager mente burde få betydning for saken.

 

Den 5. mai 2015 ble det fattet vedtak i saken.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket:

"Vi viser til vårt varsel av 21.01.2015 og svar fra dere datert 11.og 12.02.2015.

 

Vedtak

Skattekontoret har med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b tilbakeført merverdiavgift med kr 919 139. Tilbakeføringen gjelder tap av fordring som er fradragsført i regnskapet. Se nærmere om begrunnelsen nedenfor.

 

Skattekontoret har videre med hjemmel i mval. § 21-3 ilagt tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet beløp. Tilleggsavgiften utgjør kr. 183 000. Se nærmere om begrunnelsen nedenfor.

 

I tillegg har skattekontoret ilagt lovbestemte renter etter skattebetalingsloven § 11-2.

 

Totalt å betale fremgår av vedlagte betalingsinformasjon.

 

Begrunnelse for vedtaket om tilbakeføring

 

Faktum/saksforhold

Selskapet (heretter Klager) er registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt f.o.m 03.termin 1998 og næringskode 73.110 "reklamebyråer".

 

Selskapet var del av et større konsern som driver med trykketjenester, pynting og skilting av butikkinnredninger både i Norge og ellers i Europa. Morselskapet var Selskap 3 AS,

org. nr. xxx xxx xxx som eide 51 % av aksjene. Resterende aksjer ble eid av AA, daglig leder i selskapet gjennom holdingselskapet Selskap 4 AS. Morselskapet selv ble hovedsaklig eid ( 89,49 %) av et investeringsfond (Selskap 5), og resterende 10,51　% av 34 aksjonærer herunder personer i ledelsen/ansatte i konsernet.

 

Både morselskap og søsterselskapet Selskap 2 AS, org. nr. xxx xxx xxx , heretter SELSKAP 2 Norge AS, ble tatt under konkursbehandling 26.09.2014. Selskap 4 AS,

org. nr. xxx xxx xxx, har deretter kjøpt resterende 51% andel av aksjene i Klager AS, jf aksjekjøpavtale mellom Selskap 3 AS dets konkursbo og Selskap 4 AS datert 08.10.2014.

 

Selskapets ledelse er:

CC, født xxxx, styreleder

AA, født xxxx, styremedlem og daglig leder

DD, født xxxx, styremedlem f.o.m 03.03.2014

EE, født xxxx, styremedlem til 03.03.2014

 

Selskapets styremedlem, DD, var daglig leder/administrerende direktør i SELSKAP 2 Norge AS og administrerende direktør i Selskap 3 AS.

 

Selskapets styreleder, CC, er styremedlem i SELSKAP 2 Norge AS. Daglig leder i morselskapet, FF, født xxxx, er styremedlem i SELSKAP 2 Norge AS.

 

SELSKAP 2 Norge AS har i 2012 og 2013 hatt en innberettet omsetning på hhv ca

kr 313 og 286 millioner. Klager har hatt en innberettet omsetning på ca kr 25 millioner for begge årene.

 

Omsetningsoppgaven for 5.termin 2014 kom inn 06.11.2014 og viste inngående merverdiavgift med kr 1 710 643. Selskapet ble deretter varslet om avgrenset kontroll og bedt om å sende inn dokumentasjon for å dokumentere innberettet inngående merverdiavgift.

 

Inngående merverdiavgift for 5. termin gjelder samlet sett følgende beløp:

• tollregninger- kr 123 525

• ny maskin- kr 231 574

• annet – kr 436 405

• tap på krav- kr 919 139

 

Det er framlagt dokumentasjon for både tollregninger, maskin og tap på krav. Ut fra innsendt dokumentasjon antas beløpet som gjelder tap på krav å være meldt inn til boet. Tidligere beregnet utgående merverdiavgift er innberettet.

 

Beløpet som er fradragsført som tap på krav gjelder selskapets fakturering til datterselskapet i konsernet SELSKAP 2 Norge AS. Det er fakturert for ulike produkter som SELSKAP 2 Norge AS brukte i sin produksjon og leveranser av butikkinnredninger til forskjellig butikker i Norge og Europa, f. eks BUTIKK 1. SELSKAP 2 Norge AS ble tatt under konkursbehandling 26.09.2014 samtidig med morselskapet Selskap 3 AS. Det framgår av boets innberetning at hovedvekten av leveransene fra SELSKAP 2 –konsernet har vært til matbutikker, apotek, parfymeri og klesforretninger og til fortrinnsvis større kjeder. Selskapets utestående fordringer ovenfor SELSKAP 2 Norge, kr 919 139, ble ført som tap i regnskapet og merverdiavgift ble fradragsført i post 8 i omsetningsoppgaven.

 

Det er under kontrollen også framlagt eksempler på utgående fakturaer til SELSKAP 2 Norge AS. Disse viser ordinære betalingsbetingelser og forfall på netto 30 dager.

 

Skattekontoret har i brev av 21.01.2015 varslet om tilbakeføring av inngående merverdiavgift vedrørende beløpet som er ført som tap på krav. Bakgrunnen for den varslede tilbakeføring er at skattekontoret mener at vilkår for tapsføring etter § 4-7 ikke er oppfyllt ved at det ikke foreligger et ordinær kundeforhold.

 

Tilsvar fra XX v/ BB ble mottatt 11.02.2015. En e-post med vedlegg av en ny Høyesterettsdom, HR-2015-00312- A (Lønningshaugen 15 AS, heretter Lønningshaugen) som man mener får betydning for denne saken ble sendt skattekontoret dagen etter.

 

Anførsel/forklaringer

Selskapet tok telefonisk kontakt med skattekontoret etter at de mottok varsel om kontroll.

I denne samtalen ble det opplyst at den største delen av beløpet gjaldt et tap på krav etter fordringer som selskapet hadde på datter i konsernet SELSKAP 2 Norge AS. Det ble opplyst at det ikke forelå purringer, men at selskapet hadde hatt en løpende dialog i 2014 med debitor. Morselskapet ble samtidig tatt under konkursbehandling.

 

Selskapet viste til boets innberetning sendt til xxxx Tingrett hvor det under punkt 8.1 framgår at det antas å kunne bli en mindre dividende til krav av klasse 1 under henvisning til aktiva- og passivasituasjonen. Selskapet vurderte da at de mest sannsynlig ikke fikk noe dekket av deres fordringer, og førte beløpet som tap i regnskap.

 

Under punkt 2 i tilsvaret av 11.02.2015 beskriver avgiftsrådgiveren fra XX bakgrunnen for fordringene overfor SELSKAP 2 Norge AS. Det blir opplyst at SELSKAP 2 Norge AS var en stor kunde for selskapet med et tett samarbeid tilbake til 2008 frem til konkursen i oktober 2014. Det anføres at fordringene for en stor del tilskriver seg til leveranser til BUTIKK 1 kjeden som ble en ny, stor kunde for morselskapet Selskap 3 AS i 2014, og omfattet butikkinnredningene for 500-600 forskjellige BUTIKK 1-butikker. Butikkinnredningene ble levert ut ferdig "pyntet" fra SELSKAP 2 Norge og Klager, heter det i tilsvaret. Selskapet " kunne og ville ikke legge noen hinder i vegen for denne utrullingen, som betydde mye både for SELSKAP 2 Norge og Klager":

 

Kontrakten skal ha hatt en verdi på ca kr 10 millioner, som utgjorde ca 25 % av totalomsetningen hevdes i tilsvaret. Den ga økonomisk grunnlag for jevn omsetning gjennom hele året, mens mye øvrige leveranser var sesongbasert. Konsekvensen av å unnlate å levere mente selskapet var betydelig og dersom de ikke var billig og best fikk de ikke jobbene fra SELSKAP 2 Norge AS. Det anføres at det ikke var økonomisk samarbeid mellom selskapet og SELSKAP 2 Norge, og at selskapet ble behandlet som hvilken som helst leverandør.

 

Det er tidligere forklart at selskapet ikke har sendt purringer fra systemet, jf vårt varsel.

I tilsvaret viser dere til vedlagte mailer som har "gått fram og tilbake mellom selskapene angående forfalte fakturaer", i tillegg til at det blir opplyst at selskapet hadde mange samtaler med SELSKAP 2 Norge om dette.

 

Første e-post er datert 12.09.2014 og gjelder en forespørsel fra regnskapsføreren i selskapet til styreleder CC med tekst: " har du en liten info til oss om når vi kan forvente å få overført noe penger fra SELSKAP 2 Norge ?"

 

Svaret fra CC samme dag lyder: " Det jobbes med at SELSKAP 2 Norge skal få tilført penger i uke 39. Parallelt med dette prioriterer SELSKAP 2 Norge leverandører basert på cashflow fra drift. Denne prioriteringer er det DD og hans team som styrer. Jeg vet at de har likviditetsmøte hver mandag."

 

Daglig leder i selskapet, AA, sender den 15.09.2014 en ny e-post til DD, styreleder i selskapet, men daglig leder i SELSKAP 2 Norge AS med teksten: "Kan du holder oss informert om når SELSKAP 2 Norge kan betale utestående til Klager ?". E-posten blir videresendt samme dag til GG som, slik det framgår i tilsvaret, var controller i SELSKAP 2 Norge AS: "Selskap 4 har behov for en oppfølging og vi må sikre dette etter cash møte i dag.".

 

En uke senere, den 22.09.2014 sender AA en ny e-post til DD som lyder: " Jeg fikk aldri noen svar på når SELSKAP 2 kan betale noe av utestående fakturaer. Det er ikke kommet noen betalinger på 3 mnd."

 

Svaret kommer fra GG samme dag hvor etterskuddet med betalingen beklages og det igjen vises til cashmøte samme dag. Han viser til at tilbakemeldingen skal komme senest neste dag.

 

Den 23.09.2014 sender GG tilbake svaret med kopi til DD: "Vi venter på innbetaling fra våre eiere Selskap 5 før vi kan betale.".

 

Det er ikke framlagt flere mail eller eksempler på purringer.

 

Det framkommer i tilsvaret at eieren av konsernet, Selskap 5 (heretter Selskap 5), skulle skyte inn mer kapital til Selskap 3 AS, altså morselskapet til kunden, og at informasjonsbrevet om dette var datert ca 1 måned før konkursen. Brevet er rettet til "våre samarbeidspartnere" og signert av DD i rolle av administrerende direktør til SELSKAP 2 Norge AS.

 

Det er også anført at controller i SELSKAP 2 Norge AS, GG, har uttalt at det var ingen som trodde at SELSKAP 2 Norge skulle gå konkurs og at Selskap 5 aldri hadde slått sine selskaper konkurs.

Det anføres ellers i tilsvaret at hovedeier Selskap 5 flere ganger tidligere hadde tilført midler gjennom en kapitalforhøyelse, slik at det etter selskapets mening var ingenting som tilsa at dette ikke også denne gang skulle skje. Framlagt dokumentasjon fra Brønnøysundregistrene viser at slike kapitalforhøyelse har skjedd i 2007, 2010, 2011, 2012 og 2013.

 

Det vises i tilsvaret til kundes kredittordninger i xx Bank. Det blir opplyst at Selskap 3 AS, SELSKAP 2 Norge AS og SELSKAP 2 Produskjon AS hadde konsernkontokreditt som ble styrt av morselskapet Selskap 3 AS, som ifølge selskapet også brukte mer av kreditten som de skulle slik at SELSKAP 2 Norge AS ikke hadde tilstrekkelig kreditt tilgjengelig. Det heter i tilsvaret at Selskap 4 AS og Selskap 3 AS/SELSKAP 2 ikke hadde noe økonomisk samarbeid verken vedrørende bank eller finansiering.

 

Selskapet v/XX mener ellers at en ny dom fra Høyesterett har interesse for saken, HR-2015-312-A/Rt-2015-168 (Lønningshaugen), jf mail av 12.02.2015. Det resumeres fra dommen, men det redegjøres ikke hvorfor og på hvilke punkter de mener dommen har betydning for denne saken.

 

Skattekontorets vurdering

 

Anførsel knyttet til faktum

XX skriver at innbetalinger fra kunden hele tiden ble avregnet mot de eldste uoppgjorte fordringene, og at den eldste fordringen som står ubetalt har forfallsdato 29.05.2015, dvs utfakturert 29.04.2015.

 

Til dette vil skattekontoret bemerker at dette bare delvis er riktig. De siste innbetalinger fra kunden begynnelse av juli 2014 gjelder mindre beløp utfakturert i mai, mens de større utfakturerte beløp i slutten av april ikke er innbetalt.

 

Hjemmelsgrunnlaget for etterberegningen

 

Etter § 4-7 (1) i merverdiavgiftsloven (mval.) kan beregningsgrunnlaget korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne. Hva som kan anses som "endelig konstatert tap" er regulert i forskrift til merverdiavgiftsloven § 4-7-1:

 

En utestående fordring anses endelig tapt dersom:

a) Foretatt tvangsinndrivning eller inkasso har vært forgjeves

b) Fordring er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for

minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier

c) Offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d) Fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdig.

 

Skattekontorets konkrete vurdering

 

Når § 4-7 gir anledning til å tapsføre en fordring er det betinget av at dette gjelder et krav som er oppstått gjennom ordinære kundeforhold. Tilbakeføring av avgift er således betinget av at det på tidspunkt for avskrivning foreligger en ordinær kundefordring som tidligere er avgiftsberegnet, jf merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd. Dette innebærer at fordringen må ha oppstått som følge av levering av en vare-/tjeneste som skal utfaktureres med utgående merverdiavgift. Kreditor må ha utvist et forretningsmessigforsvarlig skjønn i forbindelse med etablering av det gjeldende krav.

 

Tapsføring er også betinget at fordringen er "endelig konstatert tapt". Dette betyr at kredittgivning ikke kan ha preg av tilskudd eller liknende for å styrke egen kapitalen.

 

Dette gjelder i prinsippet i samme grad for uavhengige parter som for parter med interessefellesskap. I praksis vil imidlertid kreditor med interessefellesskap med debitor ha kjennskap til debitors økonomiske situasjon. En vurdering av hvorvidt kreditor forsto eller burde ha forstått at sjansene for oppfyllelse er lite sannsynlig vil derfor ta utgangspunkt i debitors interne økonomiske situasjon på tiden for kredittgivning.

 

Interessefellesskap mellom kreditor og debitor alene medfører ikke nødvendigvis at uerholdige krav ikke kan tilbakeføres. Det er når en slik interessefellesskap har påvirket kreditors innsats for å sikre dekning av kravet at interessefellesskap får betydning og kravene til bevis for fordringens uerholdelighet skjerpes.

 

Bakgrunnen for ordningen med korreksjon for tapte krav er at det anses rimelig at staten skal bære merverdiavgiftsdelen av tapet når det er et utslag av normal/naturlig risiko i forbindelse med næringsvirksomhet. Dersom kreditor har tatt en uforholdsmessig/ubegrunnet høy risiko ved fortsatt levering til debitor på kreditt, f.eks på grunn av interessefellesskap, er staten ikke nærmest til å bære slik tap.

 

For å vurdere økningen i utestående beløp har vi, utfra den framlagte kundereskontroen for SELSKAP 2 Norge AS for 2014, beregnet utestående beløp for hver 1. i måned ( dvs saldo 1/mnd pluss utfakturert beløp minus innbetalinger). Det viser seg at fordringen øker betydelig uten at det nødvendigvis fører til en reduksjon av det utfakturerte beløp jf oversikt:

 

Inkl mva	Jan.	Febr	Mars	April	Mai	Juni	Juli	Aug	Sept
1.mnd	174364	435010	1292027	1410860	2127441	2986959	2559607	2186981	3150000
Fakt	260646	1032281	490629	716581	859518	874055	227584	963019	1448363
Innbetalt	0	175264	371796	0	0	1301407	600210	0	0
30.mnd	435010	1292027	1410860	2127441	2986959	2559607	2186981	3150000	4598363

 

Oversikten viser at fordringen ved oppstart av året var på kr 174 364 men øker til ca kr 4,5 millioner ved slutten av september. F.eks fortsetter selskapet å fakturere med ca total kr 1 million og 1,5 million i henholdsvis august og september, tross manglende innbetalinger siden begynnelsen av juli. Siste nevnte innbetaling gjaldt delvis fordringer som allerede var forfalt i april. Det er fortløpende fakturert.

 

Det anføres i tilsvaret at fortsettelsen av levering av varer må ses i sammenheng med at det ble gjort store innbetalinger i juni og juli, hhv kr 1 301 407 og kr 600 210. Skattekontoret påpeker at innbetalinger i juni som det vises til utgjør mindre enn halvparten av det utestående beløp. Før nevnte innbetaling har selskapet allerede utfakturert, og det antas levert, for kr 437 013. Dette har økt det utestående beløpet ytterligere. Tross et betydelig beløp i ubetalte fordringer, er orderne tatt i mot. Varene antas levert uten at det foreligger andre avtalte betingelser ved salget utenom den vanlige 30 dagers kreditt.

 

Det er i tilsvaret anført at morselskapet, altså ikke selskapet, fikk en stort kontrakt med BUTIKK 1 i 2014, som omfattet innredningen for 500-600 butikker. Verdien av kontrakten for Klager AS er i tilsvaret anslått å være ca kr 10 millioner, tilsvarende ca 25 % av selskapets omsetning. Selskapet mente at en slik utrullingsjobb sikret selskapet jevn omsetning gjennom hele året. Å unnlate levering hadde konsekvenser for mange involverte.

 

Skattekontoret mener at det ikke nødvendigvis er en årsakssammenheng mellom en stor kontrakt som selskapet ønsker å etterkomme og et økende fordringsbeløp. Det er i og for seg forståelig at man prøver å beholde og etterkomme forpliktelser for en slik kontrakt som har betydning for selskapet. Dette utelukker dog ikke at selskapet kunne ha hatt en vanlig forretningsmessig oppfølging av fordringen etter normale kriterier, noe som ikke er dokumentert at selskapet har gjort her. Det er heller ikke dokumentert at selskapet har gjort en risikovurdering i forbindelse med manglende innbetalinger når det gjelder fortsettelse av levering, noe som hadde vært naturlig i forretningsmessig sammenheng. Man kunne ha inngått avtaler som sikret selskapet fortløpende betaling når inntekter kom inn hos kunden, men i stedet nøyer man seg med en mail mange måneder etterpå hvor man får som svar at kunden prioriterer betalinger til kreditørene basert på cash flow fra drift og at prioritering styres av samme person som også er styremedlem i Klager.

 

I tilsvaret gis inntrykk av at man ikke vil stanse levering til så mange som 500- 600 butikker, og hvor utrullingen skjer med en hastighet av ca 6 butikker pr uke, 2 dager pr butikk. De kunne og ville ikke legge hinder i vegen for denne utrullingen heter det.

 

Ut fra kontraktens verdi, ca kr 10 millioner, virker antall butikker som skal bygges om og som er involvert forholdsvis stort; omregnet utgjør omsetningen imidlertid kun ca kr 18 000 pr butikk. Dette kan i og for seg være riktig, men med et slik beskjeden beløp per butikk ser vi ikke at størrelsen på kontrakten, som forøvrig er inngått med morselskapet, har betydning i selskapets vurdering om fortsatt levering tross manglende innbetalinger fra kunden.

 

Skattekontoret ser ikke at ovennevnte er en forsvarlig forretningsmessig begrunnelse for at fordringene ikke ble inndrevet.

 

De framlagte utgående fakturaene viser vanlig betalingsforfall på 30 dager. Gjennomgang av kundereskontro for SELSKAP 2 Norge AS viser at forfallsfristen for fakturaene utstedt i begynnelsen av januar 2014 allerede ble overskredet med en måned. F.eks er fakturaen fra 07.01.14 med betalingsfrist 06.02.14 innbetalt 07.03.14. For fakturaene fra februar og mars er fristen oversittet med ca 3 måneder. Dette gjør at saldoen stadig øker. Det er løpende fakturert både i juli, august og september uten at betalinger foreligger etter den siste innbetalingen i begynnelsen av juli som gjaldt fordringer for mars og delvis april med forfall i april og mai.

 

Ved kontroll av reskontro for andre kunder ser vi ikke slik utvidet kreditt. Betalingen har stort sett vært innenfor fristen. Det anføres at dette ikke er et moment som kan svekke Klager sin mulighet til tapsføring når andre kunder ikke har tilsvarende betalingsproblemer.

 

Det er imidlertid ikke betalingsproblemer hos andre kunder som skattekontoret framhever, men hvordan betalingsfristen framstår i forhold til resten av selskapets kundemasse som, slik vi har sett ovenfor, utgjør cirka ¾ av selskapets omsetning. Det er altså en betydelig forskjell mellom kredittperioden som gis til de andre kunder enn den som gis i praksis til et søsterselskap i konsernet. Det framstår ikke som sannsynlig at andre kunder ikke kunne ønske seg en lengre kredittperiode uavhengig om det foreligger betalingsproblemer eller ikke. Dette momentet viser at selskapet ikke behandlet SELSKAP 2 Norge på lik linje med andre kunder slik det anføres i tilsvaret.

 

Vanlig kundeforhold tilsier at manglende innbetalinger initierer purringer med normale intervaller, inkassovarsel og ileggelse av forsinkelsesrente. Slik dokumentasjon er ikke framlagt her. Det som er framlagt er enkelte e-poster sendt så sent som 12.09.2014. På det tidspunktet har fordringene økt til ca kr 3,6 millioner. Innholdet i e-postene har mer karakter av en forespørsel enn en purring til betaling. Det vises ikke til størrelse til beløpet som er forfalt, hvilke fordringer som er forfalt m.m, det er ikke sendt inkassovarsel eller ilagt forsinkelsesrenter. Disse aktiviteter anses som vanlig i et kundeforhold når en debitor ikke gjør opp for seg, men er her fraværende.

 

Det anføres at fordringene ikke er gamle, og at den eldste er ca 4 måneder gammel på konkurstidspunkt. Dette gjelder fakturaene fra slutten av april med forfall slutten av mai og som etter forfall ikke har vært gjenstand for vanlig oppfølging. Det er ikke nødvendigvis alder som her har betydning, men passiviteten i forhold til videre oppfølging av de utestående beløp samt en økende størrelse på saldoen.

 

At kunden i en presset situasjon må prioritere hvilke leverandører som skal betales er forståelig. Prioritering foretas her av en daglig leder som samtidig er styremedlem i Klager og dermed har oversikt over selskapets økonomiske situasjon.

 

I tilsvaret har man skrevet mye om hvor mye man stolte på hovedeiers kapitaltilførsel for å redde debitors likviditets situasjon, noe som da i 2014 ikke ble realitet i motsetning til tidligere kapitalinnskudd. Framlagt konkursinnberetning viser at debitor over flere år, 2011, 2012,2013 og 2014 (regnskapet på det tidspunktet ikke revidert) har hatt negative driftsresultater med synkende salgsinntekter og bortfall av kundekontrakter. Skattekontoret antar at kapitalinnskudd for de tildigere år har hatt sammenheng med disse resultater.

 

Det er kun når det foreligger interessefellesskap at man har så mye inngående kunnskap om hverandres økonomiske situasjon og muligheter om kapitaltilførsel fra selskap flere ledd ovenfor. Det i seg selv avskjærer ikke for tapsføring av fordringer. Men det krever en bevist og aktiv holdning på tidspunktet for kredittgivning for å sikre dekning av kravet. Slik kunnskap er heller ikke i veien for å inndrive fordringen på lik linje med kunder som en ikke har slik kunnskap om og som er forretningsmessig forsvarlig.

 

Etter skattekontorets mening holder det ikke med å argumentere for at det var utenkelig at debitor ikke skulle bli i stand til å gjøre opp for seg og med henvisning til sterke eierne. Nettopp flere år med kapitalinnskudd på grunn av negativ driftsresultat burde ha økt kreditors innsats for å sikre dekning av kravene, særlig når man ser at forfallsdatoen overskrides med flere måneder og saldoen øker. Vi ser ikke at selskapet har hatt særlige innfordringstiltak i forhold til dette.

 

Brevet fra Selskap 3 AS, datert 18.august 2014, om likviditet er lagt fram som dokumentasjon for at kapitalinnskudd for debitor var i vente. Brevet er stilet til " våre samarbeidspartnere", altså ikke navngitt til SELSKAP 2 Norge AS, og nevner ikke konkret hvilke av selskapene i konsernet som eventuelt kan forvente en styrking av kapital.

 

Organisasjonskartet som er vedlagt boinnberetningen til SELSKAP 2 Norge AS viser at Selskap 3 AS har 26 selskaper under seg, delvis i Europa. Skattekontoret kan derfor ikke se at dette styrker selskapets argumentasjon for at det var berettiget å forvente et kapitalinnskudd hos særlig SELSKAP 2 Norge AS .

 

Et moment som ifølge selskapet ikke taler for et sterkt interessefellesskap mellom partene er eierskapsandel. Selskap 3 AS eide 51% av Klager. Resten av aksjene tilhørte daglig leder i Klager gjennom selskapet Selskap 4 AS.

 

Selskap med sterke felles eierinteresser og f.eks 100 % eierskap kan etter skattekontorets mening likevel ha en ryddig holdning ovenfor fordringer mellom de eide selskapene slik at fordringer purres, inndrives, er gjenstand for forsinkelsesrente m.m eller eventuelt blir omgjort til lån/utvidtet kreditt uten at merverdiavgift kommer til fradrag. Som skrevet ovenfor medfører et slik sterkt felles eierinteresse ikke nødvendigvis at uerholdige krav ikke kan fradragføres.

 

Foreligger mindre enn 100 % eierskap kan eierinteresse mellom partner likevel være sterkt nok til at fellesinteresse står i veien for ryddige og forretningsmessig forsvarlige innfordringsaktiviteter. I dette tilfelle er det bare to eierne: morselskapet og daglig leder gjennom sitt selskap Selskap 4 AS som etter konkurs av morselskapet har kjøpt aksjene som mor hadde i selskapet. For å oppfylle deler av kontrakten som morselskapet hadde inngått med BUTIKK 1-butikkene var Klager avhengig av at SELSKAP 2 Norge oppfyllte sin del. Etter skattekontorets syn var det altså i selskapets interesse å yte kredittbistand slik at det var mulig å levere innredninger som avtalt. Det er dessuten betydelig forskjell i størrelsen på begge selskapene omsetningen tatt i betraktning.

 

Som skrevet ovenfor er tilsvaret supplert med en e-post vedlagt Lønningshaugdommen som man mener bør få betydning for saken.

 

Slik skattekontoret leser avgjørelsen stadfester dommen at retten til å fradragsføre tap går tapt dersom den avgiftsberegnede kundefordringen skifter karakter til finansieringsbistand (avsnitt 48). Det om det foreligger særbehandling av debitorselskapet og om kreditors handling kan begrunnes forretningsmessig er viktige momenter i vurderingen om fordringen har skiftet karakter.

 

I likhet med denne saken foreligger det også delt eierskap i saken som behandles i dommen.

 

Fordringen i dommen er ubetalt leie over en lengre periode. Leien er løpende fakturert, det er sendt purringer, inkassovarsel og forsinkelserente er innlagt med 10,5 prosent; det har også vært kontakt mellom selskapene med hensyn til det utestående beløp.

 

Slik er det ikke for fordringer selskapet har ovenfor SELSKAP 2 Norge AS. Som skrevet ovenfor foreligger ingen purringer eller inkassobehandling og det er ikke ilagt forsinkelsesrente. Det er sendt en e-post som framstår som en forespørsel. Den muntlige dialogen og oppfølgingen som det er henvist til er ikke ytterligere dokumentert.

 

Selskapene i dommen hadde begge positiv egenkapital og positivt/ null resultat. Retten kommer fram til at det derfor er vanskelig å si at utleier måtte forstå at leien ikke ville ble betalt.

 

Slik framstår det ikke for debitor SELSKAP 2 Norge AS. Dette selskapet hadde hatt et negativt driftsresultat for flere år, inkludert 2014, og flere år med synkende salgsinntekter og bortfall av en stor kundekontrakt, jf ovenfor. Kapitalforhøyelser som er gjennomført flere år på rad blir brukt som argument for at det var rimelig å tro at dette også skulle skje i 2014. Skattekontoret mener derimot at forholdet viser at debitor hadde det økonomisk vanskelig og at kreditor burde ha opptrådt deretter gjennom oppfølging av sine fordringer.

 

Oppfølging av fordringen i dommen var satt bort til et annet selskapet i konsernet. Når det gjelder fordringen Klager hadde ovenfor SELSKAP 2 Norge ble dette behandlet av selskapet selv.

 

Styret i selskapene som omtales i dommen var ikke kjent med manglende husleiebetalinger. Daglig leder i SELSKAP 2 Norge AS, debitor, som prioriterte betalinger til leverandører, var styremedlem i Klager AS, og måtte dermed være kjent med de ubetalte fordringer.

 

Skattekontoret konkluderer dermed med at fakta i dommen er vesentlig annerledes enn fakta i denne saken, og vi mener at dommen dermed ikke kan få avgjørende vekt i denne saken.

 

Mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig. Vilkårene for å etterberegne etter mval. §　18-1 første ledd bokstav b er dermed oppfylt.

Utregning

 

Åpne poster inkl mva pr 29.09.2014	Eks.mva	25 % mva tilbakeført
4 595 697	3 676 558	919 139

 

 

Konklusjon

Skattekontoret har med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b tilbakeført merverdiavgift med kr 919 139. Tilbakeføringen gjelder tap av fordring som er fradragsført i regnskapet men hvor vilkår for tapsføring etter § 4-7 ikke anses å være oppfylt."

 

1.3 Klagers innsigelser

Klager har i brev av 30. juni 2015 påklaget vedtaket. Som vedlegg til klagen fulgte en e-post fra controlleren i Selskap 2 AS og to utdrag fra styrereferater. Klagers anførsler vedrørende tilbakeført inngående merverdiavgift gjengis i sin helhet:

 

"1 Innledning

Vi viser til vedtak fra Skatt x av 5. mai 2015 om å nekte Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx (selskapet skiftet 29. april 2015 navn til Selskap 1 AS, heretter benevnt som Klager), fradrag for inngående merverdiavgift etter tap på krav, jf. innsendt merverdiavgiftsoppgave for

5. termin 2014.

 

Som inngående merverdiavgift var det på merverdiavgiftsoppgaven medtatt et beløp på

kr 919.139 tilsvarende utgående avgift på fakturaer stilet til Selskap 2 AS (heretter benevnt som SELSKAP 2).

 

Skattekontoret har i sitt vedtak konkludert med at vilkåret for tapsføring ikke anses å være oppfylt, og det fremkommer at beløpet på kr 919.139 tilbakeføres. Videre har Skatt x ilagt tilleggsavgift med 20 %, hvilket beløper seg til kr 183.000.

 

Vi er uenig i skattekontorets vurderinger av fradragsretten i denne saken, og påklager derfor vedtaket på vegne av Klager.

 

Utsatt klagefrist er satt til 31. juli 2015, jf. e-post fra Skatt x v/HH av 8. juni 2015. Klagefristen er dermed overholdt.

 

2 Oppsummering

Vi mener at vilkårene for at Klager har fradragsrett for den utgående merverdiavgiften som selskapet har betalt til staten, og som SELSKAP 2 NORGE på grunn av manglende betalingsevne/konkurs ikke har betalt til Klager:

 

- Akkumuleringen av fordringen mot SELSKAP 2 NORGE har skjedd i en svært begrenset periode. Partene har hatt et forretningsmessig samarbeid fra år 2006, og basert på dette fremstår ikke akkumuleringen av fordringer fra januar til konkursåpning i SELSKAP 2 NORGE i september 2014 som en lang periode.

 

-Likviditeten i SELSKAP 2 NORGE har også i tidligere perioder variert noe, men selskapet har hele tiden klart å gjøre opp sin leverandørgjeld til Klager.

 

-SELSKAP 2 NORGE innbetalte i juni og juli 2014 over 1,9 millioner kroner på sin leverandørgjeld til Klager. I disse to månedene ble det utfakturert kr 1.110.639 fra Klager til SELSKAP 2 NORGE, og fordringen ble derfor netto redusert med kr 799.978.

 

-I august og september 2014, altså de to siste månedene før konkursåpning i SELSKAP 2 NORGE, økte Klagers fordring mot SELSKAP 2 NORGE med over 2,4 millioner kroner. Over 52 % av utestående fordring ved konkursåpning i SELSKAP 2 NORGE knytter seg med andre ord til krav oppstått rett i forkant av konkursåpningen.

 

-Fordringene har ikke på noen måte eller på noe tidspunkt blitt omklassifisert til lån, gjeldsettergivelse e.l.

 

-Klager hadde god grunn til å tro at SELSKAP 2 NORGE var i stand til å innfri fordringene løpende eller i løpet av kort tid, jf. SELSKAP 2 NORGEs omfattende kontrakt med butikkjeden BUTIKK 1 og det forhold at både Klager og SELSKAP 2 NORGE var forespeilet en nær forestående kapitaltilførsel i Selskap 3-gruppen som ville gi SELSKAP 2 NORGE midler til å innfri sin leverandørgjeld.

 

-Basert på SELSKAP 2 NORGEs inngåtte kontrakter, forventinger om fremtidig omsetning m.m., og innbetaling av over 1,9 millioner kroner i juni og juli 2014, var det forretningsmessig forsvarlig å videreføre leveransene til SELSKAP 2 NORGE. Det var som nevnt forventet at SELSKAP 2 NORGE ville bli tilført midler for nedbetaling av fordringer, og konkursen kom overraskende på Klager.

 

-Det er grunn til å tro at kreditor i en slik situasjon ville opptrådt likedan overfor en annen samarbeidspartner, der et fremtidig samarbeid kunne gi betydelig inntjening.

 

-Det er ikke samme eier bak kreditor og debitor. Hele 49 % av aksjene hos debitor var eid av et annet subjekt. Det må stilles langt strengere krav til det å fastslå interessefellesskap når 49 % av aksjene eies av tredjeperson, hvilket vi forstår Skatt x også har konkludert med.

 

-Klager understreker at selskapet purret og fulgte opp SELSKAP 2 NORGEs manglende betalinger, selv om det ikke ble sendt formelle purringer pr. post. Dette bekreftes skriftlig av SELSKAP 2 NORGE .

 

-Basert på rettsreglene og relevante uttalelser (se nedenfor) kan vi fastslå at det ikke er et krav om å utstede skriftlige purringer og påfølgende inkassovarsel for å være i posisjon til å fradragsføre inngående merverdiavgift i forbindelse med tap på utestående fordringer.

 

Klager har omsatt for kr 3.676.558 (ex. avgift) til SELSKAP 2 NORGE, og innbetalt

kr 919.139 som utgående avgift til staten, uten at SELSKAP 2 NORGE har vært i stand til å betale beløpene til Klager. Det er ikke rimelig at Klager, i tillegg til å tape manglende innbetalt netto fakturert beløp på kr 3.676.558, også skal tape merverdiavgiften som er innbetalt til staten.

 

Merverdiavgiftsloven § 4-7 gir anledning til tapsføring for kundefordringer som anses som endelig konstatert tapt på grunn av debitors manglende b2etalingsevne. l denne saken mener vi at vilkårene er oppfylt, og at Klager derfor er berettiget fradrag for den inngående merverdiavgiften som ble innberettet på omsetningsoppgaven for 5. termin 2014 med

kr 919.139.

 

3 Kundefordringene - fakturering fra Klager

Klager har for årene 2012 og 2013 bokført inntekter på omkring MNOK 25, og for 2014 er de bokførte inntektene omkring MNOK 21,3. Selskapet har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret siden 1998. Omsetningen består i første rekke av leveranser av varer og tjenester i forbindelse med butikkinnredninger (trykkeritjenester, skilting m.m.).

 

Klager har vært i et langvarig og godt forretningsmessig forhold til SELSKAP 2 NORGE, og har fra 2006 omsatt og fakturert varer og tjenester til SELSKAP 2 NORGE for MNOK 43,2 eksklusive merverdiavgift. SELSKAP 2 NORGE drev på sin side en meget omfattende virksomhet, og selskapet hadde en omsetning på omkring 300 MNOK i 2012 og 2013.

 

Daglig leder i Klager, AA, opplyser at selskapet pr. år har sendt et hundretalls fakturaer til SELSKAP 2 NORGE, og at SELSKAP 2 NORGE har vært en meget viktig kunde for Klager i disse årene.

 

SELSKAP 2 NORGE ble tatt under konkursbehandling 26. september 2014, og på det tidspunktet hadde Klager en bokført kundefordring på selskapet på MNOK 4,5. Fakturert utgående merverdiavgift utgjorde kr 919.139.

 

De aktuelle utestående fordringene mot SELSKAP 2 NORGE oppsto kort tid før konkursen, og det gjelder i særdeleshet de fordringene som oppsto etter de betydelige innbetalingene på over 1,9 millioner kroner i juni og juli 2014.

 

AA understreker videre at Klager hadde all grunn til å tro at SELSKAP 2 NORGE skulle komme over det som ble ansett som en kortvarig vanskelig likvid situasjonen. SELSKAP 2 NORGE hadde også tidligere hatt utfordringer knyttet til likviditet og rettidig betaling av fakturaer fra Klager, men SELSKAP 2 NORGE hadde alltid innenfor rimelig tid etter forfallsdato klart å innfri sine forpliktelser. Klager hadde naturlig nok tro på at det også ville skje denne gang, jf. SELSKAP 2 NORGE s omfattende avtale med BUTIKK 1, forventinger om tilførsel av kapital, vedvarende leveranser og innfrielser av fordringer helt siden 2006 m.m.

 

AA opplyser også at Klager kontinuerlig og målrettet arbeidet for å inndrive sine fordringer på SELSKAP 2 NORGE i den korte tiden som gikk fra det oppsto krav mot SELSKAP 2 NORGE og frem til konkursdagen, selv om opplysninger om dette nærmest er fraværende i skattekontorets vedtak. Se for øvrig mer om dette nedenfor.

 

4 Relevante rettsregler

Merverdiavgiftsloven og merverdiavgiftsforskriften har regler som gjelder tap på fordringer.

 

I merverdiavgiftsloven § 4-7 fremkommer det at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

 

Etter merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 anses en utestående fordring endelig tapt dersom:

 

a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves

b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,

c) offentlig gjeldmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

d) fordringen ellers, ut fra en samlet vurdering, må anses klart uerholdelig.

 

Når det gjelder berettigelsen av fradrag for merverdiavgift ved tap på krav, foreligger det også enkelte artikler og uttalelser. Vi henviser her til en artikkel i Revisjon og Regnskap nr. 7/1988, som er skrevet av advokat Petter Hartz Hansen.　

Følgende gjengis:

"Det kan neppe settes opp noe krav om at fordringen er søkt inndrevet ved rettslig inkasso, ei heller kan det kreves noen sannsynliggjøring av at debitor er insolvent. For å få fradrag i avgiftsgrunnlaget, må det være tilstrekkelig at kreditor etter en begrunnet vurdering av debitors økonomiske situasjon, kommer fram til at fordringen ikke lar seg inndrive og derfor avskriver tapet regnskapsmessig, i samsvar med god regnskapsskikk. Årsaken må altså være debitors betalingsevne» (vår understrekning).

 

Skattedirektoratet ved JJ har i et brev av 25. juli 1989 kommentert ovenstående vurdering fra Hartz Hansen på følgende måte:

 

"Til dette har vi prinsipielt sett intet å bemerke. Det kan ikke stilles noe generelt krav om at en fordring er søkt inndrevet ved rettslig inkasso før avskrivning kan skje. Heller ikke kan det settes som noe avgjørende vilkår at kreditor kan godtgjøre at debitor er insolvent. Som utgangspunkt må kreditors begrunnede vurdering av kravets verdi være avgjørende, og i forholdet mellom vanlige parter i forretningstilfeller må vi anta at ingen kreditor avskriver et krav med mindre det er nødvendig."

 

Dette underbygger muligheten for å kreve fradrag for beregnet merverdiavgift som tap på krav selv om kreditor ikke har sendt purringer eller inkassovarsel til debitor. Dette underbygges også av bokstav d) i merverdiavgiftsforskriftens § 4-7-1.

 

Vi mener at det som fremkommer ovenfor om innfordring av krav er relevant, selv om SELSKAP 2 NORGE i vår sak ble tatt under konkursbehandling. Som det fremkommer ovenfor er det ikke avgjørende for kreditors fradragsrett at det utsendt purringer til debitor eller at fordringen er søkt inndrevet ved rettslig inkasso. Kreditor må kunne foreta begrunnede og forretningsmessige vurderinger av debitors økonomiske situasjon, og gjennomføre relevante tiltak på bakgrunn av dette.

 

Ved debitors konkurs er det grunnlag for å kreve fradrag for inngående merverdiavgift for utfakturert, men manglende innbetalt merverdiavgift, dersom det klart at bomidlene ikke vil gi fordringen dekning.

 

Det et i vår sak ikke omstridt at kravet mot SELSKAP 2 NORGE er endelig konstatert tapt, og vi går derfor ikke nærmere inn på rettsreglene på dette området.

 

5 Vurderinger av skattekontorets vedtak om etterberegning

 

5.1 Innledning

Merverdiavgiftsloven stiller i § 4-7 noen vilkår for tapsføring av inngående merverdiavgift som «tap på krav»:

• Det må gjelde en utestående kundefordring 
• Det må tidligere være beregnet merverdiavgift av vederlaget 
• Fordringen må være endelig konstatert tapt 
• Tapet må skyldes debitors manglende betalingsevne 

Vi mener at samtlige av disse vilkårene er oppfylt. Fordringen har oppstått etter ordinær fakturering av leverte varer og tjenester til debitor, det er beregnet merverdiavgift ved faktureringen, fordringen er endelig konstaterte tapt (debitor er konkurs), og tapet skyldes debitors manglende betalingsevne (hvilket også materialiserte seg i en konkurs).

 

Det fremstår som vanskelig å fastslå av vedtaket hvilke av de nevnte vilkårene Skatt x mener ikke er oppfylt i denne saken. Skattekontoret skriver noe om «endelig konstatert tapt» og kredittgivning, og noe om kundefordringer, men vi kan ikke se i konklusjonen midt på side 9 hva som er den endelige begrunnelsen for å nekte det innberettede fradraget. Vi hitsetter fra konklusjonen:

 

«Tilbakeføringen gjelder tap av fordring som er fradragsført i regnskapet men hvor vilkår for tapsføring etter § 4-7 ikke anses å være oppfylt».

 

Vi mener det er en saksbehandlingsfeil når Skatt x ikke klargjør hvilke(t) vilkår for tapsføring de mener ikke er oppfylt.

 

5.2 Klagers leveranser

Selv om vi er usikre på hvilke(t) vilkår Skatt x mener ikke er oppfylt, omtaler skattekontoret i vedtaket det forhold at staten ikke er nærmest til å bære tap dersom kreditor på grunn av interessefellesskap tar uforholdsmessig/ubegrunnet høy risiko ved fortsatt levering til debitor, jf. side 5 i vedtaket.

 

Det nevnes på samme side at det har betydning for vurderingen av fradragsretten om kreditor burde ha forstått at «sjansene for oppfyllelse er lite sannsynlig».

 

Vi kan ikke se at Klager skulle anse sjansene for oppfyllelse fra SELSKAP 2 NORGE sin side som lite sannsynlig. Daglig leder AA understreker at partene har hatt et forretningsmessig samarbeid i svært mange år, og selv om likviditeten i SELSKAP 2 NORGE har variert i perioder, har SELSKAP 2 NORGE til enhver tid klart å oppfylle sine forpliktelser.

 

Både det forhold at SELSKAP 2 NORGE alltid har betalt sin leverandørgjeld til Klager,

det forhold at det synes å være gode utsikter for fremtidig drift i SELSKAP 2 NORGE (betydelige kontrakter var inngått osv), og det forhold at SELSKAP 2 NORGE i juni og juli 2014 innbetalte over 1,9 millioner kroner på sin leverandørgjeld til Klager, viser at Klager ikke har tatt en «uforholdsmessig høy risiko» eller at Klager «burde ha forstått» at sjansen for at SELSKAP 2 NORGE skulle klare å betale sin leverandørgjeld var lite sannsynlig.

 

Vi mener at det som fremkommer i denne saken viser at Klager verken har tatt en uforholdsmessig høy risiko eller burde ha forstått at sjansen for at SELSKAP 2 NORGE skulle klare å betale sin leverandørgjeld var lite sannsynlig.

 

Det er også et poeng at en stopp i leveransene fra Klager til SELSKAP 2 NORGE tidlig i 2014, slik Skatt x synes å mene ville vært riktig, ville gitt en betydelig risiko for at SELSKAP 2 NORGE ville fått store problemer med å innfri sine avtaler overfor kunder (blant annet med BUTIKK 1). En slik handling ville satt SELSKAP 2 NORGE i en uheldig situasjon - både kontraktsmessig og økonomisk, og fremstår som en situasjon med langt høyere risiko for manglende betaling av leverandørgjeld og stor konsekvenser for både Klager og SELSKAP 2 NORGE enn det forhold at Klager i en kort perioden forut for konkursen fortsatte sine leveranser til SELSKAP 2 NORGE etter forretningsmessige og forsvarlige vurderinger. Mye takket være at Klager hadde en løpende oppfølging og dialog med SELSKAP 2 NORGE om betaling av leverandørgjelden, klarte SELSKAP 2 NORGE som nevnt ovenfor å betale over 1,9 millioner kroner av sin gjeld til Klager i juni og juli 2014.

 

Det er videre et svært viktig forhold i denne saken at oppkjøps- og investeringsfondet Selskap 5 (som var hovedeier i Selskap 3-gruppen fra 2010) ved tidligere henvendelser og behov hadde bistått Selskap 3-gruppen med kapital, både i forbindelse med gruppens oppkjøp av selskap, ved behov for ytterligere kapital til drift m.m. SELSKAP 2 NORGE understreker at det var svært overraskende at det i 2014 ikke ble noen kapitaltilførsel fra Selskap 5, som ville bidratt til at SELSKAP 2 NORGE hadde klart å innfri sine forpliktelser. Vi viser til vedlagte e-post fra controlleren (GG) i SELSKAP 2 NORGE.

AA understreker at dette også kom svært overraskende på Klager, som var forespeilet at en slik kapitaltilførsel var nært forestående.

 

5.3 Inndriving av utestående fordringer

Skatt x synes å legge til grunn at Klager mer eller mindre har forholdt seg passive i forhold til de utestående fordringene mot SELSKAP 2 NORGE, og det fremstår som om dette er tillagt betydelig vekt i vedtaket.

 

Vi hitsetter fra side 6 i vedtaket:

 

«Man kunne ha inngått avtaler som sikret selskapet fortløpende betaling når inntektene kom inn hos kunden, men i stedet nøyer man seg med en mail mange måneder etterpå (...).»

 

Daglig leder AA understreker at dette ikke er en korrekt fremstilling av faktum.

 

Klager var løpende og ukentlig i kontakt med SELSKAP 2 NORGE med tanke på oppgjør, og AA opplyser at både han og økonomiansvarlig KK var tett på controller (og en sentral person på økonomiavdelingen i SELSKAP 2 NORGE ) GG i SELSKAP 2 NORGE for å få oppgjør.

 

Henvendelsene skjedde både i form av møter, telefonsamtaler og e-poster. Vi viser til vedlagte epost fra GG, der GG understreker at Klager var aktive i sitt arbeid med å purre og følge opp de ubetalte fakturaene fra Klager til SELSKAP 2 NORGE.

 

AA beklager at Klager ikke kan fremlegge sine e-poster om dette. Selskapet var koblet til samme serveradresse som SELSKAP 2 NORGE, og i forbindelse med konkursen i SELSKAP 2 NORGE har dessverre e-postene som var lagret på serveren blitt utilgjengelige.

 

Den manglende betalingen fra SELSKAP 2 NORGE var også et tema helt inn i styrerommet til Klager. I deres styremøte 21. mai 2014 ble forholdet behandlet, og styrereferatet underbygger at selskapet har fulgt opp den manglende betalingen fra SELSKAP 2 NORGE på en aktiv måte. Vi hitsetter fra referatet (følger også vedlagt):

 

«Selskap 2 Norge har nå en god del fortalte fakturaer til oss, penger er lovet inn på konto i midten av juni».

 

Det som fremkommer i styrereferatet samsvarer med det faktum at SELSKAP 2 NORGE betalte over 1,9 millioner kroner til Klager i løpet av juni og juli 2014.

 

I det neste styremøtet, 28. august 2014, ble forholdet igjen behandlet. Vi hitsetter fra styrereferatet (følger også vedlagt):

 

«En kommentar fra CC ang. uteblitt betaling fra Selskap 2 Norge. Det er nå igang en prosess med Selskap 5 ang. finansiering av konsernet. Situasjonen vil bedre seg i løpet av kort tid.»

 

Styret i Klager AS var med andre ord informert fra SELSKAP 2 NORGE om at det var investorer på vei inn i Selskap 3 AS (mor og 100 % eier av SELSKAP 2 NORGE ), hvilket forsterket troen på at Klager ville få dekning for sine utestående fordringer. Oppkjøps- og investeringsfondet Selskap 5 har betydelige økonomiske muskler, og en forestående kapitaltilgang fra deres side ville vært positiv for SELSKAP 2 NORGE s fremtidige virksomhet.

 

Det er også viktig å understreke at det i regelverket, eller i tolkningen av dette, ikke kan settes som et absolutt vilkår for tapsføring av merverdiavgift at Klager må sende skriftlige purringer og/eller kravet til inkasso. Vi viser både til merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 og advokat Petter Hartz Hansens artikkel i Revisjon og Regnskap nr. 7/1988. Hartz Hansen skriver at det må være tilstrekkelig for fradragsføring av merverdiavgift at kreditor foretar en begrunnet vurdering av debitors økonomiske situasjon, og at fradragsrett foreligger når debitor kommer fram til at fordringen, på bakgrunn av debitors betalingsevne, ikke lar seg inndrive. Poenget er at det ikke er et absolutt krav om skriftlige purringer og inkassovarsel.

 

Dersom man i vår sak vurderer debitors betalingsmønster og innfrielser av krav helt siden 2006, mener vi at kreditor, i det tilfellet at han vurderer videre leveranser som forretningsmessig forsvarlig, ikke kan miste retten til tapsføring av merverdiavgift fordi han ikke har sendt det Skatt x anser som skriftlige purringer, eller sendt inkassovarsel, før debitor kort tid etter går konkurs.

 

Også JJunderstreker at kreditors vurderinger er vesentlige i forbindelse med tapsføring av merverdiavgift, og selv om hans vurdering er knyttet til vurderingen av om fordringen er tapt uten at debitor er konkurs, må den samme vurderingen gjelde i det tilfellet der tapsføring er foretatt som følge av debitors konkurs. Fordringene er tapsført nettopp fordi de er tapt (konkursen tydeliggjør SELSKAP 2 NORGE s manglende evne til innfrielse) og fordi vilkårene for fradragsføring er innfridd.

 

AA bemerker at Klager i ethvert tilfelle der en vesentlig kunde oversitter betalingsfrister ville gått i dialog med kunden for å få informasjon om den økonomiske situasjonen, mulighet for dekning av fordringen m.m., før selskapet ev. senere ville sendt en skriftlig purring.

 

Dersom Klager ville gått inn i et slikt forhold (manglende betaling av krav) for å gi kunden kreditt, ville selskapet inngått en lånekontrakt om dette forholdet, slik de hadde gjort tidligere med Selskap 3 AS, se nedenfor. AA understreker at Klager ikke hadde noe ønske om å bidra med kreditt til andre selskaper uten at dette ble formalisert ved kontrakt.

 

Skatt x skriver videre i sitt vedtak at (side 11 vedrørende tilleggsavgift) at Klager kunne inngått avtaler som sikret selskapet fortløpende betalinger når SELSKAP 2 NORGE mottok sine inntekter, i stedet for å overlate til SELSKAP 2 NORGE hvem som skulle prioriteres først. Skatt x mener at Klager skulle instruert, eller gjennom avtaler styrt, hvem SELSKAP 2 NORGE skal overføre midler til, i en situasjon der selskapet har problemer med å innfri sine forpliktelser innenfor sine leverandørers betalingsfrister.

 

En lik «styring», og en forfordeling, av et søsterselskap, vil kunne bli ansett som en omstøtelig handling i forkant av en konkurs, og uansett mener vi at selskaper i samme konsern skal være svært forsiktige med å forfordele hverandre i en likviditetsmessig vanskelig periode. Det faktum at Skatt x mener at SELSKAP 2 NORGE burde prioritert å betale sin leverandørgjeld til Klager fremfor å betale andre leverandører fremstår som både underlig og overraskende.

 

På bakgrunn av det som fremkommer ovenfor mener vi at det faktum at Klager ikke har sendt skriftlige purringer og inkasso-varsel til SELSKAP 2 NORGE , men i stedet valgt å søke inndriving gjennom løpende kontakt med debitor (muntlige henvendelser, møter, e-poster m.m.), ikke gir Skatt x grunnlag for å nekte fradragsføring av den tapte merverdiavgiften. Klagers vurdering av situasjonen, basert på dialogen med SELSKAP 2 NORGE, var at det var sannsynlig at SELSKAP 2 NORGE ville kunne innfri sine forpliktelser, og selskapet vurderte derfor at det ikke var grunnlag for å stoppe sine leveranser ti SELSKAP 2 NORGE. Klager kan ikke av den grunn miste retten til tapsføring når SELSKAP 2 NORGE kort tid etter går konkurs.

 

5.4 Påvirkning av interessefellesskap

Skatt x har flere steder i vedtaket omtalt det forhold at det forelå et interessefellesskap mellom Klager og SELSKAP 2 NORGE som har påvirket SELSKAP 2 NORGEs handlinger, eller mangler på handlinger.

 

Som vi har skrevet ovenfor var Klager ikke passive helt frem til selskapet sendte en e-post til SELSKAP 2 NORGE «mange måneder etterpå (...)», slik det beskrives i vedtaket, og daglig leder AA kan ikke se at selskapet handlinger som kreditor ville vært annerledes i et tilfelle som gjaldt en annen debitor. AA understreker at næringsdrivende ikke uten videre avslutter et mangeårig og godt samarbeid straks debitor overskrider betalingsfrister. Det har derimot vært brukt mye tid og ressurser for at SELSKAP 2 NORGE skulle innfri fordringene, noe de også gjorde i vesentlig grad i juni og juli 2014.

 

AA poengterer også at e-posten som Skatt x henviser til i vedtaket ble oversendt som et eksempel, som en av mange e-poster som ble oversendte til SELSKAP 2 NORGE i forbindelse med purringene på manglende betalinger.

 

AA understreker at Klager etter så mange års samarbeid fant det mest formålstjenlig å inndrive fordringene gjennom dialog. De betydelige innbetalingene fra SELSKAP 2 NORGE i juni og juli viser også at dette ga resultater.

 

Skatt x skriver videre i første avsnitt på side 7 noe om kredittid for andre kunder (med betalingsproblemer). Skattekontoret spekulerer i hvordan Klager ville forholdt seg til andre kunder med betalingsproblemer og hva andre kunder kunne ønske seg. Vi hitsetter fra vedtaket:

 

«Det fremstår ikke som sannsynlig at andre kunder ikke kunne ønske seg en lengre

kredittperiode uavhengig om det foreligger betalingsproblemer eller ikke. Dette momentet viser at selskapet ikke behandlet Selskap 2 Norge på lik linje med andre kunder slik det anføres i tilsvaret.»

 

Vi stiller oss undrende til hvordan Skatt x kan fremsette slike spekulasjoner i vedtaket. Det kan uansett ikke være relevant for vår sak om «andre kunder» som ikke har betalingsproblemer eventuelt ikke skulle ønske seg lengre betalingsfrist. Det er heller ikke riktig, slik Skatt sør anfører, at Klager ikke har behandlet SELSKAP 2 NORGE på lik linje med andre kunder på grunn av at SELSKAP 2 NORGE ikke har maktet å betale alle regningene innen betalingsfristen.

 

Klager har måttet forholde seg til at SELSKAP 2 NORGE har hatt problemer med å betale alle regningene innen forfall, men selv om en stor kunde oversitter forfallstidspunktet innebærer det naturlig nok ikke at man innvilger tilsvarende forskyvninger på betalingsfristen for alle andre kunder.

 

Det synes som om Klager har forholdt seg profesjonelt til SELSKAP 2 NORGE, på lik linje med enhver annen viktig kunde for selskapet, og vi kan ikke se at det foreligger et interessefellesskap som har påvirket Klager på en slik måte at fradragsretten for den tapte merverdiavgiften kan avskjæres.

 

5.5 Tilbakeholdt vederlag til morselskapet

Daglig leder AA opplyser også at Klager gjorde ytterligere et tiltak i forbindelse med den manglende betalingen fra SELSKAP 2 NORGE. Klager leide lokaler av morselskapet til SELSKAP 2 NORGE , Selskap 3 AS, og for å understreke alvoret i saken, bestemte Klager ser for å unnlate å betale husleien som ble fakturert fra Selskap 3 AS.

 

Den manglende betalingen fra Klager gjaldt husleie for 2. kvartal 2014 (forfall 1. april 2014) og for 3. kvartal 2014 (forfall 1. juli 2014), totalt kr 578.022. Klager holdt også igjen noen andre betalinger til Selskap 3 AS, slik at sum tilbakeholdt beløp ved konkursåpning i følge AA utgjorde kr 734.888.

 

AA opplyser at det var en felles bankstruktur og felles kreditramme i Selskap 3-gruppen, der både Selskap 3 og SELSKAP 2 NORGE var omfattet. Ved at Klager ikke betalte husleien som var fakturert fra Selskap 3, fikk det innvirkning for både morselskapet Selskap 3 og SELSKAP 2 NORGE, og tiltaket med manglende husleiebetaling i perioden fra april 2014 viser med tydelighet at Klager ikke forholdt seg passive til de manglende innbetalingene fra SELSKAP 2 NORGE , slik skattekontoret feilaktig legger til grunn i sitt vedtak."

 

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men kan ikke se grunnlag for å omgjøre vårt vedtak.

 

Ifølge merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd kan beregningsgrunnlaget for merverdiavgift korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt. I forskrift til merverdiavgiftsloven § 4-7-1 er det nærmere regulert når en utestående fordring kan anses som endelig konstatert tapt.

 

Ordningen med korreksjon for tapte krav er et unntak fra symmetrisystemet og velter et avgiftstap over på staten fordi manglende betaling av kravet ikke fratar debitor dennes fradragsrett for inngående avgift. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra sin skyldner.

 

Det følger av både teori og retts- og forvaltningspraksis at sammenfallende interesser på kreditor- og debitorsiden, for eksempel i form av felles ledelse vil skjerpe kravene til sannsynliggjøring av fordringens uerholdelighet.

 

I Aust-Agder tingrettsdom inntatt i Utv. 2010 s. 822 (Nedrebø Eiendom Arendal AS) ble det blant annet lagt vekt på interessefellesskap mellom partene og at fordringen ikke i tilstrekkelig grad var forsøkt inndrevet. Retten stadfestet her enstemmig Klagenemndas resultat om at det ikke var grunnlag for tapsføring. Retten la til grunn at det var et vilkår for fradragsretten at det på avskrivningstidspunktet angikk en ordinær kundefordring. Ifølge retten var spørsmålet i saken "om det foreligger en ordinær kundefordring som er gjenstand for fradragsretten, eller om det er ytet en kreditt som ikke er gjenstand for fradragsrett".

Vedrørende dette vurderingstemaet vil vi også vise til en uttalelse om tap på krav og kredittsituasjoner i en avgjørelse av Klagenemnda for merverdiavgift (KMVA-2010-6750):

 

"Skattekontoret er enig i at det i forretningslivet må være et visst rom for å ta risiko uten at tapsføring av utestående fordringer vil være avskåret. Beslutningen om fortsatt levering må likevel være forretningsmessig forsvarlig. Det vises i denne sammenhengen til at bakgrunnen for ordningen med korreksjon for tapte krav er at det anses rimelig at staten skal bære merverdiavgiftsdelen av tapet når det er utslag av en normal/naturlig risiko i forbindelse med næringsvirksomhet. Motsetningsvis vil staten ikke være nærmest til å bære eventuelle tap dersom kreditor har hatt en uforholdsmessig/ ubegrunnet høy risiko ved å levere til debitor på kreditt".

 

I Hålogaland lagmannsretts dom av 23. februar 1995 (LH-1994-42) uttales det følgende:

 

"Det rettslige utgangspunkt er forskrifter om regnskapsplikt og bokføring for næringsdrivende § 13. Avgift av tap på utestående fordringer som tidligere er avgiftsberegnet, kan bare føres til fradrag på omkostningsoppgaven hvis tapet er avskrevet på den enkelte kundes konto. - Det er en forutsetning at fradragsberettigende avskrivning må være begrunnet i uerholdelighet, ikke f.eks. i ønske om å styrke egenkapitalen i et datterselskap. Uerholdeligheten må sannsynliggjøres, f.eks. ved inndrivelsesforsøk, og beløpsstørrelse, forholdet mellom kreditor og debitor og situasjonen for øvrig vil påvirke kravene til sannsynliggjøring."

 

Et interessefellesskap vil være et relevant moment ved vurderingen av om tapet er uerholdelig, det vil si reelt og endelig konstatert. Dette vil ikke alene være avgjørende, men det skjerper kreditors bevisbyrde.

 

Dersom en utestående kundefordring ettergis eller konverteres til finansieringsbistand, vil det ikke være grunnlag for å korrigere etter reglene for tap på utestående fordringer.

 

I foreliggende sak er kreditor eid 51 % av samme konsern som har 100 % eierandel i debitor. Styreleders og styremedlemmers verv i selskapene er beskrevet i vedtaket. Debitors styre og ledelse er omtalt i konkursinnberetningen. Etter skattekontorets vurdering foreligger det et interessefellesskap mellom kreditor og debitor som følge av felles eiere og ledelse. Spørsmålet er om dette interessefellesskapet har påvirket klagers handlinger.

 

Klager har i dette tilfellet fortsatt å levere tjenester og å fakturere debitor hver måned i 2014 frem til konkursåpning, til tross for manglende betalinger, jf. tabelloversikt i vedtaket side 5.

 

Klager anfører at det ikke er noe krav om skriftlige purringer og inkassovarsel ved manglende betaling, og at klager har valgt å søke inndriving gjennom løpende kontakt med debitor og ansett dette som formålstjenlig. Det er opplyst at selskapet hadde en tett oppfølging og dialog med debitor, noe som er bekreftet i vedlagt e-post av 24. juni 2015 fra controller GG.

 

Som omtalt i vedtaket anser skattekontoret det som normalt at man i en slik situasjon følger opp kravene ved aktiv inndrivning, uavhengig av eierforhold. Vi antar at det i utgangspunktet også er lite aktuelt å fortsette å levere tjenester til en kunde som i stor grad ikke overholder betalingsbetingelsene. Skattekontoret viser til at avgiftpliktige må kunne sannsynliggjøre fordringenes uerholdelighet, og bære risikoen for selskapets handlinger. Det er skattekontorets oppfatning at interessefellesskapet har påvirket klagers handlinger. Klager var godt kjent med debitors økonomiske situasjon, men valgte å fortsette leveransene.

 

Det er opplyst at debitors konkurs kom som en overraskelse for klager, og at klager forventet at fordringene ville bli innfridd på sikt. Klager ønsket ikke å stanse leveringen av hensyn til inngåtte kontrakter med kunder og konsekvensene ved at disse ev. ikke ville bli innfridd. Skattekontoret forstår at det i visse situasjoner kan være grunnlag for å fortsette samarbeidet i håp om å redusere et økonomisk tap eller for å sikre fremtidige leveranser. Skattekontoret mener imidlertid dette viser at klager selv har hatt interesse av å gi finansieringsbistand/kreditt overfor debitor i en vanskelig økonomisk periode. Etter skattekontorets syn viser disse forholdene at det ikke forelå noen reell uerholdelighet og at det ikke foreligger ordinære kundefordringer. Skattekontoret kan ikke se at staten i dette tilfellet skal måtte bære avgiftstapet for en slik risiko som klager synes å ha akseptert.

 

Klager anfører at Klager verken har tatt en uforholdsmessig høy risiko eller burde ha forstått at sjansene for at debitor skulle klare å betale sin leverandørgjeld var lite sannsynlig. Til dette vil skattekontoret bemerke at utviklingen i løpet av 2014 mht. utestående fordringer viser at utestående beløp økte fra måned til måned, fra kr 435 000 ved utgangen av januar, til

kr　1 292 027 i februar og så videre frem til konkursen da utestående beløp utgjorde kr　4　598　363. Selv om debitor innbetalte totalt over 1,9 millioner kroner i juni og juli, utgjorde utestående beløp ved utgangen av juli kr 2 186 981. I august og september leverte klager tjenester for henholdsvis kr 963 019 og kr 1 448 363, uten at det kom noen ytterligere innbetalinger fra debitor etter siste innbetaling i juli. Denne utviklingen må ha vært kjent for klager.

 

Vi er på denne bakgrunnen av den oppfatningen at klager selv må ta risikoen for avgiftstap de påføres hvor man i et løpende avtaleforhold med klart interessefellesskap mellom partene fortsetter å levere tjenester i flere måneder til tross for manglende betaling. Skattekontoret er av den oppfatning at staten ikke skal belastes dette avgiftstapet.

 

Etter en helhetlig vurdering av den fremlagte dokumentasjonen og opplysninger i klagen, antar skattekontoret at det ikke foreligger fradragsrett etter reglene om tap på krav da fordringene ikke fremstår som ordinære kundefordringer, men snarere som kreditt/finansieringsbistand. Følgelig er det ikke grunnlag for å korrigere beregningsgrunnlaget i samsvar med mval. § 4-7 første ledd.

 

Klager anfører at det er en saksbehandlingsfeil når Skatt x ikke klargjør hvilke(t) vilkår for tapsføring som ikke er oppfylt, og viser til skattekontorets konklusjon i vedtaket side 9. Skattekontoret mener det fremgår av vedtaket hva som er skattekontorets begrunnelse for å tilbakeføre den fradragsførte avgiften. Skattekontoret har over åtte sider i vedtaket begrunnet vedtaket, og deretter gitt en kort konklusjon. Det fremgår både av varselet og vedtaket at skattekontoret mener vilkårene for tapsføring etter § 4-7 ikke er oppfylt fordi det ikke foreligger et ordinært kundeforhold, og at det var i klagers interesse å yte kredittbistand slik at avtaler om å levere butikkinnredninger ble oppfylt.

 

Med henvisning til merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b) vil skattekontoret fastholde at det er grunnlag for den foretatte etterberegningen.

 

Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1, første ledd, bokstav b at:

 

"(1) Avgiftsmyndighetene kan fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, herunder rette feil i et avgiftssubjekts avgiftsoppgjør, når

b) mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning".

 

På denne bakgrunn opprettholder skattekontoret vedtaket om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift med kr 919 139,- jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b.

 

Skattekontoret fastholder etter dette vedtaket av 5. mai 2015.

1.5 Klagers merknader til skattekontorets innstilling

Klager, v/XX Advokatfirma AS, har i brev av 9. november 2015 kommet med følgende merknader til skattekontorets innstilling:

 

"2 Våre merknader til innstillingen

 

2.1 Tapsføringen

 

Merverdiavgiftsloven stiller i § 4-7 opp noen vilkår for tapsføring av inngående merverdiavgift som «tap på krav»:

1. Det må gjelde en utestående kundefordring

2. Det må tidligere være beregnet merverdiavgift ved vederlaget

3. Fordringen må være endelig konstatert tapt

4. Tapet må skyldes debitors manglende betalingsevne

 

Vi er fremdeles av den oppfatning at samtlige av disse vilkår er oppfylt. Vi mener at det kravet gjelder en ordinær utestående kundefordring, som det tidligere er beregnet merverdiavgift av. Fordringen er endelig konstatert tapt og tapet skyldes debitors manglende betalingsevne. Skattekontoret fremstår som enig i at det vilkår 2 er oppfylt. Utover dette er det noe uklart hvordan skattekontoret stiller seg til de øvrige vilkårene.

 

Skattekontoret er selv av den oppfatning at dette kommer frem i skattekontorets åtte sider lange etterberegningsvedtak av 5. mai 2015.

 

I skattekontorets vurdering av saken i innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift drøftes fordringens uerholdelighet samtidig som det konkluderes med at fordringene ikke kan anses som ordinære kundefordringer men som kreditt/finansieringsbistand. Det fremstår dermed noe usikkert skattekontoret mener fordringene ikke kan tapsføres fordi fordringen anses ettergitt, og derfor ikke kan anses som uerholdelig, eller om skattekontoret er av den oppfatning at fordringen har endret karakter til langsiktig kreditt/finansieringsbistand.

 

Vi leser skattekontorets begrunnelse slik at det legges opp til det foreligger en fordring, men at denne anses ettergitt. I konklusjonen legger skattekontoret til grunn at fordringen ikke lengre er en ordinær kundefordring, men en kreditt/finansieringsbistand.

 

Først om fremst mener vi skattekontoret må være klarere på hvilket grunnlag fordringen nektes tapsført.

 

Vi understreker at det her er tale om en ordinær kundefordring. Fordringen oppstod etter ordinær fakturering av leverte varer og tjenester til Selskap 2 Norge AS.

I Høyesteretts dom av 9. februar 2015 (Lønningshaugen 15 AS) la førstvoterende til grunn at det i praksis er avklart at det vil være grunnlag for tilbakeføring av merverdiavgift dersom en leverandørkreditt uttrykkelig avtales omdannet til en del av en langsiktig finansiering eller til ansvarlig lån. Det samme vil i utgangspunktet gjelde dersom slik omdanning fremkommer av den regnskapsmessige behandling.

 

Utgangspunktet for vurderingen av om fordringen har endret karakter er hva partene har avtalt. I et tilfelle der det klart foreligger en fordring som kjøper er forpliktet til å betale (kundefordring), må utgangspunktet være at det må inngås en avtale om endring av forholdet hvor det fremgår at forholdet skal endres til finansieringsbistand eller langsiktig kredittytelse/lån.

 

I denne sak foreligger det ingen avtale som tilsier at kundefordringen har endret karakter. Tvert imot har partene opptrådt i tråd med den felles forståelse at det foreligger en fordring som løpende søkes innfordret. Dette kommer tydelig frem i e-post korrespondansen mellom daglig leder AA i Klager, og debitor Selskap 2 AS (Selskap 2 Norge AS). Vi mener derfor at kreditor hele tiden har opptrådt i tråd med den forståelse at det her er tale om ordinære kundefordringer som skal betales av Selskap 2 Norge AS.

I Lønningshaugen legger 15 AS legger førstvoterende til grunn at det ikke nødvendigvis må foreligge en uttrykkelig avtale. Det kan også være grunn til å nekte tilbakeføring når kundefordringen eller leverandørkreditten har "skiftet karakter" til en annen form for tilgodehavende.

 

Tilbakeføringsadgangen kan altså avskjæres i de tilfellers hvor kundefordringen omdannes til en langsiktig kreditt eller på annen måte endrer karakter, og således ikke lenger er en kundefordring. Det vil kunne være aktuelt når kreditten ikke lenger kan sees som ordinær leverandørkreditt.

 

Høyesterett slår fast at spørsmålet om karakterendring må avgjøres etter en konkret vurdering. I den sammenheng presiseres det at vurderingen vil avhenge av om det foreligger et interessefellesskap mellom partene.

 

I interessefellesskapstilfellene vil det være et vesentlig moment om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og om handlemåten i forhold til fordringene er forretningsmessig begrunnet ut fra kreditors ståsted alene. Spørsmålet synes å være om interessefellesskapet er årsaken til handlingsmåten.

 

I denne sak er den utvidede kreditt kun begrunnet i forretningsmessige hensyn fra kreditors side. For det første forelå det en omfattende avtale mellom kreditor og debitor, med en verdi på ca. 10 MNOK for kreditor. Avtalen gjaldt leveranser til seriøse og store virksomheter; blant annet BUTIKK 1. At Klager velger å opprettholde leveransene til Selskap 2 Norge AS, for å sørge for inntekter ien slik størrelsesskala, anser vi som en god forretningsmessig begrunnelse. Klager hadde kun som motiv å sørge for sine egne inntekter ved å fortsette å levere ytelser til debitor.

 

I tillegg har Klager og Selskap 2 Norge AS et langvarig kundeforhold bak seg, helt tilbake til 2006.Ser man på betalingshistorikken til debitor, så har likviditeten variert noe. Imidlertid har Selskap 2 Norge AS hele tiden klart å gjøre opp sitt utestående til Klager. Senest i juli 2015 innbetalte Selskap 2 Norge AS over 1,9 MNOK av utestående til Klager.

I tillegg forelå det klare indikasjoner på at debitor Selskap 2 Norge AS gjennom eier av morselskapet Selskap 3 AS ville få en kapitalforhøyelse som igjen ville medført at debitor ville vært i stand til å betale uoppgjort utestående til Klager.

 

Det fremgår videre fra Høyesteretts avgjørelse i Lønningshaugen 15 AS er det ikke noe i veien for å være fleksibel ved inndrivelsen av krav, men ved vesentlig mislighold bør man ta forholdsregler og sørge for å ha dokumentasjon for at handlingsmåten er forretningsmessig begrunnet.

 

Vi mener skattekontoret legger til grunn feil faktum når det konkluderes med at fordringene ikke lengre er å anse som ordinære kundefordringer. Klager sine handlinger er forretningsmessig begrunnet, og interessefellesskapet har ikke medført at Selskap 2 Norge AS har blitt behandlet annerledes enn andre debitorer ville blitt i en tilsvarende situasjon. Klager har heller ikke på noe tidspunkt eller på noen måte gitt uttrykk for at kundefordringene skal omklassifiseres.

 

Vi mener videre at fordringen må være endeling konstatert tapt, da den etter en samlet vurdering må anses som uerholdelig, jf. merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 første ledd bokstav d).

 

I KMVA 6750, som skattekontoret selv har vist til og sitert i innstillingen, fremgår det at virksomhetene har «et visst rom for å ta risiko uten at tapsføring av utestående fordringer vil være avskåret. Beslutningen om fortsatt levering må likevel være forretningsmessig forsvarlig. Det vises i denne sammenheng til at bakgrunnen for ordningen med korreksjon fortapte krav er at det anses rimelig at staten skal bære merverdiavgiftsdelen av tapet når det er utslag av normal/naturlig risiko i forbindelse med næringsvirksomhet.»

 

Det foreligger altså et visst rom for risiko uten at det skal få konsekvens for tapsføringen. Forutsetning er at fortsatt levering er forretningsmessig forsvarlig. Vi mener at Klager har opptrådt forretningsmessig forsvarlig ved sin fortsatte levering, jf. blant annet den betydelige avtalen med BUTIKK 1, og selskapet har holdt seg innenfor det som kan anses som normal/naturlig risiko i forbindelse med næringsvirksomhet.

 

Faktum i denne saken er at:

• Klager kontinuerlig har søkt å få dekket fordringen fra Selskap 2 Norge AS. 
• Historikken viser at Selskap 2 Norge AS over tid har innfridd leverandørgjelden til Klager.
• Det er en ren forretningsmessig begrunnelse bak det forhold at Klager i hele perioden frem til konkursåpning leverte tjenester til Selskap 2 Norge AS, jf. den betydelige og meget viktige avtalen Selskap 2 Norge AS hadde med BUTIKK 1.
• Klager har ikke på noe tidspunkt erkjent en omklassifisering av kundefordringen.
• Hele MNOK 2,4 av den samlede kundefordringen mot Selskap 2 Norge AS oppsto de to siste månedene før konkursen.

 

Ser man på disse momentene, sammen med oppsummeringen under punkt 2.1 i klagen, mener vi at det vanskelig kan konkluderes med at Klager har tatt en uforholdsmessig/ubegrunnet høy risiko ved å levere til Selskap 2 Norge AS på kreditt.

 

Vi mener at kundefordringene ikke har endret karakter, og vi mener at kundefordringene må anses som endelig konstatert tapt, da de etter en samlet vurdering anses som uerholdelige.

 

Manglende betaling skyldes videre debitors manglende betalingsevne. Dette kommer klart frem i epost korrespondansen mellom partene, hvor det klart fremgår at Selskap 2 Norge AS ønsker å betale, men grunnet manglende likviditet kan ikke betaling gjennomføres.

 

Vi anfører også at Høyesteretts dom og anførsler vedrørende Lønningshaugen 15 AS er relevante for vår sak, og skattekontoret har ikke drøftet denne dommen i innstillingen til Klagenemnda.

 

2.1.1 Oppsummering

Slik vi ser saken, er alle de fire vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsloven oppfylt.

 

Klager er berettiget til å korrigere beregningsgrunnlaget med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd."

 

1.6 Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret mener at klagers merknader til skattekontorets utkast til innstilling ikke inneholder noe nytt som gjør at skattekontoret vil endre konklusjon. Skattekontoret har imidlertid enkelte kommentarer til klagers merknader.

 

Klager anfører at skattekontoret må være klarere på hvilket grunnlag fordringen nektes tapsført. Skattekontoret vil vise til innstillingens pkt. 1.4. Begrunnelsen for skattekontorets vedtak om tilbakeføring av inngående avgift er skattekontorets vurdering av at det ikke foreligger fradragsrett etter reglene om tap på krav fordi fordringene ikke fremstår som ordinære kundefordringer. Interessefellesskapet antas å ha påvirket klagers handlinger, og det er skattekontorets vurdering at staten ikke skal belastes avgiftstapet.

 

Videre har klager vist til Høyesteretts dom av 9. februar 2015 (Lønningshaugen 15 AS).

Det vises til at Høyesterett slår fast at spørsmålet om karakterendring må avgjøres etter en konkret vurdering, og at vurderingen i den sammenheng vil avhenge av om det foreligger et interessefellesskap mellom partene. Videre vises det til at i interessefellesskapstilfellene vil det være et vesentlig moment om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og om handlemåten i forhold til fordringene er forretningsmessig begrunnet ut fra kreditors ståsted alene. Klager anfører at spørsmålet synes å være om interessefellesskapet er årsaken til handlingsmåten.

 

Klager anfører bl.a. at det i denne saken ikke foreligger en avtale som tilsier at kundefordringene har endret karakter. Videre at den utvidete kreditten kun er begrunnet i forretningsmessige hensyn fra kreditors side. Klager hadde kun som motiv å sørge for egne inntekter ved å fortsette å levere ytelser til debitor. Interessefellesskapet har ikke medført at debitor har blitt behandlet annerledes enn andre debitorer ville blitt i en tilsvarende situasjon. Det anføres at Klager har opptrådt forretningsmessig forsvarlig ved sin fortsatte levering, og at selskapet ikke har tatt en uforholdsmessig/ubegrunnet høy risiko ved å levere til Selskap 2 Norge AS på kreditt.

 

Skattekontoret har i vedtaket vurdert betydningen av Høyesterettsdommen Lønningshaugen 15 AS i vedtaket og konkludert med at dommen ikke kan få avgjørende vekt i denne saken som følge av ulikt faktum.

 

Skattekontoret er enig i at spørsmålet synes å være om interessefellesskapet er årsaken til handlingsmåten. Dette må vurderes konkret i det enkelte tilfelle.

 

Som nevnt i innstillingens pkt. 1.4, var kreditor og debitor søsterselskap i samme konsern. Morselskapet, Selskap 3 AS, eide 51 % av kreditor og 100 % av debitor. Det foreligger dermed sammenfallende eierinteresser. Det anføres at klagers eneste motiv ved å fortsette leveringen til debitor var å sikre egne inntekter. Det er skattekontorets vurdering at man normalt ville forsøkt å sikre inntektene for allerede leverte tjenester ved aktiv inndrivning, og at man ikke fortsetter å levere tjenester i et så stort omfang over lengre tid når man er kjent med kundens dårlige likviditet slik som i dette tilfellet. Det er anført at klager ville handlet likt overfor andre debitorer i samme situasjon. Skattekontoret mener en slik handlemåte ikke er forretningsmessig forsvarlig, og mener handlemåten i denne saken må ses i sammenheng med at debitor/søsterselskapet var i en vanskelig økonomisk situasjon og det fremsto som økonomisk formålstjenlig å yte kredittbistand. Klager må selv ta risikoen for avgiftstapet når det velges en slik handlemåte.

2. Tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Det vises til gjengivelse av sakens faktum under pkt. 1 vedrørende de materielle forhold.

 

Tilleggsavgift ble varslet i brev av 21. januar 2015. Varselet om tilleggsavgift ble begrunnet med at det var klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten hadde fradragsført inngående merverdiavgift uten at vilkårene i merverdiavgiftsloven § 4-7 var oppfylt, med det resultat at staten er eller kunne blitt påført tap. Selskapet burde forstått at det ikke var adgang til å tapsføre fordringene da forholdet i realiteten framsto som kreditt/finansieringsbistand. Ved tvil om dette burde man kontaktet skattekontoret i forkant. Det ble varslet om ileggelse av 20 % tilleggsavgift som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet.

 

Skattekontoret mottok som nevnt under pkt. 1.1 svar på varselet den 11. februar 2015. I brev fra XX AS ble det redegjort for faktum, klagers vurdering av adgangen til å fradragsføre merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-7 om tap på krav og klagers vurderinger vedrørende varslet tilleggsavgift.

 

I vedtak av 5. mai 2015 er tilleggsavgift på etterberegnet inngående avgift ilagt med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 183 000.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket:

"Begrunnelse for vedtak om ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret har på bakgrunn av det faktum som fremkommer ovenfor ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 183 000.

 

Anførsler/forklaringer

Det er i tilsvaret anført at skattekontoret i utgangspunkt ikke har hjemmel for å ilegge tilleggsavgift fordi det ikke foreligger noen overtredelse av merverdiavgiftsloven.

 

Det er anført at vilkårene for tapsføring etter § 4-7 i merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrift er tilstede på grunn av kundens konkurs og håp om dekning av kravet fra konkursboet ikke er tilstede. Videre anføres at skattekontorets tolkning av reglene om tapsføring ikke kan leses ut av lov eller forskriftstekst, og som dessuten er vanskelig tilgjengelig for de næringsdrivende. Det hevdes at den alminnelige næringsdrivende ikke besitter kjennskap til skattekontorets strenge fortolkning av bestemmelsene om tapsføring.

 

Selskapet v/avgiftsrådgiver tilbakeviser at forholdet i realiteten fremstår som kreditt/finansieringsbistand og skriver at man ikke nødvendigvis er over i et låneforhold dersom kredittperioden er forfalt. Dere påpeker ellers at man ved å utvise fleksibilitet overfor sine kunder ikke skal være avskåret fra retten til tapsføring.

 

I tilsvaret viser man igjen til de sterke eierne og tidligere kapitalforhøyelse som man mener var ventet og at det dermed ikke forelå noe som skulle tilsi at Klager skulle betrakte de utestående fordringene som finansieringsbistand til Selskap 2 Norge.

 

Avgiftsrådgiveren påpeker at de eldste fordringene kun var ca. fire måneder gamle og man i ettertid ser at leveransen burde vært stoppet mot slutten av september. Hun viser til at man må vurdere situasjonen slik den fortonet seg for Klager i august/september 2014. Det anføres at det på det tidspunkt var åpenbart for Klager at de hadde en reell kundefordring på Selskap 2 Norge uten risiko for manglende innbetalinger etter kapitalforhøyelsen.

 

Etter dette anmoder avgiftsrådgiveren skattekontoret å trekke tilbake varsel om ileggelse av tilleggsavgift, eller, forutsatt at skattekontoret mener vilkårene for ileggelse er tilstede, begrense tilleggsavgiften til et minimum.

 

Skattekontorets vurdering

Vurdering av anførsler knyttet til faktum som gjelder tilleggsavgift

Skattekontoret bemerker at de eldste fordringene er fakturaene datert 29.04.2014 med forfall i mai. Det riktige er altså at fordringene er 6 måneder gamle på konkurstidspunktet, men

5 måneder etter forfall forutsatt en kredittperiode på 1 måned.

 

Hjemmelsgrunnlaget for ileggelse av tilleggsavgift

Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Fra bestemmelsen gjengis:

 

"(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger."

 

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift for å sikre lik behandling i saker om tilleggsavgift. Retningslinjene er sist revidert 21. oktober 2014.

 

Ileggelse av tilleggsavgift krever at både de objektive og de subjektive straffbarhetsvilkår må være oppfylt.

 

De objektive vilkår er at avgiftspliktige har overtrådt merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter, slik at staten er blitt eller kunne ha vært påført tap. Det subjektive vilkåret er at avgiftspliktige skal ha opptrådt uaktsomt eller forsettlig.

 

Det er ikke krav om at avgiftspliktige hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet. Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å settes seg inn i de regler som gjelder for beregning og innberetning av avgift for virksomheten. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, anses i seg selv som uaktsomt.

 

Det følger videre av mval § 21-3 annet ledd at et avgiftssubjekt også svarer for medhjelpers, herunder regnskapsførers handlinger. Det er således ikke ansvarsbefriende å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval § 21-3 første ledd stiller for bruk av tilleggsavgift gjelder tilsvarende for medhjelpere. Ved feil som er gjort av en medhjelper eller i samhandling med denne er det i utgangspunktet kun identifikasjon for alminnelig uaktsomhet.

 

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

 

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

 

Mval. § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt, se retningslinjene pkt. 3.

 

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

 

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme, men valg av den satsen som skal benyttes i den konkrete saken avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.

 

Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

 

Skattekontorets konkrete vurdering av de objektive vilkår

 

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift uten at vilkårene i mval. § 4-7 er oppfylt i sin omsetningsoppgave og at bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap

 

Skattekontorets konkrete vurdering av det subjektive vilkår

 

Tross manglende betalinger innen frist og en betydelig økende saldo for åpne poster har selskapet ikke hatt en vanlig forretningsmessig oppfølging av fordringene og har unnlatt å drive inn disse gjennom reelle innfordringstiltak. Man har heller ikke sikret seg på annen måte dekning av kravene. Dette til tross for at det utstående beløp økte betydelig. Selskapet kunne ha purret, sendt ut innkassovarsel, ilagt forsinkelsesrente, og/ eller inngått avtaler som sikret selskapet fortløpende betalinger når kunden mottok sine inntektene i stedet for å overlate dette til debitoren hvem som skulle prioriteres først. Selskapet kunne også ha unnlatt å levere de varene som var avtalt.

 

Til anførsel om at skattekontoret har en forståelse for reglene om tap på krav som ikke kan leses ut av lov og forskrift bemerker vi at det har vært en lang praksis for og mange domsuttaleser i underretten som bygger på at fordringen ikke skal ha endret karakter som vilkår for tilbakeføringsretten. Dette har også Høyesterett bemerket i ovennevnte dom. Det forutsettes at næringsdrivnede har kjennskap til hva som kan tapsføres i medhold av merverdiavgiftsloven §4-7, og at man ved usikkerhet omkring dette har mulighet til å ta kontakt med skattekontoret på forhånd.

 

Beløpet som tapsføres er betydelig, også for selskapet. Dette er et moment som taler for at selskapet burde ha innhentet nødvendig hjelp for å sikre seg at vilkårene for tapsføring var tilstede. At det argumenteres for at den alminnelig næringsdrivende ikke besitter kjennskap til skatteetatens tolkning er dermed ingen unnskyldning for å ikke hente inn hjelp og anses i seg selv som uaktsom, jf ovenfor. Selskapet viser selv til profesjonelle eiere og konsernforhold slik at skattekontoret synes dette ikke kan sammenlignes med en næringsdrivende som ikke har slike forhold, f.eks et enkeltmannsforetak med kun innehaver som står for beslutninger og som utøver mye av arbeidet selv.

 

Ved innlevering av oppgaven kunne selskapet videre ha skrevet i merknadsfeltet eller i et forklarende vedlegg hvilke vurderinger de har gjort og hvordan de har kommet fram til at vilkårene for tapsføring har vært til stede. Selv om skattekontoret hadde vært uenig i selve tapsføringen hadde dette kunne hatt betydning for ileggelse av tilleggsavgift, jf retningslinjer punkt 3.5.

 

Videre prøver man i tilsvaret å tilbakevise at Klager burde ha forstått at vilkår for tapsføring ikke var tilstede. Det vises til fleksibilitet ovenfor kunden og de sterke eierne.

Dette er forhold som skattekontoret har kommentert ovenfor og vi viser særlig til det faktum at kunden i en årrekke hadde hatt økonomiske vansker som krevde kapitaltilførsel og som kreditor var kjent med.

 

Skattekontoret er ellers ikke enig i deres anførsel om at det er riktig å ta utgangspunkt i hvordan situasjonen fortonet seg i august/september 2014, slik vi har argumentert for ovenfor. Vi kan imidlertid ikke se betydningen for tilleggsavgiften.

 

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive vilkåret er oppfylt.

 

Til anmodningen om at tilleggsavgiften settes ned til et minimum når vi likevel mener at vilkår for illeggelse av tilleggsavgift er tilstede bemerker skattekontoret at normalsatsen for tilleggsavgift er 20 %. Vi ser ikke at det foreligger omstendigheter som gjør at unntak fra tilleggsavgift er gjeldende, jf pnkt 3 i retningslinjene.

 

Rent unntaksvis kan tilleggsavgiften fastsettes med et bestemt beløp istedenfor i % av det etterberegnede avgiftsbeløp. Lovens system er at tilleggsavgiften skal stå i prosentvis forhold til unndragelsens art. Er det etterberegnede beløp høyt, vil normalt også tilleggsavgiften utgjøre et stort beløp. At tilleggsavgiften målt i kroner utgjør et stort beløp er derfor i seg selv ikke et forhold som gjør at satsen skal settes ned eller at tilleggsavgiften fastsettes til et bestemt beløp.

Utregning

Tap på fordring tilbakeført	Tilleggsavgift 20 %
919 139	183 00

 

Konklusjon

Skattekontoret anser at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt og ilegger tilleggsavgift med en sats på 20 %, som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet. "

2.3 Klagers innsigelser

Klager har i brev av 30. juni 2015 påklaget vedtaket. Klagers anførsler vedrørende ilagt tilleggsavgift gjengis i sin helhet:

 

"6 Tilleggsavgift

 

6.1 Våre vurderinger av vilkåret for å ilegge tilleggsavgift

Skattekontoret har ilagt en tilleggsavgift på 20 %, det vil si kr 183.000.

 

Det er et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at avgiftssubjektet forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3 første ledd.

 

Tilleggsavgiften er i vedtaket begrunnet på følgende måte, se avsnitt midt på side 11 om det objektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift, jf. også kapittel 2.1 Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012:

 

«På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har fradragsført inngående avgift uten at vilkårene i mval. § 4-7 er oppfylt i sin omsetningsoppgave og at bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap.»

 

Om det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift, jf. kapittel 2.2 i nevnte retningslinjer, skriver Skatt x på side 11 blant annet at «det forutsettes at næringsdrivende har kjennskap til hva som kan tapsføres i medhold av merverdiavgiftsloven § 4-7, og at man ved usikkerhet omkring dette har mulighet til å ta kontakt med skattekontoret på forhånd»

 

Videre skriver Skatt x midt på side 12 i vedtaket:

 

"Skattekontoret legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive vilkåret er oppfylt».

 

Avslutningsvis konkluderer skattekontoret med at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, og det ilegges tilleggsavgift med en sats på 20 %.

 

Vi vil bemerke at merverdiavgiftsloven § 21-3 om ileggelse av tilleggsavgift er en «kan» bestemmelse, og at Skatt x må foreta en konkret vurdering både av om vilkårene er oppfylt og om ileggelse av tilleggsavgift kan unnlates.

 

Vi mener at det er feil av Skatt x å konkludere med at det er en klar sannsynlighetsovervekt for at inngående merverdiavgift er fratrukket uten av vilkårene er oppfylt. Klager har fratrukket den tapte (tidligere utfakturerte, men ikke betalte) merverdiavgiften i sin merverdiavgiftsoppgave, på bakgrunn av at selskapet har innbetalt merverdiavgift til staten, uten at kunden SELSKAP 2 NORGE før konkursen fikk oppgjort kravene fra Klager.

 

Som det fremkommer ovenfor mener vi at alle vilkårene for fradragsføring av merverdiavgiften er oppfylt, og vi kan derfor ikke se at skattekontorets konklusjon om «klar sannsynlighetsovervekt» er korrekt. Også Klager mente at vilkårene var oppfylt ved innberetningen av tapet, og selskapet hadde også grunn til å tro at Skatt x ville akseptere tapsføringen. Det objektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er derved ikke oppfylt.

 

Om det subjektive vilkåret skriver Skatt x feilaktig at Klager har unnlatt å drive inn disse. Skattekontoret skriver at selskapet skulle ha purret og sendt ut inkassovarsel. Videre skriver de at SELSKAP 2 NORGE skulle forfordelt Klager fremfor andre kreditorer.

 

Det siste punktet ser vi bort fra, da vi mener at Skatt x verken kan eller skal anmode et subjekt å forfordele et annet subjekt, og særlig ikke når det foreligger det skattekontoret mener er at interessefellesskap.

 

Som det fremkommer ovenfor, samt i vedlegg fra controlleren i SELSKAP 2 NORGE, har Klager hatt en svært tett oppfølging av sine utestående fordringer mot SELSKAP 2

NORGE. Mens det i vedtaket fremstår som om Klager holdt seg passive, var selskapet ukentlig i kontakt med SELSKAP 2 NORGE og purret for å få oppgjør for sine leveranser. Og som nevnt ovenfor resulterte dette arbeidet i betydelige innbetalinger fra SELSKAP 2 NORGE i juni og juli 2014.

 

De forhold som er relevante i denne saken, herunder det forhold at Klager løpende forsøkte å inndrive kravene, trekker klart i retning av det ikke var grunnlag for selskapet å trekke fradragsretten i tvil. Verken vi eller selskapet kan se hvilke vilkår for fradragsføring etter merverdiavgiftsloven § 4-7 som ikke er oppfylt.

 

Vi kan derfor ikke se at Skatt x kan konkludere med at Klager opptrådte uaktsomt ved å kreve fradrag for den merverdiavgiften som selskapet har tapt, ved at merverdiavgiften er innbetalt til staten uten at selskapet har mottatt oppgjør fra SELSKAP 2 NORGE .

 

I retningslinjene fremkommer det i kapittel 2.1.1 at det å unnlate å søke nødvendig hjelp, i seg selv kan være uaktsomt. I vår sak har Klager vært i kontakt med sin revisor, og når svaret fra revisor var at selskapet hadde rett til tapsføring, understreker det at det ikke er grunnlag for å konkludere med at Klager har opptrådt uaktsomt.

 

Både i forhold til det objektive vilkåret og det subjektive vilkåret er det et krav om klar sannsynlighetsovervekt, og vi kan ikke se at Klager med klar sannsynlighetsovervekt har opptrådt uaktsomt i denne saken.

 

6.2 Prinsipalt: Ingen tilleggsavgift

Prinsipalt mener vi etter dette at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift, og at vedtaket om å ilegge tilleggsavgift derfor må omgjøres.

 

6.3 Subsidiært: Et nærmere bestemt beløp

Vi viser til Skattedirektoratets retningslinjer om ileggelse av tilleggsavgift, der det i kapittel 4.4 fremkommer følgende:

 

"Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten og tilleggsavgift beregnet i prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon kan skattekontoret utmåle

tilleggsavgiften med et bestemt beløp."

En tilleggsavgift på 20 % av fradragsført avgift utgjør 183.000, hvilket fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon i forhold til det faktum at alle vilkår for fradragsføring av tapt merverdiavgift synes å være oppfylt.

 

Basert på de faktiske forhold og det faktum at fradragsføringen fremstår som rettmessig, mener vi at en tilleggsavgift ikke bør ilegges med mer enn et nærmere angitt kronebeløp, slik det også er gitt åpning for i retningslinjene for tilleggsavgift. Et slikt beløp bør være langt lavere enn det som i vedtaket er ilagt som tilleggsavgift."

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret kan ikke se at det i klagen har fremkommet nye opplysninger som gir grunnlag for å omgjøre vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift.

 

Merverdiavgiftsloven § 21-3 oppstiller tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd et brudd på merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av loven. Videre må bruddet ha ført til at staten har, eller kunne ha blitt påført et tap. Det er ikke noe krav om at staten faktisk er unndratt avgift. Dernest må en kunne slå fast at selskapet har vært uaktsom, eller opptrådt forsettlig ved den uriktige avgiftshåndteringen.

 

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan-bestemmelse". Dette innebærer at selv om vilkårene som ovenfor nevnt er oppfylt, må det likevel vurderes konkret om tilleggsavgift kan ilegges eller ikke.

 

I denne saken har klager krevd fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til utestående fordringer hvor vilkårene for tapsføring ikke er oppfylt, jf. vår vurdering over i pkt. 1.4. Ved å fradragsføre inngående merverdiavgift som ikke er fradragsberettiget, synes det klart at staten kunne vært påført tap som følge av dette.

 

De objektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift i medhold av mval. § 21-3 antas dermed å være oppfylt.

 

Det er tilstrekkelig for å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3 at det foreligger et uaktsomt brudd på merverdiavgiftsloven, eller forskrift gitt i medhold av denne.

 

Enhver som driver virksomhet har en plikt til å sette seg inn i de regler som gjelder for fradragsføring av inngående merverdiavgift for sin virksomhet, og det å ikke gjøre det – eventuelt å ikke søke nødvendig bistand, kan i seg selv være uaktsomt. Det følger av merverdiavgiftsloven § 15-1 åttende ledd at avgiftssubjektet skal opptre aktsomt og lojalt, og bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt.

Det er skattekontorets vurdering at dersom Klager AS var i tvil om hvorvidt tapsføringen var berettiget, burde selskapet fått avklart spørsmålet før innlevering av oppgaven, særlig tatt i betraktning beløpets størrelse. I klagen er det opplyst at selskapet var i kontakt med revisor som sa at selskapet hadde rett til tapsføring. Hvis kontakten med revisor skyldes at selskapet var i tvil om hvorvidt de hadde rett til tapsføring, burde selskapet gitt klart uttrykk for sitt synspunkt ved innsending av oppgaven og gitt en fullstendig redegjørelse for faktum.

 

Skattekontoret kan ikke se at vurderingen av det subjektive og de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er uriktig, jf. mval. § 21-3. Anvendt sats på 20 % er i henhold til gjeldende retningslinjer.

 

Skattekontoret har vurdert om det foreligger formildende omstendigheter som skulle tilsi at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort, men har ikke funnet grunnlag for dette.

 

På bakgrunn av overnevnte vurderer skattekontoret det slik at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, jf. mval. § 21-3.

 

Skattekontoret fastholder etter dette vedtaket av 5. mai 2015.

2.5 Klagers merknader til skattekontorets innstilling

Klager v/XX Advokatfirma AS har i brev av 9. november 2015 kommet med følgende merknader til skattekontorets innstilling:

 

"2.2 Tilleggsavgiften

 

2.2.3 Prinsipalt - Ikke hjemmel til å ilegge tilleggsavgift

Skattekontoret har lagt til grunn at Klager burde fått avklart spørsmålet om tapsføring før innlevering av oppgaven, særlig tatt i betrakting beløpets størrelse. Videre mener skattekontoret at selskapet burde gitt uttrykk for sitt synspunkt ved innsending av oppgaven, hvis kontakten med revisor skyldes at det forelå tvil i forhold til tapsføringen.

 

Klager var ikke i tvil om at tapsføringen var berettiget. Selskapet var hele tiden av den oppfatning at utestående fordringer til Selskap 2 Norge AS var ordinære kundefordringer, og selskapet opptrådte i tråd med denne forståelsen. På det tidspunkt debitor var konkurs fremstod det som klart at kravet var tapsberettiget etter merverdiavgiftslovens § 4-7 første ledd. For å bekrefte sin forståelse, søkte selskapet forståelsen bekreftet fra revisor. Da tilbakemeldingene fra revisor bekreftet det synspunkt selskapet selv hadde, ble det naturlig nok ikke ansett som nødvendig å levere inn en forklaring ved innsendelse av oppgaven.

 

At skattekontoret forventer at avgiftspliktige skal sende inn forklaringer på forhold som anses som uproblematiske og klare, mener vi er i tråd med skattekontorets egen policy, som er at det ikke skal knyttes vedlegg til oppgavene hvis det ikke er behov for forklaring. Klager anså ikke tapsføring som verken problematisk eller usikker, og det var derfor ikke noe behov for å vedlegge noen forklaring.

 

Vi understreker at Klager ikke på noe tidspunkt har omklassifisert kundefordringen eller på annen måte har gitt aksept for at fordringen her endret karakter.

At beløpet er høyt, er igrunn uten betydning, hvor vilkårene for tapsføring anses oppfylt.

Vi mener at heller ikke dette momentet taler for at Klager burde handlet annerledes i denne saken.

 

2.2.4 Subsidiært - et nærmere bestemt beløp

Vi kan ikke se at skattekontoret har vurdert hvorvidt det er anledning til å fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp. Dette til tross for at det er anført i klagen.

 

I saker som denne, hvor det er langt fra åpenbart for avgiftssubjektet at det gjøres feil ved innsendelse av oppgaven, bør skattekontoret konkret vurdere om det er bør ilegges tilleggsavgift med et bestemt beløp.

 

3 Avsluttende bemerkninger

Vi mener at fordringene i denne sak ikke har endret karakter på bakgrunn av interessefellesskapet mellom partene. På tapsføringstidspunktet var fordringene ordinære kundefordringer som Klager var berettiget til å tapsføre med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.

 

Skattekontorets vedtak av 5. mai 2015 må dermed oppheves, både for den del som gjelder etterberegningen og for den del som gjelder tilleggsavgiften."

2.6 Skattekontorets vurdering av klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret mener at klagers merknader til skattekontorets utkast til innstilling ikke inneholder noe nytt som gjør at skattekontoret vil endre konklusjon.

 

Når det gjelder klagers subsidiære anførsel om at tilleggsavgiften kan fastsettes med et bestemt beløp, viser vi til skattekontorets vedtak av 5. mai 2015 (gjengitt over i pkt. 2.2) der spørsmålet er vurdert avslutningsvis i vedtaket. Skattekontoret har ikke funnet grunnlag for å redusere tilleggsavgiften og fastholder vurderingen som fremgår av vedtaket.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k :

 

Den påklagede etterberegningen av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum:

"Uenig i etterberegning. Mener at tapsfradrag etter en konkret vurdering bør godtas. Kort misligholdsperiode for kravene, og ikke forhold i saken som tilsier at interessefellesskapet har påvirket innfordringen. Det innfordringsløp som ble lagt for å oppnå dekning for kravene, fremstår rasjonelt ut fra situasjonen og de eierforhold som forelå. Klagers handlemåte i saken fremstår, de konkrete forhold tatt i betraktning, som rasjonelt og forretningsmessig begrunnet.

 

Kommentar: Kontroll en måned før utløpet av oppgavetermin. Undergraver retten til og muligheten for egenretting."

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til Hines Grape sitt votum.

 

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k 

Etterberegningen oppheves.