Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 8818
Saksnummer KMVA 8818
Klagenemndas avgjørelse av 15. februar 2016
Klagenemnda endret fradraget.
Saken gjelder: Etterberegning av merverdiavgift med kr 178 625
Stikkord: Tap på krav
Bransje: Konsulenttjenester
Mval: § 4-7
Skatteetaten.no: Avgiftsgrunnlaget
Innstillingsdato: 18. januar 2016
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 8818 - KLAGER AS.
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g:
KLAGER AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. termin 1998. Selskapet er registrert med følgende formål: "Eie av aksjer og andre selskapsandeler. Konsulenttjenester. Kjøp og salg av fast eiendom."
På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven for 2. termin 2013, fattet skattekontoret 13. april 2015 vedtak om tilbakeføring av tapsført utgående avgift. Vedtaket ble påklaget i brev av 7. mai 2015.
Påklagd beløp er følgende: Termin Inngående avgift 2/2013 178 625
Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.
Skattekontorets innstilling har vært forelagt klager, som har kommentert denne i brev av 6. november 2015. På bakgrunn av skattekontorets henstilling om ny informasjon ble nytt utkast til innstilling fremlagt for klager som kommenterte dette i brev av 08.01.2016.
Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om kontroll 28.11.2014
2 Redegjørelse 17.12.2014
3 Ytterligere forklaring 29.01.2015
4 Purringer 29.01.2015
5 Mer om tapsføringen 23.02.2015
6 Varsel om fastsettelse 24.02.2015
7 Tilsvar 30.03.2015
8 Vedtak 13.04.2015
9 Klage 07.05.2015
10 Merknader til innstillingen 06.11.2015
11 Vedr. akkord 18.11.2015
12 Kommentarer til innstilling 08.01.2016
13 Brev vedrørende emisjonsavtale 08.01.2016
Klagen gjelder
Klagen omfatter følgende forhold: 1. Tilbakeføring av inngående avgift med kr 178 625
1. Tilbakeføring av inngående avgift
1.1 Sakens faktum
Klager AS leverte 27. november 2014 en tilleggsoppgave til 2. termin 2013, som viste kr 178 625 i avgift til gode.
Skattekontoret varslet i brev av 28. november 2014 om en avgrenset kontroll av tilleggsoppgaven.
I brev av 17. desember 2014 gis det en redegjørelse for bakgrunnen for tilleggsoppgaven. Fra brevet siteres:
"Klager AS har som vedlagte posteringsbilaget for bilag 40271 med dato 30.04.2013 viser, innberettet en reduksjon i inngående avgift i forbindelse med tap på krav på kr 97 312. Dette ble tatt med i avgiftsoppgave for 3. termin 2013. Det viser seg imidlertid at regnskapsfører har bokført feil tapsbeløp, samt at tapet er bokført feil vei som en reduksjon kostnader og økning av kundefordring. Selskapet er således belastet med kr 97 312 for lite inngående merverdiavgift. Istedenfor at denne feilen ble korrigert da man senere ryddet opp kundereskontroen, ble den nå "doble" kundefordringen kostnadsført som tap på fordring uten fradrag for merverdiavgift.
Som vedlagte oppstilling og kopi av fakturaer og purringer viser, utgjør det korrekte tapet kr 406 564 inklusiv merverdiavgift og ikke kr 486 561 slik feilføringen nevnt over tok utgangspunkt i. Av totaltapet utgjør inngående avgift kr 81 313. Selskapet har da ikke tidligere fått fradrag for merverdiavgift på dette endelig konstaterte tapet og således er også dette tatt med på tilleggsoppgaven som økning inngående merverdiavgift, jf. Skattedirektoratets brev av 02.07.01 der det uttales at endelige konstatert tap på fordringer skal føres som en økning av inngående avgift. Vi har da følgende forklaring til tilleggsoppgaven:
Økning inng.mva som skyldes tilbakeført feilført tap: 97 312 Økning inng. mva som skyldes manglende inng. mva. på konstatert tap: 81 313 Netto økning inng. mva tilleggsoppgave 3. termin 2013: 178 625"
Vedlagt lå følgende oversikt over fakturering fra Klager AS til Selskap 1 AS: Faktura Dato Beløp Saldo 2012 Herav mva
052011 04.02.2011 312 500 232 500 46 500
252011 01.07.2011 116 250 116 250 23 250
262011 01.07.2011 102 688 102 688 20 538
272011 01.07.2011 91 063 91 063 18 213
342011 10.11.2011 116 250 116 250 23 250
352011 10.11.2011 103 125 103 125 20 625
262011 10.11.2011 131 250 131 250 26 250
562012 31.05.2012 -486 561 -486 561 -97 312
Sum 406 564 81 313
Klager AS eies og drives av A. Klager AS ervervet 9. november 2010 32 000 aksjer i Selskap 1 AS. De øvrige aksjonærene var B med 34 000 aksjer og C med 34 000 aksjer. A var styreleder i Selskap 1 AS nesten sammenhengende fra 21. desember 2010 til 9. februar 2013. Det er opplyst at han var sykemeldt det siste året som styreleder uten at det fremkommer hvordan dette påvirket ledervervet.
Klager AS fakturerte Selskap 1 AS syv ganger i tidsrommet 4. februar 2011 til 10. november 2011. Faktureringen var imidlertid ikke regelmessig, da tre fakturaer er utstedt 1. juli 2011, mens to fakturaer er utstedt 10. november 2011. De konkrete leveringstidspunktene fremgår derfor ikke klart.
Samlet sett leverte Klager AS tjenester til Selskap 1 AS for kr 973 126, der merverdiavgiften utgjorde kr 194 625. Oversikten viser at det kun var den første fakturaen som delvis ble betalt, ettersom saldoen utgjorde kr 232 500 av det opprinnelige kravet på kr 312 500. Utestående på tapsføringstidspunktet var derfor kr 893 126. Merverdiavgiften av dette er kr 178 625, tilsvarende det beløp som ble fradragsført i tilleggsoppgaven til 2. termin 2013.
Den første fakturaen er angitt å gjelde "Bistand rekruttering av adm.dir inkl. testing". De øvrige fakturaene gjelder "A kto vedr påløpt timeforbruk honorar vedr. bedriftsrådgivning, arbeid med konseptutvikling og utvikling av selskapet". På kreditnotaen er det angitt følgende: "I forbindelse med gjeldssanering i Selskap 1 AS gir en kreditnota på 50 % av tilgodehavende".
I e-post av 29. januar 2015 gis en ytterligere redegjørelse for tapsføringen. Her opplyses det at Selskap 1 AS drev med utleie og formidling av helsepersonell, og arbeidet mot det spanske arbeidsmarkedet hvor det var etterspørsel etter kvalifisert personell fra Skandinavia. Den kortsiktige økonomiske situasjonen i Selskap 1 AS var dårlig, men selskapet hadde flere kontrakter og aktuelle investorer. Et krav fra eventuelle investorer og fusjonspartnere var at eksisterende gjeld måtte reduseres med 50 %. Det opplyses at alle selskapets kreditorer godtok dette, noe som var bakgrunnen for kreditnotaen fra Klager AS.
Fra e-posten siteres:
”Klager AS fortsatte å levere tjenester i perioden fra 4. februar 2011 til 10. oktober 2011. Dette var eneste mulighet for at selskapet kunne få igjen sine utlegg og samtidig sikre framtidige inntekter på denne kunden. Det var tross alt signert en avtale med den spanske investoren som nevnt over den 7. mai 2011 på EUR 2 mill. På oppfølgingsmøte med denne investoren og hans representant den 14.07.11 bekreftet også investoren at han stod ved den inngåtte avtalen. Kunden vant i denne perioden et stort antall avtaler med norske kommuner, noe som ville gi kunden betydelige inntekter i fremtiden. Det var her snakk om 2-4 års avtaler med en samlet fremtidig verdi på over NOK 200 mill. Som nevnt over overholdt investoren på tross av sine bekreftelser ikke avtalen. Klager AS jobbet løpende med rådgivning knyttet til investorpresentasjoner og videreutvikling av forretningskonseptet slik at dette ble enda mer attraktivt for prosektive investorer. Noen investorer kom med i denne perioden og andre avga garantier om at de ville gå inn i med penger i kunden selv om dette ikke skjedde i ettertid."
Som vedlegg til e-posten ble det sendt inn 2. og 3. gangs purringer knyttet til fakturaene.
Skattekontoret hadde ytterligere spørsmål til virksomheten, som ble besvart i brev av 22. februar 2015. Vedrørende ettergivelsen av 50 % av kravet siteres følgende:
”Her var det kreditorer som det var naturlig å kunne ha mulighet til å redusere sine krav med 50% som aksepterte dette. Eks. for offentlige krav var det ikke aktuelt. Bakgrunn for reduksjon var at de investorene som vurderte å tre inn/kjøpe/fusjonere dette selskapet ville ha ned gjelden. Se for øvrig bekreftelse fra tidligere styremedlem B som satt i styret fra 9. nov.2010-01.04.2014"
Vedrørende at Klager AS eide aksjer i Selskap 1 AS, siteres:
”Klager AS var en av flere aksjonærer. Selskapet eide aksjer fra 9.nov 2010 – 11.09.2012. Hvor det ble akseptert salg av aksjer. Kjøper tiltrådte ikke avtale, så Klager AS var aksjonær frem til oppbudstidspunktet."
Vedrørende inndrivelsen av kravet siteres: ”Vedrørende ditt siste punkt følger vedlagt resterende 2. og 3. purringer på samtlige kundefordringer. Det var selvfølgelig også løpende samtaler med kundens styre og administrasjon vedrørende denne sak. Klager AS har for øvrig arbeidet med forretningsmessig tjenesteyting til oppstartsselskaper og selskaper med ulike utfordringer både organisatorisk og finansielt siden 1998. Det er ikke uvanlig at oppstartsselskaper og andre selskaper i perioder har mangel på kapital. Å sende kundefordringene til inkasso eller sågar levere inn en konkursbegjæring bedrer ikke situasjonen. Mange års erfaring på området er at tett oppfølging og nær kontakt med kundens styre og ledelse er bedre. I de fleste saker løser det seg da kundene ofte etter en periode lykkes i å få på plass hel eller delvis finansiering. Parallelt sendes det imidlertid purringer slik at nødvendige krav for senere inndrivelse er oppfylt og inkasso mv. da straks kan igangsettes ved behov."
Skattekontoret varslet i brev av 24. februar 2015 om tilbakeføring av den tapsførte avgiften i fakturaene til Selskap 1 AS.
I tilsvar av 30. mars 2015 anføres det at det ikke er grunnlag for å nekte tapsføring i dette tilfellet, og at:
”Den manglende pågang skyldes en forretningsmessig vurdering som bygget både på tiltro til selskapets forretningsidé, og en vurdering av mulighetene for selskapet som var i oppstartsfasen og få inntekter slik at Klager AS kunne få betalt for sine utestående fordringer på noe sikt. Den utestående leverandørkredit skyltes følgelig forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets (Klager AS) interesse alene. Klager AS, som kreditor, sitt siktemål var ikke å bistå Selskap 1 AS med langsiktig finansiering."
Selskap 1 AS er avviklet slik at det er ubestrid at det ikke lenger foreligger betalingsevne og at fordringene ikke vil bli betalt.
Skattekontoret fattet 13. april 2015 vedtak i samsvar med varselet. Vedtaket ble påklaget i brev av 7. mai 2015.
1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Fra skattekontorets vedtak siteres: ”Etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd kan beregningsgrunnlaget korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.
I denne saken foreligger det fordringer som det tidligere er beregnet merverdiavgift av, og skyldneren –Selskap 1 AS – er avviklet. Vilkårene for tapsføring er derfor i utgangspunktet oppfylt.
Det følger imidlertid av praksis at retten til tapsføring kun foreligger for såkalte "ordinære kundefordringer", i den forstand at fordringer som stammer fra avgiftspliktige transaksjoner som følge av omstendighetene i saken kan anses for å ha endret karakter til å bli en annen type fordringer, som ikke gir grunnlag for tapsføring, jf. blant annet Rt-2015-168 (Lønningshaugen 15 AS).
Skattekontoret bemerker innledningsvis at ettergivelsen av 50 % av kravet ikke skulle vært gjennomført ved å kreditere omsetningen. Ettergivelsen ville eventuelt kunne gi grunnlag for tapsføring, men ikke kreditering, ettersom kreditering er forbeholdt tilfeller der den opprinnelige fakturaen inneholder feil eller mangler. Skattekontoret ser derfor krediteringen i sammenheng med den øvrige tapsføring - som et samlet spørsmål om det forelå grunnlag for tapsføring.
Spørsmålet her er om fordringene Klager AS hadde mot Selskap 1 AS var "ordinære kundefordringer" på tapsføringstidspunktet.
Fra KMVA-2003-4936 siteres følgende vedrørende vurderingstemaet:
"I vurderingen av når en betalingsforpliktelse basert på en kundefordring skal anses som et driftstilskudd/lån, må det legges vekt på hvorfor de normale kriterier for betaling er fraveket. Består det mellom kreditor og debitor et nært forhold økonomisk eller gjennom eierskap, vil det være momenter av betydning for vurderingen av fordringens karakter der kreditor har unnlatt å innfordre kravene."
Skattekontoret tar utgangspunkt i at Klager AS, etter at selskapet ervervet aksjer i Selskap 1 AS 9. november 2010, i løpet av 2011 leverte tjenester til Selskap 1 AS for et betydelig beløp – til sammen kr 973 126. Denne gjelden ble bygd opp til tross for at Selskap 1 AS kun betalte kr 80 000 av fakturaen av 4. februar 2011, som var på kr 312 500. Leveransene ble opprettholdt til tross for at eldre fakturaer ikke ble betalt, og uten at det ble krevd sikkerhet for fremtidige leveranser. Samlet sett ble det opparbeidet et betydelig utestående.
Det er vist til at kreditor har purret på manglende betaling. Dette er i utgangspunktet i overenstemmelse med slik en alminnelig kreditor opptrer for å inndrive kravet. Skattekontoret registrerer imidlertid også at det ikke er foretatt noen reelle inndrivelsestiltak utover at det er sendt purringer. Det fremstår nærliggende at kravene ville vært sendt til inkasso mv.
I e-post av 29. januar 2015 er det opplyst at "Klager AS jobbet løpende med rådgivning knyttet til investorpresentasjoner og videreutvikling av forretningskonseptet slik at dette ble enda mer attraktivt for prosektive investorer." Skattekontoret mener dette, i lys av de øvrige omstendighetene i saken, gir et klart inntrykk av at Klager AS i dette tilfellet har vært passive ved inndrivelsen av forfalte krav og opprettholdt leveransene til tross for et stort utestående fordi deres interesse lå i å oppnå avkastning på aksjene i Selskap 1 AS. Klager AS hadde ikke en like sterk interesse i å oppnå betaling for tjenestene som ble levert for å skaffe investorer til Selskap 1 AS, eller i å begrense tapet ved å stanse leveransene.
En inndrivelse av fordringene ville svekket mulighetene til å skaffe kjøpere / nye investorer i Selskap 1 AS. Dette viste seg også ved at Klager AS godtok en ettergivelse av 50 % av kravet for å styrke den økonomiske situasjonen i Selskap 1 AS med henblikk på å skaffe investorer, jf. kreditnota av 31. mai 2012.
Det er opplyst at Klager AS 11. september 2012 inngikk avtale om salg av aksjene sine i Selskap 1 AS, men at det ble en tvist om salget slik at Klager AS fremdeles var aksjonær da Selskap 1AS ble avviklet. I sluttredegjørelse til D Byfogdembete av XX 2014 for Selskap 1 AS fremgår imidlertid ikke Klager AS i oversikten over aksjonærer.
Skattekontoret mener at omstendighetene i saken taler for at Klager AS ikke har opptrådt overfor Selskap 1 AS slik de ville gjort overfor et uavhengig selskap, og at passiviteten vedrørende inndrivelsen av forfalte krav og valget om å opprettholde leveransene til tross for et allerede eksisterende betydelig mislighold skyldtes Klager AS sin interesse i å selge aksjene i Selskap 1 AS. Det fremstår åpenbart at Klager AS hadde handlet annerledes dersom aksjeinteressen tenkes bort.
Spørsmålet er imidlertid om dette er tilstrekkelig til å nekte tapsføring. Som det er fremhevet i tilsvaret, er det ikke enkelt å finne praksis for at fordringer har endret karakter når det ikke foreligger eierinteresser som overstiger 50 %, og der kjøper ikke har fradragsrett for den utgående avgiften slik at staten ikke påføres et avgiftstap. I Rt-2015-168 (Lønningshaugen 15 AS) åpnes det imidlertid for at fordringer prinsipielt sett kan endre karakter også utenfor interessefellesskap.
Én av grunnene til at innkreverrollen for merverdiavgift er pålagt avgiftssubjektene, er at staten og avgiftssubjektet normalt vil ha en sammenfallende interesse i at kjøper betaler til selger. Selger får sitt vederlag, mens staten får merverdiavgiften. Det som etter skattekontorets syn særlig kjennetegner denne saken, er nettopp selgers manglende interesse i å kreve inn vederlaget – interessen har vært knyttet til å oppnå avkastning på aksjene.
Selv om kjøper ikke har fradragsrett for selgers utgående avgift, og tapsføring hos selger således ikke påfører staten et avgiftstap ved at samme utgående avgift fradragsføres hos to avgiftsubjekter, vil tapsføringsrett for selger likevel innebære at avgiftspliktig forbruk har funnet sted avgiftsfritt.
Så lenge det ikke foreligger uttrykkelige holdepunkter for at selger har ettergitt kravet, mener skattekontoret at det ikke kan legges til grunn at det på tapsføringstidspunktet ikke eksisterte en utestående fordring.
Skattekontoret mener imidlertid at følgende momenter taler for at fordringene ikke ble behandlet som ordinære kundefordringer:
• selger opprettholdt leveransene til tross for manglende betaling av tidligere krav, slik at det ble opparbeidet et betydelig utestående, uten at det ble krevd sikkerhet for fremtidige leveranser eller leveransene stanset
• det ble ikke foretatt noen reelle inndrivelsestiltak for forfalte krav utover at det ble sendt purringer
• momentene ovenfor synes å ha en åpenbar forklaring i at selgers økonomiske interesse hovedsakelig lå i verdien av aksjene i Selskap 1 AS. Den økonomiske interessen i aksjene var ikke forenelig med den økonomiske interessen i fordringene mot Selskap 1 AS, ettersom en reell inndrivelse ville redusere verdien av selskapet
Når kreditors opptreden i så stor grad farges av en annen interesse enn å opptre som en kreditor for merverdiavgiften på vegne av staten, mener skattekontoret at kravene på tapsføringstidspunktet ikke lenger kan anses som ordinære kundefordringer som gir grunnlag for tapsføring etter § 4-7 første ledd."
1.3 Klagers innsigelser
Etter at utkast til innstilling ble oversendt ba klagers representant i sine kommentarer om at hele klagen ble inntatt i innstillingen da de opplevde at viktig informasjon ikke var omfattet av redegjørelsen. Skattekontoret har valgt å etterkomme anmodningen. "Klager AS eies og drives av A. Klager AS ervervet den 9. november 2010 32 000 aksjer i Selskap 1 AS. De øvrige to aksjonærene eier 34 000 aksjer hver. Det fremkommer av skattekontorets brev at A var styreleder i Selskap 1 AS nesten sammenhengende fra 21. desember 2010 til 9. februar 2013. Dette er ikke korrekt. A var styreleder i Selskap 1 AS frem til august 2012. A var etter det opplyste sykmeldt fra 23. februar 2012 til og med 23. februar 2013.
Klager AS har fakturert Selskap 1 AS syv ganger fra 4. februar 2011 til 10. november 2011 med til sammen kr 973 126, hvorav kr 194 625 i merverdiavgift. Utestående på tapsføringstidspunktet var kr 893 126 hvorav utgående merverdiavgift utgjorde kr 178 625, tilsvarende det beløpet som ble fradragsført i tilleggsoppgaven for 2. termin 2013.
Arbeidet som ble fakturert er knyttet til konsulentbistand ved oppbygging og utvikling av selskapet. A har drevet med headhunting i 18 år av blant annet toppledere, og derfor fikk Klager AS oppdraget med å rekruttere inn administrerende direktør for selskapet. For et nyetablert selskap er det avgjørende å få en administrerende direktør med bakgrunn fra bransjen. Klager AS headhuntet E som på det tidspunkt hadde et godt rykte og hadde levert imponerende resultater. Øvrig rådgivning var knyttet til oppbygging av selskap og forretningskonsept. Det vises til vedlagt samarbeidsavtale mellom Klager AS og Selskap 1 AS.
3 Sakens bakgrunn og skattekontorets vurdering Det fremkommer av skattekontorets vedtak at Klager AS den 27. november 2014 sendte inn en tilleggsoppgave for 2. termin 2013 som viste kr 178 625 i merverdiavgift til gode. Oppgaven inneholdt inngående avgift.
Etter skattekontorets oppfatning er vilkårene for tapsføring jf. merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd til stede i dette tilfellet. Dette da det foreligger fordringer som Klager AS har beregnet utgående merverdiavgift av, og at Selskap 1 AS som var mottaker av tjenestene som fordringene er knyttet til er avviklet. Det er følgelig ikke omtvistet at vilkårene for tilbakeføring av utgående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd i utgangspunktet er tilstede.
Skattekontoret synes imidlertid å være av den oppfatning at fordringene har endret karakter underveis, og at fordringene Klager AS hadde mot Selskap 1 AS ikke var «ordinære kundefordringer» på tapsføringstidspunktet.
Dette begrunnes på følgende måte, jf. vedtakets side 4 sjette avsnitt:
«Skattekontoret mener følgelig at omstendighetene i saken taler for at Klager AS ikke har opptrådt overfor Selskap 1 AS slik de ville gjort overfor et uavhengig selskap, og at passivitet vedrørende inndrivelsen av forfalte krav og valget om å opprettholde leveransene til tross for et allerede eksisterende betydelig mislighold skyldtes Klager AS sin interesse i å selge aksjene i Selskap 1 AS. Skattekontoret legger til grunn at Klager AS ville opptrådt annerledes for å begrense det oppståtte tapet knyttet til kundefordringene dersom aksjeinteressen tenkes borte.
Spørsmålet er imidlertid om dette er tilstrekkelig til å nekte tapsføring. Som det er fremhevet i tilsvaret, er det ikke enkelt å finne praksis for fordringer har endret karakter når det ikke foreligger eierinteresser som overstiger 50 %, og der kjøper ikke har fradragsrett for den utgående avgiften slik at staten ikke påføres et avgiftstap. I Rt-2015-168 (Lønningshaugen 15 AS) åpnes det imidlertid for at fordringer prinsipielt sett kan endre karakter også utenfor interessefellesskap.
En av grunnene til at innkreverrollen for merverdiavgift er pålagt avgiftssubjektene, er at staten og avgiftssubjektet normalt vil ha en sammenfallende interesse i at kjøper betaler til selger. Selger får sitt vederlag, mens staten får merverdiavgiften. Det som etter skattekontorets syn særlig kjennetegner denne saken, er nettopp selgers manglende interesse i å kreve inn vederlaget – interessen har vært knyttet til å oppnå avkastning på aksjene.» 4 Vår avgiftsmessige vurdering Det gjøres gjeldende at det ikke er grunnlag for å omklassifisere fordringene i dette tilfellet. Det kreves etter gjeldende rett særlige holdepunkter for at en kundefordring har endret karakter til finansieringsbistand eller lignende, og slike holdepunkter er det ikke i denne saken. Det foreligger hverken avtale eller andre forhold som tilsier at det var enighet om at kundefordringer ikke skulle betales eller gå over til å bli noe annet enn ordinære forfalte krav på betaling for ytte tjenester. Tjenestene er fakturert på ordinær måte, og det er systematisk fulgt opp med purringer. Av purringene fremkommer det at morarenter vil løpe inntil betalingen har funnet sted og at fordringen vil bli sendt over til inkasso.
Skattekontoret viser i sin vurdering til KMVA-2003-4936 hvor følgende fremkommer:
«I vurderingen av når en betalingsforpliktelse basert på en kundefordring skal anses som et driftstilskudd/lån, må det det legges vekt på hvorfor de normale kriterier for betaling er fraveket. Består det mellom kreditor og debitor et nært forhold økonomisk eller gjennom eierskap, vil det være momenter av betydning for vurderingen av fordringens karakter der kreditor har unnlatt å innfordre kravene.»
Det bemerkes i denne sammenheng at Høyesterett i sin dom av 9. februar 2015 vedrørende Lønningshaugen 15 AS avsnitt (56) viser til at foreliggende praksis hvor fradrag er tilbakeført med den begrunnelse at fordringen har skiftet karakter i all hovedsak gjelder selskaper med helt sammenfallende eierinteresser, eller i hvert fall et sammenfall i eierinteressene som overstiger 50 prosent. Videre vil vi påpeke at avgjørelsene som det vises til i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014, side 357, utelukkende gjelder tilfeller der det var 100 prosent sammenfall i eierinteressene. Det er følgelig ingen holdepunkter for at et hvert eierskap vil være momenter av betydning for vurderingen av fordringens karakter slik som skattekontoret synes å legge til grunn.
Klager AS har ikke gjennom sitt eierskap hatt kontrollen i Selskap 1 AS. Eierskapet har vært under 32 %, noe som ikke gir noen bestemmende innflytelse i Selskap 1 AS. Klager AS har heller ingen tilknytning til de andre aksjonærene i Selskap 1 AS. Uansett er det ikke årsakssammenheng mellom eventuelt interessefellesskap og tapet på fordringene. Vurderingen i vår sak må følgelig gjøres med samme bakteppe som i ovenfor nevnte Høyesterettssak. Det bestrides at Selskap 1 AS manglende betaling har grunnlag i et ønske hos leverandør om å yte finansieringsbistand. Den eventuelt manglende pågang skyldes en forretningsmessig vurdering som bygget både på tiltro til selskapets forretningsidé, og en vurdering av mulighetene for selskapet som var i oppstartfasen og få inntekter slik at Klager AS kunne få betalt for sine utestående fordringer på noe sikt. Den utvidede leverandørkredit skyltes følgelig forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets (Klager AS) interesse alene. Klager AS, som kreditor, sitt siktemål var ikke å bistå Selskap 1 AS med langsiktig finansiering.
Skattekontoret anfører i sin vurdering at Klager AS har opptrådt passivt vedrørende inndrivelsen av forfalte krav. Etter Klager AS sitt syn er dette ikke korrekt. Klager AS har hatt en løpende dialog med Selskap 1 AS hvor Selskap 1 AS har fremlagt prosjekter som har vært på trappene og som ville gi inntekt slik at Klager AS ville kunne få betalt sine fordringer. Det vises i denne sammenheng til skattekontorets vedtak side 2 hvor det siteres fra en e-post av 29. januar 2015 fra Klager AS til skattekontoret. I e-posten fremgår det at Selskap 1 AS hadde signert en avtale med en spansk investor 7. mai 2011 på over 2 millioner Euro. Det vises for øvrig til vedlagt kontrakt med den spanske investoren. Selskap 1 AS vant i denne perioden et stort antall kontrakter med norske kommuner, som ville gi kunden betydelige inntekter i fremtiden. Det fremgår av e-posten at det var inngått avtaler som i et tidsperspektiv på 2-4 ville gi inntekter på rundt NOK 200 millioner.
Videre anfører skattekontoret at det som etter skattekontorets syn særlig kjennetegner denne saken, er selgers interessen har vært knyttet til å oppnå avkastning på aksjene i Selskap 1 AS. Til dette vil vi bemerker at det i februar 2012 ble ytet ekstra lån fra eksterne långivere. Lånene skulle etter planen bli konvertert til aksjer. Klager AS ville da få redusert sin aksjeandel fra 33 % til 21,5 %. Dersom Klager AS kun har hatt interesse i å oppnå avkastning på aksjene slik skattekontoret hevder ville Klager AS ha krevet at fordringene skulle ha vært konvertert til lån slik at lånet kunne konverteres til aksjer på lik linje med de andre långiverne. Dersom så hadde vært tilfellet ville vi ha vært enige i skattekontorets påstand om at Klager AS interesse har vært knyttet til å oppnå høyest mulig avkastning på sin investering. Dette er imidlertid ikke tilfellet. Klager AS har ikke ytt noen lån til Selskap 1 AS.
Når det gjelder det forhold at Klager AS godtok en ettergivelse av 50 % av kravet vil det anføres at denne ettergivelsen må likestilles med offentlig gjeldsmegling og fradragsretten vil være i behold. Det vises i denne sammenheng til KMVA 7214 av 12. desember 2011 som er sitert i Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 hvor følgende fremgår:
«Klager tilbakeførte beregnet utgående merverdiavgift og begrunnet dette med at fordringen var tapt. Tapsføringen var ifølge klager knyttet til en frivillig gjeldsordning som alle kreditorene hadde akseptert. Skattekontoret godkjente ikke fradraget og begrunnet dette med at tapsføringen ikke var tilstrekkelig dokumentert, blant annet forelå ingen purringskrav. Skattekontoret mente også at en frivillig gjeldsordning måtte anses som en ettergivelse av gjeld. Klagenemnda opphevet enstemmig etterberegningen. Førstvoterende mente at en frivillig akkord som er gjennomført på samme måte som en offentlig akkord med full deltagelse fra kreditorene, måtte likestilles med en offentlig akkord. Ved offentlig akkord har kreditor klart fradragsrett for merverdiavgift på den tapte delen av fordringen og det samme måtte da gjelde ved frivillig akkord.»
Det fremgår av det opplyste at de største fordringshaverne aksepterte en slik ordning, foruten staten. Klager AS vil anføre at det i alle fall for denne delen av fordringene vil fradragsretten være i behold.
Det fremgår av forarbeidene til loven at reglene om rett til tilbakeføring ved tap på krav i første omgang er problematisk på grunn av faren for et tap for staten da kjøper vil ha fradragsretten i behold på tross av at selger tilbakefører den utgående merverdiavgiften. Det vises i denne sammenheng til NOU-1991:30 «Forbedret merverdiavgiftslov» side 68 punkt 8.2 «Insolvens og betalingssvikt», annet avsnitt hvor følgende fremgår:
«Under dagens system oppstår slike tap i alle ledd som rammes av betalingsmislighold. I de tilfeller hvor en selger kan tilbakeføre tidligere beregnet utgående avgift i et senere avgiftsoppgjør, foreligger det likevel ikke noen tilsvarende plikt for kjøperen til å tilbakeføre fradragsført inngående avgift. Gjeldende regler fører derfor til det resultat at fradragsretten er i behold for kjøperen, selv om selgeren på grunn av manglende betaling fra kjøperen kan foreta en etterfølgende tilbakeføring av utgående avgift.»
Det vises videre til siste hele avsnitt på side 71: «Selv om flere av de tapssituasjoner som er beskrevet i eksemplene foran bare kan fjernes ved å endre selve avgiftssystemet, kan det imidlertid også reises spørsmål om det er mulig å redusere visse tap innenfor det gjeldende avgiftssystemet. I de eksemplene som er gitt foran over statens avgiftstap ved betalingsmislighold, er det et fremtredende element i tapsbildet at staten taper avgift i forholdet mellom selger og kjøper i de tilfellene hvor kjøper ikke overholder sin betalingsforpliktelse til selger. Som nevnt foran skyldes dette at selgeren, etter § 13 i de alminnelige regnskapsforskriftene, er gitt adgang til å tilbakeføre beregnet utgående avgift, mens det ikke er satt krav om at kjøperen skal tilbakeføre fradragsført inngående avgift.»
I vårt tilfellet vil man ikke få tilsvarende problemstilling, og staten vil ikke lide noe tap. Dette da Selskap 1 AS ikke har rett til fradrag. Det forhold at Klager AS får tilbakeføre inngående merverdiavgift vil ikke resultere i at kjøper oppnår fradragsrett. Etter vårt syn vil staten i realiteten ikke lide et tap slik som i de tilfellene hvor kjøper har fradragsrett og denne har fradragsretten i behold også når den utgående merverdiavgiften reverseres. Det er følgelig langt mindre betenkelig å akseptere tap på krav i denne situasjonen. De reelle hensynene som gjør seg gjeldende i de tilfeller hvor mottaker har fradragsrett vil ikke ha relevans i dette tilfellet.
5 Oppsummering
Basert på våre vurderinger saken vil vi anmode om at skattekontoret omgjør vedtaket om etterberegning av merverdiavgift, og at den innsendte tilleggsoppgaven for termin 2/2013 legges til grunn. Våre konklusjoner bygger på følgende hovedpunkter:
•Klager AS har gjennom sitt eierskap ikke hatt kontrollen eller bestemmende innflytelse i Selskap 1 AS
• Det det foreligger ingen holdepunkter for at kundefordringen har endret karakter til finansieringsbistand eller lignende
• Tjenestene er fakturert på ordinær måte, og det er systematisk fulgt opp med purringer. Av purringene fremkommer det at morarenter vil løpe inntil betalingen har funnet sted, og at fordringen vil bli sendt over til inkasso
• Den eventuelt manglende pågang skyldes en forretningsmessig vurdering som bygget både på tiltro til selskapets forretningsidé, og en vurdering av mulighetene for selskapet som var i oppstartfasen og få inntekter slik at Klager AS kunne få betalt for sine utestående fordringer på noe sikt. Den utvidede leverandørkredit skyltes følgelig forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets (Klager AS) interesse alene. Klager AS, som kreditor, sitt siktemål var ikke å bistå Selskap 1 AS med langsiktig finansiering
• Dersom Klager AS kun har hatt interesse i å oppnå avkastning på aksjene slik skattekontoret hevder ville Klager AS ha krevet at fordringene skulle ha vært konvertert til lån slik at lånet kunne konverteres til aksjer på lik linje med de andre långiverne og Klager AS kunne sikret seg en større avkastning
• Etter vårt syn vil staten i realiteten ikke lide et tap slik som i de tilfellene hvor kjøper har fradragsrett og denne har fradragsretten i behold også når den utgående merverdiavgiften reverseres
Fra merknadene til skattekontorets innstilling av 06.11.2015 siteres:
”Vi vil innledningsvis viser til side 6 i innstillingen under punktet Skattekontorets vurdering annet avsnitt hvor det fremkommer følgende:
«I denne saken foreligger det fordringer som det tidligere er beregnet merverdiavgift av og skyldner – Selskap 1 AS – er avviklet. Vilkårene for tapsføring er derfor i utgangspunktet oppfylt».
Dette er vi enige med skattekontoret i. Klager AS har lojalt forholdt seg til lov om merverdiavgift med tilhørende forskrift. Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom utestående fordringer det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt. Det fremkommer av innstillingen at fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, tjenestene er fakturert på ordinær måte, og det er systematisk fulgt opp med purringer. Av purringene fremkommer det at morarenter vil løpe inntil betalingen har funnet sted og at fordringen vil bli sendt over til inkasso.
Det foreligger ingen holdepunkter for at en kundefordringen har endret karakter til finansieringsbistand eller lignende. Det foreligger hverken avtale eller andre forhold som tilsier at det var enighet om at kundefordringer ikke skulle betales eller gå over til å bli noe annet enn ordinære forfalte krav på betaling for ytte tjenester.
Vi vil nok en gang fremheve forarbeidene til loven at reglene om rett til tapsføring ved tap på krav i første omgang er problematisk på grunn av faren for et tap for staten da kjøper vil ha fradragsretten i behold på tross av at selger tilbakefører den utgående merverdiavgiften.
I vårt tilfellet vil man ikke få tilsvarende problemstilling, og staten vil ikke lide noe tap. Dette da Selskap 1 AS ikke har rett til fradrag. Det forhold at Klager AS får tilbakeført inngående merverdiavgift vil ikke resultere i at kjøper oppnår fradragsrett. Etter vårt syn vil staten i realiteten ikke lide et tap som i de tilfellene hvor kjøper har fradragsrett og denne har fradragsretten i behold også når den utgående merverdiavgiften reduseres. De reelle hensyn som gjør seg gjeldende i de tilfeller hvor mottaker har fradragsrett vil ikke ha relevans i dette tilfellet.
Etter klagers syn strider det mot allmenn rettsforståelse at Klager AS skal være forpliktet til å innberette og betale merverdiavgift i dette tilfellet for en kundefordring som må anses som tapt og hvor det ikke er fare for at staten lider tap ved at kjøper kan fradragsføre inngående merverdiavgift uten at merverdiavgiften blir betalt inn til staten. I vårt tilfelle må dette mer sammenlignes med gave/tilskuddstilfellene. Dette da det ikke foreligger omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a). Klager AS har ikke mottatt noe vederlag av noen form fra Selskap 1 AS.
Det er videre beviselig feil at klager har forholdt seg passiv. Klager vil i denne sammenheng også påpeke at det ble gjort en avtale med spansk investor om en emisjon på 2 mill. Euro med endelig oppgjør innen 10. juni 2011. Dette var selvfølgelig sentralt for at Klager AS skulle fortsette å levere tjenester. Klager AS hadde klare forventninger om oppgjør på dette tidspunktet. Dersom denne investor hadde betalt i henhold til signert avtale hadde også kundefordringen blitt betalt. Det var også andre investorer og fusjonspartnere på banen i 2011 og 2012, noe som var klare signaler på at fordring etter hvert ville bli betalt, helt eller delvis. Det var også investorer som lånte penger til selskapet m.h.p konvertering til aksjer. Selskapet gjorde, som nevnt i klagen, en forretningsmessig vurdering av hva som ville være hensiktsmessig for at selskapet skulle få betaling for sine utestående kundefordringer.
Klager vil også anføre at det må skilles mellom Klager AS som aksjonær og hva den innleide konsulenten utførte av arbeid som innleid konsulent. Konsulenten skulle alternativt ha brukt tiden på andre konsulentoppdrag, noe konsulenten senere gjorde. Selskapet hadde fortsatt drift lenge etter at konsulenten sluttet å levere konsulenttjenester.
Etter klagers syn foreligger vilkårene for tapsføring av utgående merverdiavgift på tapsføringstidspunktet" Fra merknadene til skattekontorets innstilling av 08.01.2016 siteres: "Kommentarer til punkt 1.4 «Skattekontorets vurdering av klagen» Innledningsvis vil vi påpekes at det legges betydelig vekt på forhold i Selskap 1 AS og hva som anses som dokumentert har skjedd i Selskap 1 AS. Det gjøres oppmerksom på at spørsmålet i denne saken er hvorvidt Klager AS har rett til å korrigere Klager AS sitt avgiftsoppgjør i henhold til merverdiavgiftsloven § 4-7. Klager AS sitter ikke med kopier av forhold som vedrører Selskap 1 AS og er helt avhengig av velvilje fra personer i et selskap som for lengst er avviklet/konkurs.
Det er videre viktig å ha utgangspunktet klart for seg. I denne saken foreligger det fordringer som det tidligere er beregnet merverdiavgift av og skyldner, Selskap 1 AS, er avviklet/konkurs. Det er enighet om at Selskap 1 AS ikke har fradragsført den inngående merverdiavgiften. Det er enighet om at vilkårene for tapsføring i merverdiavgiftsloven § 4-7 i utgangspunktet er oppfylt.
Klager AS har lojalt forholdt seg til lov om merverdiavgift med tilhørende forskrift. Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom utestående fordringer det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt. Det er ikke tvilsomt at skyldner har hatt manglende betalingsevne og at tapet er endelig konstanter tapt. Det fremkommer av innstillingen at fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, tjenestene er fakturert på ordinær måte, og det er systematisk fulgt opp med purringer. Av purringene fremkommer det at morarenter vil løpe inntil betalingen har funnet sted og at fordringen vil bli sendt over til inkasso. Videre er det ikke tvilsomt at selskapet faktisk er slått konkurs. I tillegg er det foretatt gjeldsforhandlinger med kreditorene samt samtaler med selskapet. Etter vårt syn har Klager AS gjort hva man med rimelighet kan forvente av en leverandør.
Det vises i denne sammenheng til NOU-1991:30 «Forbedret merverdiavgiftslov» side 56 punkt 8.2.3 «Flertallets og mindretallets konklusjon», tredje avsnitt, hvor følgende fremgår:
«Hele utvalget er av den oppfatning at staten må bære risikoen for at det oppstår tap som følge av betalingsmislighold, en tapsrisiko som det heller ikke er fullt ut mulig å fjerne ved et modifisert avgiftssystem (jf. eksemplene foran). Dette må anses som en omkostning som knytter seg til en helhetlig forbruksavgift.»
Spørsmålet er om man på tross av dette kan nekte Klager AS å tapsføre den utgående merverdiavgiften. Etter vårt syn må det her foreligge tungtveiende hensyn for at risikoen skal flyttes fra Staten til Klager AS.
Vi vil i denne sammenheng kommentere skattekontorets anførsel på side 15 annet avsnitt i innstillingen. Her fremkommer følgende:
«Det er også klart at klager visste om den utfordrende økonomiske situasjonen i Selskap 1 AS da A var styreleder og den som signerte avtalen med den spanske investoren 7. mai 2011. I henhold til avtalen skulle første innbetaling etter avtalen skje 15. mai 2011 for at avtalen skulle være gyldig. Dette skjedde ikke. Hele det avtalte beløpet på kr 2 000 000 euro skulle bli innbetalt 10. juni 2011 for at aksjer skulle utstedes. Dette skjedde heller ikke. Klager har ikke vist til andre prosjekter i Selskap 1 AS enn dette prosjektet, og som tilsa inntekter i Selskap 1 AS. Skattekontoret mener av den grunn at klager ikke kan bli hørt med at det forretningsmessig begrunnet, i det minste ikke avgiftsrettslig, at det ikke ble foretatt reelle inndrivelsestiltak.» Skattekontoret legger her betydelig vekt på at det ikke er vist til andre prosjekter i Selskap 1 AS som ville gi inntekter i Selskap 1 AS enn det spanske prosjektet. Det spanske prosjektet er kun ment som et eksempel. Selskap 1 AS har, slik som tidligere anført, vunnet flere anbudskonkurranser om leveranser av tjenester. Selskap 1 AS hadde vunnet anbud som ville gi en omsetning på over 200 mill. Som ytterligere eksempler, i tillegg til det spanske prosjektet, kan nevnes:
• F kommune
• G kommune
• H kommune
• innkjøpssamarbeidet innlandet (I/J/K/L med flere)
• M kommune
I tillegg hadde Selskap 1 AS vunnet flere avtale med private aktører på markedet. Vedlagt (vedlegg 1) følger samarbeidsavtale mellom Selskap 2 – (D) og Selskap 1 AS som et eksempel. I avtalens punkt 1 fremgår det at det er inngått avtale om leveranse av vikartjenester, helsepersonell på grunnlag av inngitt pristilbud samt møte den 28. april 2011.
Nedenfor følger budsjett som ble benyttet i vedlagt presentasjon som ble benyttet ved investorpresentasjon for Selskap 2. Den vedlagte presentasjonen er fra 28. november 2011 (vedlegg 2).
Her fremkommer det at virksomheten er budsjettert med et overskudd for 2. kvartal 2012. Klager AS hadde følgelig berettiget grunn til å tro at selskapets fordringer ville bli betalt. Selskap 1 var også i kontakt med DNB ved N vedrørende bistand i forbindelse med å innhente tilstrekkelig kapital. Det var også samtaler med Selskap 3 ved O. I tillegg var det innleid to rådgivere (blant annet P) som bisto direkte med å innhente kapital. Det ble i denne perioden avholdt en rekke investormøter som ble kjørt løpende. Følgende investorer ble ansett som mulige investorer på dette tidspunktet:
1. Selskap 4, ved administrerende direktør Q
2. R, hovedeier Selskap 5 AS
3. Selskap 6 AS
4. Selskap 7 AS
5. Brødrene S, tidligere eiere av Selskap 8 AS
6. Eks: Selskap 9 AS interessert i å komme inn på emisjon 2.
Det gjøres oppmerksom på at korrigeringen gjelder leveranser i perioden februar til og med november 2011. På leveringstidspunktet for disse tjenestene antok Selskap 1 og Klager AS at for eksempel avtalen med den spanske investoren ville gå i orden, det legges med kopi av brev til den spanske investoren datert 21. juli 2011 som viser at man fortsatt ikke har gitt opp håpet om at dette vil ordne seg. I tillegg hadde Selskap 1 AS som nevnt vunnet en rekke andre anbud og hadde kontakt med en rekke interesserte investorer. Det var budsjettert med overskudd fra 2. kvartal 2012 og en omsetning på NOK 13 630 400. Klager AS hadde all grunn til å tro at de skulle få oppgjør for sine leveranser for hele 2011.
Videre er vi prinsipielt uenige i skattekontoret konklusjon angitt på side 16 første hele avsnitt, det siteres:
«Når det kan identifiseres to klare, uforenlige interesser, og kreditor ikke opptrer basert på hva som er best av hensyn til kundefordringen i seg selv, men velger å prioritere verdien av aksjeposten, mener skattekontoret at det foreligger klare holdepunkter for at den tapte fordringen ikke lenger er en «ordinær kundefordring» som kan tapsføres med grunnlag i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.» (Vår utheving).
Etter vårt syn er det ikke korrekt at det foreligger to uforenlige interesser i dette tilfellet, snarere tvert imot. Ved å fortsette leveransen også i annet halvår i 2011 anså Klager AS at det ville foreligge en større sjanse for å få betalt for sine leveranser enn om saken ble sendt til inkasso. Bakgrunnen for at Klager AS ikke gikk til det skritt å sende kravet til inkasso var basert på forretningsmessige vurderinger i Klager AS interesse alene. Det var ikke et siktemål å bistå Selskap 1 AS med langsiktig finansiering eller å påvirke en høyst teoretisk aksjegevinst/kurs. Klager AS var kjent med at virksomheten kunne regne med betydelige inntekter i løpet av 2. kvartal 2012 og at Selskap 1 AS ville gå med overskudd fra samme tidspunkt. Utsiktene til å få oppgjør var høyst reelt.
Det er etter vårt syn ikke belegg for og direkte feil å legge til grunn at kreditor valgte å ikke gå til inkasso på grunn av at kreditor valgte å prioritere verdien av aksjeposten Klager AS sin innehaver hadde i Selskap 1 AS. Hva som var verdien av aksjene i Selskap 1 AS og hva som ville ha blitt verdien på aksjene dersom Klager AS hadde sent sitt krav til inkasso vil kun være spekulasjon. Det er ikke gitt at et inkassokrav fra Klager AS ville føre til noen endring av verdien av aksjeposten. Dette ville trolig være uvesentlig dersom selskapet ellers hadde lyktes med sin etablering, for eksempel med satsingen i Spania. Dette dreier seg ikke om aksjer som er notert på noen børs eller lignende. Hva som vil være en eventuelt aksjekurs ved et salg vil være svært vanskelig å fastsette.
Dersom Klager AS kun har hatt interesse i å oppnå avkastning på aksjene slik skattekontoret hevder ville Klager AS ha krevet at fordringene skulle ha vært konvertert til lån slik at lånet kunne konverteres til aksjer på lik linje med de andre långiverne og Klager AS kunne sikret seg en større avkastning. Ved at kundefordringene ikke endret karakter og ikke ble konvertert til lån ble Klager AS sine aksjer tvert i mot utvannet. Etter klagers syn foreligger vilkårene for tilbakeføring av utgående merverdiavgift på tapsføringstidspunktet, jf. merverdiavgiftsloven § 4-7".
1.4 Skattekontorets vurdering av klagen
Spørsmålet i saken er om Klager AS kunne tapsføre utgående avgift knyttet til fordringer mot Selskap 1 AS. Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en i) utestående fordring, som det ii) tidligere er beregnet utgående avgift av, iii) på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne vi) anses endelig konstatert tapt.
I Rt-2015-168 kommer Høyesterett med noen prinsipielle uttalelser vedrørende anvendelsesområdet til denne bestemmelsen. I avsnitt 48 slås det fast at den tapte fordringen må gjelde en såkalt "ordinær kundefordring". Fordringen kan ikke, på bakgrunn av kreditors opptreden, ha endret karakter til en annen form for tilgodehavende. Dersom dette er tilfellet, vil tapet ikke gi grunnlag for korrigering etter § 4-7 første ledd.
I avsnitt 50 uttales det at det ikke er grunnlag "for å begrense regelen om omklassifisering av fordring til fordringer mellom selskaper innen samme konsern eller selskaper som på annen måte har et interessefellesskap. Men utgangspunktet for vurderingen vil være annerledes når det er helt sammenfallende eierinteresser enn når det ikke er noen eiermessig tilknytning."
Dette utdypes i avsnitt 51: Det fremgår her at når det ikke foreligger noe eiermessig interessefellesskap, vil det naturlige utgangspunktet være at en utvidet leverandørkreditt skyldes forretningsmessige vurderinger i kreditorselskapets interesse alene.
Dette utgangspunktet gjør seg gjeldende i denne saken. Klager AS har ikke hatt eierinteresser i Selskap 1 AS som overstiger 50 %. Skattekontoret legger derfor til grunn at det ikke kan oppstilles en generell presumsjon for at Klager AS ønsket å tilføre Selskap 1 AS likviditet, langsiktig finansiering mv.
Samtidig mener skattekontoret at denne saken skiller seg fra andre typiske saker der denne problemstillingen har kommet på spissen. Skattekontoret mener det sentrale i denne saken, er om det foreligger klare holdepunkter for at kreditors opptreden, knyttet til fortsatt levering på den ene siden, og inndrivelsen av forfalte krav på den andre siden, er påvirket av en annen interesse enn en "uavhengig kreditorinteresse" i kundefordringen.
Dersom det kan identifiseres at kreditors opptreden er påvirket av en annen interesse enn å fungere som en uavhengig kreditor på vegne av staten, kan dette innebære at det ikke foreligger grunnlag for å tapsføre fordringen. Det må i så fall foreligge klare holdepunkter for at kreditors opptreden har blitt påvirket av en slik annen interesse.
Skattekontoret mener det vesentlige i herværende sak er at Klager AS har levert avgiftspliktige konsulenttjenester til Selskap 1 AS, samtidig som selskapet har eid en betydelig aksjepost på 32 % i Selskap 1 AS. Aksjeposten er av sentral betydning fordi Klager AS jobbet for å skaffe nye investorer til Selskap 1 AS, jf. selskapets egen forklaring om at konsulenttjenestene gjaldt rådgivning knyttet til investorpresentasjoner. Klager AS var også interessert i å realisere denne aksjeposten.
Klager AS eies og drives av A. Klager AS ervervet 9. november 2010 en aksjepost i Selskap 1 AS på 32 000 aksjer. De øvrige aksjonærene var B med 34 000 aksjer, og C med 34 000 aksjer. A var styreleder i Selskap 1 AS nesten sammenhengende fra 21. desember 2010 til 9. februar 2013, selv om han var sykemeldt fra februar året før. Sett under ett forelå det således interessefellesskap mellom selskapene.
Klager AS leverte konsulenttjenester til Selskap 1 AS ved utleie av A. Klager AS utstedte som nevnt syv fakturaer i tidsrommet 4. februar 2011 til 10. oktober 2011, men faktureringen reflekterer ikke leveringstidspunktet. Klager AS hadde på tapsføringstidspunktet et utestående krav mot Selskap 1 AS på kr 893 126.
Dersom Klager AS sin aksjepost i Selskap 1 AS i dette tilfellet tenkes borte, mener skattekontoret at det er klart at Klager AS ikke ville opprettholdt leveransen av konsulenttjenester i såpass lang tid, eller akseptert at Selskap 1 AS opparbeidet seg et såpass betydelig utestående, en fordring som åpenbart var svært usikker for Klager AS.
Skattekontoret mener en uavhengig kreditor ville iverksatt helt andre inndrivelsestiltak enn å sende noen purringer. Det er snakk om et betydelig utestående. Kreditor har ikke sendt kravet til inkasso, eller forsøkt å få utlegg i verdier hos Selskap 1 AS. Klager AS opprettholdt videre leveransene, selv om misligholdsperioden begynte allerede fra første faktura. Klager AS fortsatte å levere konsulenttjenester til tross for at selskapet hadde et betydelig utestående, og uten å kreve sikkerhet for fremtidige krav. Selskap 1 AS gikk konkurs 1. juli 2013.
Det er også klart at klager visste om den utfordrende økonomiske situasjonen i Selskap 1 AS da A var styreleder og den som signerte avtalen med den spanske investoren 7. mai 2011. I henhold til avtalen skulle første innbetaling etter avtalen skje 15. mai 2011 for at avtalen skulle være gyldig. Dette skjedde ikke. Hele det avtalte beløpet på kr 2 000 000 euro skulle bli innbetalt 10. juni 2011 for at aksjer skulle utstedes. Dette skjedde heller ikke. Klager har ikke vist til andre prosjekter i Selskap 1 AS enn dette prosjektet før i siste tilsvar på kommentarer til utkast til innstilling til klagenemnda, og som tilsa inntekter i Selskap 1 AS. Skattekontoret mener av den grunn at klager ikke kan bli hørt med at det var forretningsmessig begrunnet, i det minste ikke avgiftsrettslig, at det ikke ble foretatt reelle inndrivelsestiltak. Det er i alle tilfeller avvikende adferd som kreditor å ikke følge opp krav av denne størrelsesorden.
Den nærliggende forklaringen på kreditors unnlatelse av å iverksette normale inndrivelsestiltak (inkasso mv.) i denne perioden, er at dette var økonomisk uforenelig med Klager AS sin aksjeposten i Selskap 1 AS, som Klager AS ønsket å realisere. Reell inndrivelse av kundefordringen ville redusert verdien av aksjeposten. Dette er slik skattekontoret ser det isolert sett en forretningsmessig begrunnelse for ikke å inndrive fordringene, men den fører ikke til at det foreligger adgang til tapsføring avgiftsrettslig. Dette mener skattekontoret er et viktig skille som avgiftssubjektet må ha klart for seg.
Klager AS måtte foreta et valg: Enten kunne selskapet sluttet å arbeide med å skaffe investorer til Selskap 1 AS og gjennomført en vanlig inndrivelse av kundefordringene, på bekostning av verdien av Klager AS sin egen aksjepost, eller så kunne selskapet vært passive ved inndrivelsen av kundefordringen, herunder gå med på delvis ettergivelse, med direkte betydning for verdien av aksjene. Dette var et enten/eller-valg for Klager AS, hvor hendelsesforløpet tydelig viser at Klager AS fokuserte på verdien av aksjene.
Skattekontoret viser videre til at en aksjonær ikke nødvendigvis påføres et tap ved passivitet/ettergivelse av kundefordringer mot samme selskap, ettersom dette kan styrke verdien av aksjene.
Når det kan identifiseres to klare, uforenelige interesser, og kreditor ikke opptrer basert på hva som er best av hensyn til kundefordringen i seg selv, men velger å prioritere verdien av aksjeposten, mener skattekontoret at det foreligger klare holdepunkter for at den tapte fordringen ikke lenger kan sies å gjelde en "ordinær kundefordring" som kan tapsføres med grunnlag i merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.
Det er vist til at tapsføring må godtas som følge av at de største kreditorene gikk med på en frivillig akkord. Skattekontoret viser til at dette først og fremst er et spørsmål om fordringen kan anses endelig konstatert tapt, evt. ettergitt, og ikke om fordringen fremdeles var en ordinær kundefordring. Det er sistnevnte problemstilling skattekontoret mener først og fremst kommer på spissen i denne saken.
Når det er sagt vil skattekontoret subsidiært anføre det ved frivillig akkord er forutsatt at samtlige kreditorer er med på ettergivelsen for at det skal foreligger grunnlag for å tapsføre fordi fordringen er endelig konstatert tapt.
I brev av 22.02.2015 fremkommer at det var "kreditorer som det var naturlig å kunne ha mulighet til å redusere sine krav med 50 % som aksepterte dette". Klager mener de av den grunn har fradragsretten i behold hva gjelder denne delen da frivillig akkord må likestilles med offentlig akkord. Det er vist til KMVA 7214.
I avgjørelsen fra Klagenemnda for merverdiavgift nr 7214 fremkommer det av førstvoterendes votum, som de øvrige nemndsmedlemmene sluttet seg til, at frivillig akkord kan sammenlignes med offentlig akkord dersom den er gjennomført på samme måte som offentlig akkord med full deltakelse fra kreditorene og likebehandling av disse.
Fordi skattekontoret syntes det var uklart om alle kreditorer var med på akkorden med unntak av staten, eller om det kun var de største kreditorene slik det fremkommer av klagen, ba vi klager redegjøre nærmere for dette og legge ved avtalen. I en bekreftelse fra styremedlem i Selskap 1 AS B 18.11.2015 fremkommer at det ble avtalt akkord med "de større kreditorene" og at det offentlige og småkreditorer ikke var med på akkorden. Det er ikke lagt ved noen avtale slik at det ikke er mulig for skattekontoret å vite hvor stor andel av kreditorene som gikk med på akkorden.
Siden ikke alle kreditorer var med på akkorden anser skattekontoret dette for å være en frivillig ettergivelse av fordringen uten mulighet for fradragsrett. En frivillig gjeldsettergivelse kan da ikke likestilles med offentlig gjeldsmegling mv. som nevnt i § 4-7-1 (1) (c).
Det er også anført at en fordring ikke kan behandles som noe annet enn en ordinær kundefordring dersom kjøper ikke har fradragsrett for den inngående avgiften, og at dersom selger ikke mottar betaling i et slikt tilfelle, må dette sammenlignes med tilfeller hvor det er gitt en gave eller et tilskudd fra Klager AS til Selskap 1 AS.
Skattekontoret vil bemerke at det ikke kan være tvil om at det foreligger avgiftspliktig omsetning mellom Klager AS og Selskap 1 AS. Skattekontoret vil understreke at hensynene bak at avgiftssubjektene skal opptre som en kreditor på vegne av staten ikke kun retter seg mot at staten skal unngå tap som følge av kjøpers fradragsrett. Avgiftssubjektenes kreditorrolle skal først og fremst gi staten inntekter som følge av avgiftspliktig forbruk. Det foreligger avgiftspliktig forbruk når Selskap 1 AS får levert konsulenttjenester fra Klager AS. Ved tapsføring vil dette avgiftspliktige forbruket finne sted avgiftsfritt. Retten til tapsføring bygger på en grunnleggende forventning om at avgiftssubjektet gjennomfører vanlige og rimelige inndrivelsestiltak. Dersom kreditor skulle ha en annen interesse enn å oppnå betaling av kundefordringen, og dette påvirker inndrivelsen, er dette noe som etter skattekontorets syn åpenbart kan påvirke retten til å korrigere beregningsgrunnlaget.
Samme synspunkt legges for øvrig til grunn av Follo tingrett i dom av 7. september 2015 (Prosjektkonsulent AS) der det legges til grunn at korrigering av utgående avgift ved tap på krav er et tap for staten, uavhengig av om kjøper har fradragsrett eller ikke. Dersom kjøper har fradragsrett, og beløpet er fradragsført blir staten påført et ytterligere tap.
Skattekontoret fastholder at vurderingstemaet er om Klager AS sine fordringer mot Selskap 1 AS kan anses som ordinære kundefordringer eller ei. Skattekontoret mener det i denne saken foreligger klare holdepunkter for at kreditor ikke har opptrådt slik en uavhengig kreditor ville ha gjort, og at bakgrunnen for kreditors opptreden skyldes kreditors aksjepost i Selskap 1 AS, en aksjepost Klager AS arbeidet med å realisere samtidig som selskapet leverte konsulenttjenester til Selskap 1 AS. Vi kan ikke se at det i klagers kommentarer til utkast til innstilling fremkommer nye opplysninger som endrer skattekontorets vurdering av saken.
Etter skattekontorets syn innebærer kreditors valg om å prioritere verdien av aksjeposten fremfor kundefordringene at fordringene ikke ble behandlet som ordinære kundefordringer. Skattekontoret mener konsekvensen av dette er at tapet ikke kan benyttes til å korrigere beregningsgrunnlaget etter merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd.
Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt
V e d t a k :
Skattekontorets vedtak fastholdes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas leder Rivedal har avgitt slikt votum: "Jeg forstår det slik at klager klager krever tapsfradrag også for de 50 % ettergivelse av kravet som skjedde ved den « frivillige akkorden»
På det punktet er jeg enig med skattekontoret i at det ikke er fremlagt tilstrekkelig med opplysninger som tilsier at den «frivillige akkorden» kan sidestilles med en tvangsakkord.
For de resterende 50 % av kravet finner jeg å godkjenne tapsfradrag – i hovedsak fordi jeg er enig med klager i at hans opptreden må anses forretningsmessig – og fordi skattekontoret legger for stor vekt på at klager «ønsker å utvikle aksjeverdien». Jeg kan ikke se at skattekontoret har noe særlig godt grunnlag for sin antagelse – de to øvrige aksjonærene eide 68%, og klagers inngangsverdi for sine 32 000 aksjer var kr 34 500. Klager forsøkte også å selge sine aksjer uten å lykkes med det i september 2012.
Da aksjeverdien jo ikke var av betydning i forhold til gjelden fremstår det for meg som klart mest sannsynlig at klagers hensikt var å forsøke å få betalt gjelden – noe klager hadde grunn til å tro p.ga refinansiering med frisk kapital samt store nye kontrakter."
Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. Etter mitt syn har klager på forsvarlig vis søkt å inndrive sitt krav og det foreligger etter mitt syn ikke rettslig grunnlag for å nekte tapsføring."
Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig Begrunnelse: Problemstillingen er om klager har opptrådt som en uavhengig kreditor for på best mulig måte å ivareta sitt krav, eller om handlemåten primært er motivert av eierinteressene (aksjeverdi) hos kunden. Jeg mener klager har opptrådt som en uavhengig kreditor, og at leverandørkreditten skyldes forretningsmessige vurderinger rundt dekning av kravet."
Nemndas medlemmer Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.
Det ble etter dette fattet slikt
V e d t a k:
Får fradrag for 50 % av fordringen, for øvrig som innstilt.