KMVA 8823

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Skattekontorets ileggelse av 20 % tilleggsavgift på etterberegnet utgående avgift vedrørende et selskap som har hatt avgiftspliktig virksomhet i Norge uten å være registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Samlet påklaget beløp utgjør kr 129 383.

Stikkord:  Tilleggsavgift.

Bransje:  Produksjon og montering av anlegg til industrien.

Mval:   § 21-3

Skatteetaten.no: Tilleggsavgift og andre reaksjoner            Innstillingsdato: 18. januar 2016

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 8823 - Klager AS.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert som norskregistrert utenlandsk foretak i Merverdiavgiftsregisteret 2. februar 2015.

Selskapet driver med produksjon og montering av overflatebehandlingsanlegg og tilhørende utstyr.

På bakgrunn av en begrenset merverdiavgiftskontroll for årene 2009 – 2013, jf. rapport av 19.11.2014, fattet skattekontoret den 7.7.2015 vedtak om etterberegning av avgift og tilleggsavgift.

Anmodning om utsatt klagefrist er mottatt 10.7.2015 og ble innvilget til 28.8.2015. Klage fra selskapet ved rådgiver A i Selskap 1 AS er mottatt 28.8.2015. Klagefristen er overholdt. Påklaget beløp gjelder i sin helhet ilagt tilleggsavgift og utgjør kr 129 383.

Forholdet er ikke anmeldt.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert . Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Varsel om kontroll 20.08.2014
2 Rapport 19.11.2014
3 Varsel om etterberegning 21.11.2014
4 Tilsvar til varsel om etterberegning 19.12.2014
5 Vedtak om etterberegning av avgift 7.7.2015
6 Klage 28.8.2015
7 Kommentar til innstilling 23.12.2015
A1 Avslag på søknad om lemping av renter 07.07.2015
A2 Forklaring tilleggsoppgave 3. termin 2015 07.07.2015
A3 KMVA 8604 22.06.2015
A4 Dom Oslo tingrett 18.12.2014

Klagen gjelder

Klagen omfatter ileggelse av tilleggsavgift med 20 % på deler av skattekontorets etterberegning av utgående avgift tilknyttet selskapets omsetning i Norge.

Sakens faktum

Klager AS er et dansk aksjeselskap. Selskapet har i kontrollperioden 2009 – 2013 ikke vært registrert i Enhetsregisteret eller Merverdiavgiftsregisteret.

Selskapet driver med produksjon og montering av overflatebehandlingsanlegg og tilhørende utstyr. I denne forbindelse har selskapet solgt og montert anlegg i Norge. Flere av prosjektene tilknyttet montering av anleggene er av skattekontoret ansett for å være innenlandsk norsk omsetning etter merverdiavgiftsloven.

Det ble på denne bakgrunn etterberegnet netto merverdiavgift med kr 2 035 853. Etterberegningen av utgående avgift er ikke påklaget.

Det ble ilagt tilleggsavgift på deler av den utgående avgiften, kr 646 914, med 20 %. Tilleggsavgiften utgjør kr 129 383.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket: "Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som ”forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap” kan ilegges tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, må vilkårene for tilleggsavgift bevises utover enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i mval. § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Beviskravet knytter seg således til begge vilkårene, dvs. faktum, herunder beregningsgrunnlaget og skyldkravet.

Objektive vilkår

Overtredelse av lov eller forskrift Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Merverdiavgiftsloven § 2-1
Det må anses bevist utover enhver rimelig tvil at Klager har overtrådt merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd jf. første ledd. Bestemmelsen lyder som følger:

§ 2-1. Registreringsplikt (1) Næringsdrivende og offentlig virksomhet skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget 50.000 kroner i en periode på tolv måneder. For veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner er beløpsgrensen 140.000 kroner. (6) Avgiftssubjekter som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområdet, skal registreres ved representant. Representanten må ha hjemsted eller forretningssted i merverdiavgiftsområdet.

Næringsdrivende har en plikt til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret når avgiftspliktig omsetning har oversteget kr 50 000,– i løpet av en periode på 12 måneder. For avgiftssubjekter som ikke har forretningssted eller hjemsted i merverdiavgiftsområde, skal det oppnevnes en representant som har hjemsted eller forretningssted i merverdiavgiftsområdet.

For Klagers vedkommende er det påvist at selskapet senest hadde merverdiavgiftspliktig omsetning som oversteg beløpsgrensen i mval § 2-1 første ledd, i 2010. Selskapet har til tross for dette ikke registrert seg i Merverdiavgiftsregisteret. Selskapet har videre erkjent at registrering skulle ha skjedd på dette tidspunktet.

Skattekontoret anser det derfor bevist utover enhver rimelig tvil at det forelå en overtredelse av merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd jf. første ledd når selskapet ikke registrerte seg etter utstedelse av faktura 4993 i 2009.

Merverdiavgiftsloven § 3-1
Det må videre anses bevist utover enhver rimelig tvil at Klager har overtrådt merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Denne bestemmelsen lyder som følger:

§ 3-1. Varer og tjenester (1) Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester.

Klager har solgt og fakturert varer og tjenester som etter loven skulle ha vært merverdiavgiftsberegnet i Norge, jf. gjennomgang ovenfor under punkt Feil! Fant ikke referansekilden. og Feil! Fant ikke referansekilden..

Det må derfor anses bevist utover enhver rimelig tvil at det forelå en overtredelse av mval. § 3-1 første ledd da selskapet utstedte faktura 4993 i 2009 uten å beregne merverdiavgift i forbindelse med utstedelsen.

Tapsvilkåret

Tilleggsavgift kan kun ilegges dersom overtredelsen ”har eller kunne ha påført staten tap”, jf. mval. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap. Klager har anført at det foreliggende tilfelle er et såkalt inn/ut-tilfelle hvor staten ikke har blitt påført et provenytap, ettersom at Klagers kjøpere uansett ville hatt fradragsrett for den merverdiavgift som ikke ble beregnet. Selskapet har anført at etterberegning i et slikt tilfelle vil måtte forankres i en utvidende fortolkning av loven.

Det følger av retts- og forvaltningspraksis at tapsvilkåret skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Det tas altså utgangspunkt i at tapsvilkåret er oppfylt så lenge det kan konstateres at merverdiavgift ikke er beregnet eller innberettet på merverdiavgiftsoppgavene til avgiftspliktige. Unntak gjelder her ved tidfestingsfeil, men dette er ikke tilfelle i den foreliggende sak. Utgangspunktet følger av langvarig retts- og forvaltningspraksis, se bl.a. følgende sitat fra saksnr. 8330 fra Klagenemnda for merverdiavgift (heretter KMVA):

Utgangspunktet for vurderingen av tapsvilkåret er at tapsfaren skal vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt. Dette innebærer at det ikke er relevant hvordan forutgående eller etterfølgende ledd i omsetningskjeden har opptrådt i sine avgiftsoppgjør. Dette følger av at merverdiavgiften er en transaksjonsbasert avgift, der hver enkelt transaksjon bedømmes isolert, og at rettsspørsmålene vedrørende merverdiavgift knytter seg til forholdene til hvert enkelt avgiftssubjekt.

Det følger videre klart av praksis fra KMVA at et eventuelt bortfall, eller en eventuell nedsettelse av tilleggsavgift, ikke utøves med hjemmel i tapsvilkåret. I flere saker har Klagenemnda konsekvent påpekt at tapsvilkåret er oppfylt så lenge det er konstatert med overveiende sannsynlighet at avgiftssubjektet har overtrådt lov eller forskrift, og overtredelsen har kunnet ført til unndragelse av avgift i avgiftsoppgjøret mellom avgiftspliktige og staten. Det kan i denne forbindelse pekes på avgjørelsen inntatt i KMVA 8330, hvor skattekontoret påpeker følgende:

Skattekontoret oppfatter det slik at klager anfører at tapsvilkåret i loven ikke er oppfylt fordi det foreligger et inn/ut-tilfelle. Skattekontoret gjentar at vår klare oppfatning er at retningslinjenes unntak for inn/ut-tilfeller først kan komme til anvendelse dersom merverdiavgiftslovens alminnelige vilkår er oppfylt, og at skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift kun regulerer skattekontorets myndighetsutøvelse av kompetansen gitt i § 21-3 første ledd. (...) Dette innebærer videre at selger ikke kan unnlate å beregne merverdiavgift selv om kjøper vil ha full fradragsrett. Hver leveranse skal bedømmes for seg, og hvis leveransen er avgiftspliktig, skal det beregnes merverdiavgift, helt uavhengig av om kjøper har full fradragsrett eller ikke. En unnlatelse av å innberette utgående avgift vil derfor kunne påføre staten tap, uavhengig av om kjøper har full fradragsrett. Det er skattekontorets vurdering at den omstendighet at kjøper kan ha fradragsrett for selgers utgående avgift, slik at staten samlet sett ikke oppnår noen avgiftsinntekt fra transaksjonen, ikke er relevant for tapsvilkåret isolert sett(skattekontorets understreking). Staten kunne ha vært påført tap som følge av at selger ikke beregnet utgående avgift, fordi selger da har innberettet et for lavt grunnlag for sin avgiftspliktige omsetning i forhold til de reelle forhold.

Som det følger av praksis er altså ikke det faktum at kjøper har fradragsrett, til hinder for at tapsvilkåret er oppfylt i den foreliggende saken. Selskapet har til tross fra en oppfordring fra skattekontorets side, ikke registrert seg med representant i Merverdiavgiftsregisteret. Dette har medført at merverdiavgift ikke har blitt beregnet på salgene som Klager har hatt innenfor merverdiavgiftsområdet, og det har derfor oppstått et tap i avgiftsoppgjøret mellom Klager og skattekontoret. Det samme synspunktet er lagt til grunn i KMVA 8015 fra 2014. I denne saken hadde et dansk selskap feilaktig fakturert med dansk merverdiavgift i stedet for norsk merverdiavgift. Klagenemnda opprettholdt skattekontorets innstilling om at tapsvilkåret var oppfylt i forholdet mellom selskapet og avgiftsmyndigheten. Fra klagen hitsettes:

Merverdiavgiften er en transaksjonsbasert avgift, der både avgiftsplikt og andre rettsspørsmål vurderes etter de faktiske omstendigheter knyttet til den enkelte transaksjon og det enkelte avgiftssubjekt. Tapsfaren skal derfor vurderes med utgangspunkt i avgiftsoppgjøret til det enkelte avgiftssubjekt, jf. Merverdiavgiftshåndboken 2013 s. 919. Skattekontoret finner det klart at unnlatelsen av å beregne og innberette utgående avgift kunne påført staten tap. At kjøper ville hatt fradragsrett for den utgående avgiften i sitt avgiftsoppgjør dersom avgiftsberegningen var gjort riktig, er ikke relevant i denne vurderingen. Kjøpers fradragsrett vurderes isolert fra selgers avgiftsplikt. Skattekontoret mener derfor at overtredelsene kunne påført staten tap i lovens forstand.

Staten bestrider ikke at det kan foreligge fradragsrett for Klagers kunder, men som det fremgår av praksis har ikke dette betydning for tapsvilkåret isolert sett. Skattekontoret fastholder derfor at tapvilkåret er oppfylt i den foreliggende sak.

Klager har videre vist til to uttalelser i klagesaker til Sivilombudsmannen, og sitert fra klagesak 2008/2261 hvor det hevdes at Sivilombudsmannen går langt i å kritisere avgiftsmyndighetens forståelse av tapsvilkåret. Skattekontoret siterer her de to avsnittene hvor Klagers sitat er hentet fra:

Etter det jeg kan se er avgiftsmyndighetene stadig av den oppfatning at det objektive vilkåret er oppfylt i «inn/ut-tilfellene», jf. Merverdiavgiftshåndboken, 6. utgave 2010 s. 845. Dette til tross for at det er erkjent at tilleggsavgift er straff i relasjon til EMK, noe som snarere skulle tilsi at kravet til et klart hjemmelsgrunnlag skjerpes. Spørsmålet kommer på spissen ikke bare i «inn/ut-tilfellene», men også ved periodiseringsfeil hvor den avgiftspliktige bare har tatt feil av hvilken termin fradragsføring skal skje. Rent bortsett fra et beskjedent rentetap for staten, er det også her tvilsomt hvorvidt unndragelsesvilkåret/tapsvilkåret er oppfylt. Som et minimum kan det hevdes at staten bør kunne vise til konkrete holdepunkter for at et slikt tap kunne ha blitt påført. Slik jeg tolker Skattedirektoratet i denne saken, så anses ikke det aktuelle vilkåret for å være oppfylt ved de rene periodiseringsfeil, men uansett så finner jeg grunn til å gjenta min tidligere oppfordring om at regelverket på dette området bør gjøres klarere.

Når jeg ikke har funnet grunn til å gå nærmere inn på denne problemstillingen her, er det først og fremst pga den langvarige praksisen hvor en har ansett det aktuelle vilkåret som oppfylt hvis uriktig avgiftsoppgave er sendt inn, samt de klare uttalelsene i ovennevnte lagmannsrettsdommer hvor dette ikke problematiseres ytterligere sett opp mot ordlyden i bestemmelsen. Det er på det rene at A ikke hadde krav på fradrag når tilleggsoppgave ble sendt inn januar 2006 og jeg legger etter dette til grunn at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift var oppfylt i foreliggende sak.

Som det fremgår både av saksforholdet i nevnte klagesak, samt avsnittet ovenfor, er uttalelsen avgitt i forbindelse med en sak hvor avgiftspliktige hadde fradragsført merverdiavgift i feil termin. Avgiftsmyndigheten hadde ilagt selskapet tilleggsavgift, og vedtaket ble påklaget på grunnlag av at periodiseringsfeil kun vil påføre staten et rentetap. Som det fremgår av skattekontorets tolkning av tapsvilkåret innledningsvis i den foreliggende sak, gjelder visse unntak fra skattekontorets bruk av tilleggsavgift i slike saker. Det er imidlertid ikke tale om en periodiseringsfeil for Klager sitt vedkommende, ettersom at selskapet overhodet ikke har innberettet merverdiavgift til avgiftsmyndigheten.

Det kan videre presiseres at Sivilombudsmannen i det andre siterte avsnitt ovenfor, uttaler at tapsvilkåret er oppfylt så lenge uriktig oppgave er sendt inn. Sivilombudsmannen påpeker at dette følger av langvarig retts- og forvaltningspraksis. Skattekontoret vil påpeke at dette gjelder tilsvarende for Klager all den tid selskapet ikke har sendt inn omsetningsoppgaver til avgiftsmyndigheten.

Klager har videre vist til uttalelser i Merverdiavgiftshåndboken. Her uttales det at det er lagt til grunn at tilleggsavgift ikke skal brukes i inn/ut-tilfeller hvor det eneste som hefter ved forholdet er at selger har unnlatt å beregne utgående avgift. Det vises også til en sak fra Sivilombudsmannen hvor spørsmålet om tapsvilkåret var oppfylt, ble satt på spissen i et inn/ut-tilfelle.

Skattekontoret vil påpeke at Finansdepartementet fastholdt tilleggsavgift i det foreliggende tilfellet, og at Sivilombudsmannen ikke gikk videre med saken. Videre vil skattekontoret påpeke at uttalelsen i håndboka sier at det ikke skal brukes tilleggsavgift i inn/ut-tilfeller hvor det eneste som hefter ved forholdet er at selger har unnlatt å beregne utgående avgift. Skattekontoret forstår uttalelsen slik at skattekontoret på diskresjonært grunnlag kan unnlate å ilegge avgift i de tilfeller hvor tilleggsavgift er en uforholdsmessig reaksjon sett i forhold til de feil som har blitt begått. Dette vurderingstemaet fremgår under "unntak fra tilleggsavgift" nedenfor.

Det er derfor skattekontorets vurdering at tapsvilkåret i merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt, idet selskapet ikke har innberettet merverdiavgift og feilen har ført til et tap i avgiftsoppgjøret mellom selskapet og avgiftsmyndigheten. Dette anses bevist utover enhver rimelig tvil.

Det subjektive vilkåret

I tillegg til at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap, må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne anvendes. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal anvendes, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos avgiftssubjektet. Skyldgraden er imidlertid et forhold av betydning ved fastsettelsen av satsen for tilleggsavgift.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen – ”har eller kunne ha påført staten tap”.

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhets del, og en unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlate å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Som det fremgår av punkt 0 har selskapet overtrådt regler som ligger i kjernen av det norske merverdiavgiftssystemet. Plikten til å registrere seg etter merverdiavgiftsloven § 2-1 og til å beregne merverdiavgift etter § 3-1 er de mest sentrale reglene i loven. En unnlatelse av å sette seg inn i disse reglene må under enhver omstendighet karakteriseres som uaktsomt. Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og avgiftssubjektet er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet er typisk aktuelt der det ikke foreligger dokumentasjon for forsettlig overtredelse, men den avgiftspliktige måtte forstå at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift.

Forsett foreligger når avgiftssubjektet er klar over at han har overtrådt loven ved for eksempel enten å ha sendt en uriktig oppgave, eller at han bevisst har unnlatt å sørge for å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret til tross for at han har avgiftspliktig omsetning. Forsett foreligger også når avgiftssubjektet velger å sende inn en oppgave han vet det er en liten, men reell mulighet for at kan inneholde feil, men leverer oppgaven uten å ha forespurt skattekontoret eller redegjort for sin forståelse i oppgaven.

Skattekontoret har varslet at det vurderes ilagt tilleggsavgift ettersom at Klager ved grov uaktsomhet har overtrådt merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd jf. første ledd. Skyldgraden er begrunnet med at selskapet søkte om refusjon av norsk merverdiavgift i forbindelse med leie av hytter i Norge, men fikk avslag på søknaden da skattekontoret vurderte søknaden slik at selskapet hadde hatt avgiftspliktig virksomhet i Norge. Fra avslagsbrevet datert 12.2.2013 hitsettes:

"Vi antar, på bakgrunn av informasjonen som foreligger(i felt 7 står det "Leie af hytte til rejsemontører"), at dere har påtatt dere monteringsoppdrag i Norge. Utenlandske næringsdrivende som tilbyr monteringstjenester i Norge (også når monteringen inngår som en del av et varekjøp), vil ansees å ha omsetning her. Omsetningen av monteringstjenesten medfører registreringsplikt i det norske Merverdiavgiftsregisteret, og dere har derfor ikke rett til refusjon av merverdiavgift gjennom refusjonsordningen."

Som det fremgår av det siterte avsnitt ovenfor, informeres Klager i avslagsbrevet om at omsetningen av monteringstjenesten medfører registreringsplikt i det norske Merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret er av den oppfatning at selskapet har ignorert skattekontorets oppfordring til registrering i Merverdiavgiftsregisteret.

Selskapet har hevdet at det ikke har mottatt brevet, og ville fulgt opp dette dersom selskapet fikk det i hende. Klager hevder på denne bakgrunn at det ikke var kjent med avslaget på søknaden om refusjon fra skattekontoret.

Skattekontoret vil påpeke at det foreligger gode rutiner for utsendelse av svarbrev til selskaper som søker om refusjon av merverdiavgift. Det er derfor utelukket at skattekontoret ikke skal ha sendt ut avslagsbrevet.

Det er også unaturlig at selskapet ikke selv skal ha fulgt opp sin egen søknad, all den tid det er selskapet selv som har sendt inn søknaden til skattekontoret fordi resultatet av søknaden har direkte betydning for selskapets kostnadsføring. Skattekontoret kan derfor ikke ta selskapets anførsel om at selskapet ikke har mottatt skattekontorets oppfordring til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret, til følge.

Som det fremgår innledningsvis plikter enhver næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomhets område. Skattekontoret vil peke på at Klager selv opererer innenfor det danske merverdiavgiftssystemet, og således bør ha en klar foranledning til å sette seg inn i tilsvarende regler i Norge når selskapet påtar seg oppdrag og salg utenfor sitt eget avgiftsområde. Skattekontoret er derfor av den oppfatning at selskapet har handlet uaktsomt i hele kontrollperioden, og at grov uaktsomhet ikke kan utelukkes i hele tidsrommet all den tid reglene er sentrale.

I det foreliggende tilfelle er selskapet også klart oppfordret til å registrere seg og innberette merverdiavgift. Skattekontoret vil påpeke at en unnlatelse av å følge opp oppfordringen fra skattekontoret må være en kvalifisert klanderverdig unnlatelse. Skattekontoret anser det derfor bevist utover enhver rimelig tvil at det foreligger grov uaktsomhet fra tidspunktet etter avslagsbrevet. Som det fremgår over, kan skattekontoret imidlertid ikke utelukke at kvalifisert skyld foreligger fra et tidligere tidspunkt.

Skattekontoret finner det etter dette, bevist utover enhver rimelig tvil, at Klager grovt uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd jf. første ledd samt § 3-1.   Unntak fra tilleggsavgift

Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er til stede, betyr ikke det at tilleggsavgift tilsiktes anvendt ved enhver uaktsom overtredelse. Det må vurderes om den aktuelle overtredelsen er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

I Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift, sist revidert 21.10.2014, er det angitt visse typetilfeller som kan berettige unntak fra ileggelse av tilleggsavgift.

Klager har påpekt at skattekontoret plikter å gjøre en vurdering av hvorvidt tilleggsavgift skal unnlates i det foreliggende tilfellet. Skattekontoret er enig i at en slik vurdering skal gjøres. I det følgende vil det drøftes hvorvidt tilleggsavgift skal unnlates til tross for at vilkårene for ileggelse anses oppfylt.

Skattedirektoratets retningslinjer er sist revidert 21. oktober 2014. Retningslinjene for tilleggsavgift lyder som følger, under punkt 3.8:

Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren.

Som det fremgår av retningslinjene, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift der kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften. Bakgrunnen for en slik tilnærming er at det i slike tilfeller normalt ikke vil oppstå et provenytap for staten. Klager har påpekt at det foreliggende tilfellet er et inn/ut-tilfelle hvor tilleggsavgift helt eller delvis må falle bort.

De aller fleste av Klagers kunder er alminnelig næringsdrivende med fradragsrett for merverdiavgift, med unntak av Selskap 2. Skattekontoret drøfter først hvorvidt omsetningen til Selskap 2 regnes for å være et inn/ut-tilfelle og tar deretter for seg den øvrige omsetningen.

Omsetning til Selskap 2
Klager har parallelt med behandlingen av etterkontrollsaken, sendt inn søknad om lemping av renter ilagt i forbindelse med at selskapet på eget initiativ har innberettet omsetning på tilleggsleveranser til Selskap 2 som ikke omfattes av skattekontorets kontroll. Søknad om lemping av renter er behandlet på saksnummer 2015/xx. Skattekontoret legger til grunn at omsetningen i henholdsvis etterkontrollsaken og rentesaken i realiteten angår det samme kontraktsforholdet. Omsetningen skattekontoret har etterberegnet merverdiavgift på angår selve leveringen av våtlakkanlegget til Selskap 2, mens den øvrige omsetningen gjelder ekstraarbeid.

Ettersom at bakgrunnen for henholdsvis Skattedirektoratets retningslinjer og skattebetalingsforskriften 11-7-4 sitt tapsvilkår stort sett bygger på samme legislative hensyn, vil selskapets anførsler i forbindelse med rentesaken få betydning for vurderingen som gjøres i det følgende. Anførslene tas derfor også inn i vedtaket.

Spørsmålet i det følgende blir hvorvidt omsetningen til Selskap 2, er fakturert til en næringsdrivende som har fradragsrett for merverdiavgift. Klager AS har anført at det solgte lakkeringsanlegget rent faktisk benyttes til å produsere produkter som selges i nettbutikken til x Fengsel, og at anleggsleveransen dermed inngår i en merverdiavgiftspliktig virksomhet som er berettiget fradrag for eventuelt fakturert merverdiavgift.

I forbindelse med behandlingen av søknaden har skattekontoret undersøkt nettsiden nettbutikk.xfengsel.no hvor det opplyses at virksomheten er merverdiavgiftspliktig. Organisasjonsnummeret x tilhører Selskap 4, som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2014. Tidligere var direktoratet merverdiavgiftsregistrert med organisasjonsnummer xx som tilhørte Selskap 3 Region x. Skattekontoret anser det etter dette som sannsynliggjort at det drives merverdiavgiftspliktig virksomhet i Fengsel.

På den utstedte fakturaen som Klager har lagt frem i forbindelse med etterkontrollsaken, fremgår det at fakturamottaker er Selskap 2 Fakturamottak. I feltet for referanse er det oppgitt "x Fengsel, brukerutstyr".

Søk på internett viser at brukerutstyrsprosjektet er et "samfunn i miniatyr" i x Fengsel hvor de innsatte gis anledning til å utføre alminnelige samfunnsoppgaver i fengselet. Under beskrivelsen av prosjektet på Selskap 2 sine hjemmesider fremgår det bl.a. at det er kjøpt inn en maskin til overflatebehandling av treverk. Skattekontoret anser det som sannsynlig at maskinen det henvises til, er den som er levert av Klager.

Skattekontoret anser det dermed som sannsynliggjort at lakkanlegget som Klager har levert til Selskap 2 rent faktisk benyttes i merverdiavgiftspliktig virksomhet.

Spørsmålet blir imidlertid etter dette om Selskap 2 kan føre eventuell fakturert merverdiavgift til fradrag, og om denne er viderefakturert slik at dette blir et inn/ut-tilfelle. Utgangspunktet etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er "til bruk i" den registrerte virksomheten.

Selskap 2 er frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av bygg eller anlegg. Selskapet kan kun således fradragsføre merverdiavgift på kostnader som er "til bruk" i den avgiftspliktige utleievirksomheten.

Ifølge Selskap 2 sine hjemmesider, eies x Fengsel av Selskap 2. Selskap 2 fakturerer dermed leie for fengselsbygget til Selskap 5 ved Selskap 3. Det er således en teoretisk mulighet for at tjenestene Klager har levert til Selskap 2, er fradragsført i merverdiavgiftsregnskapet til dette selskapet og viderefakturert til Selskap 3.

Skattekontoret har imidlertid ingen dokumentasjon på at dette er tilfellet, og anser det hverken som dokumentert eller sannsynliggjort at man står ovenfor et inn/ut-tilfelle når det gjelder omsetningen til Selskap 2.

Det er heller ikke anledning for Selskap 3 å fradragsføre de nevnte fakturaene direkte i sitt merverdiavgiftsregnskap, slik at det for dette avgiftssubjekt blir snakk om inn/ut. Rettspraksis viser at det stilles strenge formkrav til et salgsdokument som skal tjene som legitimasjon for fradragsføring av inngående merverdiavgift. Dersom det legges til grunn at fakturaen utstedt til Selskap 2 er fradragsført hos Selskap 4, vil dette medføre en risiko for dobbelt fradragsføring. Det kan vises til dom fra Borgarting Lagmannsrett inntatt i Utv. 2006 s. 841. Saken gjaldt et tilfelle hvor retten nektet selskapet å fradragsføre inngående merverdiavgift fordi faktura manglet organisasjonsnummer og/eller påskriften "MVA" bak organisasjonsnummeret.

Risikoen for dobbelt fradragsføring er omtalt i sak fra Klagenemnda for Merverdiavgift nr. 7350 hvor et selskap hadde fradragsført merverdiavgift på bakgrunn av fakturaer som var stilet til et annet selskap. Til tross for at det var dokumentert av leverandøren at fakturaen var feilutstedt, sa nemnda seg enig i at det forelå en risiko for dobbelt fradragsføring. Det kunne dermed ikke innrømmes fradragsrett for klager med mindre det var dokumentert at fakturaen ikke var fradragsført i det andre selskapet.

Skattedirektoratets retningslinjer om unntak fra tilleggsavgift i inn/ut-tilfeller får således ikke anvendelse på omsetningen til Selskap 2 da det ikke er dokumentert at det foreligger et inn/ut-tilfelle. Risikoen for tap for staten er dermed tilstede. Det ilegges således tilleggsavgift på tre fakturaer til Selskap 2 med et grunnlag på kr 2 355 104,–, se punkt 0 under.

Tilleggsavgift knyttet til øvrig omsetning
I det følgende vil det drøftes hvorvidt det er hjemmel for å ilegge tilleggsavgift på omsetningen som ikke er fakturert til Selskap 2. For denne delen av omsetningen er det ikke tvilsomt at samtlige fakturamottakere har fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Klager har vist til praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift, rettspraksis samt uttalelser fra Sivilombudsmannen som støtte for at avgiftsmyndighetene generelt bør være tilbakeholdende med å ilegge tilleggsavgift i de tilfeller hvor staten ikke har blitt påført et provenytap. Selskapet har videre anført at det har tatt initiativ til å innberette merverdiavgift i 2014 og anmoder derfor skattekontoret om ikke å ilegge tilleggsavgift i saken.

Skattekontoret vil igjen påpeke at det ikke er ansett som tvilsomt at tapsvilkåret i mval. § 21-3 er oppfylt, og at en eventuell nedsettelse eller bortfall av tilleggsavgift skal baseres på en tolkning av Skattedirektoratets retningslinjer samt praksis, sett i lys av at ileggelse av tilleggsavgift er et spørsmål om myndighetsutøvelse fra skattekontorets side så lenge vilkårene for ileggelse er oppfylt.

Som Klager selv har påpekt, fremgår det av praksis at vurderingstemaene ved ileggelsen er graden av skyld, størrelsen på det unndratte beløp og den reelle faren for tap i den aktuelle saken. Dersom selskapets uaktsomhet vurderes som relativt beskjeden, kan tilleggsavgiften helt eller delvis falle bort. Vurderingen som skal gjøres ligger nær opptil vurderingen av utvist skyld i saken.

Klagenemndspraksis viser at det, i henhold til tidligere retningslinjer fra Skattedirektoratet, har blitt lagt til grunn et vilkår om at selger eller partene i fellesskap må ha vært i " berettiget tvil med hensyn til om lovens unntaks- eller fritaksbestemmelser kommer til anvendelse" for at unntaket for inn/ut skal få anvendelse. Vilkåret er nå fjernet fra retningslinjene. Vurderingstemaet etter dette er hvorvidt vi står ovenfor et "normalt" inn/ut-tilfelle.

Som det er omtalt under vurderingen av skyldgrad, er det skattekontorets oppfatning at selskapet har opptrådt kvalifisert klanderverdig ved å unnlate å registrere seg etter en klar oppfordring fra skattekontoret om at slik registrering er nødvendig. Skyldgraden er vurdert til grov uaktsomhet.

Ileggelse av tilleggsavgift forutsetter av avgiftssubjektet har utvist en viss form for skyld. I dette ligger det at avgiftssubjektet burde handlet annerledes ut ifra de forutsetningene vedkommende hadde på det tidspunktet feilen ble begått. Utgangspunktet er derfor at tilleggsavgift skal ilegges der skyldgrad anses bevist, med mindre det foreligger særlig grunn til at dette ikke skal gjøres.

Når Klager har unnlatt å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret til tross for at selskapet har fått en klar oppfordring fra skattekontoret om å gjøre dette, kan skattekontoret vanskelig se at det foreligger et normalt inn/ut-tilfelle. Unntaket er ment å dekke de tilfellene hvor avgiftssubjektets skyld er av beskjeden karakter, dvs. at ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekter normalt ikke vil bli sanksjonert i slike tilfeller til tross for at uaktsomhet er påvist.

Retningslinjene angir også at selger må ha "fakturert og bokført salget" for at det skal bli aktuelt å unnlate ileggelse av tilleggsavgift. Det er på det rene at Klager har bokført salget i Danmark. At selger skal ha bokført salget, ivaretar et kontrollhensyn fra myndighetenes side. Unntak fra tilleggsavgift skal for eksempel ikke gjelde der det har foreligget svart omsetning, fordi omsetningen i slike tilfeller er mindre synlig for skattemyndighetene.

I det foreliggende tilfellet har Klager bokført omsetningen i hjemlandet, men ikke via representant i Norge. En unnlatelse av å ilegge tilleggsavgift i et slikt tilfelle vil være i disharmoni med Skattedirektoratets retningslinjer, ettersom at skattekontoret ikke har hatt mulighet til å kontrollere selskapets omsetning da denne har vært lite synlig for skattemyndighetene.

Skattekontoret vil derfor legge til grunn at det ikke foreligger grunnlag for å fravike tilleggsavgift i det foreliggende tilfellet, når det i tillegg er utvist kvalifisert skyld knyttet til overtredelsen av lovverket. En fravikelse fra regelen om tilleggsavgift i et slikt tilfelle, vil føre til en uthuling av reglene om tilleggsavgift.

Det gjøres derfor ikke unntak fra ileggelse av tilleggsavgift i det foreliggende tilfellet.

Satsen for tilleggsavgift

Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten tap. Satsen skal vurderes særskilt for det enkelte forhold.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012 at satsen for tilleggsavgift som hovedregel skal være 20 % der overtredelsen anses som uaktsom.

Der avgiftssubjektets overtredelse anses som grovt uaktsom eller forsettlig, skal satsen for tilleggsavgift som hovedregel være 40 % eller 60 %. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valget av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter.

Skattekontoret har etter en konkret helhetsvurdering av forholdene i saken varslet en ileggelse av tilleggsavgift med en sats på 20 %.

Klager har anført at selskapet ikke oppfatter det som riktig at det ilegges tilleggsavgift etter en prosentsats i det foreliggende tilfelle. Selskapet hevder at et eventuelt fastsatt beløp må være av symbolsk karakter.

Om ileggelse av tilleggsavgift med et bestemt beløp, siteres det følgende fra Skattedirektoratets retningslinjer punkt 4.3:

Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp.

Retningslinjene gir anvisning på at skattekontoret kan ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten.

Merverdiavgiftsloven § 2-1 sjette ledd jf. første ledd, samt mval. § 3-1 er sentrale lovbestemmelser. Bestemmelsene ligger i kjernen av merverdiavgiftsregelverket, og oppstiller plikt til registrering samt beregning av merverdiavgift ved avgiftspliktig omsetning i virksomheten. Det kan forventes at næringsdrivende som har omsetning innenfor merverdiavgiftsområdet, søker kunnskap om det regelverk som gjelder på området hvor selskapet opererer.

Når Klager i tillegg har mottatt en oppfordring fra skattekontoret om å registrere seg, gir dette en ytterligere foranledning til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret.

I saker om ileggelse av tilleggsavgift er det normalt skjerpende at et selskap ikke har registrert seg i Merverdiavgiftsregisteret. I tillegg skal skattekontoret ved tapsutmålingen hensynta tapets størrelse. Skattekontoret vil peke på at det for Klagers vedkommende er et betydelig beløp som ikke er innberettet til avgiftsmyndighetene.

Til tross for at det er utvist kvalifisert skyld påpeker skattekontoret at det reageres med en redusert sats ovenfor Klager for omsetningen hvor mottaker har fradragsrett. Som det fremgår av retningslinjene skal det normalt reageres med 40 % i tilleggsavgift der kvalifisert skyld er lagt til grunn.

Selv om det er lagt til grunn at selskapet har handlet grovt uaktsomt, følger det av skattekontorets praksis at det normalt ikke skal reageres med en sats på mer enn 20 % ved inn/ut-tilfeller. Dette er begrunnet med at den reelle tapsfaren for staten i disse sakene er mindre all den tid mottaker av faktura har fradragsrett for merverdiavgift.

Skattekontoret ilegger derfor tilleggsavgift med en sats på 20 % på den sanksjonerte omsetningen.

  Ilagt tilleggsavgift

Grunnlaget for tilleggsavgiften er det beløp som skattekontoret utover enhver rimelig tvil kan fastsette etter mval. § 18-1.

Omsetning til Selskap 2 Som det fremgår av drøftelsen under punkt 0 er det lagt til grunn at omsetningen til Selskap 2 ikke er omfattet av unntaket for inn/ut etter Skattedirektoratets retningslinjer. Det skal således beregnes tilleggsavgift for denne delen av omsetningen. Som det fremgår av punkt Feil! Fant ikke referansekilden., gjelder dette følgende omsetning:

 

 

Skattekontoret finner at det for kontrollperioden utenfor enhver rimelig tvil er bevist at virksomheten har unnlatt å innberette en merverdiavgiftspliktig omsetning på kr 2 355 104,–knyttet til faktura 5369, 4993, 5088 og 5153 utstedt til Selskap 2. Netto fastsatt avgift utgjør kr 576 276,– etter at kr 50 000,– er trukket fra i grunnlaget etter mval. § 2-1.

Overtredelsen av regelverket har minst vært uaktsom og det ilegges derfor 20 % tilleggsavgift for forholdet. Ilagt tilleggsavgift på 20 % knyttet til denne omsetningen utgjør etter dette kr 115 255,–.   Øvrig omsetning Det skal normalt ikke ilegges tilleggsavgift i unn/ut-tilfeller. Ileggelse av tilleggsavgift på øvrig omsetning i denne konkrete saken bygger, som nevnt ovenfor, på forutsetningen om at Klager har handlet grovt uaktsomt ved ikke å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret etter brev fra skattekontoret.

Brevet ble sendt til virksomheten den 12. februar 2013. Det er skattekontorets vurdering at selskapet skulle ha registrert seg kort tid etter denne datoen. Følgelig innebærer dette at skattekontoret vil ilegge tilleggsavgift på den delen av omsetningen som selskapet har hatt innenfor merverdiavgiftsområdet etter februar 2013. Skattekontoret kan ikke utelukke at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt fra et tidligere tidspunkt, men likhetshensyn tilsier at Klager bør behandles likt med selskaper som innretter seg for fremtidig omsetning etter å ha mottatt skattekontorets brev. Skattekontoret vil derfor kun sanksjonere for det tidsrommet hvor det er påvist at selskapet var informert om registreringsplikten.

Dette gjelder følgende omsetning, som beskrevet under beregningen av utgående avgift ovenfor:

 

 

Skattekontoret finner at det for kontrollperioden utenfor enhver rimelig tvil er bevist at virksomheten har unnlatt å innberette netto fastsatt avgift med kr 70 638,– i perioden etter at selskapet ble orientert om registreringsplikten i Merverdiavgiftsregisteret. Overtredelsen av regelverket har vært grovt uaktsom og det ilegges derfor 20 % tilleggsavgift for forholdet, jf. foregående punkt. Ilagt tilleggsavgift for dette forholdet utgjør med dette kr 14 128,–.

Totalt er det ilagt tilleggsavgift med til sammen kr 129 383,–."

1.3 Klagers innsigelser

Klager opplyser om at selskapet siden 2009 har solgt varer til Norge og utført monteringstjenester i Norge av overflatebehandlingsanlegg. Skatt øst mottak 18. januar 2013 søknad om refusjon av merverdiavgift som følge av at selskapet leide bosted for sine montører under oppdrag i Norge. Søknaden ble avslått i vedtak sendt til selskapet 12. februar 2013. Avslaget var begrunnet med at monteringstjenester medførte registreringsplikt for selskapet i Norge. Selskapet hevder å ikke ha registrert å ha mottatt avslaget på søknaden. Det påpekes at hensikten til selskapet aldri var å unnlate seg å etterleve norske lover og at de tatt avslaget til etterretning om de ikke hadde mottatt det. Selskapet har registrert seg i Merverdiavgiftsregisteret og innberettet omsetning som ikke har fremgått av vedtaket.

Det anføres i klagen at selskapets omsetning kun relaterer seg til rene inn/ut-tilfeller, og derfor ikke skal ilegges tilleggsavgift etter Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3.8.

Tilleggsavgiften er i vedtaket vurdert separat for omsetningen til Selskap 2 og den øvrige omsetningen. Klagers innsigelser følger også denne systematikken.

Vedrørende Selskap 2
Klager har levert et våtlakkanlegg til Selskap 2. Hovedleveransen er omfattet av kontrollen. Det er imidlertid foretatt ekstraleveranser til Selskap 2 som ikke er tatt med i etterberegningen.

Selskap 2 har vært oppdragsgiver for Klager både hva gjelder de ordinære leveransene og ekstraleveransene. Lakkeringsanlegget er levert til x fengsel ved Selskap 3. Lakkeringsanlegget brukes rent faktisk i avgiftspliktig virksomhet og er en del av de innsattes tilbud om sysselsetting i soningstiden. Produktene de innsatte produserer, selges gjennom x fengsels egen nettbutikk.

I skattekontorets avslag av 7. juli 2015 på søknad om ettergivelse av renter på det samme forhold (dokument nr A1), har skattekontoret anerkjent at lakkeringsanlegget er brukt av Selskap 3 og at Selskap 3 er avgiftspliktig for sitt salg av varer på nettbutikken. Etter klagers oppfatning har skattekontoret da lagt til grunn at det foreligger et "inn/ut-tilfelle" når det således kan sannsynliggjøres at anlegget har vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Vedrørende øvrig omsetning
Når det gjelder de avgiftspliktige leveransene til selskapene Selskap 8 AS, Selskap 9/Selskap 10, Selskap 6 AS og Selskap 7 AS, så anføres det at disse selskapene er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og benytter utstyret i sin avgiftspliktige virksomhet. Selskapene ville således hatt full fradragsrett dersom Klager hadde beregnet utgående avgift på sine faktura. Det bemerkes videre at det i denne saken dreier seg om ordinært bokført omsetning. Klager vil etterfakturere den utgående avgiften som fremkommer av skattekontorets vedtak.

I brev av 23.12.2015 kommenterer klagers fullmektig skattekontorets innstilling. Kommentarene knytter seg ikke til selskapets omsetning til Selskap 2, men "øvrig omsetning". Det bemerkes at Klager aldri mottok skattekontorets avslag på refusjon av merverdiavgift. Siden refusjonsbeløpet var uvesentlig, ble dette heller ikke etterlyst. Skattekontorets vurderinger knyttet til det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er derfor uriktig fordi selskapet ikke hadde den informasjonen skattekontoret har lagt til grunn at det hadde.  

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Klager anfører at både etterberegningen av Selskap 2 og etterberegning av øvrig omsetning er forhold som skal klassifiseres som "Inn/ut tilfeller" i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.8 (reviderte retningslinjer av 21.10.2014). I slike tilfeller skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift. Retningslinjene lyder som følger: "Der selger har fakturert og bokført salget, men har unnlatt å beregne merverdiavgift og hvor selgeren godtgjør at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og ville hatt fradragsrett for avgiften, skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren."

Selskap 2
Skattekontoret vil fremheve at faktureringen til Selskap 2 ikke er et inn/ut tilfelle fordi Selskap 2 ikke har hatt fradragsrett for avgiften. Det fremheves i klagen at skattekontoret anerkjenner at anlegget brukes i avgiftspliktig virksomhet ved at fanger her produserer varer som selges med avgift på nettet. Dette er imidlertid en avsporing. Det er kun Selskap 2 sin fradragsrett som er avgjørende ved vurderingen. Skattekontoret har oppfordret selskaet til å sannsynliggjøre at Selskap 2 sin utleie av x fengsel er en avgiftspliktig virskomhet, og at Selskap 2 derfor har fradragsrett. Dette i tråd med retningslinjene hvor det er presisert at det er selger som må godtgjøre at kjøper ville hatt fradragsrett for avgiften. Dette er ikke godtgjort, og det foreligger dessuten klare holdepunkter for at utleie av fengselet ikke er en del av Selskap 2 sin avgiftspliktige virksomhet.

Det har for det første formodning mot seg at x fengsel omfattes av Selskap 2 sin frivillige registrering for utleie av fast eiendom. For at et utleieforhold skal omfattes av den frivillige registreringen for utleie av fast eiendom etter mval. § 2-1 første ledd, er det et krav om at bygget eller anlegget brukes i avgiftspliktig virksomhet, jf. § 2-1 første ledd bokstav a. Drift av fengsel er ikke en avgiftspliktig tjeneste, men en offentlig myndighetsutøvelse etter merverdiavgiftsloven § 3-9. Selskap 3 har uansett ingen omsetning knyttet til drift av fengselet. Drift av fengsel anses ikke som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, jf. mval. § 1-3 første ledd bokstav a.

For det andre har Selskap 2 selv bekreftet at andre kostnader tilknyttet fengselet ikke er fradragsført av selskapet. Det vises til Klager sin forklaring til innsendt tilleggsoppgave for 3. termin 2015 (dok nr A2) Forholdet vedrører transport av tolldeklarasjoner fra Selskap 2 til Klager tilknyttet import av våtanlegget til Norge i 2010 og 2011. Selskap 2 stod som importør av anlegget på importdeklarasjonene. Tolldeklarasjonene er transportert til Klager slik at selskapet skal få fradragsført innførselsmerverdiavgiften. Det som er viktig for vår sak er at Selskap 2 erklærer at de ikke har fradragsført innførselsmerverdiavgiften på anlegget. Dette er dokumentert ved egenerkæring fra Selskap 2, prosjektregnskap Selskap 2, omsetningsoppgave for 3. termin 2010 og spesifikasjon av inngående merverdiavgift for 2010. Det forhold at Selskap 2 ikke har fradragsført noe av innførselsmerverdiavgiften knyttet til innførsel av anlegget, må nødvendigvis bety at anlegget ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Skattekontoret fastholder med dette at forholdet til Selskap 2 ikke er et inn/ut tilfelle da selskapet ikke har brukt anlegget i avgiftspliktig virksomhet og ikke har hatt fradragsrett for merverdiavgiften.

Øvrig omsetning
Når det gjelder omsetningen til selskapene Selskap 8 AS, Selskap 9/Selskap 10, Selskap 6 AS og Selskap 7 AS, så anerkjenner skattekontoret at samtlige selskaper er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og benytter utstyret i sin avgiftspliktige virksomhet. Selskapene ville således hatt fradragsrett dersom oppdragene var fakturert med merverdiavgift, og vi står overfor inn/ut tilfeller.

Skattekontoret vil imidlertid understreke at unntaket for å beregne merverdiavgift i slike tilfeller gjelder i normaltilfellene, jf. retningslinjenes punkt 3.8: "...skal det normalt ikke ilegges tilleggsavgift for selgeren" (skattekontorets understreking).

Som vist i vedtaket mener skattekontoret at vi her ikke står overfor et normal tilfelle. Det er flere omstendigheter i denne saken som etter skattekontorets mening berettiger bruk av tilleggsavgift. Skattekontoret presiserer at det kun er beregnet tilleggsavgift på omsetning selskapet har hatt i Norge etter det 12. februar 2013 fikk avslått sin refusjonssøknad.

For det første mener skattekontoret at selskapet har opptrådt kvalifisert klanderverdig ved å unnlate å registrere seg etter den klare oppfordringen selskapet fikk fra skattekontoret i forbindelse med avslaget på søknad om refusjon av 12. februar 2013. Når selskapet har unnlatt å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret til tross for at selskapet har fått en klar oppfordring fra skattekontoret om å gjøre dette, kan ikke skattekontoret se at det foreligger et normalt inn/ut tilfelle. Unntaket er ment å dekke de tilfellene hvor avgiftssubjektets skyld er av beskjeden karakter, dvs. at ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekter normalt ikke vil bli sanksjonert i slike tilfeller til tross for at uaktsomhet er påvist.

Det understrekes at man i henhold til praksis ikke står overfor et normaltilfelle i de situasjoner hvor det er utvist kvalifisert skyld. Det vises til KMVA 8604 (dokument nr A3) hvor Klagenemnda enstemmig opprettholdt tilleggsavgift på 20 % i et tilsvarende tilfelle.

For det andre står vi her overfor et utenlandsk selskap. Skattekontoret har i mindre grad adgang til å avdekke misligheter begått av utenlandske rettssubjekter. I dette tilfellet har selskapet bokført omsetningen i hjemlandet, men ikke via representant i Norge. En unnlatelse av å ilegge tilleggsavgift i slike tilfeller vil være i disharmoni med retningslinjene, da skattekontoret har få muligheter til å kontrollere utenlandske selskapers omsetning. En fravikelse fra muligheten til å ilegge tilleggsavgift i slike tilfeller, vil kunne føre til en uthuling av reglene om tilleggsavgift.

Når det gjelder selskapets anførsler om at det ikke har mottatt skattekontorets avslag på refusjon og derfor ikke har lest skattekontorets vurderinger om at selskapet var registreringspliktig for sin aktivitet i Norge, så er dette ganske grundig behandlet i vedtaket. Skattekontoret vil påpeke at det foreligger gode rutiner for utsendelse av svarbrev til selskaper som søker om refusjon av merverdiavgift. Det er derfor utelukket at skattekontoret ikke skal ha sendt ut avslagsbrevet. Det er også ytterst sjelden at brev forsvinner i posten. Om dette skriver retten i dom i Oslo tingrett av 18.12.2014 (Subaru-dommen, refusjonssøknad) på side 6: "Ovenstående må også ses i lys av at sannsynligheten for at et uregistrert postlagt brev ikke kommer frem til adressat, er meget liten. I et oppslag i NA.no 15.05.12 opplyste Posten Norge at for foregående år (2011) var det rapportert bortkommet 24 830 brev av "knappe en milliard".

Det er også unaturlig at selskapet ikke selv skal ha fulgt opp sin egen søknad, all den tid det er selskapet selv som har sendt inn søknaden til skattekontoret fordi resultatet av søknaden har direkte betydning for selskapets kostnadsføring. Skattekontoret kan derfor ikke ta selskapets anførsel om at selskapet ikke har mottatt skattekontorets oppfordring til å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret, til følge.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

"Uenig. Skattekontoret skriver i vedtaket at: "Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen – ”har eller kunne ha påført staten tap”."

Argumentet støttes ikke av lov eller forskrift. Jeg konstaterer at denne påstanden jevnlig fremmes av skatteetaten for klagenemnda og domstoler, men jeg har ennå ikke sett det rettslige grunnlaget for den. Jeg minner om at et uriktig argument ikke blir riktigere av gjentagelser, og at det ved straffesanksjoner er krav om hjemmel i lov både etter norsk rett og EMK.

Jeg er også skeptisk til å bygge et straffeansvar på innholdet i et brev klager hever ikke å ha mottatt."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.