Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 86 490 i det det ikke forelå tap på krav. Ilagt tilleggsavgift med 20 %, kr 17 298

Påklaget beløp: Samlet påklaget beløp utgjør kr 103 788.

Stikkord: Tap på krav.                 Tilleggsavgift.

Bransje:  Konsulentvirksomhet

Mval:  § 18-1 første ledd bokstav b)           § 4 -7           § 21-3

Skatteetaten.no: Avgiftsgrunnlaget og tilleggsavgift

   Innstillingsdato: 18. januar 2016

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 8822 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2007. Selskapet driver konsulentvirksomhet. Daglig leder er A.

Etter kontroll av omsetningsoppgaven for 3. termin 2014 fattet skattekontoret vedtak den 2. mars 2015 om etterberegning av avgift med kr 86 490 for 3. termin 2014. Bakgrunnen var at Klager AS hadde tilbakeført tidligere innberettet utgående merverdiavgift under anførsel om at det gjaldt tap på fordring. Skattekontoret mente at kravet ikke kunne anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne i merverdiavgiftloven (mval) § 4-7. Skattekontoret ila dessuten med hjemmel i mval § 21-3 tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 17 298.

Vedtaket ble påklaget av Selskap 1 AS ved advokat B for Klager AS i brev mottatt 26. mars 2015. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp fremkommer slik:

Termin Utgående avgift Inngående avg. Tilleggsavgift
3/2014  86 490 17 298

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Skattekontorets utkast til innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift har vært forelagt klager. Klagers merknader er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
 
Dok. nr. Dokument Dato
1 Tap på krav
9. september 2014
2 Mottatt dokumentasjon
23. september 2014
3 Tilsvar vedrørende dokumentasjon
10. oktober 2014
4 Mottatt dokumentasjon 10. oktober 2014
5 Mottatt dokumentasjon
14. oktober 2014
6 Varsel om fastsettelse
28. oktober 2014
7 Tilsvar 16. desember 2014
8 Vedtak om etterberegning. 2. mars 2015
9 Fastsettelse
2. mars 2015
10 Kommentarer til vedtak fra avgiftspliktige
5. mars 2015
11 Klage med vedlegg til Klagenemnda for merverdiavgift  23. mars 2015
12 Forespørsel om ytterligere opplysninger
6. november 2015
13 Tilsvar på forespørsel
10. november 2015
14 Merknader til utkast til innstilling 8. januar 2016
A Årsregnskap 2013 for Selskap 2 AS 
B Årsregnskap 2014 for Selskap 2 AS 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende forhold:
1. Om avgiftspliktige kunne føre kr 86 490 som tap på utestående fordring etter mval § 4-7.
2. Om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift med 20 % var tilstede.

1. Om det forelå tap på utestående fordring etter mval § 4-7

1.1 Sakens faktum

Klager AS er en konsulentvirksomhet innen salg og reklame, samt undervisning/kurs innen samme fagområdet. Klager AS har drevet med agenturvirksomhet, og det heter videre at selskapets formål er å kunne delta i andre selskaper.

Skattekontoret har gjennomført kontroll av omsetningsoppgaven for 3. termin 2014. Oppgaven viste kr 79 861 i til gode merverdiavgift. Omsetningsoppgaven hadde følgende merknad: "Post 8 skyldes i all vesentlighet tap på fordringer". Mottatt regnskap viser at virksomheten har tapsført kr 432 453, der inngående merverdiavgift utgjør kr 86 490. Tapet er ført mot kunden Selskap 2 AS org nr. xxx. Dette gjelder fire fakturaer og en kreditnota fra virksomheten til Selskap 2 AS utstedt i perioden 10. desember 2012 til 1.april 2013.

Klager AS har vært i kontakt med debitor for å få betalt sitt krav. Styreleder C ved Selskap 2 AS ble tilskrevet i brev fra Klager AS sin advokat B 20. august 2013. Det ble sendt konkursvarsel til Selskap 3 AS 16. september 2013. Skattekontoret har ikke mottatt dokumentasjon på at konkursvarsel er sendt til Selskap 2 AS. Det ble på ny tatt kontakt med Selskap 2 AS 25. september 2013 i håp om å få til en løsning. Daglig leder i Klager AS purret selv på beløpet i e-post 29. oktober 2013. Deretter ble det etablert kontakt fra Klager AS sin advokat til Selskap 2 AS sin advokat D i advokatfirma Selskap 4 ANS, som ble tilskrevet 6. november 2013 pr e-post. Det ble sendt en ytterligere henvendelse til Selskap 2 AS sin advokat 12. november 2013. I disse to e-postene ga Klager AS uttrykk for at de var villig til å forhandle med hensyn til sine krav overfor Selskap 2 AS.

Skattekontoret mente at det ikke var tale om tap på krav. Det ble vist til at manglende oppgjør skyltes uenighet mellom kjøper og selger om berettigelsen av kravene, og at det ikke er sannsynliggjort at det foreligger manglende betalingsevne. Skattekontoret vedtok 23. februar 2015 en etterberegning av avgift med kr 86 490.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "Daglig leder i Klager AS er A. Virksomheten ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2007 og formålet er i Enhetsregisteret oppgitt å være: "Undervisning/kurs innen samme fagområdet. Drive agenturvirksomhet, samt å kunne delta i andre selskaper".

Skattekontoret har gjennomført kontroll av omsetningsoppgaven for 3. termin 2014. Oppgaven viste kr 79 861 i til gode merverdiavgift. Omsetningsoppgaven hadde følgende merknad: "Post 8 skyldes i all vesentlighet tap på fordringer." Mottatt regnskap viser at virksomheten har tapsført kr 432 453, der inngående merverdiavgift utgjør kr 86 490. Tapet er ført mot kunden Selskap 2 AS.

Daglig leder opplyser at Klager AS ble engasjert av Selskap 3 AS fra 01.09.2012. I løpet av oktober/november 2012 ble det besluttet å avvikle Selskap 3 AS og i stedet opprette Selskap 2 AS. Virksomhetens engasjement ble overført til Selskap 2 AS, som var et selskap under stiftelse. Fra 05.12.2012 var daglig leder A partner i Selskap 2 AS.

I perioden 10.12.20120 til 1.03.2013 ble det utstedt fire fakturaer og en kreditnota fra virksomheten til Selskap 2 AS.

Først den 25.02.2015 ble Selskap 2 AS stiftet og det nye styret satte som forutsetning at alle historiske kostander ikke ble med inn i det nye selskapet. I en e-post datert 01.12.2014 skriver regnskapsfører E på vegne av Selskap 2 AS følgende: "Alle fakturaene er fra tiden før stiftelsen (faktura av 01.03.2013 er i all hovedsak kreditert 03.04.2013) av Selskap 2 As og selskapet kan således ikke ha vært rettmessig avtale part for disse fakturaene.

Skattekontoret forstår det slik at virksomheten har fire fordringer mot Selskap 2 AS, og at disse er omstridte.

Det følger av mval § 4-7 første ledd at beregningsgrunnlaget for merverdiavgift kan korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt.

Forskrift til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 4-7-1 presiserer når en utestående fordring kan anses som endelig tapt. Det følger av bestemmelsen første ledd at en fordring anses endelig tapt dersom: a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, c) offentlig gjeldmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Ordningen med korreksjon for tapte krav et er unntak fra symmetrisystemet i merverdiavgiftslovgivningen, og velter avgiftstapet over på staten fordi manglende betaling av kravet ikke fratar debitor dennes fradragsrett for inngående avgift. Staten er med andre ord med på å dekke en del av tapet når kreditor ikke får oppgjør fra skyldneren.

Manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet er ikke ansett som tilstrekkelig til at avgiften kan tilbakeføres som tap på krav. Som det fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 4-7-1 at det må være forsøkt visse handlinger som blant annet tvangsinndrivelse, før en utstående fordring kan sanses endelig tapt.

I denne saken skyldes det manglende oppgjøret at det er uenighet mellom kjøper og selger om berettigelsen av kravene, og det er dermed ikke sannsynliggjort at det foreligger manglende betalingsevne. Tvert i mot synes det klart at manglende betaling skyldes Selskap 2 AS sin betalingsvilje, og tapet kan dermed ikke anses endelig konstatert tapt på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne. Vilkåret "på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne" i mval. § 4-7 første ledd er ikke oppfylt og merverdiavgiften kan ikke føres til fradrag.

Med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b har skattekontoret etterberegnet merverdiavgift med kr 86 490. Vi vil i tillegg beregne renter av beløpet.".

1.3 Klagers innsigelser

Klager AS har i det aller vesentligste anført de samme momenter som er fremkommet i tidligere tilsvar og som er behandlet i skattekontorets vedtak. Det framgår av klagen; ”Det gjøres gjeldende at vilkårene for at en fordring skal anses som endelig tapt er oppfylt, jf. forskrift til merverdiavgiftsloven § 4-7-1. Kravet på tilbakebetaling iht. korrigert mva.-oppgave opprettholdes derfor, likeså omfatter klagen tilleggsavgiftsvedtaket.

Klager AS minner' om at oppgavekorrigeringen ikke medfører verken tap eller fare for tap for staten. Det er fremlagt dokumentasjon som viser at fordringen iht. Klager AS’ faktura ikke på noe tidspunkt ble bokført hos Selskap 2 AS

Bilag 1: E-post fra E, regnskapsfører for Selskap 2 AS 01.12.14.

Dette bryter altså ikke med symmetriprinsippet i avgiftsretten: Det veltes ikke noe avgiftstap over på staten i det debitor ikke har benyttet seg av sin fradragsrett for den inngående avgiften.

FMVA § 4-7-1- første ledd bokstav b) og d) er oppfylt.

FMVA § 4-7-1 første ledd bokstav b) er oppfylt i det kravet er forfalt med mer enn seks måneder, og det er purret et tilstrekkelig antall ganger på betaling.

Selskap 2 AS ved styreleder ble tilskrevet i brev 20. august 2013.

Bilag 2: Brev fra advokat B til styreleder C, Selskap 2 AS, 20.08.13.

Det ble sendt konkursvarsel 16.09.13.

Bilag 3: Konkursvarsel 16.09.13

25.09.13 ble det på ny tatt kontakt med Selskap 2 AS i håp om å få til en løsning: «Som kjent har A/Klager sendt konkursvarsel overfor både Selskap 2 AS og Selskap 3, ett varsel i egenskap av å være ordinær kreditor iht. vederlagskrav og krav på tilbakebetaling av forfalt lån og ett varsel i egenskap av å være lønnsmøttaker med forfalt og ubetalt lønnskrav».

Bilag 4: E-post 25.09.13

A purret selv på beløpet i e-post 29. oktober 2013.

Bilag 5: Epost-korrespondanse 29.10.14

Deretter ble det etablert kontakt med en advokat i adv. fa. Selskap 4 ANS, som ble tilskrevet 06.ll.13pr e-post.

Bilag 6: E-post fra advokat B til advokat D 06.1 l.13.

Det ble sendt en ytterligere henvendelse til Selskap 2 AS' advokat 12.11.13, men det kom aldri noen tilbakemelding.

Bilag 7: E-post fra advokat B til advokat D 12.11.13.

På denne bakgrunn anses både dokumentert at (i) det er foretatt ordinære purringsrunder med debitor, og debitors opptreden viser at fordringen klart var uerholdelig. Bokstav d) i F MVAL § 4-7-1 er også oppfylt da fordringen ut fra en samlet vurdering fremsto som klart uerholdelig. Man har over lengre tid fremsatt flere former for purringer og annen pågang, herunder også inkludert konkursvarsel. I tillegg har man blitt forledet til å tro at debitor var villig til å diskutere forliksløsninger. I ettertid fremstår det som klart at dette bare var et forsøk på å forlede Starsoncult, og for å trenere i stå stor grad som mulig.

Som det fremgår av dokumentasjonen forsøkte Klager AS å få sikkerhet for sitt krav, hvilket ville ha medført at kravet ikke under noen omstendighet kunne anses tapt. Dette ble imidlertid ikke imøtekommet. Bakgrunnen for dette var etter alt å dømme at det ikke var mulig for debitor å stille noen ledig sikkerhet for kravet.

Det er ikke dokumentert at årsaken til den manglende utbetalingen var uenighet om kravets berettigelse. Skatteetaten foretar en ren spekulasjon når den legger til grunn at det ikke er betalingsevnen, men betalingsviljen, som er årsak til misligholdet. Det vises til Klagers egne opplysninger om at det ikke på noe tidspunkt har blitt utbetalt lønn fra selskapet. Det ble også varslet lønnskrav mot Selskap 2 AS, uten at dette medførte noen utbetaling av lønn.

Det fremgår av årsregnskap for 2013 at det var en omsetning pål. kr. 201.000 til selskapet nevnte år. Selskapet gikk med kr. 380.000 i underskudd. Det fremstår som åpenbart at beslutningen om å tapsføre fakturaene var både korrekt og naturlig.

Det ble gjort en rekke forsøk, både fra selskapet selv og via undertegnede som advokat, på å drive inn kravet. Det ble sendt skriftlige påkrav, konkursvarsler og gjennomført forsøk på få motparten til bordet for en forhandlet løsning. Ingenting av dette hjalp. Klager AS som selskap og A som lønnsmottaker mottok aldri en krone fra selskapet, verken som oppdragstaker eller arbeidsgiver.

Det understrekes også at man på tapsføringstidspunktet var blitt gjort kjent med at Selskap 2 AS ikke hadde bokført fakturaen, og dermed heller ikke fått fradrag for inngående avgitt. Det er da svært vanskelig å forstå hvordan det er mulig å bebreide Klager AS for sin opptreden.

Jeg understreker for ordens skyld at Klager AS har forsøkt å få Skatteetaten til å komme i et møte for gjennomgang av saken over bordet. Dette har de ikke vært interessert i.".

Skattekontoret fremsatte flere spørsmål i brev av 5. november 2015. Det ble bedt om en redegjørelse for hvordan Klager AS ser på at selskapet forholder seg til to ulike selskaper for å få inn sitt krav, og om kravet er konstatert tapt i forhold til ett eller begge selskapene og ev. på hvilket grunnlag. Skattekontoret ba om flere opplysninger som kan kaste lys over om endelig konstatert tap foreligger i relasjon til den utfakturerte merverdiavgiften, herunder hva som har skjedd i tiden etter e-posten av 12. november 2013, jf. de innsendte bilagene til klagen. Klager svarer at følgende i brev av 10. november 2015: "Pva. Klager AS meddeles følgende som svar på ditt brev:

Klager AS skrev først kontrakt med Selskap 3 AS (som senere ble slått konkurs av ukjente årsaker). I denne perioden ble det også fakturert.

Det ble deretter skrevet ny kontrakt med et nytt selskap, Selskap 2 AS v/gründer F. Ihtl avtalen ble det da fakturert, men ingen av disse fakturaene har blitt bokført i Selskap 2 AS (antakelig holdt tilbake av F). Da nytt styre skulle tiltre ved stiftelsen ville de ikke ha med noe historisk og negativ ballast inn i selskapet, noe Klager AS stilte seg undrende til. Styret mente at min klient måtte gå direkte på tidligere drivere (les F). Dette var Klager AS uenig, og man har gjort en rekke forsøk på å få sine faktura betalt.

Selskap 2 har heller ikke krevd fradrag for denne momsen da de ikke har bokført fakturaene.

Klager AS’ valg, i samråd med min regnskapsfører og revisor, var da å ta dette som tap. Alternativet va å få dette dekket av F, noe som ville være nytteløst. Han skylder fortsatt store beløp til min klient. F er for sikkerhets skyld senere gått personlig konkurs etter hva vi har fått opplyst.

A har ikke mottatt noen betaling av form av lønn verken fra Selskap 3 eller Selskap 2".

Klager har hatt innstillingen til gjennomlesning og har følgende anførsler: "Innledningsvis bemerkes at Klager AS ikke er forpliktet til å foreta en fullstendig rettslig forfølgning av kravene for at de skal anses å være endelig tapt. Fordringen ble ikke ettergitt fra Klager AS’ side – derimot foretok man en helt ordinær vurdering av hvorvidt selskapet hadde betalingsevne, og det er oppsiktsvekkende at Skatteetaten – ut fra de foreliggende opplysninger – anfører at dette ikke er dokumentert: Selskap 3 AS gikk konkurs __.__.__, mens Selskap 2 AS hadde aktivitet først fra 2013; regnskapene viser at de i 2013 hadde inntekter på kr. 201.000, men fikk et underskudd på kr. 380.000,-, dvs. en resultatgrad på -185,08 % og totalrentabilitet på -121,60 %. I 2014 hadde selskapet driftsinntekter på kr. 66.000 og et underskudd på kr. 1.617.000,-, dvs. en resultatgrad på -2.442,42 %. Dette må sies å være såpass lavt at det åpenbart dokumenterer at det var manglende betalingsevne hos skyldner. Det kan ikke påstås at man ikke har dokumentert manglende betalingsevne hos et selskap som i 2014 hadde en resultatgrad på bortimot to og et halvt tusen prosent.   Selskap 2 AS vedkjente seg for øvrig ikke fakturaen overhodet, og den ble ikke bokført i selskapets regnskaper.   Det er korrekt at det ble gjennomført noen korte forhandlinger om kravet, men kreditor var aldri i nærheten av å tilby Klager AS en løsning som ga tilstrekkelig sikkerhet. I ettertid fremstår det som åpenbart at man i realiteten kun gjorde dette for å trekke ut tiden. Den nevnte «forhandlingen» gikk for øvrig spesielt på A personlig (lån, utgifter, manglende lønn). Det var hovedposten som fortsatt ikke er betalt.   Videre må Skatteetaten også hensynta at eierne av de to selskapene (Selskap 2/3) tømte Selskap 3 for all aktivitet og simpelthen la det over i det nye selskapet. På denne måten ble det umulig å få innfridd kravet mot det ene selskapet, uansett".

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Som det fremgår ovenfor er det utstedt fire fakturaer og en kreditnota fra virksomheten til Selskap 2 AS. Merverdiavgiften fra disse faktureringene er innberettet og innbetalt til skattekontoret. Spørsmålet i saken er om Klager AS hadde anledning til å korrigere beregningsgrunnlaget for merverdiavgift i relasjon til dette i medhold av mval § 4-7 (1) som tap på fordring.

Etter mval § 4-7 (1) kan beregningsgrunnlaget korrigeres dersom en utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne anses endelig konstatert tapt. Formålet bak regelen er hensynet til kreditor, idet det vil være urimelig om han som skatteoppkrever på vegne av det offentlige må svare avgift på en fordring som er tapt på grunn av debitors manglende betalingsevne. Merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende og det er kreditor selv som må sannsynliggjøre overfor skattekontoret at kravet er tapt, samt hvorfor det eventuelt er tapt.

Det er ikke ansett tilstrekkelig for tilbakeføring av avgift at kreditor uten nærmere begrunnelse mener at fordringen ikke lar seg inndrive, dersom den i realiteten gjør det. Oppgivelse av fordringen kan innebære en ettergivelse som ikke gir rett til tilbakeføring og korrigering av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift.

Det følger av lovens ordlyd og retts- og forvaltningspraksis at det må være tale om et endelig konstatert tap og at det er skyldnerens manglende betalingsevne som er årsak til at kravet ikke betales. Manglende betalingsvilje som følge av uenighet om kravet har derfor ikke blitt ansett som tilstrekkelig til at merverdiavgiften kan tilbakeføres. Videre innebærer en ettergivelse av kravet at tapet ikke kan sies å skyldes manglende betalingsevne, slik loven krever for å få tapskorreksjon.

Skattekontoret har merket seg at Klager AS har foretatt purringer i forhold til sitt krav, og varslet om rettslige skritt iht. tvl. § 5-2 den 20. august 2013. Etter purringene har Klager AS imidlertid gått ut med forhandlingsutspill i forhold til skyldner. Det vises eksempelvis til at klagers advokat sendte e-post den 6. november 2013 hvor det presenteres et forslag om at Klager AS skal frafalle honorarkrav mot Selskap 2 AS. I e-post fra advokaten den 12. november 2013 kommenterer klager ikke honorarkravet i det hele tatt blant fordringene som skal nedbetales fra Selskap 2 AS til Klager AS. E-posten avsluttes med at tilbakemelding ønskes. Skattekontoret ba i brev av 6. november 2015 om en redegjørelse for hva som har skjedd etter dette, men fikk ikke forklaring på det.

Skattekontoret mener at når Klager AS har forsøkt å forhandle med motparten uten å iverksette rettslig inndrivelse av kravet, så er dette et valg de selv må bære risikoen for. På bakgrunn av dette mener skattekontoret at man ikke kan se bort fra at fordringen vedrørende merverdiavgift kan være ettergitt fra Klager AS's side.

Det er under enhver omstendighet ikke sannsynliggjort at manglende betaling skyldes debitors manglende betalingsevne. Skattekontoret viser i denne sammenheng til at det kan se ut til at Klager AS forholder seg til to ulike selskaper for å få inn sitt krav, Selskap 2 AS og Selskap 3 AS. Skattekontoret kan ikke se at det er klart på hvilket grunnlag det hevdes at kravet er konstatert tapt i forhold til ett eller begge selskapene. Det kan fremstå som at manglende oppgjør skyldes uenighet mellom kjøper og selger om berettigelsen av kravene. Det er derfor ikke godtgjort at fordringene i relasjon til konsulentavtalen er endelig konstatert tapt på grunn av manglende betalingsevne.

Skattekontoret har merket seg anførslene til utkast til innstilling, i e-post av 8. januar 2016. Klager berører først og fremst forhold som også tidligere er anført, og dette kommenteres ikke ytterligere nå. Skattekontoret vil likevel gjenta at spørsmålet om en fordring er uerholdelig beror på en bevisvurdering, som må sannsynliggjøres av kreditor.

Klager har henvist til Selskap 2 AS' resultater for både 2013 og 2014, og at resultatgraden er negativ for begge årene, samt at totalrentabiliteten er negativ for 2013. Skattekontoret vil for ordens skyld kort vise til regnskapsloven § 8-1 første ledd om at årsregnskap, årsberetning og revisjonsberetning er offentlig. Når det så gjelder vurdering av en debitors betalingsevne, så vil skattekontoret vise til at man først og fremst bør se hen til selskapets likviditet. Eksempelvis til om selskapet har aktiva som kan realiseres – dersom kontanter ikke strekker til. Konkret fremgår det av årsberetningen for 2013 for Selskap 2 AS at selskapet er i en oppstartfase og at selskapet har skaffet frisk kapital i første halvår 2014, og at forutsetningene for fortsatt drift er tilstede. Også i årsberetningen for 2014 fremgår det at det foreligger grunnlag for fortsatt drift. Skattekontoret kan på bakgrunn av dette ikke se at det er godtgjort at manglende betalingsevne forelå.

Etter dette kan ikke skattekontoret se at vilkårene for tapsføring er til stede.

2. Om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift med 20 % var tilstede.

2.1 Sakens faktum

Skattekontoret mente videre at ved å tapsføre fordringene i omsetningsoppgaven uten at lovens vilkår var oppfylt, ble bestemmelser i merverdiavgiftsloven overtrådt med det resultat at staten var eller kunne bli påført tap. Skattekontoret ila derfor tilleggsavgift med 20 % av det etterberegnede beløpet, som utgjorde kr 17 298.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket:

Med hjemmel i mval. § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift når merverdiavgiften er fastsatt ved skjønn etter mval. § 18-1 og § 18-4 første og andre ledd. Hensynet til likebehandling og forutberegnelighet tilsier at tilleggsavgift blir ilagt når vilkårene for dette er oppfylt.

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 % av det etterberegnede beløpet, som utgjør kr 17 298.

Et avgiftssubjekt, som forsettlig eller uaktsomt overtrer bestemmelser i merverdiavgiftsloven med forskrifter, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges tilleggsavgift. I tillegg til deobjektive vilkårene må også det subjektive vilkåret være oppfylt for at det skal kunne ilegges tilleggsavgift. Det subjektive vilkåret er om avgiftssubjektet har skyld i handlingen eller unnlatelsen som har ført til feilen, og eventuelt hvor alvorlig skyldgraden er.

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet. Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift vurderes som riktig reaksjon. Ileggelse av tilleggsavgift skal skje blant annet i samsvar med Skattedirektoratets retningslinjer og ileggelse av tilleggsavgift datert 21.10.2014 og praksis i lignende saker. Et sentralt spørsmål knyttet til aktsomheten blir om virksomheten er å bebreide for den feilen som har skjedd. Med andre ord om virksomheten kunne og burde ha handlet annerledes når det gjelder tapsføringen av fordringene.

Kravene til avgiftssubjektet er strenge og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for egen virksomhet og andre forhold som kan ha betydning for at omsetningsoppgaven blir riktig eller å søke hjelp fra andre.

Ved å tapsføre fordringene i omsetningsoppgaven uten at lovens vilkår var oppfylt, er bestemmelser i merverdiavgiftsloven overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført tap.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at virksomheten har opptrådt uaktsomt og at grunnvilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt. Skattekontoret har ilagttilleggsavgift med en sats på 20 %, som er normalsatsen når det foreligger uaktsomhet.

2.3 Klagers innsigelser

Ettersom Klager AS mener fordringene kan tapsføres har han ikke kommentert tilleggsavgiften konkret, foruten følgende fra klagen: "På grunn av det ovenstående fastholdes også at vilkårene for tilleggsavgift åpenbart ikke er oppfylt. Klager AS kan ikke bebreides for at det ble utarbeidet faktura til Selskap 2 AS. Dette var i tråd med avtalen, slik man var kjent med den på utstedelsestidspunktene. Det er ikke mulig å se hva selskapet i stedet skulle ha gjort".

2.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Avgiftssystemet er basert på at det er avgiftssubjektet selv som beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er primært et virkemiddel for å sikre at avgiftssubjektene foretar en korrekt beregning og innberetning av avgiften.

Etter mval § 21-3 (1) kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, ilegges inntil 100 prosent tilleggsavgift.

Både objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges.

De objektive vilkårene for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter, og at overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval § 21-3.

Det fremgår ovenfor under punkt 1.4 at fordringen ikke kunne anses endelig kostnatert tapt, og det forelå derfor ikke anledning til å foreta avgiftskorrigering etter mval § 4-7 (1) slik Klager AS gjorde. Merverdiavgiftsloven er derfor overtrådt. Skattekontoret mener dessuten at Klager AS ved å tapsføre fordringer mot Selskap 2 AS i omsetningsoppgaven kunne ha påført staten et tap.

I tillegg må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet. Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt.

Utgangspunktet ved vurderingen av det konkrete tilfellet er at avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Det skal svært lite til for å si at den avgiftspliktige eller vedkommendes medhjelper(e) har opptrådt uaktsomt i forhold til overtredelsen av merverdiavgiftsloven. Skattekontoret viser til at det følger direkte av ordlyden i mval § 4-7 (1) at det må være tale om et endelig konstatert tap på grunn av debitors manglende betalingsevne. Det fremgår av drøftelsen under punkt 1.4 ovenfor at skattekontoret ikke finner dette å være tilfelle. Det vises kort til at avgiftspliktige etter å ha purret på kravet, har foretatt utspill om forhandlinger, jf e-poster av 6. november 2013 og 12. november 2013. Dette viser at fordringen ikke var endelig konstatert tapt, og det måtte fremstå som klart for Klager AS at det ikke var tale om en tap-på-fordring-situasjon i medhold av mval § 4-7.   Skattekontoret mener at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt.

Etter gjeldende retningslinjer er satsen for tilleggsavgift 20 % ved uaktsomhet.

Skattekontoret mener etter dette at det korrekt er ilagt tilleggsavgift med 20 %.

Vi kan ikke se at det i klagers merknader til instilling fremkommer forhold som skulel tilsi en annen vurdering.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen og tilleggsavgiften stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Enig Kommentar: Forholdet synes å gjelde uenighet om grunnlaget for kravet (betalingsvilje) og ikke betalingsevne. Det ser ut som at klagers fakturaer gjelder tjenester som er levert før selskapet ble etablert. Faktura skulle da vært utstedt til det tidligere selskapet, og det er da ikke grunnlag for tapsføring i det selskapet som er feilfakturert."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.