Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 8785. Frivillighetsregistrering for utleie av fast eiendom. Tilbakeføring av fradragsført inngående mva grunnet manglende fradragsrett, samt illeggelse av tillegsavgift. Mval. §§ 8-1, 18-1 (1) b, 21-3 (1)
Klagenemndas avgjørelse av 15. februar 2016 Klager AS
Klagedato: 17. september 2015
Klagenemnda stadfestet innstillingen.
Saken gjelder: Frivillig registrering for utleie av fast eiendom. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift grunnet manglende fradragsrett på grunn av tomme lokaler, samt ileggelse av tilleggsavgift med 20%.
Påklaget beløp utgjør inklusive tilleggsavgift kr 607 200.
Stikkord:
Fradragsrett
Tilleggsavgift
Bransje: Utleie fast eiendom
Mval.: § 8-1 § 18-1 (1) bokstav b § 21-3 (1)
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 8785 – Klager AS.
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g:
Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble frivillig registrert for utleie av fast eiendom i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 4. termin 2008.
På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 1. og 2. termin 2015 fattet skattekontoret vedtak 31.08.2015 om etterberegning av inngående merverdiavgift med kr 506 000 og ileggelse av tilleggsavgift med 20%, kr 101 200.
Det er mottatt klage fra virksomheten datert 17.09.2015. Klagefristen er overholdt.
Påklaget beløp utgjør:
Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.
Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.
Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager med frist til 02.12.2015 for å gi merknader. De mottatte merknader til innstillingen i e-post av 04.12.2015 er innarbeidet og kommentert i innstillingen.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
|
Dok.nr. |
Dokumentnavn |
Dato |
|
1 |
Varsel om oppgavekontroll |
21.04.2015 |
|
2 |
Varsel om fastsettelse |
10.06.2015 |
|
3 |
Tilsvar til varsel |
16.06.2015 |
|
4 |
Tilsvar til varsel – tilleggsopplysninger |
26.08.2015 |
|
5 |
Vedtak om etterberegning |
31.08.2015 |
|
6 |
Klage |
17.09.2015 |
|
7 |
Klage – foreløpig svar |
20.10.2015 |
|
8 |
Oversendelse utkast til innstilling |
17.11.2015 |
|
9 |
Merknader til innstilling |
04.12.2015 |
Klagen gjelder
Klagen omfatter følgende forhold:
1. Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift i 1. og 2. termin 2015 på grunn av manglende fradragsrett med kr 506 000.
2. Ilagt 20 % tilleggsavgift på grunn av etterberegnet inngående avgift på bakgrunn av manglende fradragsrett, kr 101 200.
1. Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift i 1. og 2. termin 2015 på grunn av manglende fradragsrett
1.1 Sakens faktum
Selskapet fremleier flere næringslokaler. Den 07.04.2015 mottok skattekontoret omsetningsoppgaven for 1. termin 2015 som viste avgift til gode kr 301 150.
Skattekontoret varslet i brev av 21.04.2015 om avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven. Under kontrollen ble det opplyst at deler av de utleide lokaler sto tomme fra januar 2015. I brev av 10.06.2015 ba skattekontoret om å få en oppstilling over fradragsført inngående merverdiavgift som knyttet seg til tomme lokaler i perioden januar til april 2015. Samtidig ble det varslet om at kontrollen ble utvidet til også å omfatte omsetningsoppgaven for 2. termin 2015.
Det kom frem under kontrollen at inngående merverdiavgift av leie betalt til utleier og av strømutgifter vedrørende de tomme lokalene var fradragsført i omsetningsoppgaver for 1. og 2. termin 2015.
På grunn av manglende fradragsrett ble inngående merverdiavgift relatert til husleie tilbakeført med kr 250 000 for hver termin og inngående merverdiavgift på strøm relatert til lokalene med kr 3 000 i hver termin.
Under kontrollen ble det opplyst at det også er krevd fullt fradrag for inngående merverdiavgift for 3. termin 2015. Det var imidlertid opplyst at det ble signert kontrakt med ny leietaker for halvparten av de tomme lokalene i juni 2015. På bakgrunn av dette ble virksomheten bedt om selv å korrigere fradrag for inngående merverdiavgift på omsetningsoppgaven for 3. termin 2015.
1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Det siteres fra skattekontorets vedtak:
"Det fremgår av tilsvaret at inngående mva relatert til leie av ledige arealer utgjør kr 250 000 pr. termin.
Ny leieavtale for halvparten av de ledige lokalene vil bli signert i juni.
I tilsvar datert 26.08.2015 er det opplyst at mva på estimert strøm for lokaler som fortsatt er ledige er kr 3 000 pr. termin. Energiforbruket i de lokalene som ble overtatt i juni var svært beskjedent i den ledige perioden, og er betalt av den nye leietakeren.
Det er ellers ikke utført noen arbeider i de ledige lokalene.
Utleie av fast eiendom er som utgangspunkt unntatt fra avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 3-11.
Dette gjelder imidlertid ikke dersom utleieaktiviteten er frivillig registrert i medhold av merverdiavgiftsloven § 2-3.
Det følger av merverdiavgiftsloven§ 8-1 at alle registrerte avgiftssubjekter, også frivillig registrerte, har fradragsrett for anskaffelser til bruk i den registrerte virksomheten.
Den frivillige registreringen omfatter bare de arealer som til enhver tid leies ut til avgiftspliktig virksomhet. Det er således ikke fradragsrett for inngående avgift på vedlikehold og drift av lokaler som ikke er leid ut til avgiftspliktig virksomhet, eller lokaler som står midlertidig tomme etter at registrert leietaker har flyttet ut. Utleievirksomhet som er frivillig registrert, mister den løpende fradragsretten for anskaffelser til lokaler som var utleid til avgiftspliktig leietaker fra det tidspunkt leieforholdet opphører. I perioden lokalene står ubrukte og bruken er uavklart, kan det ikke gjøres fradrag for inngående avgift på anskaffelser som knytter seg til de tomme lokalene da lokalene ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.
Det har ingen betydning for fradragsretten om utleier eier lokalene selv eller om han har leid (fremleie)."
1.3 Klagers innsigelser
I klagen anføres at merverdiavgiftsloven er fulgt i klagers avgiftsbehandling. Det er vist til merverdiavgiftsloven § 9-2 om justering, og anført at det ikke skal foretas justering når lokaler står tomme etter endt leieperiode. Det hevdes at det ikke ville fått noen konsekvenser for fradragsrett for inngående merverdiavgift om klager hadde vært eier av lokalene, og at det da ikke har noen betydning om de leier lokalene.
På denne bakgrunn kreves det fradrag for den tilbakeførte merverdiavgift.
Klagers merknader til innstillingen
I e-post av 04.12.2015 har klager kommet med merknader til skattekontorets innstilling. Det fastholdes i e-posten at skattekontoret konstruerer sine egne regler. Det hevdes videre at manglende fradragsrett ikke gjelder ved fremleie, da dette ville medført forskjellsbehandling i forhold til direkte utleie fra eier. Det anføres videre at fremleie er et byggetiltak som omfattes av mval. § 9-2.
1.4 Skattekontorets vurdering av klagen
Skattekontoret vil presisere at merverdiavgiftslovens kapittel 9 om justering og tilbakeføring av inngående merverdiavgift gjelder anskaffelser av kapitalvarer. Som kapitalvare etter § 9-1 annet ledd bokstav b regnes "fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging". Kapitalvarer etter denne bestemmelsen betegnes derfor ofte som byggetiltak. Bestemmelsene om justering gjelder for eier av de ulike byggetiltak.
Bestemmelsen om justering i mval. § 9-2 kommer til anvendelse ved fradragsført inngående merverdiavgift på slike byggetiltak. Bestemmelsen gjelder ikke fradragsretten for inngående merverdiavgift på løpende driftskostnader. Fradragsrett for disse må vurderes ut fra mval. § 8-1, jf. § 8-2.
Mval. § 8-1 gir registrerte næringsdrivende rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet. Etter § 8-2 første ledd har et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registerte virksomheten og til andre formål, rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten.
Etter mval. § 2-3 første ledd kan næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget brukes i virksomhet som er registrert etter loven. Den frivillige registreringen vil bare omfatte areal som til enhver tid er utleid til bruker som selv ville hatt fradragsrett. Det er derfor ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på utgifter som vedrører lokaler som ikke er leid ut til avgiftspliktig virksomhet.
Det er i Merverdiavgiftshåndboken 15. utgave side 574 uttalt:
"Den frivillige registreringen omfatter bare de arealer som til enhver tid leies ut til avgiftspliktig virksomhet. Det er således ikke fradragsrett for inngående avgift på vedlikehold og drift for lokaler som ikke er leid ut til avgiftspliktig virksomhet, eller lokaler som midlertidig står tomme etter at registrert leietaker har flyttet ut."
På side 575 er uttalt følgende om tomme lokaler:
"I perioden hvor lokalene står ubrukte og bruken er uavklart, kan det ikke gjøres fradrag for inngående avgift på anskaffelser av for eksempel strøm til oppvarming, eller oppussing av det tomme lokalet. Når det inngås ny leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker, må det imidlertid kunne foretas en korrigering tilbake i tid tilsvarende som ved tilbakegående avgiftsoppgjør for kostnader i tilknytning til dette arealet."
Disse regler gjelder både for eier av eiendommen og for eventuell fremleier.
På denne bakgrunn fastholder skattekontoret at klager ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader som vedrører lokaler som har stått tomme i påvente av ny leietaker. Tilbakeføring av inngående merverdiavgift på dette grunnlag fastholdes derfor.
Skattekontoret vil imidlertid vise til at klager kan kreve såkalt tilbakegående avgiftsoppgjør for denne inngående merverdiavgiften når ny kontrakt med avgiftspliktig leietaker er inngått.
Vedrørende klagers merknader til innstillingen Skattekontoret kan ikke se at det i merknadene er fremkommet nye opplysninger eller momenter som har betydning for vurdering av tilbakeføringen. Skattekontoret vil igjen presisere at det i dette tilfellet er fradrag etter mval. § 8-1, jf. § 8-2, som må vurderes. Reglene om justering i mval. § 9-2 kommer ikke til anvendelse på rett til fradragsføring av husleie. Skattekontoret vil også igjen presisere at reglene om fradragsrett for tomme lokaler er de samme for både eier og fremleier av eiendom.
2. Ilagt tilleggsavgift på grunn av manglende fradragsrett
2.1 Sakens faktum
Det vises til punkt 1.1 og punkt 1.2 ovenfor.
2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Det siteres fra skattekontorets vedtak:
"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift
Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20%, som utgjør kr 106 000.
Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurdert ut fra et subjektivt grunnlag.
I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.
På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten feilaktig har fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser til eiendom som på anskaffelsestidspunktet ikke er utleid, og at loven dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.
Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.
Skattekontoret viser til at reglene om fradragsrett i § 8-1 er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når den har fradragsført inngående avgift som knytter seg til lokaler som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt."
2.3 Klagers innsigelser
I klagen anføres at reglene i merverdiavgiftsloven er fulgt. På denne bakgrunn mener klager at det ikke er rettslig grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.
2.4 Skattekontorets vurdering av klagen
Etter mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.
Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 15.02.2013, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.
De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap.
Ved å fradragsføre inngående merverdiavgift som ikke er fradragsberettiget har klager overtrådt bestemmelsene i merverdiavgiftsloven.
Overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008.
I denne saken har klager sendt inn en uriktig oppgave ved at det er krevd fradrag for inngående avgift som ikke er fradragsberettiget. Følgelig foreligger det fare for tap for staten.
Etter dette finner skattekontoret det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.
Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt uaktsomt.
Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forstår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhet. Reglene om fradragsføring av inngående avgift ved frivillig registrert utleie er helt sentrale for slik virksomhet og må forutsettes kjent.
Skattekontoret mener at klager har opptrådt uaktsomt ved å fradragsføre inngående avgift uten fradragsrett. Fradragsrett foreligger ikke i den perioden lokaler som ellers inngår i den frivillige registreringen står tomme. Disse reglene er helt sentrale og må forutsettes kjent.
På bakgrunn av at klager har fradragsført inngående avgift til tross for manglende fradragsrett, finner skattekontoret at klager med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt.
Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er dermed oppfylt.
Skattekontoret vil videre bemerke at hvor en finner at lovens vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er tilstede, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort i fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, jf. retningslinjene punkt 3.1. I denne saken har klager fradragsført inngående merverdiavgift som ikke er legitimert med korrekt utfylte bilag. Skattekontoret er av den oppfatning av at dette ikke er en slik bagatellmessig feil hvor tilleggsavgift ikke skal ilegges.
Skattekontoret kan ikke se at unntakene i retningslinjene punkt 3.1 og 3.7 for ileggelse av tilleggsavgift kommer til anvendelse.
Den ilagte tilleggsavgift på 20 % er i samsvar med retningslinjer og praksis.
Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt
V e d t a k:
Den påklagede vedtak stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:
"Delvis uenig. Jeg har vansker med å se tapsrisikoen for staten. Skattekontoret synes å ha hoppet bukk over det faktum at en del av den fradragsførte merverdiavgiften gjelder husleie som aldri skulle vært fakturert med mva av huseier i utgangspunktet. Når det ikke finnes en avgiftspliktig sluttbruker har det virkning for hele utleierekken i den frivillige registreringen slik at alle må fakturere uten mva. Når det aldri skulle vært fakturert med mva, og staten får en urettmessig inntekt av feilen, kan jeg vanskelig se tapsrisikoen for staten ved at klager fradragsfører. Etter mitt syn blir det urimelig å ilegge tilleggsavgift for denne delen av etterberegningen, jfr retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt 3.1. For øvrig som innstilt."
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.
Det ble etter dette fattet slikt
V e d t a k:
Som innstilt.