Klagenemnda opphevet etterberegningen.

Saken gjelder: 

1) Uttak av fiskefartøy fra virksomhet til privatbruk 
2) Utgående avgift ved salg av fiskefartøy på minst 6 meter 
3) Ilagt 20 % tilleggsavgift av netto etterberegnet avgift

Samlet påklaget beløp, inkl. renter og tilleggsavgift, utgjør kr 126 970

 

Stikkord:  

Utgående avgift Uttaksmerverdiavgift Avgiftsfritt salg av fiskebåt Tilleggsavgift

Bransje:  Fiske og fangst

Mval:   § 3-1 første ledd, § 3-21 første ledd,  § 6-9 første ledd bokstav f ,  § 18-1 første ledd bokstav b,  § 23-1 første ledd

 

Skatteetaten.no: 

Uttak Omsetning Fritak  Skjønnsfastsettelse og endring Tilleggsavgift

Innstillingsdato: 18. januar 2016

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 8825 - Klager.

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

Enkeltpersonforetaket Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registret i Merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin 2006. Foretaket er fortsatt registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Foretaket og dets innehaver omtales i det følgende som "klager".

Klager er registrert under bransjen "Kjøp av fiskefartøy med påfølgende drift. Fiskerivirksomhet" (næringskode: "Hav- og kystfiske").

I forbindelse med kontroll av salg av fiskebåter, ble det avdekket at klager iht. kjøpekontrakt datert 02.07.2012 har solgt en fiskebåt av typen Viknes 1030 (sjark). I følge kjøpekontrakten er vederlaget for båten kr 975 000 inkl. mva.

Klager ble tilskrevet av skattekontoret i brev av 14.03.2014, fordi salget ikke var rapportert på årsoppgaven for 2012. Etter noe korrespondanse i saken fattet skattekontoret den 08.10.2015 vedtak om etterberegning av avgift, tilleggsavgift og renter for årene 2011 og 2012. I vedtaket ble utgående merverdiavgift for 2011 redusert med kr 95 000. Klager hadde lagt til grunn at det aktuelle fartøyet var tatt ut av virksomheten til privat bruk og beregnet uttaksmerverdiavgift på kr 95 000. I vedtaket ble det imidlertid lagt til grunn at fartøyet ikke kunne anses tatt ut av virksomheten og at dermed ikke forelå noe avgiftspliktig uttak. For 2012 ble det etterberegnet utgående merverdiavgift med kr 195 000, basert på at klager hadde solgt båten for kr 975 000 inkl. mva.

Klage fra advokat A er mottatt 04.11.2015. Klagefristen er overholdt.

I vedtak av 07.12.2015 er tilleggsavgiften redusert fra kr 39 000 til kr 20 000. Ilagt tilleggsavgift er etter en fornyet vurdering beregnet med 20 % av netto unndratt utgående avgift på kr 100 000, jf. pkt. 5 i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 12.01.2012 (sist revidert 21.10.2014).

Etter vedtak om etterberegning av 08.10.2015 og minkingsvedtak av 09.12.2015 utgjør påklagede beløp:

 

Termin                            Utgående  Renter   Tilleggsavgift   Sum
                                           avgift 
Årsoppgave 2011              (95 000)  (4 845)  
Årsoppgave 2012               195 000  11 815  
Sum netto etterberegning   100 000    6 970    20 000    126 970

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Saken er ikke brakt inn for domstolene eller sendt påtalemyndigheten. Skattekontorets innstilling er forelagt klagers fullmektig. Fullmektigens merknader ble oversendt skattekontoret i brev datert 29.12.2015. I brevet presiseres det at merknadene ønskes fremlagt for Klagenemnda for merverdiavgift i sin helhet. Merknadene følger vedlagt innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok.nr. Dokument Dato
1 Vedr. salg av fiskefartøy 14.03.2014
2 Tilsvar vedr. salg av fiskefartøy 04.04.2014
3 Spørsmål om salg/uttak av fiskefartøy 28.04.2015
4 Tilsvar 22.05.2015
5 Varsel om endring av ligningen for 2011, 2012 og 2013, etterberegning av MVA og ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift 09.06.2015
6 Tilsvar (merknader til varsel) 07.07.2015
7 Utkast til vedtak om endring av ligningen for 2011 – 2014 og etterberegning av MVA 26.08.2015
8 Merknader til vedtaksutkast 18.09.2015
9 Vedtak om endring av ligningen for 2011 – 2014 og etterberegning av MVA 08.10.2015
10 Klage MVA 02.11.2015
11 Minkingsvedtak  09.12.2015
12 Oversendelse av innstilling til uttalelse 09.12.2015
13 Merknad til innstilling 29.12.2015

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende tre forhold: 1. Hvorvidt klagers fiskefartøy ble tatt ut av avgiftspliktig virksomhet i 2011, slik at var korrekt å rapportere uttaksmerverdiavgift på årsoppgaven for 2011. 2. Hvorvidt det foreligger avgiftsfritt salg av fiskefartøy på minst 6 meter. 3. Ilagt tilleggsavgift på 20 % av netto etterberegnet avgift

1. Uttak av fiskefartøy

1.1 Sakens faktum

Klager oppga på sin årsoppgave for 2011 kr 95 000 som uttaksmerverdiavgift for uttak av sjarken "B" (båt av typen Viknes 1030) fra virksomhet til privat bruk.

Det ble videre oppgitt tap pålydende kr 126 850 i ligningsoppgavene for 2011 ved realisasjon av fiskefartøy. Tapet ble overført til gevinst- og tapskonto, og ført til fradrag i klagers selvangivelse for årene 2011 til 2014.

I 2012 solgte klager som nevnt det samme fartøyet for et vederlag pålydende kr 975 000. Inntekten ble verken oppgitt i selvangivelse eller innberettet på årsoppgaven for 2012.

I brev datert 14.03.2014 etterspør skattekontoret en nærmere forklaring på hvorfor salget ikke er ført på merverdiavgiftsoppgave for 2012. I brev fra klagers fullmektig datert 04.04.2014 blir det forklart at det er et privatsalg, da fartøyet ble tatt ut av virksomheten i 2011.

Skattekontoret vurderte forholdet slik at det ikke var foretatt noe uttak i 2011. Det skulle derfor vært beregnet og innrapportert merverdiavgift ved salget av fartøyet i 2012. Varsel om etterberegning av merverdiavgift ble sendt den 09.06.2015.

Klagers fullmektig sendte tilsvar på varsel og vedtaksutkast datert henholdsvis 07.07.2015 og 18.09.2015.

I vedtak datert 08.10.2015 ble klagers grunnlag for utgående merverdiavgift for 2011 redusert med kr 380 000, dvs. en reduksjon av utgående merverdiavgift på kr 95 000. Beregningsgrunnlaget for 2012 ble økt med kr 780 000, dvs. en økning av utgående merverdiavgift på kr 195 000.

I tillegg er det ilagt 20 % tilleggsavgift, som utgjør kr 20 000, jf. minkingsvedtaket av 09.12.2015.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

I vedtaket av 08.10.2015 konkluderer skattekontoret med at vilkårene for uttak etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-21 første ledd ikke er oppfylt. I vedtaket er det foretatt en grundig vurdering av om det er grunnlag for uttaksbeskatning etter skatteloven (sktl.) § 5-2 første ledd. Både sktl. § 5-2 første ledd og mval. § 3-21 første ledd kommer til anvendelse ved bl.a. uttak av driftsmiddel til privat bruk, og det er i vedtaket lagt til grunn at kriteriene for når det foreligger uttak til privat bruk etter de to regelsettene i hovedsak er identiske.

Det siteres fra vedtaket:

"Ordlyden i sktl. § 5-2 første ledd forutsetter at uttaket må ha blitt gjennomført. Det er følgelig ikke tilstrekkelig å beslutte et uttak eller å vise til planer om dette.

Lovbestemmelsen stiller krav til en begivenhet eller disposisjon som utløser uttaksbeskatning. Som eksempel sier Lignings-ABC 2014/15 s. 1512 pkt. 2.3.2:

Egen bruk forutsetter at det må skje en viss nyttiggjøring av formuesobjektet/tjenesten i forhold til type objekt/tjeneste. Egen bruk foreligger ikke der formuesobjektet blir stående ubrukt eller hvor det kondemneres.

Dette har støtte i forarbeidene, jfr. Ot.prp.nr. 35 (1990-1991) s. 265 pkt. 24.4. Der fremgår det bl.a. at ikke-bruk av et driftsmiddel ikke utgjør uttak i seg selv. Her benyttes eksempelet "skip i opplag", som også er en dekkende beskrivelse av statusen for skattyters fartøy i perioden november 2011 – juli 2012. "Opplag" betyr at fartøyet ligger uvirksomt i en lengre periode, og det er trolig vanlig at det gjennomføres vedlikehold i slike perioder.

Utmeldingen fra merkeregisteret og beslutningen om ikke å bruke det aktuelle fartøyet i fiskerivirksomheten utgjør opplagt ikke uttak, jfr. ovenfor.

Det forhold at skattyter oppga uttak i selvangivelsen, fradragsførte urettmessig tap og oppga uttaksmerverdiavgift, er ikke et selvstendig moment i denne sammenhengen.

Skattekontoret mener at det er klart at vedlikeholdsarbeidet ikke utgjør "egen bruk" i lovbestemmelsens forstand. Saksopplysningene viser at skattyter besluttet å selge virksomhetens fartøy. At salget ble gjennomført først etter avsluttet vedlikehold, innebærer ikke at det kan konstateres et uttak i tiden mellom beslutningen om salg og faktisk salg.

Skattekontoret mener at det ikke er grunn til å legge særlig vekt på at det nå opplyses at fartøyet har blitt brukt ved et par anledninger, jfr. ovenfor.

Skattekontoret konkluderer med at det ikke foreligger et uttak etter sktl. § 5-2 første ledd. Under enhver omstendighet foreligger det ikke uttak "til egen bruk"".

Skattekontoret fattet basert på overnevnte begrunnelse vedtak om reduksjon av grunnlaget for utgående merverdiavgift i 2011. Vedtaket har følgende slutning:

"Beregningsgrunnlaget for utgående avgift reduseres med kr 380 000".

1.3 Klagers innsigelser

Klager, ved sin fullmektig, mener at vilkårene for uttaksmerverdiavgift er oppfylt, jf. mval. § 3-21. I klagen vises det til for øvrig til de anførsler som allerede er gjort tidligere i saken. Klager anfører at fartøyet ble avregistrert i merkeregisteret, og videre at uttaket ble oppgitt i regnskaps- og ligningspapirer, herunder omsetningsoppgave. Fartøyet ble brukt av klager privat gjennom utført vedlikeholdsarbeid og privatturer.

Uttaket var motivert av fiskerirettslige regelendringer. Endringen kunne medføre at virksomheten til klager ikke ville bli tillatt registrert i fartøyregisteret. Da klagers virksomhet ikke hadde adgang til å eie mer enn ett fartøy, vurderte klager situasjonen slik at fartøyet måtte selges innen kort tid. Grunnet den nært forestående regelendringen ble det vurdert som mest hensiktsmessig å selge fartøyet på privatmarkedet.

Klager har anført at salget kom i stand mer tilfeldig i juli 2012, da klager fikk et tilbud på båten han syntes var godt. Det er også anført at klager ikke på noe tidspunkt annonserte båten til salgs.

Klagers merknader til innstillingen

I brev av 29.12.2015 anfører klagers fullmektig at uttaksbestemmelsen i sktl. § 5-2 første ledd har som formål å forhindre at inaktive driftsmidler skal "tvinges ut av virksomheten". Skattekontoret legger derfor til grunn en forståelse av regelen som innebærer at uttaksbestemmelsen blir benyttet som et "rettsmiddel imot skatteyter", hvilket er i strid med bestemmelsens formål.

Det anføres videre at skattekontorets tolkning medfører at regelen blir vanskelig å praktisere, da det vil oppstå stor usikkerhet med hensyn til hvor mye bruk som må skje før et driftsmiddel er å anse som tatt ut av virksomheten.

Fullmektig anfører også at skattekontoret har misforstått klagers egen forklaring, når han har opplyst at fartøyet har vært i opplag. Videre fastholdes det at det er bevist at det foreligger tilstrekkelig grad av privat bruk, og at det ikke forelå hensikt om salg først kort tid før salget av fartøyet ble gjennomført. Det vises til uttalelser fra eier av brygge, og kjøper av fartøyet som er vedlagt merknaden.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-21 første ledd første punktum at det skal beregnes merverdiavgift når en vare "tas ut av virksomheten".

Spørsmålet er om fartøyet, gjennom vedlikehold og privatbruk av klager, samt avregistrering i merkeregister, og lignings- og oppgavemessig behandling, er blitt tatt ut av virksomheten, jf. § 3-21 første ledd.

Den naturlige forståelsen av ordlyden taler for at det skal beregnes utgående merverdiavgift når en gjenstand disponeres på en måte som gjør at bruken ikke er relevant for driften av den merverdiavgiftspliktige virksomheten, som for eksempel privat bruk. Ordlyden i seg selv gir liten veiledning for hvor den konkrete grensen for uttak ligger, men gir uttrykk for en forutsetning at varen rent faktisk må tas ut av virksomheten. Ordlyden taler derfor for at et tenkt uttak, eller hensikt om framtidig uttak ikke oppfyller vilkårene.

Forarbeidene til merverdiavgiftsloven gir ikke noen nærmere veiledning på hva som ligger i vilkåret "tas ut". Rettspraksis og forvaltningspraksis bygger imidlertid på en forståelse av vilkårene i mval. § 3-21 første ledd som er nærmest identisk med vilkårene for uttaksbeskatning etter sktl. § 5-2 første ledd. Det vises bl.a. til omtalen i Merverdiavgiftshåndboken, 11. utg. 2015, s. 285 flg. og Gjems-Onstad/Kildal, MVA-kommentaren, 4 utg. s. 260 flg. Forarbeider og praksis knyttet til uttaksbestemmelsen i sktl. § 5-2 vil dermed kunne være relevante for tolkningen av mval. § 3-21 første ledd.

Forarbeidene til skatteloven slår fast at ikke-bruk av et driftsmiddel ikke i seg selv vil kunne betraktes som et uttak, jf. Ot.prp. nr. 35 (1990-1991) s. 265 (pkt. 24.4). Det er ikke noe som taler for at uttaksbegrepet i merverdiavgiftsloven er ment å ha et annet innhold på dette punkt.

Dette kommer også indikerte til uttrykk Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 286 (pkt. 3-21.2): "(..) det avgjørende er at varen ikke lenger er til bruk i virksomheten i den forstand at den er virksomheten uvedkommende. Det anses ikke som uttak, at en vare rent faktisk ikke lenger brukes i virksomheten, for eksempel fordi den er utrangert. På den annen side kan utrangerte varer eller varer som av forskjellige grunner finnes uhensiktsmessige for virksomheten, naturligvis være gjenstand for uttak".

I de ovennevnte forarbeidene brukes eksempelet skip i opplag, det vil si et fartøy som ligger uvirksomt og ikke brukes aktivt i driften av virksomheten. Eksempelet er beskrivende for situasjonen til klager. Fartøyet lå i det vesentlige ubenyttet i perioden november 2011 til juli 2012, hvilket taler for at fartøyet ikke ble tatt ut av virksomheten.

Det gjennomførte vedlikeholdet av fartøyet i perioden mai til juni 2012 må legges til grunn å være innenfor rammen av det som vil være normalt for et slikt fartøy til bruk i lignende næringsvirksomhet. Det kan for eksempel tenkes utført arbeid eller ombygging av båten som ville endret fartøyets karakter mer i retning av å være et rent fritidsfartøy, noe som ville trukket i retning av at det ble foretatt et uttak.

Vedlikeholdet utført i dette tilfellet utgjør ikke en disposisjon eller handling som medfører at det er naturlig å si at båten tas ut av den merverdiavgiftspliktige virksomheten.

Utmeldingen av fartøyet fra Merkeregisteret kan gi uttrykk for klagers hensikt om å ta ut fartøyet fra virksomheten, men som nevnt ovenfor forutsetter merverdiavgiftspliktig uttak at det foreligger en konkret disposisjon eller handling fra avgiftssubjektet som rent faktisk tar ut driftsmiddelet. Utmeldingen fra Merkeregisteret og forholdet til øvrig fiskerirettslig regelverk kan riktig nok tenkes å medføre at fartøyet ikke kan brukes i lovlig fiskerivirksomhet. Dette er likevel ikke en handling fra avgiftssubjektet sin side som medfører at båten blir uvedkommende for virksomhetens del, jf. sitatet fra Merverdiavgiftshåndboken ovenfor. Dersom båten blir liggende ubrukt på grunn av forholdet til annet regelverk, er man fortsatt innenfor den form for ikke- bruk som beskrives i skattelovens forarbeider.

Utmeldingen fra Merkeregisteret medfører derfor ikke at fartøyet er tatt ut av virksomheten.

Klager oppga uttak i selvangivelse og innberettet uttaksmerverdiavgift på omsetningsoppgave. At klager har innberettet skatt og merverdiavgift, kan i likhet med utmeldingen av Merkeregisteret, si noe om avgiftssubjektet hensikt og egen oppfatning av realiteten rundt uttaket.

Det vises til ordlydstolkningen av mval. § 3-21 første ledd, samt forarbeidsuttalelsene vedrørende ikke-bruk. Det stilles krav om faktiske handlinger og disposisjoner fra avgiftssubjektets side som viser at fartøyet er tatt ut av virksomheten, herunder til eget bruk. Det faktum at avgiftssubjektet har behandlet merverdiavgiften som om uttaket var en realitet medfører ikke at det har blitt foretatt et faktisk uttak fra virksomheten til privat bruk.

Klagers fullmektig anfører at privat bruk av båten medfører at den må vurderes som tatt ut av virksomheten. I brev datert 18.09.2015 forklarer fullmektig at slik bruk fant sted "ved et par anledninger", men at forholdene i X i perioden sein høst til tidlig vinter ikke er spesielt egnet til fritidsturer med båt. Det er ikke blitt nærmere forklart hvor mange turer det gjelder, eller omfanget av dem.

I den grad privatbruk har funnet sted er det ikke dokumentert eller sannsynliggjort at bruken er omfattende nok til å slå fast at fartøyet tas ut av virksomheten med permanent virkning. At forholdene ved klagers hjemsted i den aktuelle perioden ikke legger til rette for mer bruk bestrides ikke, men det vises igjen til at det er den faktiske bruken som er bestemmende for om uttak har funnet sted, ikke avgiftssubjektets hensikt. Skattekontoret finner ikke at eksterne forhold, slik som de anførte, i utgangspunktet skal tillegges avgjørende vekt i dette tilfellet.

Skattekontoret konkluderer med at klagers vedlikehold og privatbruk, samt avregistrering i merkeregister, og lignings- og oppgavemessig behandling, ikke medfører at fartøyet er blitt tatt ut av virksomheten, jf. mval. § 3-21 første ledd. Skattekontoret anser at fartøyet har vært lagt i opplag med tanke på salg. Det etterfølgende salget kort tid etter underbygger dette, og etter skattekontorets oppfatning er det naturlig at salget av fartøyet må anses som foretatt av foretaket.

Skattekontoret vil for øvrig bemerke at det også ville ha vært grunnlag for etterberegning av utgående merverdiavgift, selv om fartøyet skulle anses som tatt ut av virksomheten i 2011. Etter mval. § 4-9 skal beregningsgrunnlaget for utgående merverdiavgift (uttaksmerverdiavgift) fastsettes til "omsetningsverdien" av fartøyet. Klager har opplyst at det ikke ble innhentet noen ekstern verdivurdering av fartøyet i 2011. Etter skattekontorets oppfatning må det legges til grunn at den senere oppnådde salgssummen på kr 975 000 (inkl. mva) i rimelig grad reflekterer omsetningsverdien på fartøyet på "uttakstidspunktet" i 2011.

Vedrørende klagers merknader til innstillingen

Skattekontoret har gjennomgått merknadene gitt i brev av 29.12.2015, men kan ikke se at det er grunnlag for å endre innstillingen.

Etter skattekontorets vurdering er det bl.a. ikke grunnlag for å operere med konkrete timeantall mv. som vilkår for uttak, slik det tas opp i klagers merknader av 29.12.2015. Skattekontoret er heller ikke enig at dets forståelse av uttaksbestemmelsen i § 3-21 første ledd er uforholdsmessig vanskelig å praktisere, eller i strid med lovens formål.

Videre bemerker skattekontoret at det har innkommet motstridende opplysninger i denne saken. I brev av 22.05.2015, punkt 5 er det opplyst at fartøyet lå i opplag og "ble således ikke benyttet i perioden". Dette harmonerer ikke med opplysningene om at privat bruk fant sted "ved et par anledninger" jf. brev av 18.09.2015. Det legges mest vekt på de opplysningene som ble gitt først, jf. den alminnelige læren om bevisvurdering. Av samme grunn kan det heller ikke legges særlig vekt på uttalelsen til C, som er vedlagt merknadene av 29.12.2015.

Skattekontoret vektlegger heller ikke anførselen i merknadene av 29.12.2015 om at man har misforstått klagers bruk av begrepet opplag, og at klager har ment at fartøyet "har blitt tatt ut av gjennom de nevnte handlinger og av den grunn ikke blitt benyttet i virksomheten". Fullmektig presiserer at denne forståelsen bør fremgå forholdsvis klart av konteksten.

Skattekontoret viser i denne sammenhengen til brev av 28.05.2015, spørsmål nr. 5: "Hvordan ble fartøyet brukt i tidsrommet november 2011 – juli 2012?" Som gjengitt over, ble dette spørsmålet besvart slik: "Fartøyet var i opplag. Det ble således ikke benyttet i perioden." Skattekontoret kan derfor ikke se at det er grunnlag for den forståelsen klager har anført.

Når det gjelder anførselen om vedlikehold, har skattekontoret etterspurt informasjon som dokumenterer vedlikeholdets omfang, og hvordan det er blitt betalt i brev av 26.04.2015, jf. spørsmål nr. 6 til nr. 8. Klager har ikke sannsynliggjort omfanget av vedlikeholdet. Dette påpekes også i varsel om endring av 09.06.2015.

Videre bemerkes det at det var klagers feilaktige oppfatning av om at det ikke vil være mulig å eie to fartøy samtidig som la til grunn for beslutningen om å selge fartøyet. Det vises til brev av 04.04.2014. Skattekontoret mener derfor at det utførte vedlikeholdet er gjort med sikte på videresalg, ikke uttak.

Uttalelsen fra fartøyets kjøper, D, medfører ikke noen ny anførsel i saken. Salgstidspunktet som kommer til uttrykk her harmonerer med det som allerede følger av kontrakt vedlagt brev av 22.05.2015.

Etter skattekontorets vurdering kan det ikke legges avgjørende vekt på anførslene om at klager selv har bekostet deler av vedlikeholdet, ved ikke å fradragsføre kostnadene.

2. Avgiftsfri omsetning av fartøy

2.1 Sakens faktum

I 2012 solgte klager som nevnt sitt fartøy for et vederlag pålydende kr 975 000. Salget ble hverken innberettet på lignings- eller omsetningsoppgave da klager var av den oppfatning at fartøyet var tatt ut av virksomheten. Det vises for øvrig til drøftelsen under punkt 1.4.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtaket av 08.10.2015 siteres:

"Det avgjørende er om vilkårene i forskriftens § 6-9-2 er oppfylt.

Bestemmelsen oppstiller to vilkår. For det første må selger dokumentere fritaket med en bekreftelse fra skattekontoret om at kjøperen er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og i løpet av de siste tolv måneder har hatt omsetning som overstiger beløpsgrensen for registrering i Merverdiavgiftsregisteret. I tillegg skal det foreligge en erklæring fra kjøper om at fartøyet utelukkende er til bruk i yrkesmessig fiske.

Siden den avgiftspliktige i denne saken ikke søkte om avgiftsfritak på salget, forelå ikke bekreftelse fra skattekontoret eller erklæring fra kjøper.

Den avgiftspliktige anfører at kjøperen benyttet det aktuelle fartøyet i sin virksomhet og at vilkårene i forskriften ville ha blitt oppfylt dersom han hadde ment å selge fartøyet fra sin virksomhet.

Skattekontoret antar at det er riktig at vilkårene ville ha blitt oppfylt dersom den lov- og forskriftsfestede fremgangsmåten for avgiftsfritak hadde blitt fulgt. Spørsmålet er om dette har betydning for plikten til å oppkreve og innbetale avgift.

Vilkårene må forstås slik at de må være oppfylt på salgstidspunktet. Denne tolkningen har støtte i forskriftens ordlyd, jfr. ".. skal det foreligge en erklæring fra kjøper...", samt "... dokumenteres med en bekreftelse fra ...".

Denne forståelsen er også lagt til grunn i fast praksis fra skattekontoret og Klagenemnda for merverdiavgift. Som eksempel viser skattekontoret til sakene KMVA 7823 og KMVA 7791, som er publisert på Skatteetatens nettsider. Det er ikke tilstrekkelig at det i ettertid dokumenteres at kravene til kjøpers registrering, omsetning og bruksformål var oppfylt da omsetningen fant sted".

Basert på begrunnelsen ovenfor fattet skattekontoret vedtak om økning av grunnlaget for utgående merverdiavgift for 2012. Vedtaket har følgende slutning:

"Beregningsgrunnlaget for utgående avgift økes med kr 780 000".

2.3 Klagers innsigelser

Klagers fullmektig viser i sin klage datert til de anførsler som er gjort tidligere i saksforløpet.

I tilsvar av 07.07.2015 anfører fullmektig at salget av fartøyet i alle tilfeller skulle vært avgiftsfritt jf. mval. § 6-9 første ledd bokstav a og merverdiavgiftsforskriften §§ 6-9-1 til 6-9-3. Det vises også til at det er kjent at kjøper benytter fartøyet i avgiftspliktig virksomhet, og at klager åpenbart ville ha lagt fram den påkrevde informasjonen dersom fartøyet var blitt solgt av virksomheten.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret finner ikke at det har kommet ny informasjon eller at det foreligger andre momenter som tilsier en annen konklusjon enn det som følger av vedtaket av 08.10. 2015.

Skattekontoret fastholder derfor at det er grunnlag for å øke beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift på kr 195 000.

3. Ilagt 20 % tilleggsavgift av netto etterberegnet avgift

3.1. Sakens faktum

Det vises til beskrivelse av faktum under punkt 1.1. og 2.1.

3.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra vedtaket av 08.10.2015: "Det er et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at overtredelsen er uaktsom. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, jfr. retningslinjene pkt. 2.2.1.

Manglende kunnskap om regelverket anses i seg selv som uaktsomt. Dette følger av fast praksis i Klagenemnda for merverdiavgift og er lagt til grunn i Høyesteretts dom i avgjørelse av 11. oktober 2012 (Norwegian Claims Link AS).

Den avgiftspliktiges begrunnelse for unnlatelsen av å oppgi avgift knyttet til salget i 2012, er at han betraktet fartøyet som tatt ut av den avgiftspliktige virksomheten før salget. Han innberettet uttaksmerverdiavgift med kr 95 000 på årsoppgaven 2011, basert på at uttaksverdien var kr 380 000.

Skattekontoret viser til drøftelsen vedrørende skatte- og avgiftsmessig uttak, og fremhever at den avgiftspliktige hadde grunn til å innse at hans standpunkt var høyst tvilsomt. Det forhold at fartøyet ikke var tatt i bruk i privat sammenheng, må tillegges særlig vekt. Etter skattekontorets oppfatning, burde den avgiftspliktige klart ha innsett at det neppe forelå noe uttak.

(...)

Han har dessuten kjennskap til vilkårene for avgiftsfritt salg av fiskebåter, slik at han uansett burde ha forstått at avgift måtte beregnes på salget. Den forskriftsfestede fremgangsmåten for å oppnå avgiftsfrihet er for øvrig godt kjent i bransjen.

Skattekontoret kommer til at den avgiftspliktige burde ha forstått at det ville stride med lov eller forskrift å unnlate å beregne avgift på salget.

(...)

Ifølge skattedirektoratets retningslinjer pkt. 3.1, er det først og fremst ved bagatellmessige feil at det er grunnlag for å unnlate å ilegge tilleggsavgift når vilkårene er oppfylt. Etter skattekontorets oppfatning, er feilen i denne saken ikke av en slik art. Størrelsen på det unndratte beløpet kan ikke karakteriseres som ubetydelig. Skattekontoret tar ikke denne anførselen til følge".

Basert på overnevnte begrunnelse konkluderte skattekontoret med at det skulle ilegges tilleggsavgift med ordinær sats (20 %). Etter en fornyet vurdering har skattekontoret kommet til at tilleggsavgift skal ilegges på grunnlag av netto unndratt avgift på kr 100 000, jf. minkingsvedtaket av 09.12.2015. Ilagt tilleggsskatt utgjør således kr 20 000.

3.3. Klagers anførsler

Klagers fullmektig viser sin klage til at vilkårene for uttak i mval. § 3-21 første ledd er oppfylt, og at det følgelig ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift. Det vises ellers til de anførsler som er gjort tidligere i saken.

I brev av 07.07.2015 anfører klagers fullmektig at de feil som eventuelt foreligger fra klagers side må anses som unnskyldelige, og at tilleggsavgift må frafalles, jf. også § 21-3 "kan".

Fullmektig anfører i brev av 18.09.2015 at klager har gjort et skikkelig forsøk på å sette seg inn i det gjeldende regelverket på en god måte og i god tro. Det presiseres at klager er pensjonert og har ren fiskerbakgrunn.

3.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Det følger av mval. 21-3 at tilleggsavgift med inntil 100 % "kan" ilegges dersom noen "uaktsomt" overtrer bestemmelser i loven eller forskrifter gitt i medhold av loven og ved dette "har eller kunne ha påført staten tap".   Den alminnelige merverdiavgiftsplikten på omsetning av varer følger av mval. § 3-1 første ledd. Klager har brutt denne bestemmelsen, da salget av fartøyet ikke oppfyller vilkårene for avgiftsfritt salg, jf. mval. § 6-9 første ledd bokstav f, jf. merverdiavgiftsforskriften § 6-9-2.

Den første problemstillingen er om klagers overtredelse av mval. § 3-1 første ledd er "uaktsom".

Ved overtredelse av uaktsomhetsvilkåret i merverdiavgiftsloven er det tilstrekkelig at det påvises simpel uaktsomhet. Det sentrale vurderingsmomentet er om avgiftssubjektet burde forstå at man kunne overtre en lov eller forskrift med den gitte disposisjonen. Avgiftssubjektet plikter å kjenne til det regelverket som gjelder for sin næringsvirksomhet. Dersom man ikke søker kunnskap om regelverket eller engasjerer nødvendig kompetanse, vil dette i seg selv kunne anses som uaktsomt. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer av 10.01.2012 (sist revidert 21.10.2014) pkt. 2.2.1.

Manglende kunnskap om regelverket vil i seg selv kunne oppfylle vilkårene til uaktsomhet dersom det ikke kan knyttes stor usikkerhet til omfanget og praktiseringen av regelen, jf. også Rt. 2012 s. 1547 (Norwegian Claims Link AS).

At klager har gjort et ærlig forsøk på å sette seg inn i gjeldende regelverk tatt i betraktning pensjonsalder og manglende juridisk kompetanse, bestrides ikke. Dette kan derimot ikke legges avgjørende vekt på, da reglene om avgiftsfri omsetning av fartøy er godt kjent i næringen, herunder de strenge vilkårene for dokumentasjon. Videre må det også legges vekt på at klager kunne hyret inn ekstern medhjelper med nødvendig kompetanse.

Det faktum at klager sin overtredelse bygger på en forutgående villfarelse med hensyn til uttaksbestemmelsen i mval. § 3-21 første ledd, og at han etter all sannsynlighet ville ha oppfylt vilkårene for avgiftsfrihet, kan heller ikke få avgjørende betydning. Det må stilles de samme strenge kravene til avgiftssubjektets plikt til å sette seg inn i vilkårene for merverdiavgiftspliktig uttak, jf. mval. § 3-21 første ledd.

Skattekontoret konkluderer derfor med at klager sin overtredelse av mval. § 3-1 første ledd er "uaktsom", jf. mval. § 21-3.

Skattekontoret anser det klart at staten ved den unnlatte innberetning av merverdiavgift ved salget av fartøyet "har eller kunne ha påført staten tap", jf. mval. § 21-3. Det vises også til at det i kjøpekontrakten av 02.07.2012 er angitt at salgssummen på kr 975 000 er inkludert merverdiavgift. Feilen kan ikke anses som et "inn/ut"-tilfellet etter Skattedirektoratets retningslinjer pkt. 3.8.

Ved uaktsom overtredelse skal tilleggsavgift ilegges med 20 %, jf. Skattedirektoratets retningslinjer pkt. 4.1.

Den neste problemstillingen blir om de feil som foreligger fra klager likevel må anses som så vidt unnskyldelige eller lite klanderverdige at tilleggsavgift likevel ikke skal ilegges.

Vilkåret "kan" i merverdiavgiftsloven § 21-3 medfører at skattekontoret må vurdere om tilleggsavgift likevel ikke skal ilegges selv om vilkårene er oppfylt, jf. også Skattedirektoratets retningslinjer pkt. 3.1. Utgangspunktet er tilleggsavgift skal ilegges når vilkårene for det er til stede.

Formålet med bestemmelsen er at ikke bagatellmessige formelle og materielle feil skal lede til tilleggsavgift. Adgangen til ikke å ilegge tilleggsavgift er derfor snever. Sentrale momenter i vurderingen er graden av den utviste skyld, størrelsen på det unndratte beløpet, og faren for tap i den konkrete saken. Det vises for øvrig til Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 958.

Det overordnede vurderingstemaet er om klager sin overtredelse er så klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er naturlig, jf. Skattedirektoratets retningslinjer pkt. 3.1.

Størrelsen på det unndratte beløpet var i dette tilfellet på netto kr 100 000, og er av en ikke ubetydelig størrelse.

Skattekontoret vurderer saken slik at klager burde ha forstått at påstanden om uttak kunne være tvilsom. Det vises for øvrig til drøftelsen under pkt. 1.4. Klager kunne ha gjort skattekontoret oppmerksom på omstendighetene rundt uttaket, slik at det var anledning å foreta en vurdering av uttaksspørsmålet på eget initiativ. Videre kunne klager ved innlevering av omsetningsoppgave for 2012 valgt en løsning hvor avgiftsfrihet fastholdes, men hvor opplysninger om uttaket vedlegges.

Det vises også til at klager i kjøpekontrakten har angitt at salgssummen er inkludert merverdiavgift.

Klagers uaktsomhet vurderes å være ganske klar. Graden av skyld taler derfor for at tilleggsavgift skal ilegges.

Skattekontoret påpeker også at klager har solgt fartøyet privat uten å innberette salget til skatteetaten. Feilen ble først avdekket under en etterkontroll av virksomheten ett og et halvt år etter at salget hadde funnet sted. Faren for at tapte avgiftsinntekter for staten må derfor vurderes som betydelig.

Samlet vurderer skattekontoret at de konkrete forholdene i saken slik at tilleggsavgift er en naturlig reaksjon i forhold til overtredelsen og omstendighetene rundt den. Klager oppfyller derfor ikke de snevre vilkårene for at tilleggsavgift ikke skal ilegges etter "kan"-skjønnet i mval. § 21-3. Skattekontoret konkluderer med at det ikke foreligger tilstrekkelige unnskyldelige forhold hos klager. På grunnlag av dette fastholdes ilagt tilleggsavgift på 20 %.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k :

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape har avgitt slikt votum: "Uenig Begrunnelse: Enig med klager i at det fremstår sannsynlig at båten ble tatt ut av virksomheten som følge av en misforståelse av regelverket og forventet endring av muligheten for å eie to båter. Det fremstår ikke som at klager har tilpasset seg for å oppnå noen fordel ved uttaket. Et salg fra virksomheten kunne uansett ha kvalifisert for fritak for merverdiavgift dersom man hadde innrettet seg etter dette."

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: "Uenig. I merverdiavgiftsretten eksisterer det intet krav om bruken av objektet som tas ut av merverdiavgiftspliktig virksomhet. Ved korrekt uttaksbehandling er merverdiavgiften gjort opp mellom avgiftssubjektet og staten slik at objektet endelig ute av den avgiftspliktige virksomheten."

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til Frøystad sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Etterberegningen oppheves.