KMVA 8780. Tilleggsavgift. Mval. § 21-3

Klagedato: 22. september 2015

Klagenemnda stadfestet innstillingen

Saken gjelder:
Ilagt tilleggsavgift med 20 %                        
Påklaget beløp er kr 33 684　

Stikkord: Tilleggsavgift

Bransje: 68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers og 68.100 Kjøp og salg av egen fast eiendom

Mval: § 21-3

 

　

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 8780 - Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g :

 

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 6.　termin 2013. Klager er registrert med næringskode 68.209 Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers og 68.100 Kjøp og salg av egen fast eiendom.

25.08.2015 fattet skattekontoret vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 208 422. Av den tilbakeførte avgiften gjaldt kr 168 423 et bilag, bilag 136, der merverdiavgift ikke var oppkrevd. Det ble ilagt tilleggsavgift med 20 % av kr　168　423, kr 33 684.

I brev av 22.09.2015 fra XX Regnskapskontor AS er vedtaket påklaget når det gjelder ileggelse av tilleggsavgift.

Klagen er rettidig.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift har vært forelagt klager. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr.	Dokument	Dato
1	Varsel om oppgavekontroll	09.10.2014
2	Varsel om endring av merverdiavgift - manglende svar	04.11.2014
3	Innsendt dokumentasjon	26.11.2014
4	Spørsmål om mer dokumentasjon	17.12.2014
5	Innsendt utg. fakturaer og avtale	09.01.2015
6	Spørsmål om nærmere redegjørelse for virksomheten	12.01.2015
7	Innsendt dokumentasjon	26.01.2015
8	Varsel om etterberegning av merverdiavgift	07.07.2015
9	Vedtak om etterberegning av merverdiavgift	25.08.2015
10	Klage på vedtak	22.09.2015
	Dom av Oslo tingrett 21.05.2014

 

Klagen gjelder

Ileggelse av 20 % tilleggsavgift ved uriktig fradragsført inngående merverdiavgift. Påklaget tilleggsavgift utgjør kr 33 684.

 

Sakens faktum

Omsetningsoppgaven for 4. termin 2014 ble sendt inn den 08.10.2014. Det var ikke omsetning i terminen. Inngående merverdiavgift var fradragsført med kr 284 337. Kontroll ble varslet den 09.10.2014. Da etterspurt dokumentasjon ikke ble innsendt, ble det varslet tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift i brev av 04.11 2014. Deler av etterspurt dokumentasjon ble innsendt 26.11.2014. Etter forespørsel ble ytterligere dokumentasjon innsendt 09.01. og 26.01.2015.

I brev av 07.07.2015 varslet skattekontoret om endring av inngående merverdiavgift og ileggelse med tilleggsavgift på 20 % av kr 168 423, kr 33 684.

Det kom ikke merknader til varselet innen fastsatt frist.

25.08.2015 ble det fattet vedtak i samsvar med varselet.

22.09.2015 ble ilagt tilleggsavgift påklaget av XX Regnskapskontor AS.

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtak av 25.08.2015 når det gjelder tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift for bilag 136:

"...INNGÅENDE MERVERDIAVGIFT

Bilag 136

Skattekontoret viser til bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 6 hvor det fremgår at et salgsdokument skal minst inneholde blant annet eventuell merverdiavgift og andre avgifter knyttet til transaksjonen som kreves spesifisert i lov eller forskrift. Merverdiavgiften skal angis i norske kroner.

Bilag 136 er bilag fra Selskap 1 AS. Dokumentet/bilaget har ikke spesifisert merverdiavgift. I tillegg fremgår det av bilaget at totalbeløpet er eksklusiv avgift. Virksomhetet har allikevel fradragsført kr 168 423.
Mottatt omsetningsoppgave finnes å være uriktig. Vilkårene for å etterberegne etter mval. §　18-1 første ledd bokstav b) er dermed oppfylt.

Skattekontoret tilbakefører inngående merverdiavgift med kr 168 423...."  

Det siteres fra vedtak av 25.08.2015 når det gjelder ileggelse av tilleggsavgift for dette forhold:

"...Begrunnelse for ileggelse av tilleggsavgift

Skattekontoret ilegger på bakgrunn av det faktum som fremkommer ovenfor, tilleggsavgift med 20 % som utgjør til sammen kr 33 684.

Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3.
Bestemmelsen siteres:

(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen.

(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.

Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift for å sikre lik behandling i saker om tilleggsavgift. Retningslinjene er sist revidert 21.10.2014.

I mval. § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomt eller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må det være bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.

Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.

Mval. § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold om det skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt, se retningslinjene pkt.
3. Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.

Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 % tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av normalsats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.

Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.

INNGÅENDE MERVERDIAVGIFT

Bilag 136

Det legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at virksomheten har feilaktig fradragsført inngående merverdiavgift, jf. bokføringsforskriften § 5-1-1 nr. 6, jf. mval. § 8-1. Den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap.

Skattekontoret finner det videre godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det er utvist uaktsomhet ved forholdet. Det vises til at det er fradragsført inngående merverdiavgift hvor det ikke er spesifisert merverdiavgift på bilaget. Det er kun fradragsrett for spesifisert merverdiavgift på varer og/eller tjenester som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhets del. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp og ha de nødvendige rutinene for å fange opp feil, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift. Overtredelsen av regelverket er så klanderverdig at det er riktig å reagere med tilleggsavgift for forholdet.

I henhold til nevnte retningslinjer er normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %.

Dersom det foreligger spesielle omstendigheter kan denne standardsatsen fravikes. Vi kan ikke se at det foreligger omstendigheter ved dette forholdet som tilsier en annen bruk av tilleggsavgift enn det som er angitt som normalsats.

Tilleggsavgift ilegges med 20 % av kr 168 423. Tilleggsavgiften utgjør kr 33 684..."

 

Klagers anførsler

I brev av 22.09.2015 fra XX Regnskapskontor AS anføres følgende:

"Undertegnede autorisert regnskapsfører beklager at tilsvar på overnevnte sak ikke ble gitt i tide på Skattekontorets varsel av 07.07.2015 og at skattekontoret fattet vedtak i saken før endelig tilsvar ble gitt. Undertegnede autorisert regnskapsfører ble hardt skadet i en sykkelulykke dem 30. mai og har vært 100 % sykemeldt i juli og 60% sykemeldt til 21.08.2015 og etter det 50% sykemeldt. På bakgrunn av dette har jeg dessverre ikke vært i stand til å svare innenfor fristen.

På vegne av vår klient klager vi på vedtaket om 20 % tilleggsavgift kr. 33.684,-. Vi finner det urimelig å ilegges en slik hard tilleggsavgift på bakgrunn av vår feil på behandlingen av merverdiavgift.

Da verken vi som regnskapsfører eller eier selv har hatt den hensikt å prøve å unndra avgift, feilen skyldes dessverre at vår medarbeideren fra regnskapskontoret som fører regnskapet var uvitende, men ikke uaktsom «om særregelen i avgiftsfritak for oppsett av elektrisk trafostasjon, ikke fanget opp at faktura ll4432 fra Selskap 1 AS kr. 842.115,- bilag 136 ikke var med MVA og at det ikke skulle vært ført fradrag for MVA med kr. 168.423»

Det at denne feilen dessverre ble gjort er ikke uaktsomt og gjort i den hensikt å tilføre staten tap.

Vi som regnskapsfører selskap er pliktig til ha interne kontrollrutiner som skal fange opp feil gjort i avgifts behandlingen, men å ha 100 % kontroll og null feilmargin er vanskelig. Vi etterstreber å ha gode kontrollrutiner faglig opplæring og kursing på regelverket, godt skolerte medarbeider, og følge regelverket strengt er vår målsetning, men menneskelige feil og svikt i kontrollsystemet kan dessverre skje.

Vi som regnskapsfører selskap hadde villet rettet opp i feilen så fort vi hadde blitt klar over feilen og sendt inn korrigert oppgave. Vi som regnskapsfører selskap er ikke tjent med «å prøve og lure den norske stat eller kunden Klager AS» ved å føre feil MVA-fradrag.

Vi finner det derfor strengt urimelig at vår kunde Klager AS skal bli ilagt tilleggsavgift på disse vilkårene, da vi mener at vi ikke bevisst har utvist uaktsomhet i denne saken.

Vi håper at Skatt X på vegne av vårt tilsvar kan frafalle tilleggsavgiften på kr. 33.684,- i denne saken."

 

Skattekontorets vurdering av klagen

Av mval § 21-3 fremgår at den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter til loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %. Avgiftssubjektet svarer også for medhjelperes handlinger, jf bestemmelsens annet ledd.

Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift, se Skattedirektoratets retningslinjer, senest revidert 21. oktober 2014. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Beviskravet gjelder både for de objektive og subjektive vilkårene.

Avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter merverdiavgiften. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgiften.

Avgiftssubjektet kan ikke fri seg fra ansvaret ved å overlate til andre å forestå regnskapsførsel mv. De vilkår som mval § 21-3 første ledd oppstiller for bruk av tilleggsavgift, gjelder tilsvarende for disse.

Det anføres at regnskapskontoret etterstreber å ha gode kontrollrutiner og ville rettet opp feilen så fort de oppdaget den i ettertid.

Det fremkommer av retningslinjene punkt 2.1.2 at overtredelse av loven anses skjedd når feilaktig omsetningsoppgave er registrert i merverdiavgiftssystemet. Ettersom unndragelsen anses fullbyrdet ved innlevering av omsetningsoppgaven er det således ikke befriende at avgiftssubjektet i større eller mindre grad sannsynliggjør at feilen ville ha blitt oppdaget eller rettet på en senere oppgave. Skattekontoret viser til at det er en nødvendig betingelse for at avgiftssystemet skal fungere tilfredsstillende at de avgiftspliktige sender inn korrekt utfylte omsetningsoppgaver. En intern kontroll av omsetningsoppgaven, som ville avdekket mulige feil, forutsettes derfor å bli gjennomført før omsetningsoppgaven innleveres skattekontoret. Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet, og det er således ikke tilstrekkelig at feilen ville blitt oppdaget i ettertid.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt i og med at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven, og overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap.

Spørsmålet blir dermed hvorvidt det subjektive vilkåret er oppfylt, om overtredelsen kan anses for å være forsettlig eller uaktsom.

De anfører at regnskapskontoret ikke hadde egeninteresse i å gjøre feil, at feilen skyldes at medarbeideren fra regnskapskontoret var uvitende, men ikke uaktsom når det gjaldt at innkjøpet på bilag 136 ikke var avgiftsberegnet og at det ikke skulle vært ført fradrag for merverdiavgift med kr 168 423.

Det er ikke krav om at klager hadde til hensikt å overtre loven, og ved ileggelse av tilleggsavgift er det ingen forutsetning om at det foreligger vinnings hensikt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist vanlig uaktsomhet.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Skattekontoret legger til grunn at det i utgangspunktet må anses uaktsomt å fradragsføre kr　168　423 i inngående merverdiavgift, når det ikke er oppkrevde merverdiavgift på fakturaen. Når medarbeider på regnskapskontor ikke er kjent med at merverdiavgift skal fremgå av bilaget og at det er dette beløp som kan fradragsføres, må det antas å være behov for kontroll og anses som uaktsomt at ikke omsetningsoppgave er undergitt nødvendig kontroll før innsendelse. Det må anses uaktsomt å ikke ha tilstrekkelige kontrollrutiner før innsendelse av oppgaver. Dette fremgår også av Oslo tingretts dom av 21.05.2014.

Ut fra dette legger skattekontoret til grunn at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at regnskapskontoret har opptrådt uaktsomt og det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.
Spørsmålet er videre er om unntaksbestemmelsene i retningslinjene pkt. 3 kan komme til anvendelse.

I henhold til mval § 21-3 og retningslinjene pkt. 3.1 er bestemmelsen om tilleggsavgift en "kan" bestemmelse. Det skal vurderes om den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. retningslinjene pkt. 3.1.

Skattekontoret legger til grunn at selskapet ikke har vært tilstrekkelig aktsom ved innsendelse av omsetningsoppgaven. Feilen har medført etterberegning av kr 168 423. Feilen kan ikke anses som en bagatellmessig feil og ut fra klanderverdighet og formålet med tilleggsavgift, finner ikke skattekontoret at vilkårene for å unnlate bruk av tilleggsavgift er oppfylt. Skattekontoret kan derfor ikke se at denne unntaksbestemmelsen kommer til anvendelse.

Skattekontoret kan heller ikke se at øvrige unntaksbestemmelser i retningslinjene kapitel 3 kommer til anvendelse.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til mval § 21-3 anses dermed oppfylt.

Ved uaktsomme overtredelser utgjør normalsatsen for tilleggsavgift 20 %, se retningslinjene punkt 4.1.

Skattekontoret fastholder således ileggelsen av tilleggsavgift med 20 %/kr 33 684.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k :

 

Den påklagede ileggelsen av tilleggsavgift i vedtak av 25.08.2015 stadfestes.

 

　

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Uenig i tilleggsavgift. Den næringsdrivende ilegges her straff for regnskapsførers feil og det blir etter mitt syn galt. Jeg er av den oppfatning at man må se bort fra identifikasjonsregelen i mval § 21-3 annet ledd, fordi bestemmelsen strider mot uskyldspresumpsjonen i EMK art 6 nr 2. Skattedirektoratet er delvis enig i dette synspunktet og har gitt instruks om at det ikke skal foretas identifikasjon etter mval § 21-3 annet ledd i retningslinjer for tilleggsavgift punkt 2.2.4 tredje avsnitt:

"Det skal ikke foretas identifikasjon ved forsettlig eller grov uaktsom opptreden hos medhjelper. Ved valg av sats for tilleggsavgift ved forsett eller grov uaktsomhet (se punkt 4) må vurderingen av skyldgraden knyttes til avgiftssubjektets valg av- og/eller oppfølging av medhjelper, eller avgiftssubjektets kjennskap til overtredelsen av lov eller forskrift."

Jeg kan ikke se det rettskildemessige grunnlaget for å skille mellom simpel og grov uaktsomhet ved unnlatelse av å bruke identifikasjonsregelen. Skattedirektoratet har hverken begrunnet retningslinjens sondring mellom simpel og grov uaktsomhet, eller årsaken til unntaket fra formell lov i form av retningslinje.

Slik instruksen i dag lyder får man den paradoksale situasjonen at de mindre grove og unnskyldelige tilfellene straffes, mens de grovt uaktsomme og forsettlige slipper straff. Dette strider med proporsjonalitetsprinsippet og at straff skal ilegges ut fra subjektive forhold.

Det kan synes som om skattekontoret legger til grunn at 20% tilleggsavgift ikke er en straffesanksjon – muligens på grunn av beviskravets styrke. Rettspraksis gir etter mitt syn ikke grunnlag for å hevde dette – all tilleggsavgift har pønal begrunnelse og er å anse som en straffesanksjon. Spørsmålet om beviskravets styrke ved simpel uaktsomhet er noe kvalitativt annet enn det å ilegge den næringsdrivende straff for andre personers handlinger."  

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

Som innstilt.