KMVA 8797 Mval. § 2-2 (3), § 21-3 (1)

Klagedato: 16. oktober 2015

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Ileggelse av tilleggsavgift for deltakende selskap i en fellesregistrering. Spørsmål om innholdet og rekkevidden av mval. § 2-2 (3).

Påklaget tilleggsavgift utgjør kr 23 755.

Stikkord: Tilleggsavgift. Solidaransvar.

Bransje: Hovedkontortjenester.

Mval.: § 2-2 (3) § 21-3 (1)

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 8797 – Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS (heretter Selskapet), org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 30.05.2008. Virksomheten er registrert under bransje hovedkontortjenester. I kontrollperioden var selskapet rapporterende enhet i fellesregistrering hvor også Selskap 1 AS og Selskap 2 AS inngikk. Sistnevnte selskap har forut for vedtakstidspunktet endret navn til Selskap 3 AS, men skattekontoret vil i det følgende benytte det navn selskapet hadde på det tidspunkt saken gjelder; Selskap 2 AS.

 

På bakgrunn av bokettersyn i Selskap 2 AS for regnskapsårene 2010 – 2012 fattet skattekontoret den 05.10.2015 vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 118 779 og ileggelse av tilleggsavgift med kr 23 755. På bakgrunn av at Selskap 2 AS og Selskapet var fellesregistrerte på det angjeldende tidspunkt ble vedtak vedrørende ovennevnte forhold fattet overfor begge selskaper. Det føyes til at det på vedtakstidspunktet var åpnet konkurs i Selskap 2 AS.

 

Selskapet, representert av Selskap 4 Advokatfirma AS v/advokat A, har påklaget den ilagte tilleggsavgift på kr 23 755. Klagen er mottatt 16.10.2015 og er således rettidig.

 

Påklaget beløp utgjør:

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

 

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

 

Skattekontorets innstilling oversendt klagers fullmektig for innsyn den 03.12.2015. Selskapet har pr. e-post av 23.12.2015 tilkjennegitt overfor skattekontoret at de ikke har særskilte merknader til innstillingen, men fastholder fremsatte påstander.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

 

 

 

 

 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:

Ileggelse av 20 % tilleggsavgift etter mval. §§ 21-3 jf. 2-2 (3). Tilleggsavgiften har bakgrunn i tilbakeføring av uberettiget fradrag for inngående avgift samt etterberegning av utgående merverdiavgift på fellesregistreringens hånd for perioden 2010- 2012. Tilleggsavgiftsbeløpet utgjør kr 23 755.

1. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift etter mval. §§ 21-3 jf. 2-2 (3)

1.1 Sakens faktum

Skattekontoret fattet 05.10.2015 vedtak overfor Selskapet om tilbakeføring av uberettiget fradragsført inngående merverdiavgift samt etterberegning av utgående merverdiavgift. Endringene i merverdiavgiftsoppgjøret har sin bakgrunn i manglende beregning av utgående merverdiavgift (snudd avregning), manglende tilknytning til virksomhet, mangelfull dokumentasjon samt fradragsføring av inngående merverdiavgift til tross for at fradragsrett er avskåret etter mval. §§ 8-3 og 8-4.

 

De transaksjoner den nevnte etterberegningen knytter seg til er foretatt i Selskap 2 AS. Det er truffet vedtak om den nevnte etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift både overfor Selskap 2 AS og Selskapet, da begge selskaper var deltakende selskaper i fellesregistrering på det angjeldende tidspunkt.

 

Etterberegningen og den ilagte tilleggsavgiften ble akseptert for Selskap 2 AS sitt vedkommende, men Selskapet bestridte at det forelå hjemmel til å ilegge dette selskapet tilleggsavgift, jf. mval. § 2-2 (3).

 

Skattekontoret tok ikke Selskapets anførsler til følge. Tilleggsavgift ble ilagt overfor Selskapet med 20 %, jf. mval. §§ 21-3 (1) jf. 2-2 (3).

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:

 

"Det følger av mval. § 2-2 (3) at: 'To eller flere samarbeidende selskaper kan registreres som ett avgiftssubjekt dersom minst 85 prosent av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskapene'. Videre fremgår det at 'alle deltakende selskaper i en fellesregistrering er solidarisk ansvarlig for betaling av merverdiavgift'.

 

Solidaransvaret kan kun gjøres gjeldende for den perioden selskapene inngår i fellesregistrering. Det følger av Merverdiavgiftshåndboken 2015 s. 106 at ansvaret også omfatter eventuell tilleggsavgift som måtte ilegges avgiftssubjektet.

 

Skattekontoret har gjort gjeldende krav overfor Selskap 3 AS (tidligere Selskap 2) med til sammen kr 118 779 ekskl. renter og tileggsavgift. Kravet bygger på forhold som ble avdekket ved skattekontorets bokettersyn foretatt for perioden 2010-2012. I denne perioden var Selskap 3 AS fellesregistrert med Klager AS der sistnevnte var innberettende selskap.

 

Selskapet har i e-post av 19.8.2015 bestridt at solidaransvaret omfatter ansvar for tilleggsavgift:

 

'Klager AS avviser imidlertid solidaransvar for ilagt tilleggsavgift. Vi viser i denne sammenheng til merverdiavgiftsloven § 2-2 (3) hvoretter solidaransvarets omfang er beskrevet slik; 'Alle deltakende selskaper i en fellesregistrering er solidarisk ansvarlig for betaling av merverdiavgift'. Tilleggsavgift er klart nok ikke 'merverdiavgift', og følgelig ikke omfattet avsolidaransvaret jf. lovens ordlyd. Merverdiavgiftsloven § 2-2 (3) er en videreføring avmerverdiavgiftsloven (1969) § 12. Forarbeidene til § 12 er derfor relevante for forståelsen av § 2-2(3). I Ot.prp.nr. 17 (1968-1969) omtales solidaransvaret slik; 'Det kan omvendt være behov for å anse flere samarbeidende selskapers virksomhet som én avgiftspliktig. Uten en slik regel ville det ikke kunne gis fradrag for inngående avgift til den samlede virksomhet når driftsmidler eies av ett selskap, mens salget foretas av et annet. Utnyttelsen av fradragsretten må da medføre solidarisk ansvar for avgiftsbetalingen'.

 

Skattekontorets henvisning til etatens egen håndbok, som igjen henviser til etatens eget brev av2001, gir etter Klager AS sin vurdering ikke tilstrekkelig klart rettslig grunnlag for en utvidet forståelse av solidaransvaret under en fellesregistrering jf. merverdiavgiftsloven § 2-2 (3).'

 

Det følger av Merverdiavgiftshåndboken 2015 s. 106 at skattedirektoratet uttalte 21. november 2001 til et selskap at solidaransvaret for riktig betaling av avgiften bare kan gjøres gjeldende for den perioden selskapet inngikk i fellesregistreringen samt at solidaransvaret også omfatter tilleggsavgift som ilegges med hjemmel i tidligere § 73 (gjeldende § 21-3). Noen nærmere begrunnelse fremgår ikke av håndboken.

 

Det rettslige utgangspunktet for vurderingen er mval. § 2-2 (3). Bestemmelsen er en videreføring av tidligere lovs § 12 (3). I Ot.prp.nr. 76 (2008-2009) side 51 andre spalte fremgår det at merverdiavgiftsloven § 2-2 (3) 'om fellesregistrering er en videreføring av merverdiavgiftsloven §12 tredje ledd'. Dette betyr at forarbeider, rettspraksis og administrativ praksis om forståelsen av merverdiavgiftsloven 1969 § 12 (3) fortsatt er relevante. Merverdiavgiftsloven 1969 § 12 (3) lød:

 

'Samarbeidende selskaper kan anses som en avgiftspliktig virksomhet når minst 85 pst av kapitalen i hvert selskap eies av ett eller flere av de samarbeidende selskaper og selskapene er fellesregistrert. Alle deltakende selskaper er da solidarisk ansvarlig for riktig betaling av avgiften.' (våre understrekninger).

 

I Ot.prp. nr. 17 (1968-1969) omtales solidaransvaret slik:

 

'Det kan omvendt være behov for å anse flere samarbeidende selskapers virksomhet som én avgiftspliktig. Uten en slik regel ville det ikke kunne gis fradrag for inngående avgift til den samlede virksomhet når driftsmidler eies av ett selskap, mens salget foretas av et annet. Utnyttelsen av fradragsretten må da medføre solidarisk ansvar for avgiftsbetalingen.' (vår understreking)

 

At det i merverdiavgiftsloven § 2-2 (3) er benyttet 'merverdiavgift' og i gammel lov § 12 (3) er benyttet 'avgift' vil ikke ha noen innvirkning på vurderingen, da det ikke er tilsiktet en endring av reglene, jf. ot.prp.nr. 76 (2008-2009) side 51.

 

Både i ny og gammel lov samt forarbeidene fremgår det at ved en fellesregistrering blir flere selvstendige rettssubjekter å anse som ett subjekt i avgiftsmessig forstand. Dette avviker fra det forhold at de samme rettssubjektene i andre henseende fortsatt er selvstendige rettssubjekter med selvstendige rettigheter og plikter uavhengig av de andre rettssubjektene som inngår i fellesregistreringen. Dette gjelder f. eks. ansvar for gjeld, bokføringsplikter, aksjeloven § 3-9 som omhandler at hvert selskap bærer egne utgifter etc. Selv om det følger av lovens ordlyd at de fellesregistrerte selskapene anses som ett avgiftssubjekt i avgiftsrettslig forstand, var det likevel ut fra dette være et klart behov for en presisering av et felles ansvar for betaling av avgiften ovenfor avgiftsmyndighetene uavhengig av de underliggende selskapsrettslige forhold og forpliktelser. I motsatt fall kunne ett selskap i fellesregistreringen som hadde nytt godt fradragsretten avvise et betalingsansvar for utgående avgift som tilkom omsetningen i et annet selskap.

 

De deltagende selskaper i fellesregistreringen er ifølge lovens ordlyd i § 2-2 (3) å anse som 'ett avgiftssubjekt'. At fellesregistreringen anses som ett avgiftssubjekt får betydning for deres rettigheter og forpliktelser nedfelt i merverdiavgiftsloven. Dette kan f. eks. være innsendelse av omsetningsoppgaver etter § 15-1, fradragsretten etter kapittel 8, ansvaret etter kapittel 11 etc. I de tilfeller hvor ett avgiftssubjekt ikke har overholdt sine forpliktelser ovenfor avgiftsmyndighetene, følger det av loven at avgiftsmyndighetene kan etterberegne merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 18-1, ilegge sanksjoner etter loven § 21-2 (forhøyet utgående avgift) og 21-3 (tilleggsavgift) og renter etter skattebetalingsloven.

 

En slik forståelse og anvendelse av loven er i samsvar med Høyesteretts uttalelse i Rt. 2013 side 858 premiss 33 (Telenor ASA):

'Formålet med ordningen er at merverdiavgiftsreglene skal virke likt, uavhengig av om virksomheten er organisert som ett selskap eller som et konsern bestående av flere selskaper. Ved å fellesregistrere seg, får selskapene fradragsrett for den samlende inngående avgift til gruppen, jf. Ot.prp. nr. 17 (1968-69) side 53. Det vil være en fordel for eksempel for selskaper som har organisert seg slik at ett selskap i gruppen eier driftsmidlene mens et annet står for omsetningen. Motstykket er at selskapene blir solidarisk ansvarlig for avgiftsbehandlingen.' (vår understreking)

 

Det følger altså direkte av loven at en fellesregistrering regnes som 'ett avgiftssubjekt'. Ifølge Høyesteretts uttalelse i Telenor ASA er formålet med fellesregistreringen er at 'merverdiavgiftsreglene skal virke likt'. At fellesregistrerte selskaper anses som 'ett avgiftssubjekt' og at 'merverdiavgiftsreglene skal virke likt' må gjelde i alle henseender. Det er da heller ikke noe verken i lov, forarbeider, praksis eller teori/uttalelser som tilsier en ulik behandling av fellesregistrerte selskaper når de først er å anse som 'ett avgiftssubjekt' etter loven. Det er således ikke holdepunkter for at presiseringen av deltakende selskapers solidaransvar ble inntatt i loven for å redusere det ansvaret som tilligger ett avgiftssubjekt etter loven.

 

Når det følger direkte av loven at fellesregistrerte virksomheter anses som 'ett avgiftssubjekt', innebærer dette et ansvar ovenfor avgiftsmyndighetene for eventuelle sanksjoner og renter som avgiftssubjektet blir ilagt."

1.3 Klagers innsigelser

I klagen på skattekontorets tilleggsavgiftsvedtak av 05.10.2015 har Selskapet vist til at en fastholder det standpunkt som er tilkjennegitt i e-post av 19.08.2015, hvor det fremholdes at mval. § 2-2 (3) ikke gir hjemmel for solidaransvar for tilleggsavgift.

 

Fra den nevnte e-post av 19.08.2015 fremkommer følgende standpunkt og begrunnelse:

 

"Klager AS avviser [...] solidaransvar for ilagt tilleggsavgift. Vi viser i denne sammenheng til merverdiavgiftsloven § 2-2 (3) hvoretter solidaransvarets omfang er beskrevet slik; 'Alle deltakende selskaper i en fellesregistrering er solidarisk ansvarlig for betaling av merverdiavgift'. Tilleggsavgift er klart nok ikke 'merverdiavgift', og følgelig ikke omfattet av solidaransvaret jf. lovens ordlyd.

 

Merverdiavgiftsloven § 2-2 (3) er en videreføring av merverdiavgiftsloven (1969) § 12. Forarbeidene til § 12 er derfor relevante for forståelsen av § 2-2 (3). I Ot.prp.nr. 17 (1968-1669) omtales solidaransvaret slik; 'Det kan omvendt være behov for å anse flere samarbeidende selskapers virksomhet som én avgiftspliktig. Uten en slik regel ville det ikke kunne gis fradrag for inngående avgift til den samlede virksomhet når driftsmidler eies av ett selskap, mens salget foretas av et annet. Utnyttelsen av fradragsretten må da medføre solidarisk ansvar for avgiftsbetalingen'.

 

Skattekontorets henvisning til etatens egen håndbok, som igjen henviser til etatens eget brev av 2001, gir etter Klager AS sin vurdering ikke tilstrekkelig klart rettslig grunnlag for en utvidet forståelse av solidaransvaret under en fellesregistrering jf. merverdiavgiftsloven § 2-2 (3). "

 

I tillegg til de anførsler som er sitert ovenfor fremholder Selskapet i sin klage av 16.10.2015 at tilleggsavgift er å anse som en straffereaksjon i henhold til menneskerettighetskonvensjonen. I forlengelsen av dette anfører Selskapet at ileggelse av straff med hjemmel i solidaransvar vil bryte med grunnleggende strafferettslige prinsipper. Skattekontoret legger til grunn at en her sikter til prinsippet om at den som ilegges en straffesanksjon selv må oppfylle alle objektive og subjektive vilkår for straff.

 

I tillegg bemerker Selskapet at den rettspraksis som skattekontoret har vist til i sitt vedtak, mer presist Høyesteretts dom inntatt i Rt. 2013 på s. 858 flg. (Telenor ASA), ikke avgjør det tolkningsspørsmål som saksforholdet reiser.

 

Slik skattekontoret forstår ovennevnte anførsler tar Selskapet det premiss at det deltagende selskapet i fellesregistreringen hvis transaksjoner etterberegningen direkte gjelder har et prinsipalt ansvar for tilleggsavgiftsforpliktelsen. Dette medfører at tilleggsavgift kun kan ilegges overfor Klager AS dersom mval. § 2-2 (3) etablerer rettslig grunnlag for et solidaransvar som omfatter tilleggsavgiftsforpliktelsen.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Som angitt ovenfor gjelder saken ileggelse av tilleggsavgift overfor Selskapet. Skattekontoret legger til grunn - og en oppfatter heller ikke at Selskapet er uenig i dette - at de materielle vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt for fellesregistreringens vedkommende, jf. mval. § 21-3.

Selskapet har imidlertid anført at bestemmelsen om solidaransvar i mval. § 2-2 (3) ikke gir hjemmel for at tilleggsavgiften kan gjøres gjeldende ovenfor Selskapet i det foreliggende tilfellet.

Skattekontoret har vurdert klagers anførsler, men har ikke funnet å ta disse til følge. Dette skal begrunnes i det følgende.

Innledningsvis bemerker skattekontoret at en anser det merverdiavgiftsrettslige subjektbegrepet for å være sentralt for sakens problemstilling; herunder hvilke konsekvenser en fellesregistrering innebærer. Det bemerkes i denne sammenheng at alle rettigheter, forpliktelser og sanksjoner som kan oppstå etter merverdiavgiftsloven tilligger det som etter merverdiavgiftsloven utgjør et avgiftssubjekt. Herunder vil avgiftssubjektet være det rette subjekt for etterberegning av merverdiavgift etter mval. § 18-1, ileggelse av sanksjoner etter mval. § 21-2 (forhøyet utgående avgift) og 21-3 (tilleggsavgift) samt renter etter skattebetalingsloven.

 

Ved en fellesregistrering følger det direkte av mval. § 2-2 (3) at flere selvstendige rettssubjekter blir å anse som ett subjekt i avgiftsmessig forstand når registrering er gjennomført. Som påpekt også i det påklagede vedtak avviker dette fra det forhold at de samme rettssubjektene i andre henseende fortsatt er selvstendige rettssubjekter med selvstendige rettigheter og plikter uavhengig av de andre rettssubjektene som inngår i fellesregistreringen. Dette gjelder f. eks. ansvar for gjeld, bokføringsplikter, aksjeloven § 3-9 som omhandler at hvert selskap bærer egne utgifter etc.

 

Ved at mval. § 2-2 (3) bestemmer at fellesregistreringen som sådan utgjør avgiftssubjektet, innebærer dette for det første at alle beføyelser og forpliktelser som i alminnelighet ligger til et avgiftssubjekt oppstår på fellesregistreringens hånd. For det andre innebærer dette at de deltakende selskaper som forut for fellesregistreringen var registrert i Merverdiavgiftsregisteret som selvstendige avgiftssubjekter mister denne status. Dette er en nødvendig følge av at de "samarbeidende selskaper [...] registreres som ett avgiftssubjekt".

 

En slik forståelse og anvendelse av loven er i samsvar med Høyesteretts uttalelse i Rt. 2013 side 858 premiss 35 og 33 (Telenor ASA) (skattekontorets tilføyelse og understreking):

"Som nevnt følger det av merverdiavgiftsloven § 2-2 tredje ledd at de fellesregistrerte selskapene utgjør 'ett avgiftssubjekt'. Også etter tidligere lov ble de fellesregistrerte selskapene ansett som én avgiftspliktig enhet, jf. Ot.prp.nr.17 (1968-69) side 53."

[...]

"Formålet med [fellesregistrerings]ordningen er at merverdiavgiftsreglene skal virke likt, uavhengig av om virksomheten er organisert som ett selskap eller som et konsern bestående av flere selskaper. Ved å fellesregistrere seg, får selskapene fradragsrett for den samlende inngående avgift til gruppen, jf. Ot.prp. nr. 17 (1968-69) side 53. Det vil være en fordel for eksempel for selskaper som har organisert seg slik at ett selskap i gruppen eier driftsmidlene mens et annet står for omsetningen. Motstykket er at selskapene blir solidarisk ansvarlig for avgiftsbehandlingen."

 

Videre viser skattekontoret til Klagenemnda for merverdiavgift sin avgjørelse av 18.06.2012 (KMVA-2012-7378). Saken gjaldt etterberegning av merverdiavgift samt ileggelse av tilleggsavgift overfor innrapporterende selskap i en fellesregistrering, hvor det var anskaffelser i et annet selskap i fellesregistreringen som dannet grunnlaget for etterberegning. I saken ble det lagt til grunn at fellesregistreringen som sådan utgjør avgiftssubjektet etter merverdiavgiftsloven, med ansvar for både etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift m.m., og det siteres fra vedtaket:

 

"Skattekontoret er [...] ikke enig i klagers påstand om at det er flere avgiftssubjekter i en fellesregistrering og at en etterberegning må tilordnes det selskapet i fellesregistrering avgiftsmyndighetene mener har gjort feil avgiftsberegning.

 

Merverdiavgiftsloven § 2-2 som omhandler 'En registreringsenhet' gir i følge bestemmelsens tredje ledd, på nærmere bestemte vilkår to eller flere selskaper rett til å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret som 'ett avgiftssubjekt'. Et av vilkårene er at selskapene er 'samarbeidende selskaper'. Bakgrunnen for dette vilkåret er at de enkelte avgiftssubjektene som tidligere var registrert i Merverdiavgiftsregisteret som egne avgiftssubjekter går fra å være flere til å bli ett avgiftssubjekt, med de virkninger det medfører. I en fellesregistrering er det kun ett selskapsnavn og ett organisasjonsnummer som står som 'avgiftssubjektet'. Det er dette subjektet som i forhold til avgiftsmyndighetene opptrer på vegne av de fellesregistrerte selskapene og er ansvarlig for innsending av felles omsetningsoppgave som kan bli gjenstand for kontrolltiltak mv."

 

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det er fellesregistreringen - og ikke de enkelte deltakende selskaper - som utgjør det relevante subjekt både for etterberegning av merverdiavgift og for ileggelse av tilleggsavgift m.v. Dette innebærer også at vilkårene i merverdiavgiftslovens ulike bestemmelser - herunder vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift jf. mval. § 21-3 (1) - må være oppfylt av selve avgiftsubjektet. Fellesregistreringen har imidlertid ikke rettsubjektivitet utenfor merverdiavgiftsmessig sammenheng, og den har heller ikke egne formuesmidler til dekning av de forpliktelser det pådrar seg etter loven. Slik rettssubjektivitet tilligger bare de enkelte selskap som inngår i fellesregistreringen. Følgelig er det nødvendig med normer som avklarer hvilke(t) rettssubjekt(er) som kan ansvarliggjøres for avgiftssubjektets forpliktelser etter loven, og skattekontoret finner det klart at bestemmelsen i mval. § 2-2 (3) er forutsatt å tjene dette formål. Etter skattekontorets oppfatning etablerer de ovennevnte forhold klare holdepunkter for at mval. § 2-2 (3) siste setning forutsetter et solidaransvar for de deltakende selskaper i fellesregistreringen.

 

At rettsregelen må forstås på ovennevnte måte underbygges også av konteksten for bestemmelsen; hvilket er fellesregistreringsinstituttets nærmere formål og karakter. Skattekontoret sikter her til at fellesregistreringsinstituttet innebærer at flere rettssubjekters avgiftsmessige forhold underlegges en samlet vurdering og behandling, noe som naturlig ledsages av at forpliktelser etter merverdiavgiftsloven retter seg mot samtlige selskap i registreringen under ett. Etter skattekontorets oppfatning ville et slikt solidaransvar vært nærliggende å innfortolke i bestemmelsen om fellesregistrering også dersom denne var taus om ansvarsfordelingen, hvilket også fremgår i skattekontorets vedtak.

 

Skattekontoret legger følgelig til grunn at bestemmelsen i mval. § 2-2 (3) siste punktum hjemler et solidarisk ansvar for samtlige deltakende selskap i fellesregistreringen for de forpliktelser avgiftsubjektet pådrar seg etter merverdiavgiftsloven.

 

En følge av denne konklusjonen er at det ikke kan statueres et prinsipalt ansvar for de enkelte selskap i fellesregistreringen; hverken for det selskap de aktuelle transaksjoner gjelder eller for det selskap som forestår innlevering av de uriktige oppgaver. Det samme vil gjelde i tilfeller hvor både de aktuelle transaksjoner og innrapporteringsansvaret ligger i ett og samme deltakende selskap. Følgelig er skattekontoret ikke enig i Selskapets forutsetning om at et transaksjonsselskap vil ha et prinsipalt - og de øvrige deltakerselskaper et subsidiært - ansvar for en fellesregistrering sine merverdiavgiftsmessige forpliktelser.

 

Skattekontoret tar etter dette utgangspunkt i at enhver forpliktelse etter merverdiavgiftsloven oppstår på fellesregistreringen sin hånd, hvorunder de deltakende selskaper er underlagt et solidarisk ansvar for avgiftssubjektets forpliktelser. Ordlydens utforming kan imidlertid hevdes å foranledige spørsmål om solidaransvarets rekkevidde. I klagen har Selskapet uttalt at "[l]ovens ordlyd [kun] omfatter [...] solidaransvar for merverdiavgift, ikke tilleggsavgift". Med utgangspunkt i ovennevnte anførsel fra Selskapet vil skattekontoret i det følgende ta stilling til hvorvidt de deltakende selskaper sitt solidaransvar blir å avgrense mot tilleggsavgift.

 

Til tolkningsspørsmålet som oppstår på dette punkt vil skattekontoret innledningsvis bemerke at ordlyden, når den betraktes isolert, kan hevdes å underbygge at de deltakende selskapers solidaransvar må avgrenses mot tilleggsavgift. Etter skattekontorets oppfatning har imidlertid begrepet "merverdiavgift" ikke et utpreget tydelig meningsinnhold, og skattekontoret kan derfor ikke se at ordlyden i seg selv taler sterkt i mot at tilleggsavgift - som avledes fra selve merverdiavgiften - omfattes.

 

Når det videre gjelder forståelsen av begrepet "merverdiavgift", vil skattekontoret påpeke at det i Ot.prp.nr. 76 (2008-2009) på side 51 fremgår at mval. § 2-2 (3) "om fellesregistrering er en videreføring av merverdiavgiftsloven § 12 tredje ledd". Dette betyr at forarbeider, rettspraksis og administrativ praksis om forståelsen av merverdiavgiftsloven 1969 § 12 (3) fortsatt er relevante. I forlengelsen av dette kan det også konstateres at formuleringen "merverdiavgift" i mval. § 2-2 (3) er forutsatt å ha det samme meningsinnhold som formuleringen "avgift" i gammel lov § 12 (3). Den ordlyd som tidligere fremkom på dette punkt gir i mindre grad holdepunkter for en avgrensning mot tilleggsavgift, hvilket reduserer den rettskildemessige vekt som isolert sett kan utledes fra ordlyden i mval. § 2-2 (3). Det er således ikke grunnlag for å tillegge denne endringen noen rettskildemessig vekt i forhold til forståelsen av lovens ordlyd i mval. § 2-2 (3).

 

Selskapet har videre fremholdt at forarbeidene til tidligere lovs § 12 underbygger at solidaransvaret må avgrenses mot tilleggsavgift. Konkret har Selskapet vist til forarbeidenes uttalelse om at fellesregistreringen innebærer et "solidarisk ansvar for avgiftsbetalingen", jf. Ot.prp.nr.17 (1968-69) side 53. Etter Selskapets mening tilsier det forhold at tilleggsavgift ikke er eksplisitt nevnt at lovgiver har ment å avgrense mot slikt ansvar.

 

Skattekontoret deler ikke Selskapets oppfatning om at det er dette meningsinnhold som må sluttes fra forarbeidene. Kommentarene som er knyttet til tidligere lovs § 12 beskriver de generelle trekkene ved fellesregistreringsinstituttet, hvorunder fremstillingens fokus rettes mot den integrerte vurdering av de deltakende selskapers avgiftsforhold samt det korresponderende fellesansvar som naturlig følger av ordningen. Den sammenheng utsagnet er gitt i taler etter skattekontorets vurdering klart imot at lovgivers intensjon var å begrense de deltakende selskapers solidaransvar. Tvert i mot legger skattekontoret til grunn at utsagnet ble gitt for å presisere at de deltakende selskaper har et felles ansvar for fellesregistreringens forpliktelser overfor avgiftsmyndighetene, uavhengig av de underliggende selskapsrettslige forhold og forpliktelser.

 

Til ytterligere understøttelse av ovenstående slutning vil skattekontoret også henlede oppmerksomheten til en annen formulering i forarbeidsuttalelsene; nærmere bestemt forarbeidenes uttalelse om at "flere samarbeidende selskapers virksomhet [...] anse[s] som én avgiftspliktig", jf. Ot.prp.nr.17 (1968-69) side 53. Dette fremkommer også direkte i lovens ordlyd, jf. mval. § 2-2 (3).

 

Da avgiftssubjektet konstitueres av flere selvstendige rettssubjekter, vil den mest nærliggende ansvarsfordeling for fellesregistreringens forpliktelser være et solidaransvar for deltakerne, jf. også at dette utvilsomt er rettstilstanden hva gjelder ansvar for betaling av etterberegnet merverdiavgift. Skattekontoret kan ikke se at merverdiavgiftslovens systematikk på dette punkt gir noen indikasjon på at tilleggsavgift skulle stå i noen annen stilling.

 

Skattekontoret vil i denne sammenheng også bemerke at "avgift" og "avgiftsbetalingen" ikke er begreper med et utpreget tydelig meningsinnhold. Det kan dermed ikke sees at ordvalget i forarbeidene – når dette sees isolert – gir en nevneverdig indikasjon på at tilleggsavgift var forutsatt å falle utenfor solidaransvaret.

 

Skattekontoret er etter dette av den oppfatning at de ovennevte forarbeidsuttalelser samlet sett styrker holdepunktene for at solidaransvaret omfatter tilleggsavgift.

 

Når det videre ses hen til de foreliggende reelle hensyn kan skattekontoret heller ikke se at disse understøtter en avgrensning mot tilleggsavgiftsansvar. En fellesregistrering er en frivillig ordning, hvor rettssubjekter kan oppnå merverdiavgiftsmessige fordeler ved at virksomheten ses i sammenheng med andre subjekters virksomhet. Videre innebærer ordningen at selskapene selv må søke om å bli fellesregistrert, samtidig som at en kan fri seg fra solidaransvaret ved å melde seg ut av fellesregistreringen. Hensett til at ordningen er fullt ut frivillig, samt at den er egnet til å etablere vesentlige fordeler for den enkelte deltaker, kan skattekontoret ikke se at rimelighetshensyn tilsier at solidaransvaret må avgrenses mot tilleggsavgift.

 

Videre vil skattekontoret bemerke at en slik lovtolkning som Selskapet tar til orde for innebærer at fellesregistreringens tilleggsavgiftsansvar ville være uten realitet. Dette da det ved fellesregistrering ikke kan statueres et prinsipalt tilleggsavgiftsansvar på det enkelte deltakende selskaps hånd. Dersom de deltakende selskapers solidaransvar skulle være avgrenset mot tilleggsavgift ville rettstilstanden ikke være i samsvar med "[f]ormålet med ordningen[,som] er at merverdiavgiftsreglene skal virke likt, uavhengig av om virksomheten er organisert som ett selskap eller som et konsern bestående av flere selskaper", jf. Rt. 2013 side 858 premiss 33. Skattekontoret anser dette som et tungtveiende moment i det foreliggende tolkningsspørsmål.

Til ytterligere understøttelse av sitt standpunkt om at solidaransvaret må avgrenses mot tilleggsavgift har Selskapet påberopt seg strafferettslige prinsipper. Selskapet fremholder her følgende:

 

"Tilleggsavgift er å anse som en straffereaksjon i henhold til menneskerettighetskonvensjonen, og det bryter med alle vanlige strafferettslige prinsipper å ilegge straff med hjemmel i solidaransvar."

 

Skattekontoret er enige i at det er et grunnleggende prinsipp innenfor strafferetten at den som ilegges en straffesanksjon selv oppfyller alle objektive og subjektive vilkår for straff, jf. f. eks. Rt. 1948 s. 89. Det kan imidlertid ikke sees at dette prinsippet har aktualitet i sakens tilfelle. Typetilfellet som foreligger i saken består ikke i at ett rettssubjekt straffes for handlinger utøvet av et annet rettssubjekt – det dreier seg om en fordeling av et ansvar som påhviler fellesregisteringen som sådan. Som nevnt ovenfor konstitueres fellesregistreringen av samtlige deltakende selskap som har samtykket til å inngå i en fellesregistrering med de rettigheter og forpliktelser dette medfører. Det kan etter merverdiavgiftslovens systematikk ikke utpekes et underliggende rettsubjekt som alene kan tillegges et prinsipalt ansvar for tilleggsavgiften. Det forhold at en tilleggsavgiftsforpliktelse effektueres overfor de deltakende selskaper i en fellesregistrering i medhold av solidaransvaret - hvilket også er en forutsetning for at forpliktelsen skal ha realitet - kan ikke sees å etablere noen motstrid med det ovennevnte prinsipp.

 

Skattekontoret konkluderer etter dette med at mval. § 21-3 jf. § 2-2 (3) gir hjemmel for å ilegge tilleggsavgift overfor ethvert deltakende selskap i en fellesregistrering.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår at det fattes slikt vedtak

 

V e d t a k:

 

Den påklagede del av vedtaket stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Ongre var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum:

"Uenig. Jeg er enig i at det vil være en praktisk og fornuftig løsning at tilleggsavgift omfattes av solidaransvaret mellom fellesregistrerte. En slik løsning kan imidlertid ikke baseres på Skattedirektoratets oppfatning i et brev fra 2001, som for øvrig ikke engang er vedlagt innstillingen til klagenemnda. De harde fakta er at lovens ordlyd ikke dekker en slik tolkning. Tilleggsavgift er en straffesanksjon og man kan etter mitt syn ikke pålegge et straffeansvar basert på at Skattedirektoratet mener det skal være slik. Loven burde vært presisert - ikke minst etter uttalelsen i 2001 hvor problemstillingen var oppe."

 

Nemndas medlem Hines Grape sluttet seg til Frøystad sitt votum.

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Slettebøe og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.