Klagedato: 31. august 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Klagen gjelder skattekontorets vedtak om å etterberegne merverdiavgift på omsetning av serveringstjenester og take-away Påklaget beløp utgjør kr 185 932

Stikkord: Utgående merverdiavgift

Bransje: Restaurant

Mval: § 18-1

 

　

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse ved skriftlig votering 8. februar 2016 i sak KMVA 8783 - Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g:

Klager AS ble stiftet den 15.01.1996, og ble registrert den 22.02.1996 i Enhetsregisteret med næringskode: 56.101 Drift av restauranter og kafeer. Selskapet ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 2. termin 1996.

Klager AS er hjemmehørende i A kommune.

Selskapet ble eiet 100 % av B (X) frem til første halvdel av 2014, da C (X) overtok alle aksjene. B og C er søsken.

Etter avholdt kontroll ble det den 11.05.2015 truffet vedtak om etterberegning av avgift med følgende beløp:

 

 

 

 

 

Vedtaket ble truffet den 11.05.2015. Klagefristen ble utvidet til 01.09.2015, etter forespørsel fra selskapets fullmektig. Klagen, som er datert 31.08.2015, er rettidig.

Påklaget beløp utgjør kr 185 932.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager v/ fullmektig D, E advokatfirma AS, med frist for innsendelse av bemerkninger 27.11.2015. Det er ikke mottatt bemerkninger pr. 1. desember 2015.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: 

Dok. nr	Dokument type	Dato
1	Bokettersynsrapport	12.01.2015
1 a)	Vedlegg 1
1 b)	Vedlegg 2
1 c)	Vedlegg 3
1 d)	Vedlegg 4
1 e)	Vedlegg 5
2	Varsel om endring av merverdiavgift og ligning	31.01.2015
3	Vedtak	11.05.2015
4	Samlefastsettelse	11.05.2015
5	Klage	31.08.2015
5 a)	Vedlegg 1 Rabattkuponger
6	Kommentarer til innstillingen	26.11.2015

 

Klagen gjelder:

Etterberegnet utgående merverdiavgift på omsetning av serveringstjenester og take-away.

 

Sakens faktum:

Selskapet ble tatt ut til etterkontroll for årene 2011 til 2013. Kontrollen er avgrenset til kontroll av omsetningen og den er basert på stikkprøver på kostnadssiden. Det ble foretatt 5 heldagsobservasjoner i restauranten i perioden 8. mai – 8. juni 2014, hvor hovedfokuset var bruken av kassaappratet. Kontrollørene opptrådte anonymt ved samtlige observasjoner. Ved fire av observasjonene kjøpte kontrollørene mat, to ganger ble det bestilt take away, og to ganger spiste de i restauranten. Da kontrollørene spiste i restauranten obseverte de samtidig hva de andre kundene betalte for maten. Kontrollen påviste at deler av omsetningen ikke ble slått på kassaapparatet. Ved kontrollørenes ni kjøp ble kun fire funnet igjen på kassarullen, to av dem betalt med kort og to betalt kontant. Fem kontantkjøp ble ikke funnet. Samtidig observerte kontrollørene fire kjøp foretatt av andre kunder som heller ikke ble funnet igjen på kassarullen.

Kontrollen avdekket også at kassetellingen den 05.06.2014, hvor kontrollørene var tilstede, viste differanse på kassa ved at det var mer kontanter i kassa enn teoretisk beregnet kasse skulle tilsi. Dette ble forklart med at daglig leder hadde tilbakebetalt et lån, som ble lagt i kassa. Dagsoppgjøret som ble foretatt etter at kontrollørene var reist viste ingen differanser, og tilbakebetalingen av lånet er ikke omtalt på dagsoppgjøret. Samme dag observerte kontrollørene innbetalinger på totalt kr 1 159 som ikke ble registrert på kassa, som ikke er forklart hvor er blitt av.
Det ble foretatt antallskontroll av drikkevarer hvor avstemmingen viste at det ble solgt langt færre enheter med brus og øl enn det innkjøpet skulle tilsi. I 2012 var merforbruket på 1687 enheter brus/lettøl og 842 enheter øl. I 2013 var merforbuket hhv 5436 og 965. Selskapet har forklart at det ble gitt gratis brus ved forsinket levering og til gode kunder, samt at det var et stort svinn ved at drikkevarer kunne fryse på lageret, miste kullsyre eller ha gått ut på dato. Kontrollørene har beregnet et svinn på øl på flaske eller boks som utgjør ca. 30 %. Svinnprosenten fremstår som unormalt høy, og den er ikke forklart på verken dagsoppgjør eller varetellingslister.

Det er gjennomført avstemming av kassaregistreringene mot transaksjonene på bankterminalen. Av de ni kontrollkjøpene kontrollørene foretok gjenfinnes kun to. Det foreligger differanse mellom kontantandelen på kassajournalen og innrapportert kontantandel. Andel salg som er betalt med kontanter er innrapportert hhv 24 % i 2012 og 21 % i 2013. Ved observasjonsdagene var kontantandelen i snitt 32 %.

Disse forhold sannsynliggjør at selskapet har omsetning som ikke er bokført.

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra avgiftsvedtaket hitsettes:

"Merverdiavgiftsloven av 19. juni 2009 nr. 58 § 18-1 gir avgiftsmyndighetene adgang til å fastsette beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift og beløpet for inngående merverdiavgift ved skjønn, når mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygge på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 18-1 (3) at fastsettelse ved skjønn kan foretas inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen."  

At skattekontoret hadde hjemmel for å fastsette omsetningen til virksomheten ved skjønn ble i avgiftsvedtaket begrunnet med;

"Det fremgår av rapporten at deler av omsetningen ikke er blitt slått inn på kassen. Dette medfører at innrapporteringen ikke blir fullstendig og at regnskapet blir feil. Det fremgår også at dagsoppgjør er ufullstendig.

Skattekontorets kontrollører har også sammenholdt antall innkjøpte enheter med brus og øl og sammenholdt dette med antall solgte enheter. Det viser seg da at det er solgt langt færre enheter enn det som er kjøpt inn.

Punktene over svekker tilliten til regnskapet generelt og til fullstendigheten spesielt. Det er på denne bakgrunn grunnlag for å fastsette omsetningen ved skjønn med virkning for merverdiavgift og ligning.

Skjønnsoppbygging

Andel salg som er betalt med kontanter er innrapportert med henholdsvis 24 % i 2012 og 21　% i 2013.

Ved observasjonene i perioden 08.05 – 08.06 – 2014 var kontantandelen i snitt 32 %. Kontrollørenes kjøp er ikke tatt med i beregningen. Observasjonene er gjennomført i hele åpningstiden på 5 forskjellige ukedager.

Statistisk sett har det vært en synkende andel av salg som betales med kontanter de senere årene.

Den dagen kontrollørene overvar kassetellingen (05.06.13) er innrapportert kontantandel 26,9 %. Dersom kassedifferansen tillegges kontantsalget blir kontantandelen 32,2 %.

For å ta høyde for endringer i kundemasse med mer legger skattekontoret til grunn en kontantandel på 29 %. Dette gir følgende beregning:

 

	2012	2013
Terminalsalg	kr 4 986 289	kr 4 844 350
Kontantsalg – 29 %	kr 2 036 653	kr 1 978 678
Innrapportert kontantsalg	kr 1 636 473	kr 1 318 522
Underrapportert salg avrundet	kr 400 000	kr 600 000
Salg - servering 60 %	kr 240 000	kr 360 000
Salg - take-away 40 %	kr 160 000	kr 240 000
Mva - servering 25 %	kr 48 000	kr 72 000
Mva - take-away 15 %	kr 20 870	kr 31 304
Underrapportert inntekt	kr 331 130	kr 496 696
Avrundet	kr 300 000	kr 400 000

 

Det fremgår av merverdiavgiftsloven § 3-1 at det skal betales merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester som er omfattet av loven. Kontrollen viser at virksomheten har omsetning utover det som er innrapportert.

Skattekontoret har ved fastsettelsen av avgiftsvedtaket lagt ovennevnte beregning til grunn for merverdiavgiften. Dette medfører følgende avgiftsmessige endringer:

3. termin 2012
Utgående merverdiavgift å etterberegne kr 68 870

3. termin 2013
Utgående merverdiavgift å etterberegne kr 103 304

Kostnader
Kostnader over kr 10 000 betalt med kontanter gir ikke avgiftsmessig fradrag for inngående merverdiavgift jf. merverdiavgiftsloven § 8-8.

I henhold til rapporten har virksomheten bokført varekjøp på totalt kr 105 478 der inngående merverdiavgift utgjør kr 13 758. Det fremgår at dette er fire fakturaer som er betalt med kontanter. Samtlige fakturaer er på over kr 10 000.

Skattekontoret har tilbakeført fradragsført inngående merverdiavgift.

3. termin 2013
Inngående merverdiavgift å tilbakeføre kr 13 758

Renter
Det vil i tillegg bli beregnet lovbestemte renter. Vi viser i denne forbindelse til skattebetalingslovens § 11.

Tilleggsavgift
Det fremgår av mval. § 21-3 at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer mval. § 18-1 og §　18-3 slik at staten kan lide tap, kan ilegges tilleggsavgift med opp til 100 %.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsavgift at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive og subjektive vilkårene er oppfylt. Manglende kjennskap til regelverket anses i seg selv som uaktsomt.

Det objektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven som har eller kunne ha medført tap for statskassen. Bokettersynet har vist at foretaket har hatt omsetning som ikke er innberettet til staten. Av denne omsetningen skulle merverdiavgift vært innberettet og innbetalt til staten. Manglende innberetning av omsetningen har ført til at staten har lidt tap. Det objektive vilkåret med klar sannsynlighetsovervekt er således oppfylt.

Videre er det krav til skyld ved at den avgiftspliktige med klar sannsynlighetsovervekt må ha utvist uaktsomhet – det subjektive vilkår. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet må være at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for egen virksomhet, og eventuelt sørger for bistand etter behov.

Skattekontoret finner at uoppgitt omsetning skyldes at foretaket ikke har opptrådt i samsvar med reglene som gjelder for utøvelse av virksomhet ved og ikke å sørge for at alt salg ble registrert på kassaapparatet.

Skattekontoret vil bemerke at vi har ved oppbygging av skjønnet har tatt utgangspunkt i de observasjoner som vi har foretatt hos virksomheten. Vi har videre lagt til grunn et mindre omsetningstillegg en det observasjonene alene tilsa. Skjønnet fremstår derfor som så rimelig at vi finner at avgift med klar sannsynlighetsovervekt er unndratt med det avgiftsbeløpet som er fastsatt.

Virksomheten har utvist uaktsomhet, og skattekontoret ilegger tilleggsavgift med 20 %. "

 

Klagers innsigelser:

Av klagen fremgår det at det klages både over, bevisvurderingen/skjønnsgrunnlaget og skjønnsutøvelsen. Fra klagen hitsettes:

"Ved skjønnssaker plikter Skattekontoret tilstrebe å legge til grunn et mest mulig riktig skjønn, og ikke anvende skjønn som fremstår urimelig og usannsynlig høyt.
Etter å ha gjennomgått denne saken, mener vi at Skattekontorets skjønnstillegg med kr　300　000for 2012 og kr 400 000 for 2013 er altfor høye. Skjønnstillegg i denne størrelsesorden har ikke rot ivirkeligheten for den aktuelle virksomheten som drives.

Ved skjønnsutøvelsen har Skattekontoret lagt til grunn at selskapets kontantandel skal være 29 % for 2012 og 2013. Slik %-vis kontantandel gir etter Skattekontorets oppfatning grunnlag for skjønnstilleggene på henholdsvis kr 300 000 og kr 400 000,-. Vi vil imidlertid hevde at dette medfører altfor høye skjønnstillegg.

Som ledd i å svekke tilliten til selskapets regnskap, har Skattekontoret i rapporten og vedtaket vist til at man har sett på antall innkjøpte enheter brus og øl, og sammenhold dette med antall solgte enheter. Rapporten og vedtaket skaper gjennom dette et inntrykk av at selskapet har solgt brus og øl uten at dette blir registrert. Slik antakelse gir et uriktig bilde. Til dette kan opplyses at virksomheten i stor utstrekning, og som en gest til sine kunder, har praktisert å gi med brus/drikke ved kundenes kjøp av ulike matretter. l ettertid ser selskapsledelsen at dette selvsagt burde vært håndtert på annen måte, og for fremtiden vil man derfor legge om rutinene i forhold til dette, og slik at drikke f.eks. inkorporeres på en annen måte som en del av salget av de ulike menyene. Dette for å vise/dokumentere hvordan drikke ofte inngår som del av menyleveransene.

Skattekontorets kontrollkjøp ved ett par anledninger gir ikke et tilstrekkelig grunnlag for å kunne fastslå at selskapets kontantandel i 2012 og 2013 skal ligge opp mot 30 %. Dette er altfor høyt. Det er grunn til å anta at kontantandelen vil kunne svinge noe, men en gjennomsnittlig kontantandel på 29 % for 2012 og 2013 fremstår uansett å være altfor høy.

Det kan heller ikke legges avgjørende vekt på at det ved kontrollørenes tilstedeværelse irestauranten var ca. 26 % kontantandel, for %-andel i denne størrelsesorden fremstår også å være høyt som et gjennomsnittstall. Kontantandelen vil naturlig nok variere fra dag til dag. Det må derfor anvendes en %-andel som gir et gjennomsnittlig riktig forholdstall.

Uansett er utviklingen at bruken av betalingskort er økende mens bruken av kontanter er fallende. Det er derfor god grunn til å tro at den %-vise kontantandelen i 2013 er mindre enn i 2012, og dette må derfor reflekteres i skjønnsutøvelsen. Det kan ikke forutsettes samme %-vise kontantandel for disse to årene slik Skattekontoret har lagt til grunn.

Vi er kjent med at Klagenemnda for merverdiavgift i en lignende sak publisert 7.10.2014 stadfestet Skattekontorets vedtak der man la til grunn kontantandel på 25 % for 2010 og 2011.

Det er ikke grunnlag for å anvende en høyere kontantandel enn 25 % i Klager AS' tilfellet.

Dessuten er det grunn til å anta at den %-vise kontantandelen har vært fallende i årene etter den omtalte Klagenemndssaken for 2010 og 2011.
Dette må derfor også reflekteres i skjønnsutøvelsen.

På denne bakgrunn mener vi at et skjønn i Klager AS' tilfelle uansett må begrenses til kontantandel på 25 % for 2012 og 24 % for 2013.

Dette gir følgende beregning:

	2012	2013
Terminalsalg	kr 4 986 289	kr 4 844 350
Beregnet kontantsalg	kr 1 662 096 (25 %)	kr 1 529 795 (24 %)
Innrapportert kontantsalg	kr 1 636 473	kr 1 318 522
Underrapportert salg (avrundet)	kr 25 000	kr 211 000
Salg - servering 60 %	kr 15 000	kr 126 000
Salg - take-away 40 %	kr 10 000	kr 84 000
Mva - servering 25 %	kr 3 000	kr 25 320
Mva - take-away 15 %	kr 1 304	kr 11 008
Underrapportert inntekt	kr 20 696	kr 174 672
Avrundet	kr 20 000	kr 174 000

 

Den foretatte skjønnsfastsettelsen påklages. Det skjønn som er lagt til grunn er altfor høyt. Skjønnet må uansett begrenses til inntektstillegg for selskapet med kr 25 000 for 2012 og kr　211 000 for 2013. Avgift blir å betale med kr 4 304 for 2012 og kr 36 328 for 2013."

 

Skattekontorets vurdering av klagen:

Skattekontoret har vurdert klagers innsigelser, men kan ikke se at klagen kan føre frem.

Av merverdiavgiftsloven § § 18-1 første ledd bokstav b, har avgiftsmyndighetene adgang til å fastsette omsetningen ved skjønn når mottatte omsetningsoppgaver finnes å være uriktig eller ufullstendig eller bygger på et ikke korrekt regnskap.

I forbindelse med utøvelsen av skjønnet uttalte Høyesterett i Rt. 1994 s. 260 at ligningsmyndighetene plikter å fastsette det faktiske grunnlag for ligningen på grunnlag av en fri bevisbedømmelse som tar hensyn til alle foreliggende opplysninger. Målet er å komme så nær det faktisk riktige grunnlaget som mulig, og resultatet må ikke fremtre som vilkårlig eller åpenbart urimelig. Beviskravet er alminnelig sansynlighetsovervekt.

Det ble under kontrollen konstatert alvorlige mangler ved regnskapet som svekket troverdigheten til regnskapet. Det ble videre påvist at virksomheten ikke registrerte all omsetningen fortløpende på kassen. Ved gjennomgang av kassejournalen manglet fem av kontrollørenes ni kontrollkjøp. Videre er det påvist et stort gap mellom innkjøpte og solgte drikkevarer. Det er fra virksomheten ikke innkommet noen dokumentasjon eller forklaring som sannsynliggjør at regnskapet gir et korrekt bilde av omsetningens størrelse.

Skattekontoret kom til at ovennevnte forhold ga grunnlag for å fastsette omsetningen til virksomheten ved skjønn.

Innrapportert kontantandelen for årene 2012 og 2013 utgjør henholdsvis 24 % og 21 %. Dette er svært lavt for denne type virksomhet.

Ved observasjonsbesøk i perioden 8. mai – 8. juni 2014 utgjorde kontantandelen i snitt 32 %. Skattekontoret har ved oppbyggingen av skjønnet lagt til grunn en kontantandel på 29 %, som tar høyde for eventuelle særskilte forhold i virksomheten.

Det er anført i klagen at statens kontrollkjøp ved et par anledninger ikke gir tilstrekkelig grunnlag for å fastsette en kontantandel på opp mot 30 % i 2012 og 2013. Til dette er å bemerke at kontrollørene gjorde observasjoner på 5 ulike ukedager i løpet av en måned i 2014. Slik skattekontoret ser det gir dette en godt grunnlag for å fremskaffe faktum, og motvirker vilkårlighet.

Det er i klagen anført at 29 % er for høyt og vist til at det var 26 % på observasjonsbesøket som også fremstår som et høyt gjennomsnittstall. Skattekontoret vil bemerke at skattekontorets valg av sats på 29 % fremstår som et gjennomsnitt ut fra de målinger som er foretatt. Som det anføres i klagen har det statistisk vært en synkende andel av salg betalt kontant de senere årene. Kontantandelen i kontrollperioden 2012 og 2013 burde derfor ha vært høyere enn på observasjonstidspunktet. Det er påvist et vesentlig gap mellom innrapportert kontantandel og observert kontantandel. Ved observasjon frem til kl 18.12 den 4. juni 2014 var kontantandelen på hele 39 %. Dette sannsynliggjør at kontantandelen i gjennomsnitt ligger på 29% som er lagt til grunn i rapporten og vedtaket.

Det anføres i klagen at virksomheten har gitt bort brus sammen med menyene. Skattekontoret vil i denne sammenheng bemerke at differansen mellom innkjøpte enheter og solgte enheter er betydelig, og kan vanskelig se at virksomheten gir bort slike mengder brus. Hertil kommer at det også er et stort antall øl det ikke gis noen forklaring til bortsett fra svinn ved frysing på lager, tap av kullsyre eller hadde gått ut på dato. Beregningene viser et svinn på øl med 30 %. Svinnprosenten anses som unormal. Skattekontoret kan ikke legge til grunn svinn som forklaring på differansen mellom innkjøpte og solgte enheter.

Av klagen fremgår det at selskapet i stor utstrekning har hatt en ordning med rabattkuponger hvor kundene får kjøpt to menyer hvorav den ene er gratis med tilhørende brus. I 2011 skal det ha forekommet ca 200 rabattkuponger. Dette anføres å være med på å forklare differansen. Skattekontoret vil bemerke at rabattkupongene ikke er dokumentert for 2012 og 2013, som denne saken omfatter. Kupongene kan heller ikke forklare manglende registrering på kassa.

Det vises i klagen til en avgjørelse i en lignende sak fra Klagenemnda for merverdiavgift hvor det ble lagt til grunn en kontantandel på 25 %. Det anføres at det ikke er grunnlag for høyere kontantandel for Klager AS. Til dette vil skattekontoret påpeke at herværende sak vurderes konkret, og at nevnte avgjørelse ikke kan sees å utgjøre noe tungtveiende moment.

Skattekontoret vil anføre at skjønnet bygger på beregninger foretatt ut fra målinger av virksomhetens faktiske omsetning. Skjønnet fremstår derfor ikke som vilkårlig eller urimelig.

Skattekontoret innstiller på følgende

 

V e d t a k:

 

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.