KMVA 8799. Tilleggsavgift pga. unnlatt fakturering og innberetning av omsetning ved utleie av bygg- og anleggsmaskiner. Mval. § 21-3 (1)

Klagedato: 21. august 2015

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Ileggelse av tilleggsavgift med 20%, på bakgrunn av unnlatt fakturering og innberetning av omsetning ved utleie av bygg- og anleggsmaskiner.

Påklaget beløp utgjør kr 56 776

Stikkord: Tilleggsavgift

Bransje: Utleie og leasing av bygge- og anleggsmaskiner- og utstyr                Grunnarbeid

Mval.: § 21-3 første ledd

 

　

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 8799 – Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

 

I n n s t i l l i n g:

 

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 3.　termin 2014. Virksomheten er registrert under bransjene; "Utleie og leasing av bygge- og anleggsmaskiner og –utstyr" og "Grunnarbeid".

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 1. termin 2015 fattet skattekontoret vedtak 15.07.2015 om etterberegning av utgående merverdiavgift på kr　283 883 og ileggelse av tilleggsavgift med kr　113 553.

Klage fra Selskap 1 AS ved regnskapsfører A er mottatt 21.08.2015. Klagefristen ble utsatt til 24.08.2015. Klagefristen er overholdt jf. forvaltningsloven § 29.

Skattekontoret har i vedtak av 07.12.2015 minket den ilagte tilleggsavgift fra 40%, kr 113 553, til 20%, kr 56 776.

Påklaget beløp utgjør:

 

 

 

 

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling er forelagt klagers regnskapsfører. Skattekontoret har ikke mottatt merknader til innstilligen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: 

Dok.nr.	Dokumentnavn	Dato
1	Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag	14.04.2015
2	Oppgavekontroll	13.05.2015
3	Ytterligere opplysninger	20.05.2015
4	Oppgavekontroll	22.06.2015
5	Oppgavekontroll	19.06.2015
6	Varsel om fastsettelse	26.06.2015
7	Oppgavekontroll (tilsvar)	01.07.2015
8	Vedtak om etterberegning	14.07.2015
9	Oppgavekontroll	31.07.2015
10	Ang. utsatt klagefrist og møte	10.08.2015
11	Forespørsel om møte og utvidet klagefrist	10.08.2015
12	Gitt utvidet klagefrist	10.08.2015
13	Møtereferat	13.08.2015
14	Oppgavekontroll (klage)	21.08.2015
15	Klage på vedtak - foreløpig svar	25.08.2015
16	Vedtak om delvis omgjøring	07.12.2015
A1	LB-2007-57596	31.03.2008

 

Klagen gjelder

Ilagt 20 % tilleggsavgift på grunn av etterberegnet utgående merverdiavgift, kr 56 776. Etterberegningen knyttet seg til unnlatt fakturering og innberetning av omsetning ved utleie av bygg- og anleggsmaskiner.

 

Sakens faktum

Klager sendte inn en hovedoppgave på 1. termin 2015 den 10.04.2015 som viste kr 203 077 til gode.

Skattekontoret varslet om kontroll av oppgaven den 14.04.2015.

Skattekontoret mottok etterspurt regnskapsmateriell og forklaringer fra klager henholdsvis den 13.05.2015, 19.06.2015 og 22.06.2015.

Tvistetemaet i saken er hvorvidt vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift med 20 % er oppfylt. Det er enighet om at klager burde ha fakturert og innberettet omsetning i forbindelse med utleie av bygg- og anleggsmaskiner i henholdsvis 2013 og 2014 jf. klagen av 21.08.2015.

Etter skattekontorets oppfatning, jf. redegjørelsen under, er vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift oppfylt, og skattekontoret varslet derfor i skriv av 26.06.2015 om bl.a. ileggelse av 40 % tilleggsavgift med kr 113 436.

Klager sendte inn merknader til varslet 01.07.2015.

Vedtak ble truffet den 15.07.2015 der det bl.a. ble ilagt 40 % tilleggsavgift.

Skattekontoret har i vedtak av 07.12.2015 delvis omgjort tilleggsavgift slik at den er minket ned til 20 %. Det er vår oppfatning at klager ikke har handlet grovt uaktsomt. Det er derfor ikke grunnlag for å ilegge 40 % tilleggsavgift.

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift Skattekontoret har varslet tilleggsavgift med 40 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 113 553.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jfr. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten.

Etter Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10.01.2012, revidert 21.10.2014, pkt. 4 kan tilleggsavgift fastsettes med inntil 100　% av det beløp som er eller kunne vært påført staten i tap. Etter pkt. 4.2 er satsen for overtredelse som anses som grovt uaktsom eller forsettlig 40 % eller 60 %. Valg av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter. Som eksempel på forhold som anses skjerpende er nevnt gjennomgående feil og mangelfulle rutiner.

På bakgrunn av det som er kommet fram under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten i sine avgiftsoppgaver har unnlatt å rapportere omsetning som selskapet skulle ha fakturert. Skattekontoret finner det også bevist utover enhver rimelig tvil at bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap. Det foreligger grov uaktsomhet når handlingen er klart klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for ikke å ha vært aktsom nok for å unngå feilen.

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av grov uaktsomhet ved å ha mangelfulle rutiner når det gjelder utfakturering av leie av maskinene. Virksomheten har ført til fradrag all inngående merverdiavgift i denne perioden uten at avtalt leiebeløp er viderefakturert. Regnskapet blir ført av en profesjonell regnskapsfører, som burde ha registrert at virksomheten over tid hadde større avgiftsbeløp til gode når hele maskinparken var utleid. Virksomheten burde dermed ha skjønt at innrapporteringen var feil. Da dette har pågått siden virksomheten ble registrert, ved årsskiftet 2013/14, blir det særlig alvorlig, tatt i betraktning at merverdiavgiftssystemet er et selvdeklarerende system. Virksomheten har dermed ikke hatt tilstrekkelige kontrollrutiner for å fange opp feilen. Det er en gjennomgående feil som har skjedd, i alle omsetningsoppgavene levert i 2014. Dette understreker alvorlighetsgraden og det er etter skattekontorets oppfatning grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med en sats på 40　%.

Det er opplyst at det fra starten har vært knyttet usikkerhet til hvordan viderefaktureringen skulle skje. Det er videre opplyst at det skulle tas en gjennomgang og feilen rettes opp. Skattekontoret legger likevel til grunn at feilen er avdekket ved skattekontorets kontrolltiltak og at det er det som har initiert etterfaktureringen.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt. På denne bakgrunn finner skattekontoret å ilegge tilleggsavgift med en sats på 40 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 113 553 (kr 283 883 * 40 %)

Virksomhetens tilsvar ang. varslet tilleggsavgift: Selskapet har i brev av 01.07.2015 inngitt tilsvar som gjelder ileggelse av tilleggsavgift på 40 %.

Selskapet viser til at den inngående avgiften for en virksomhet i en periode er helt normalt, likevel erkjennes det at regnskapsfører burde hatt bedre intern kontroll på faktureringen og foretatt denne fortløpende, eventuelt sendt akonto fakturaer fram til at kontroll hadde blitt utført.

Det hevdes videre at virksomheten har internkontrollrutiner og at revisor ville ha avdekket at regnskapet ikke ble periodisert og at det ikke ble beregnet utgående avgift. Det tilbakevises på det sterkeste at det er skattekontorets kontrollrutiner som er utløsende årsak til denne etterfaktureringen. Dette ville blitt rettet/gjort ferdig i forbindelse med årsavslutning for Klager AS. Årsavslutningen har vært forsinket grunnet sykdom hos en av de tre ansatte, men det anføres at det aldri har vært fare for at staten skulle bli påført tap på grunn av dette.

Dere ber om at det ikke ilegges tilleggsavgift i henhold til retningslinjene. Dere hevder at etterfaktureringen kun er en periodisering. Enhver faktura utstedt fra Klager vil bli fradragsført i Selskap 2 AS i samme avgiftsterminen. Videre opplyser dere at utgående faktura i Klager AS vil komme til fradrag som inngående avgift i Selskap 2 AS, og det vil således skje et nullspill avgiftsmessig.

Dere opplyser at faktura 107 og 108 har blitt tatt med på omsetningen for 2. termin og vil bli korrigert i henhold til endelig vedtak.

Skattekontorets merknader til tilsvar om tilleggsavgift: I henhold til retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 3.7 framgår det følgende o periodisering: "Der det foreligger forskyvning av avgiftsberegningen ved at omsetning eller uttak er bokført for sent eller fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig, ilegges ikke tilleggsavgift der periodiseringsfeilen ikke framstår som bevisst for å oppnå uberettiget kreditt. Dette gjelder også der periodiseringsfeilen avdekkes ved oppgavekontrollen dersom det framstår som sannsynlig at avgiftssubjektet ville reversert feilen i en senere termin."

Det framgår videre av merverdiavgiftsloven § 15-9 om tidfesting at "innberetning av utgående avgift og fradragsføring av inngående avgift skal skje i samme termin". Den avgiftspliktige kan således ikke vente med å utfakturere for leverte tjenester jf. bokføringsforskriften § 5-2-2. Det framgår her at "den avgiftspliktige skal utstede salgsdokumentasjon snarest og senest innen en måned etter levering. For løpende levering av varer og tjenester skal fakturering skje senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige oppgaveterminen."

I dette tilfellet har ikke virksomheten foretatt noen faktisk fakturering som gjelder den forskuddsbetalte leasingleien eller utleie av eide maskiner i 2013 og 2014. Når det ikke foreligger noen salgsdokumentasjon, vil det heller ikke være noen periodisering da det ikke foreligger noe konkret bilag som skal periodiseres.

I dette tilfellet har virksomheten unnlatt å fakturere til driftsselskapet Selskap 2 AS for den fakturerte forskuddsleien fra leasingselskapet. Det er samme eier og daglig leder, B i begge virksomhetene, slik at det er interessefellesskap mellom selger utleier og leietaker. Den inngående avgiften fra leasingselskapene er likevel fradragsført, slik at virksomheten i 2014 har hatt en netto utbetaling fra Staten på omlag kr 850 000.

Skattekontoret ser kun på den avgiftsmessige behandlingen av omsetning og fradrag i Klager AS. Det har således ikke noen betydning hvordan fradraget behandles hos kunden.

Skattekontoret har mottatt lister som har vært grunnlag for faktureringen. Den ene listen gjelder anleggsmidler på konto, for 2013, Klager, samlet verdi kr 135 039, og er opplyst på telefon at det er glemt å fakturere for denne leien. Dette framgår på faktura 107, viderefakturert med 105 %, kr 141 790.

Det samme gjelder for eide maskiner i 2014. Verdien av de eide maskinene utgjorde kr　694　802 og er viderefakturert med 105 % på faktura 107, kr 729 542.

Når virksomheten har glemt å fakturere leie for eide anleggsmidler, kan vi ikke se at dette er å anse som en periodiseringsfeil. Virksomheten må fakturere sine tjenester og rapportere inn omsetning for dette fortløpende. I dettet tilfelle kan dette anses som uteholdt omsetning. Virksomheten har etter skattekontorets oppfatning ikke etablert tilstrekkelige rutiner som har fanget opp denne feilen. Leie for anleggsmidlene skulle ha blitt fakturert hver termin virksomheten har vært registrert i 2014 og 2015, noe som ikke har blitt foretatt. Når virksomheten over tid ikke har hatt rutiner som har fanget opp dette, er handlemåten etter skattekontorets oppfatning å betrakte som grovt uaktsomt og kan gi grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift på 40 %.

Når det gjelder viderefaktureringen av forskuddsleien mener skattekontoret at virksomheten allerede burde ha etablert rutiner for dette. Virksomheten, som i 2014 har hatt en omsetning på kr 4,2 mill, burde hatt ressurser til å utarbeide rutiner slik at løpende fakturering kunne skje omgående. Når virksomheten velger å ikke viderefakturere forskuddsleien til driftsselskapet fortløpende, vil selskapet oppnå kreditt fra staten på inngående avgift. Når dette har pågått i nesten et år og innebærer en netto fradragsført inngående avgift med kr　851 000 i 2014, vil skattekontoret betrakte dette som en grov overtredelse av avgiftslovgivningen. Skattekontoret mener dermed at selskapet ved å unnlate å viderefakturere forhåndsleien, har oppnådd en uberettiget avgiftskreditt. Skattekontoret vil i denne sammenheng også påpeke at virksomheten ikke har utarbeidet budsjett for driften, som kunne vært et hjelpemiddel i denne sammenheng. På denne bakgrunn vil vi fastholde ileggelse av 40 % tilleggsavgift også for dette forholdet.

Det kan ikke utelukkes at selskapet selv eller revisor kunne ha avdekket feilen, men en anser likevel at grunnlag for utstedelse av faktura 107 og 108 er direkte som følge av skattekontorets kontrolltiltak. Et skjerpende element er størrelsen på omsetningen og tiden virksomheten har hatt på seg til å bringe saken i orden.

På denne bakgrunn vil vi fastholde varslet ileggelse av tilleggsavgift med 40 %."

 

Klagers innsigelser

Klager mener at det ikke er rettslig grunnlag for å ilegge tilleggsavgift.

Klager anfører at staten – på tross av for sen fakturering og innberetning (overtredelse av merverdiavgiftsloven) – ikke har eller kunne ha blitt påført tap. Klager viser i den forbindelse til at det er tale om et nullsumspill. Såfremt klager hadde fakturert og innberettet omsetningen ville kjøper samtidig ha fradragsført den inngående merverdiavgift. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er slik ikke oppfylte.

Videre anfører klager at problemet med manglende fakturering og innberetning av omsetningen skjedde i forbindelse med en omstrukturering av Selskap 2 AS. Selskap 2 AS ble fisjonert, slik at en del av aktivaene ble fusjonert inn i Klager AS. Klager AS skulle heretter utleie aktivaene til Selskap 2 AS. Det har aldri vært intensjonen at dette skulle føre til noen skatte- og avgiftsmessige konsekvenser.

 

Skattekontorets vurdering av klagen

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift hvis det foreligger en uaktsom eller forsettlig overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og at staten ved det har eller kunne ha blitt påført et tap.

Etter bestemmelsens annet ledd fremgår det at avgiftssubjektet hefter for medhjelpers feil som om de var hans egne. Det er således uten betydning om feilen skyldes medhjelper eller avgiftssubjektet selv. Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012, revidert 21.10.2014, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at avgiftssubjektet både har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap.

Det er i saken enighet om at loven er overtrådt og at klager burde ha fakturert og innberettet omsetningen som er etterberegnet.

Overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31.03.2008, LB-2007-57596.

Tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Hvordan det foregående eller etterfølgende ledd i kjeden har behandlet avgiften i sitt avgiftsoppgjør er uten betydning jf. Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 side 957. Det forhold at kjøper ville ha hatt fradrag for den inngående merverdiavgift er således uten betydning for vurderingen av tapsfaren.

I denne saken har klager sendt inn en uriktig oppgave ved ikke å ha innberettet omsetning. Følgelig foreligger det fare for tap for staten.

Etter dette finner skattekontoret det klart at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet. Kravene til den som forestår avgiftsoppgjøret er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Uaktsomheten kan ligge på to plan; enten ved at avgiftssubjektet ikke har gjort det han skulle for å få avklart regelverket, eller ved at det foreligger mangelfulle rutiner knyttet til dokumentasjon og kontroll.

Etter merverdiavgiftsloven § 15-1 skal avgiftssubjektet levere omsetningsoppgaver som viser samlet omsetning og uttak, utgående- og inngående merverdiavgift, herunder avregning av merverdiavgift. Avgiftssubjektet skal bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1 åttende ledd. Hensikten med bestemmelsen er å lovfeste en aktsomhets- og lojalitetsplikt knyttet til avgiftsoppgjøret.

Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet er at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Klager anfører at omsetningen ikke ble fakturert og innberettet på grunn av en omstrukturering i Selskap 2 AS. Klager har ikke forsøkt å uteholde omsetningen. Klager er slik av den oppfatning at det ikke kan sies at det foreligger en uaktsomt eller forsettlig handling ved at det ikke er innberettet avgiftspliktig omsetning på korrekt termin.

Skattekontoret mener at klager har opptrådt uaktsomt ved ikke å innberette avgiftspliktig omsetning. Klager måtte forstå at unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

Avgiftspliktig omsetning må utfaktureres snarest mulig og senest en måned etter levering jf. bokføringsforskriften § 5-2-2. Avgiftspliktig omsetning må innberettes for den termin det foreligger korrekt utfylt faktura, jf. merverdiavgiftsloven § 15-9. Disse reglene er helt sentrale og må forutsettes kjent.

Til anførselen om at det ikke er forsøkt uteholdt omsetning, kan det bemerkes at det ikke er et vilkår at klager har hatt til hensikt å overtre loven eller at det foreligger vinnings hensikt.

Vurderingen er hvorvidt vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Det vises her til at merverdiavgiftssystemet bygger på selvdeklarering, plikten til å opptre lojalt og aktsomt, jf mval § 15-1 andre ledd og åttende ledd, og at tilleggsavgift er et virkemiddel for å sikre at dette skjer.

På bakgrunn av ovennevnte er det skattekontorets vurdering er det bevist utover enhver rimelig tvil at klager i det minste har opptrådt uaktsomt.

Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylte. Videre vil skattekontoret bemerke at hvor en finner at lovens vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er tilstede, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort i fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, jf. retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. I denne saken har klager ikke fakturert og innberettet avgiftspliktig omsetning. Skattekontoret er av den oppfatning av at dette ikke er en slik bagatellmessig feil hvor tilleggsavgift ikke skal ilegges.

Skattekontoret kan således ikke se at unntaket i retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1 kommer til anvendelse.

Skattekontoret har også vurdert om det foreligger andre formildende omstendigheter som skulle tilsi at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort, men har ikke funnet grunnlag for dette.

Ileggelse av tilleggsavgift med 20 % er i samsvar med gjeldende praksis.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

 

V e d t a k:

 

Den påklagede vedtak stadfestes.

 

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

 

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.
Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.