KMVA 8826

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: Klage over vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift.

Påklaget beløp utgjør kr 1 156 273.

Stikkord: Rett til fradrag for inngående merverdiavgift.

Bransje: Bransjeforening for IKT

Mval:   §§ 8-1 og 8-2

Skatteetaten.no:  Fradrag

 

Innstillingsdato: 18. januar 2016

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 15. februar 2016 i sak KMVA 8826 - KLAGER.

Skatt x har avgitt slik

Innstilling:

KLAGER, org. nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregistert fra og med 2012. Fra 1. termin 2014 har virksomheten vært registrert med plikt til å levere 2-månedlige oppgaver.

Virksomheten er registrert med følgende formål: "Bransjeforening for IKT."   Skattekontoret har gjennomført kontroll i virksomheten, og 1. september 2015 fattet skattekontoret vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift med tilsammen kr 1 084 520 for perioden 2012 til og med 1. termin 2015. Det ble samtidig beregnet renter med kr 11 476.

I brev 28. september 2015 har advokat A, Selskap 1 AS, påklaget vedtaket på vegne av virksomheten.

Det er skattekontorets vurdering at klagefristen er overholdt.

Saken er ikke anmeldt til påtalemyndigheten.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig. Skattekontoret mottok merknader til innstillingen i brev 6. januar 2016. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

 

Påklagd beløp utgjør:
Termin  Inngående merverdiavgift Renter
6. termin 2014 Kr 1 084 520 Kr 11 476
1. termin 2015 Kr 71 753 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok. nr.  Beskrivelse av dokument Dato
1 Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag 19.02.2015
2 Dokumentasjon 12.03.2015
3 Bilag -"-
4 Redegjørelse for tilskudd 07.04.2015
5 Redegjørelse for omsetning innenfor/utenfor loven 22.04.2015
6 Redegjørelse for serviceavgiften 19.05.2015
7 Varsel om fastsettelse 22.05.2015
8 Tilsvar til varsel 19.06.2015
9 Vedtak om etterberegning  04.09.2015
10 Klage 28.09.2015
11 Oversendelse av innstilling i klagesak 03.12.2015
12 Merknader til innstilling 06.01.2016
13 Bindende forhåndsuttalelse – 08.04.2015 08.04.2015

Klagen gjelder

1. Etterberegning av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 1 156 273.

1.1 Sakens faktum

1.1.1 Om virksomheten

Klager er en bransjeforening som er registrert med formål: "Forening for IKT". Skattekontoret har fått opplyst følgende om virksomheten:

"Klager er en bransjeforening for IKT på B, og er en ideell organisasjon. Klager har fått tildelt midler til å utvikle næringsklyngen på B videre. Klager har sin omsetning fra serviceavgift medlemmer, kontingenter og kurs /konferanse- aktivitet. I tillegg drives Klager på tilskuddsmidler fra forskjellige offentlige instanser. Klager har også i 2014 hatt store kostnader vedr innleide konsulenter direkte knyttet til prosjekter som er innenfor mva loven, men som finansieres av tilskudd."

Ifølge vedtektene skal Klager skape en sentral nasjonal posisjon for den IKT-relaterte næringen i C, gjennom aktiv tilrettelegging av prosjekter, samarbeid, kunnskap og kapital.

Videre er det opplyst følgende:

"Klager har flere prosjekter, D prosjektet, E prosjekter og andre. D prosjektet/klyngeprosjektet med tilskudd fra Selskap 1 er det desidert største. Prosjektledelse for prosjektene leies inn på timebasis etter behov. Prosjektleder har ansvar for klyngeutviklingen, tilrettelegger møteplasser og nettverk, prosjektutvikling etc. Kommunikasjonsansvarlig jobber med nyhetsbrev/ nettsider mht aktivitetene i prosjektet. Leier inn ellers for ledelse av andre prosjekter, satsinger". 1.1.2 Om saksgangen

Etter mottak av omsetningsoppgave for 6. termin 2014 den 9. februar 2015 besluttet skattekontoret å ta ut oppgaven til avgrenset kontroll. Virksomheten ble varslet om kontrollen i brev 19. februar 2015. Etterhvert som skattekontoret hadde kontakt med virksomhetens regnskapsfører ble kontrollen utvidet til å omfatte perioden fra og med 2012 til og med 1. termin 2015.

22. mai 2015 sendte skattekontoret varsel om at etterberegning ville bli vurdert.

I tilsvar fra Klager 19. juni 2015 ga advokat A uttrykk for misnøye med saksbehandlingen, i tillegg til at det ble argumentert for at skattekontorets vurderinger var uriktige.

Skattekontoret fattet 1. september 2015 vedtak om etterberegning av inngående merverdiavgift i tråd med varselet.

Klage over skattekontorets vedtak ble mottatt 28. september 2015.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra skattekontorets vedtak siteres: Registrerte næringsdrivende har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Spørsmålet i denne saken er i hvilken utstrekning anskaffelsene til Klager har tilknytning til virksomhet som er omfattet av merverdiavgiftsloven. I den utstrekning anskaffelsene gjelder andre aktiviteter enn omfattet virksomhet, eller virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, vil det ikke foreligge fradragsrett.

Registrerte næringsdrivende som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i registrert virksomhet og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av anskaffelsen som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2.

Videre følger det av § 8-2 tredje ledd at det ikke foreligger fradragsrett overhodet dersom omsetningen fra den registrerte virksomheten normalt ikke overstiger fem prosent av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår.

Mottatt regnskap viser følgende inntekter for året 2014:  

 
Konto                                                     Hittil i år
3000  Inntekt serviceavgift medlemmer       258 060
3025  Digitalkonferanse                              131 050
3040  Inntekter utstillere                            140 500
3100  Inntekt medlemskontingent                 25 050
3101  Kursavgift                                               500
3425  Off. tilskudd D Klager                     3 145 000
3430  Tilskudd E                                        136 000
3431  Off. tilskudd E D                                         0
3810  Inntekt timer medl. prosessledelse  3 145 000
         Sum inntekter                             6 981 160

Det sentrale i denne saken blir å identifisere hvilke aktiviteter som utøves i Klager, og hva slags avgiftsstatus de ulike aktivitetene har.

Omsetning knyttet til utstillinger
Skattekontoret legger til grunn at 'inntekt utstillere' (konto 3040) utgjør næringsvirksomhet etter merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd, og at omsetningen er avgiftspliktig etter § 3-1 første ledd. Dette innebærer at Klager har full fradragsrett for anskaffelser som kun gjelder denne aktiviteten.

Aktiviteter knyttet til medlems- og serviceavgiften
Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-13 første ledd at "Omsetning av varer og tjenester fra ideelle organisasjoner og foreninger er unntatt fra loven dersom vederlaget mottas i form av medlemskontingent. Det er et vilkår at omsetningen er ledd i organisasjonens ideelle virksomhet."

§ 3-13 tredje ledd annet punktum angir at "Departementet kan også gi forskrift om at ideelle organisasjoner og foreninger likevel skal beregne og betale merverdiavgift dersom unntaket i første ledd medfører vesentlige konkurransevridninger i forhold til avgiftssubjekter som omsetter tilsvarende varer og tjenester." Spørsmålet her er om medlems- og serviceavgiften er vederlag for omsetning som omfattes av unntaket i § 3-13 første ledd.

Bestemmelsen kan sies å oppstille tre vilkår for at unntaket skal komme til anvendelse.

• For det første må det foreligge en "ideell" organisasjon/forening.
• For det andre må vederlaget for omsetningen mottas i form av en "medlemskontingent".
• For det tredje må omsetningen skje som "ledd" i organisasjonens ideelle virksomhet.

Organisasjoner uten et økonomisk formål, kalles gjerne "ideelle organisasjoner". Slike organisasjoner kan arbeide for medlemmenes økonomiske interesser, men organisasjonen har ikke som formål å oppnå egen økonomisk vinning.

Skattekontoret mener det ikke er tvilsomt at Klager er en ideell forening i merverdiavgiftslovens forstand, da formålet med Klager er å opptre som en bransjeforening for IKT-næringen på B. Skattekontoret mener videre at tjenestene Klager produserer og leverer på bakgrunn av medlemskontingenten og serviceavgiften ligger innenfor Klagers ideelle virksomhet.

Spørsmålet er da om vederlaget for tjenestene mottas i form av en medlemskontingent.

Skattekontoret registrerer at mange organisasjoner, også Klager, opererer med en "basis" medlemskontingent på et fast beløp som er likt for alle, i tillegg til en "serviceavgift" som avhenger av medlemmenes størrelse etter bestemte kriterier (omsetning, antall ansatte e.l.).

Serviceavgiften fastsettes av årsmøtet, og er pålagt alle medlemmer av Klager. For 2015 er satsene kr 2 800 for 0-9 ansatte, kr 6000 for 10-39 ansatte, kr 7 500 for 40-39 ansatte og kr 10 500 for over 100 ansatte.

Skattekontoret mener det ikke er uvanlig at organisasjoner opererer med differensierte medlemskontingenter. Økonomisk sett inngår også serviceavgiften i den samlede "medlemskontingenten", ettersom også denne fastsettes av årsmøtet og pålegges alle deltakere etter forhåndsdefinerte kriterier.

Skattekontoret mener begge avgiftstypene naturlig omfattes av lovens begrep "medlemskontingent".

Dersom medlemmene kjøper konkrete tjenester fra organisasjonen med grunnlag i avtale, slik at vederlaget ikke mottas i form av en medlemskontingent, vil omsetningen derimot falle utenfor unntaket i § 3-13 første ledd. Dette kan være tilfellet dersom en medlemsbedrift kjøper konsulenttjenester fra Klager mot særskilt vederlag utenfor de forhåndsdefinerte kontingentene.

Skattekontoret er derfor av den oppfatning at Klagers aktiviteter knyttet til medlems- og serviceavgiften utgjør ikke-avgiftspliktig virksomhet, jf. unntaket i § 3-13 første ledd.

Dersom det likevel er beregnet utgående avgift av "serviceavgiften", kan uriktig oppkrevd avgift korrigeres med hjemmel i § 18-3 annet ledd.

Aktivitet som bransjeorganisasjon
Hovedaktiviteten i Klager er å opptre som en bransjeorganisasjon, som hovedsakelig finansieres av offentlige tilskudd, men også medlemskontingenten. Tilskuddene fra det offentlige utgjør ikke omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Digitalkonferansen
I e-post av 22. april 2015 opplyses det følgende om inntektene fra denne konferansen:

"Digitalkonferansen for 2014 ble vurdert og konkludert som «undervisning» med begrunnelse i 2014 programmet for konferansen.

For 2015 konferansen er programmet igjen vurdert (med bistand fra mva ekspert hos Deloitte) og denne gangen vil det være en splitt på mva pliktig og utenfor avgiftsområdet. Den mva pliktige delen vil ikke være stor, men med utgangspunkt i muligheten for å delta på et par work-shops deler av konferansedagen (mindre del) er det vurdert at en skjønnsmessig andel av konferansen må faktureres med mva."

Skattekontoret legger til grunn at virksomhetens vurderinger av konferansen er riktige.

Fradragsrett for inngående merverdiavgift
Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 foreligger det fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. For anskaffelser som både gjelder avgiftspliktig virksomhet og andre formål som ikke gir fradragsrett (fellesanskaffelser), foreligger rett til forholdsmessig fradrag, jf. § 8-2 første ledd. Skattekontoret mener Klager primært har aktiviteter knyttet til å være en interesseorganisasjon for IKT-bransjen på B. Skattekontoret mener som nevnt at denne aktiviteten ikke utgjør avgiftspliktig virksomhet, men at den dels finansieres av offentlige tilskudd, og dels av ikke-avgiftspliktig medlemskontingent.

Samtidig har Klager også noe avgiftspliktig omsetning knyttet til konkrete arrangementer. Dette innebærer at Klager har fradragsrett for anskaffelser som kun gjelder den avgiftspliktige omsetningen, og i utgangspunktet rett til forholdsmessig fradrag for fellesanskaffelser.

Skattekontoret viser for øvrig til KMVA-2014-8285, der saksforholdet hadde store likheter til denne saken. Klagenemnda kom til at en interesseorganisasjon for olje- og gassindustrien ikke hadde fradragsrett for andre anskaffelser enn de som hadde tilknytning til den avgiftspliktige omsetningen. Den omstendighet at en organisasjon som i utgangspunktet ikke driver avgiftspliktig aktivitet, også har noe avgiftspliktig omsetning, medfører ikke at organisasjonen får full fradragsrett. Organisasjonen må i slike tilfeller være påpasselig med at det ikke kreves fradrag for anskaffelser som gjelder ikke-avgiftspliktig aktivitet.

Beregning av fradragsretten
Skattekontorets generelle inntrykk er som nevnt at Klager i all hovedsak utøver ikke-avgiftspliktige aktiviteter, men at det også foreligger avgiftspliktig omsetning i forbindelse med konkrete arrangementer (Digitalkonferansen og utstillere). Regnskapet for 2014 viser at den avgiftspliktige omsetningen på kr 140 500 kun utgjorde 2 % av Klagers samlede inntekter på kr 6 981 160. Opplysningene i saken viser etter skattekontorets syn at Klagers fradragsrett ikke kan være i nærheten av fradragene som er krevd i omsetningsoppgavene.

I tilsvaret gis det uttrykk for at Klager hovedsakelig utøver avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret deler som nevnt ikke denne oppfatningen. Det ulike synet på aktivitetene i Klager har medført at det ikke er vist til konkrete anskaffelser som kun gjelder den avgiftspliktige omsetningen, og som det vil foreligge full fradragsrett for.

Ettersom den avgiftspliktige omsetningen kun utøves på bestemte tidspunkter, fremstår det nærliggende at de fleste anskaffelsene gjelder den løpende ikke-avgiftspliktige aktiviteten som interesseorganisasjon. Samtidig vil noen anskaffelser være fellesanskaffelser for begge aktiviteter, og noen anskaffelser vil sannsynligvis kun gjelde den avgiftspliktige omsetningen.

Klager har siden oppstarten i 2012 fradragsført 85,5 % av inngående avgift knyttet til fellesanskaffelser. Denne fordelingsnøkkelen synes åpenbart å være for høy. Skattekontoret mener det er svært usannsynlig at Klager bruker 85,5 % av ressursene til den avgiftspliktige omsetningen, og kun 14,5 % av ressursene til å opptre som en interesseorganisasjon i tråd med organisasjonens formål. Dette gjenspeiles på ingen måte av inntektene.

I varselet viste skattekontoret til at det ikke er gitt nærmere opplysninger om anskaffelsene til Klager og bruken av de. I fravær av holdepunkter for bruken, la skattekontoret til grunn at alle anskaffelsene var fellesanskaffelser, men at virksomheten ikke ville ha fradragsrett grunnet avskjæringsregelen i § 8-3 tredje ledd.

Hva som er den rette tilnærmingen til beregningen av fradragsretten kan diskuteres, men den konkrete beregningen kan vanskelig gjennomføres så lenge det foreligger en grunnleggende uenighet vedrørende bedømmelsen av aktivitetene i Klager. Skattekontoret er av den oppfatning at de fleste anskaffelsene trolig gjelder ikke-avgiftspliktige aktiviteter, og at en eventuell fradragsrett vil være svært lav. Klager har på sin side fradragsført hele 85,5 % av inngående avgift.

I lys av dette mener skattekontoret at det er mest nærliggende å tilbakeføre all inngående avgift. Dette vil da være utgangspunktet for å identifisere fradragspostene. Virksomheten må kunne sannsynliggjøre at konkrete anskaffelser utelukkende gjelder avgiftspliktig virksomhet, eller at det foreligger fellesanskaffelser som gir grunnlag for forholdsmessig fradragsrett. Slike fradrag vil gis når de er sannsynliggjort. På nåværende tidspunkt kan imidlertid ikke skattekontoret se at det er grunnlag for å tilkjenne fradrag i samsvar med de innsendte omsetningsoppgavene.

Skattekontoret opprettholder derfor vårt varsel om tilbakeføring av all fradragsført inngående avgift fra registreringsterminen, totalt kr 1 156 273, og oppfordrer virksomheten til å foreta en ny gjennomgang av sin avgiftsposisjon før fradrag eventuelt kreves på nytt.

1.3 Klagerens innsigelser

Skattekontoret har valgt å gjengi klagen i sin helhet:

"II Nærmere om skattekontorets vedtak og skjønnsutøvelse

Vi vil innledningsvis anføre at Skattekontorets vedtak er svært mangelfullt, og det lider av alvorlige saksbehandlingsfeil.

Vi mener også at vedtaket er uforsvarlig ved at det gir et klart uriktig og urimelig skjønn.

Samlet sett medfører dette at Skattekontorets vedtak må oppheves som ugyldig.

Vedtaket med tilhørende betalingsforpliktelse for Klager må oppheves umiddelbart.

Dette begrunnes blant annet med følgende:

1. Mangelfull begrunnelse for vedtaket

Som påpekt innledningsvis i vårt tilsvar av 19.6.2015, synes det allerede i varselet som om Skattekontoret nærmest hadde konkludert på flere sentrale punkter i saken. Dessverre viser det seg at vår bekymring var berettiget.

Det er på side 3 og 4 i tilsvaret redegjort for avgiftspliktige aktiviteter som Klager utfører.

Skattekontoret har praktisk talt ikke kommentert våre anførsler, men kun «oppsummert» dette ved én (!) setning nederst på side 1 i vedtaket. Det fremkommer derfor ikke av vedtaket om Skattekontoret har vurdert anførslene, ei heller hvordan Skattekontoret eventuelt kan mene at dette er aktiviteter som faller utenfor merverdiavgiftsloven.

Det fremstår derfor underlig når Skattekontoret på side 5, 4.avsnitt i vedtaket feilaktig legger til grunn at:

«....Klager primært har aktiviteter knyttet til å være en interesseorganisasjon for IKT-bransjen på B. »

Videre uttaler Skattekontoret på side 5, 5.avsnitt at:

«Samtidig har Klager også noe avgiftspliktig omsetning (vår understrekning) knyttet til konkrete arrangementer.»

Siden Skattekontoret ikke har kommentert redegjørelsen som er gitt i tilsvaret om Klager sine avgiftspliktige aktiviteter, er det ikke mulig for oss å se om, eller hvordan Skattekontoret har vurdert disse.

Dessuten fremstår det underlig når Skattekontoret positivt bekrefter at Klager har avgiftspliktig omsetning, men samtidig nekter fradrag for all inngående avgift i vedtaket. Dette henger ikke sammen.

Vedtaket fremstår i stor utstrekning som gjengivelse av Skattekontorets påstander i varselet. Argumentene i tilsvaret er i svært liten grad blitt kommentert eller vurdert av Skattekontoret.

Dette er i strid med forvaltningslovens saksbehandlingsregler, jfr. fvl. kapittel V.

Dette er saksbehandlingsfeil som har hatt betydning for vedtakets innhold, og medfører at vedtaket må anses ugyldig.

2. Mangelfull utredning

Skattekontoret har heller ikke oppfylt forvaltningslovens krav om å påse at saken er så godt opplyst som mulig før det treffes vedtak, jfr. forvaltningslovens § 17.

Skattekontoret bemerker i vedtaket at det ikke foreligger nærmere opplysninger om den konkrete bruken av de ulike anskaffelsene. Det ble imidlertid i tilsvaret av 19.6.2015 opplyst at Klager sine kostnader var blitt henført til henholdsvis den avgiftspliktige aktiviteten og den ikke-avgiftspliktige aktiviteten, og at felleskostnader er fradragsført i henhold til gjeldende regler for fellesanskaffelser.

Dessuten ble det i tilsvaret opplyst at Skattekontoret kunne ta kontakt dersom man skulle ønske nærmere grunnlagsinformasjon vedrørende dette. Skattekontoret har imidlertid valgt ikke å innhente ytterligere opplysninger, men besluttet i stedet et vedtak på et åpenbart ufullstendig faktum.

Skattekontorets «vurdering» på side 3 i vedtaket fremstår i realiteten å være en gjengivelse av varselet. Tallberegningen på side 3 er dessuten en kopi av den beregning som er brukt i varselet, og som vi har hevdet må endres både for «tilskudd» og «beregnet egeninnsats» av medlemmene. Ingen av disse forhold er kommentert nærmere i Skattekontorets vedtak.

I vedtaket opererer Skattekontoret fortsatt med kr 6 981 160 som «omsetning» til tross for at man i tilsvaret har anført at både tilskuddene og den beregnede egeninnsatsen er håndtert uriktig i forhold til fradragsretten/omsetningsberegningen.

Dette er ikke i samsvar med forvaltningslovens regler om forsvarlig saksbehandling.

3. Uforsvarlig og urimelig skjønn

Tilsynelatende på grunn av Skattekontorets eget valg om ikke å innhente ytterligere opplysninger fra Klager om den faktiske bruken av anskaffelsene, har Skattekontoret funnet det “mest nærliggende å tilbakeføre all inngående avgift.”

Dette finner vi fullstendig uholdbart.

Dersom Skattekontoret var av den oppfatning at man mente saken ikke var tilstrekkelig opplyst, burde Skattekontoret ha bedt om ytterligere opplysninger, og ikke treffe et vedtak på sviktende grunnlag.

Vi oppfatter dessuten at Skattekontoret ved sine uttalelser i vedtaket egentlig er enig i at det riktigste vil være å foreta en fordeling av inngående avgift. Tross dette, fatter man altså et uriktig vedtak om å tilbakeføre all den inngående avgiften.

Skattekontorets kommentarer på side 6 i vedtaket hitsettes: (kopi)

“Hva som er den rette tilnærmingen til beregningen av fradragsretten kan diskuteres, men den konkrete beregningen kan vanskelig gjennomføres så lenge det foreligger en grunnleggende uenighet vedrørende bedømmelsen av aktivitetene i Klager. Skattekontoret er av den oppfatning at de fleste anskaffelsene trolig gjelder ikke-avgiftspliktige aktiviteter, og at en eventuell fradragsrett vil være svært lav. Klager har på sin side fradragsført hele 85,5 % av inngående avgift. I lys av dette mener skattekontoret at det er mest nærliggende å tilbakeføre all inn gående avgift. Dette vil da være utgangspunktet for å identifisere fradragspostene.»

Vi fastholder at det er lovstridig når Skattekontoret på denne måten - uten å innhente ytterligere informasjon som tilbudt i tilsvaret - treffer at uriktig vedtak om etterberegning av 100 % av inngående avgift for Klager. Klager er fullstendig nektet avgiftsfradrag for hele den perioden man har vært avgiftsregistrert, og de facto har utøvd avgiftspliktig aktivitet.

Det er på det rene at Klager har lovmessig fradragsrett for inngående avgift etter merverdiavgiftslovens bestemmelser på de kostnader Klager har til sin avgiftspliktige aktivitet. Dette vedtaket er således truffet på et uriktig grunnlag. Dette oppleves nærmest som utøvelse av myndighetsmisbruk. Vedtaket medfører alvorlige økonomiske konsekvenser for Klager.

Det er et grunnleggende prinsipp ved skjønnsfastsettelser at avgiftsmyndighetene plikter å bestrebe seg på å sette et skjønn «så riktig som mulig». Dette har Skattekontoret ikke gjort i denne saken. Skattekontoret har simpelthen latt være å sette et konkret skjønn, men i stedet tilbakeført all inngående avgift til tross for at man er klar over at Klager i det minste har delvis fradragsrett. Et slikt vedtak er åpenbart vilkårlig og urimelig.

Dette vedtaket med alle dets mangler er ugyldig, og kan ikke forbli stående.

Vi finner det betenkelig når Skattekontoret treffer et så alvorlig vedtak, og med de betydelige økonomiske konsekvenser og utfordringer dette medfører for Klager, på et så feilaktig grunnlag. Vi kan av vedtaket ikke se at våre anførsler er blitt nærmere vurdert. Vedtaket bærer for en stor del preg av å være en gjengivelse av Skattekontorets varsel selv om det er anført en rekke motargumenter til varselet. Skjønnet er dessuten åpenbart feil. Det er selvsagt ikke rettslig grunnlag for å nekte fradrag for 100 % av Klager sin inngående avgift. Klager har vært, og er fortsatt avgiftsregistrert. Klager driver avgiftspliktig virksomhet og har lovmessig rett på fradrag for inngående avgift på alle de anskaffelser som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Dette synes Skattekontoret å ha fullstendig oversett og neglisjert, og medfører at vedtaket fremstår å være åpenbart uriktig. Vi mener derfor at hele vedtaket må oppheves og nullstilles, og at Skattekontoret plikter å foreta en ordentlig vurdering før et eventuelt nytt vedtak treffes. På bakgrunn av de forannevnte mangler ved vedtaket, er vi i tvil om saken er egnet for behandling i Klagenemnda for merverdiavgift, og Klager vurderer derfor å fremme saken for domstolene med påstand om at vedtaket er ugyldig.

Vi mener Skattekontoret må omgjøre eget vedtak. Vi forventer at man ved den videre saksbehandlingen gjennomgår saken på nytt, herunder tidligere korrespondanse og den dokumentasjon som følger vedlagt denne klage, og tar kontakt dersom det skulle være behov for ytterligere opplysninger. Som tidligere opplyst, vil Klager naturligvis medvirke til kontrollens gjennomføring, og fremlegge de opplysninger Skattekontoret måtte be om.

III Nærmere om avgiftsbehandlingen for Klager a) Medlemsavgiften

I saken for Klager har Skattekontoret lagt til grunn at det ikke skal beregnes utgående avgift av medlemsavgiften. Dette er et standpunkt vi er enig i.

b) Serviceavgiften

Skattekontoret har lagt til grunn at det ikke skal beregnes utgående avgift av serviceavgiften. Vi er uenige i dette. Vi oppfatter at det skal beregnes utgående avgift av serviceavgiften. Det er også slik Klager har håndtert dette. Vi mener serviceavgiften må anses om avgiftspliktig omsetning.

Fra Merverdiavgiftshåndboka, side 255 hitsettes;

«Bestemmelsens første ledd unntar ideelle organisasjoner og foreningers omsetning av varer og tjenester når betaling skjer i form av medlemskontingent. Det er en forutsetning at kontingenten dekker ytelser som er ledd i organisasjonens ideelle virksomhet. Hvis kontingenten dekker annet tilbud og omfatter tjenester som ellers er avgiftspliktige, skal dette avgiftsberegnes. I Ot.prp. nr. 2 (2000—2001) punkt 7.2.8.5 nevnes som eksempel at medlemskontingenter til bransjeorganisasjoner som driver felles markedsføring for medlemmene må anses som vederlag for avgiftspliktige tjenester. Det er dermed ikke adgang til å kamuflere en avgiftspliktig omsetning som en kontingent. Organisasjonen/foreningen må selv sørge for å bli registrert for sin avgiftspliktige omsetning og avgiftsberegne de deler av vederlaget fra medlemmene som skal dekke de avgiftspliktige ytelsene. En rekke organisasjoner og foreninger tilbyr ekstra medlemsfordeler som ledd i å tiltrekke seg medlemmer. Dersom dette omfatter ytelser utenfor organisasjonens ideelle virksomhet, må det vurderes om medlemsfordelene innebærer at det skjer en omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Organisasjoner og foreninger som har forhandlet frem rabattordninger til sine medlemmer ved kjøp av varer og tjenester fra næringsdrivende har ikke blitt ansett å omsette tjenester til medlemmene. Dersom medlemskapet gir «gratisytelser» i form av avgiftspliktige varer eller tjenester kan dette i utgangspunktet stille seg annerledes, og medlemskontingenten vil kunne anses delvis som vederlag for ytelsene og utløse avgiftsplikt.»

Vi mener dette underbygger at det skal beregnes utgående merverdiavgift av serviceavgiften siden den dekker tjenester som er avgiftspliktige. Det er derfor korrekt når Klager har behandlet serviceavgiften som avgiftspliktig omsetning.

Omsetning er definert som levering av varer og tjenester mot vederlag. Tradisjonelt har man sagt at det må foreligge en gjensidig bebyrdende avtale mellom to eller flere parter, dvs. en «ytelse mot motytelse». I denne sak foreligger det «omsetning» i merverdiavgiftslovens forstand ved at det foreligger ytelse og motytelse ved at Klager påtar seg å yte en rekke tjenester innenfor merverdiavgiftslovens område, jfr. redegjørelsen i tilsvaret om hvilke tjenester Klager yter.

Dessuten følger det av veilederen fra Selskap 1 at vederlaget fra medlemsbedriftene må anses som avgiftspliktig omsetning:

«Et klyngeprosjekt har bl.a. som formål å utvikle de økonomiske forholdene for de deltakende bedriftene, og de tjenester og goder som produseres er dermed ytelser som deltakerne betaler for. Dette tilsier at den kontingent som betales er vederlag for en avgiftspliktig ytelse.»

c) Fellesanskaffelser

Som anført i tilsvaret av 19.6.2015, mener vi det er grunnleggende feil når Skattekontoret har lagt til grunn at alle kostnadene til Klager må anses som «fellesanskaffelser». En rekke av de anskaffelser som Skattekontoret har nektet fradragsrett for er til bruk i Klager sine avgiftspliktige aktiviteter innenfor merverdiavgiftslovens område.

Vi vil vise til redegjørelsen over Klager sine avgiftspliktige aktiviteter som er beskrevet på side 3 og 4 i tilsvaret.

Skattekontoret bes begrunne nærmere hvorfor man anser at alle de der omtalte tjenester faller utenfor merverdiavgiftsloven.

d) Prosjekttilskudd

Vi mener det ikke gir et riktig bilde når Skattekontoret har tatt med tilskuddene i beregningen av Klager sin «samlede omsetning», og på en måte som medfører at prosjekttilskuddene teller med som Klager sin omsetning utenfor MVA-loven.

Prosjekttilskuddene som Klager mottar er aktivitetsorienterte. De aktuelle prosjekttilskuddene kan ikke henføres til Klager sin løpende drift/generell klyngeutvikling, jfr. BFU omtalt nedenfor. Prosjekttilskuddene er relatert til den/de pliktige aktiviteter som Klager utøver, og ikke til å drifte foreningen/næringsklyngen.

e) Egeninnsats

Vi mener også at det er feil når Skattekontoret har tatt med medlemmenes egeninnsats i beregningen av Klager sin samlede omsetning. Vi fastholder at dette ikke er Klager sin «omsetning» i merverdiavgiftslovens forstand, og skal holdes utenfor ved beregning.

Vi ber Skattekontoret redegjøre for hvorfor man mener at egeninnsatsen skal tas med i den samlede omsetning.

f) Klager sin håndtering av kostnader

Etter hovedregelen i merverdiavgiftslovens § 8-1 er det fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser av varer og tjenester til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Vedlagt oversendes oversikt fra regnskapsfører som viser hvordan Klager har fordelt sine kostnader på henholdsvis pliktige og ikke-pliktige aktiviteter, samt de resterende anskaffelser som er fellesanskaffelser. Se vedlegg.

g) Bindende forhåndsuttalelse av 8.4.2015

Vi er kjent med at Skattekontoret den 8.4.2015 har avgitt en bindende forhåndsuttalelse (BFU) for Node Norwegian Offshore & Drillling Engineering.

Vi mener at denne avgjørelsen også er relevant for Klager. De prinsipper som er lagt til grunn for avgiftsbehandlingen i BFU’n er direkte overførbare til avgiftshåndteringen i Klager.

NODE opprettet et eget selskap for å levere avgiftspliktige tjenester, og splittet dermed deltakeravgiften mellom betaling for interessorganisasjonsvirksomheten til NODE, og betaling for deltakelse i klyngeprosjektene til et nystiftet selskap. Dette er det samme prinsippet som Klager bruker i dag ved å oppkreve en medlemskontingent som er avgiftsunntatt, og en serviceavgift som er vederlag for konkrete tjenester. Som vi ser, er de tjenestene som leveres av Klager under serviceavgiften av samme karakter som ble ansett som avgiftspliktige når de ble levert av NODEs nystiftede selskap, f.eks. koordinere og tilrettelegge for deltakelse på messer, bistand med utforming av søknader om støtte, arrangere konferanser mv. Det kan ikke tillegges betydning at Klager ikke har opprettet et eget selskap for å levere de avgiftspliktige tjenestene så lenge realiteten er den samme. Her nevnes også at kontingentunntaket for ideelle organisasjoner gjelder uavhengig av selskapsform, slik at et AS også vil kunne anses som en ideell organisasjon og omfattes av unntaket. Dette viser tydelig at det ikke var opprettelsen av et eget aksjeselskap som var avgjørende far Skattekontorets standpunkt vedrørende NODEs avgiftsbehandling, men derimot fordelingen av deltakeravgiften på en avgiftsunntatt medlemskontingent og en avgiftspliktig betaling for deltakelse i klyngeprosjektene. Tilsvarende må legges til grunn for Klager.

Når det gjelder tilskuddene som Klager mottar, har vi anført at det ikke skal beregnes utgående avgift av disse. Dette samsvarer med de prinsipper Skatteetaten har lagt til grunn i den nevnte BFU.

Vi mener også at de prinsipper som er lagt til grunn når det gjelder fradragsrett for inngående avgift i den nevnte BFU også må gjelde for Klager. Det er ingen realitetsforskjell mellom den nevnte BFU og Klager som tilsier at fradragsretten skal håndteres ulikt i de to tilfellene.

I den nevnte BFU driver den avgiftspliktige etter det opplyste kun avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret legger i BFUen til grunn at tilskuddene ikke vil påvirke fradragsretten. Vi mener at det samme prinsippet må gjelder for Klager sin fradragsrett. Klager driver riktignok dels avgiftspliktig og dels ikke-avgiftspliktig virksomhet. Realiteten er imidlertid at Klager mottar tilsvarende prosjekttilskudd som den nevnte BFU. Klager mottar også prosjekttilskudd fra Selskap 1, C fylke og CC fylke. Tilskuddene som Klager mottar fra f.eks. Selskap 1 er ikke ment å skulle brukes på løpende drift av organisasjonen/generell klyngeutvikling, men er i likhet med situasjonen i BFUen ment å skulle brukes på de ulike prosjektene som utføres av Klager. Det vises til side 13 og 14 i programveilederen for F der de støtteberettigede aktivitetene for de ulike programmene beskrives nærmere.

Klager inngår i programmet F. Selskap 1 har gitt ut en veileder for dette programmet som er en videreutvikling av D-programmet. Programmet F eies av Selskap 1, Selskap 2 og Selskap 3. Veilederen omhandler administrative prinsipper og prosedyrer for klyngeprosjekter som mottar støtte fra programmet.

På side 17 i veilederen fra Selskap 1 blant annet fremkommer:

«Et klyngeprosjekt har bl.a. som formål 6 å utvikle de økonomiske forholdene for de deltakende bedriftene, og de tjenester og goder som produseres er dermed ytelser som deltakerne betaler for. Dette tilsier at den kontingent som betales er vederlag for en avgiftspliktig ytelse.» (vår understrekning)

I realiteten er prosjekttilskuddene øremerket de ulike (avgiftspliktige) prosjektene som Klager utfører, og ikke den løpende drift av organisasjonen/generell klyngeutvikling.

På denne bakgrunn - og i likhet med resultatet i den nevnte BFU – må det derfor aksepteres at Klager har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til sine avgiftspliktige aktiviteter og prosjekter. Det vil ikke være fradragsrett for inngående avgift på Klager sine anskaffelser til ikke-avgiftspliktig virksomhet. Fellesanskaffelser må fordeles basert på omsetningsnøkkel, dog etter at tilskudd og egeninnsats er tatt ut slik det er redegjort for i tidligere korrespondanse med Skattekontoret.

For øvrig viser vi til vedlagte dokumentasjon fra regnskapsfører, som viser hvordan de enkelte av Klager sine anskaffelser er henført til henholdsvis pliktig og ikke-pliktig virksomhet.

Foruten ovennevnte BFU, mener vi også at de prinsipp som er lagt til grunn i Skattekontorets avgjørelse av 29.6.2015 for Visit Sørlandet AS tilsier at den avgiftshåndtering som Klager har lagt til grunn må aksepteres.

IV Avslutning/sammendrag

Skattekontorets vedtak av 4.9.2015 må oppheves som ugyldig.

Uansett kreves det at vedtaket gis oppsettende virkning slik at Klager slipper å innbetale fastsatt beløp, og at renter heller ikke beregnes av det fastsatte beløp.

Avgiftssaken må gjennomgås og behandles på nytt. Klager må innrømmes fradragsrett for inngående avgift på sine anskaffelser av varer og tjenester i samsvar med vedlagte oppstillinger fra regnskapsfører.

Sammen med klagen fulgte diverse dokumenter knyttet til tidligere avgiftsbehandling i virksomheten. For hvert år fulgte det et regneark med en forklaring på hvordan fradraget var ført.

Skattekontoret finner det også hensiktsmessig å sitere Klagers tilsvar 19. juni 2015 for så vidt gjelder oversikten over tjenestene som utføres, da det henvises til dette i klagen:

Prosjekter - Administrering, tilretteleggelse og gjennomføring av ulike prosjekter og prosjektsatsinger - Løfte frem initiativ fra bedriftene til felles prosjektsatsinger, herunder yte administrasjonstjenester, innkalling til møter, kontakt med relevante partnere, kontakt med mulige finansieringskilder, skrive søknader, oppfølging, rapportering - Søke internasjonale partnere for samarbeidsprosjekter - Bistand i forbindelse med utarbeidelse av prosjektsøknader - Koordiner prosjekt på vegne av E finansiert av fylke og forskingsrådet - Organisere og være vertskap for internasjonale kontakter og miljø - Fasilitere og dra i gang prosjektsatsinger der bedriftene deler erfaringer, felles utfordringer og mulige tiltak for å styrke konkurranseevnene. F.eks: o Klager Elæring o Klager Ehelse o Klager E handel o Klager Sikkerhet

Arrangementsstøtte - Organisere, administrere, kalle inn og arrangere møteplasser for deltakerne i forbindelse med: o Ulike samlinger hos deltagerne for å bygge nettverk, tillit, erfaringsutveksling og kunnskapsdeling o Ledermøter et par ganger i året o Andre møter i samarbeid med aktører som Europakontoret, Innoventus, UiA, Teknova og andre

Arrangere konferanser - Arrangere "Digitalkonferansen" o Klargjøring og tilrettelegging av utstillingsplass, presentasjon av utstillere i program og invitasjoner, klargjøring for og mulighet for å møte kunder, potensielle kunder, studenter og samarbeidspartnere. o Følge opp programkomite, foredragsholdere, lage program, websider og presentasjon o Følge opp lokaliteter med rom, mat, kjøreplan, etc o Synliggjøring, promotering og innsalg av konferansen, nyhetsbrev, deltakerlister

- Arrangere ”xkonferansen" o Med de samme elementene som over, dog i noe mindre skala

- Arrangere ”G” o Invitasjon, promotering, tilrettelegging, koordinere, klargjøre for presentasjoner og konkurranser, kåring av vinnere

- Arrangere såkalte «Speed dates» for å finne samarbeidspartnere og kunder

- Arrangere innovasjonscafeer med presentasjoner og mulighet til nettverksbygging og workshops på tvers av bransjer og sammen med studenter

Workshops - Arrangere workshops for kompetanseutvikling og erfaringsutveksling, både internt mellom deltagerne og hvor eksterne partnere inviteres med - Arrangere møteplasser med Universitetet for relevant studietilbud og EVU tilbud - Arrangere og koordinere kurstilbud til deltagerne -  Profilering - Organisere og gjennomføre ulike aktiviteter som bidrar til profilering og synliggjøring av klyngen nasjonalt og internasjonalt - Kontakte presse, lage pressemeldinger - Samarbeid med Selskap 4 for å få frem en serie med artikler om sikkerhet fra noen av Klager sine medlemmer - Sende ut nyhetsbrev med siste nytt fra medlemmene og invitasjoner til konferanser, workshops og andre aktiviteter

Etter å ha mottatt innstillingen til orientering, har klagers fullmektig i brev 6. januar 2016 gitt sine kommentarer. Kommentarene siteres i sin helhet:

Skattekontoret slår i innstillingen fast at tjenestene som leveres av Klager ville vært avgiftspliktige dersom de var blitt levert av et aksjeselskap. Vi oppfatter da at det ikke er omtvistet at Klager leverer tjenester som etter sin art er avgiftspliktige, og tar i det følgende utgangspunkt i dette.

Skatt x anfører at Klager sine tjenester likevel ikke er avgiftspliktige fordi de delvis finansieres av ikke avgiftspliktig omsetning og av offentlige tilskudd.

Betydningen av offentlige tilskudd

Når det gjelder betydningen av offentlige tilskudd kan vi bl.a. vise til NOU-1990-11 – Generell merverdiavgift på omsetning av tjenester, hvor det i punkt 5.5.3.2 fremgår:

“For tjenesteytere som mottar betydelig støtte bør kravet til næring ikke være til hinder for avgiftsplikt selv om denne støtten fører til negative avgiftsoppgaver. Når driften foregår på forretningsmessig basis, bør det ved vurderingen av registreringsplikt tillegges betydelig vekt om de objektive vilkår er oppfylt.”

Videre vil vi vise til Skattedirektoratets fellesskriv 15. mars 2010— Spørsmål hvem som er å anse som næringsdrivende ved utleie av fritidseiendom m.v.

“Inntekter i form av tilskudd fra private og/eller offentlige tilskuddsytere representerer normalt inntekter som skal hensyntas ved overskuddsvurderingen.”

Overnevnte viser tydelig at det faktum at virksomheten i stor grad finansieres av offentlige tilskudd ikke er diskvalifiserende for mva-registrering, avgiftsplikt og fradragsrett.

Vi kan også vise til BFU av 8.4.2015 hvor det også er forutsatt at selskapets inntekter i det alt vesentlige består av tilskudd fra Selskap 1. Likevel kommer altså Skatt x til at selskapet har full fradragsrett. Tilsvarende må legges til grunn for Klager.

Betydningen av Klager som ideell organisasjon

Selv om Klager er å anse som en ideell organisasjon innebærer ikke dette at all omsetning fra Klager er unntatt fra avgiftsplikt. Tvert imot er det fortsatt hovedreglene i mval. § 3-1 som er utgangspunktet — nemlig at enhver omsetning er avgiftspliktig.

Dette fremgår tydelig av Finansdepartementets vurderinger i Ot.prp. nr. 2 (2000-2001) pkt. 7.2.8.5 som grovt sett kan sammenfattes som følger:

- “En generell avgift på omsetning av tjenester (...) bør i utgangspunktet omfatte organisasjoners og foreningers tjenesteytelser.” - “Ved medlemmers betaling av kontingenter vil det derfor i en del tilfeller ikke inntre avgiftsplikt, fordi medlemmene ikke mottar noen gjenytelse fra organisasjonen.” - “Derimot vil det foreligge avgiftsplikt når kontingenter eller andre bidrag fra medlemmene i realiteten kan betraktes som betaling for tjenesteytelser fra organisasjonen” - “I de fleste tilfeller vil det (...) kunne være vanskelig å ta stilling til hvorvidt organisasjonene har hatt omsetning til medlemmene (...)“ - “Avgiftstekniske hensyn tilsier derfor at kontingenter i utgangspunktet bør unntas fra avgiftsberegning.”

Dette er altså et unntak begrunnet hovedsakelig med avgiftstekniske hensyn, og man må da vise varsomhet med å tolke unntaket lengre enn formålet rekker. Departementet legger da også til grunn at unntaket skal være begrenset til "ytelser som ledd i organisasjonens mv. ideelle virksomhet" og videre at "det bør skje en avgiftsberegning dersom kontingenten dekker annet tilbud og omfatter tjenester som ellers er avgiftspliktige."

Skatt x har tolket unntaket alt for vidt når det er lagt til grunn at serviceavgiften til Klagers medlemmer er omfattet av kontingentunntaket. Klager har oppkrevd serviceavgiften og avgiftsberegnet denne nettopp fordi både Klager og medlemsbedriftene oppfatter denne som vederlag for avgiftspliktige tjenester. Dette må også avgiftsmyndigheten legge til grunn med mindre det sannsynliggjøres at Klager ikke leverer avgiftspliktige tjenester til medlemsbedriftene. Skatt x har imidlertid nøyd seg med kort slå fast at serviceavgiften må anses som medlemskontingent som klart gjelder typiske fellestjenester som ligger innenfor organisasjonens ideelle virksomhet.

Samtidig erkjenner Skatt x at tjenesteleveransene fra Klager ville vært avgiftspliktige dersom de hadde blitt levert fra en annen leverandør, men finner det likevel klart at unntaket kommer til anvendelse. Vi anfører at Skatt xs anførsel på dette punkt er i direkte motstrid til formålet med unntaksbestemmelsen slik dette kommer til utrykk i forarbeidene, jf. ovenfor.

Faktum er at Klager sitt primære formål er å ivareta medlemmenes økonomiske interesser. Dette er etter en naturlig språklig forståelse ikke et ideelt formål. Vi viser her til Gjems-Onstad MVA-kommentaren 2011 s. 246 "Har organisasjonen til formål å skaffe medlemmene økonomiske fordeler, anses den ikke som ideell ("etter denne bestemmelsen" sies det i Ot. Prp. nr 2 2000-2001 s 190, men denne avgrensning av uttrykket ideellforening er i samsvar med vanlig norsk juridisk begrepsbruk.)"

Det fremgår også tydelig av forarbeidene at bransjeorganisasjoners felles markedsføring for medlemmene skal anses som avgiftspliktig omsetning. Profilering og markedsføring av klyngebedriftene er nettopp en av de mange tjenestene som Klager leverer. Her vises til vår gjennomgang av Klagers aktiviteter i tilsvar av 19. juni 2015.

Vi vil dessuten igjen vises til veilederen fra Selskap 1 hvor det på side 17 fremkommer:

"Et klyngeprosjekt har bl.a. som formål å utvikle de økonomiske forholdene for de deltakende bedriftene, og de tjenester og goder som produseres er dermed ytelser som deltakerne betaler for. Dette tilsier at den kontingent som betales er vederlag for en avgiftspliktig ytelse."

Vi vil anta at det store flertallet av klyngeorganisasjoner i Norge forholder seg til denne veilederen. Dersom Skatt x vil fastholde sin rettsoppfatning i denne saken, vil vi be om at spørsmålet løftes opp til Skattedirektoratet for en prinsipiell avklaring, og at direktoratets syn blir bekjentgjort overfor Selskap 1 og omverdenen for øvrig.

Betydningen av BFU av 8. april 2015

Skatt x uttaler i innstillingen at resultatet ville blitt annerledes dersom Klager var organisert som et aksjeselskap. Skatt x hevder videre at et aksjeselskap ikke er en organisasjon og at denne avgrensningen følger av et bevisst lovgivervalg.

Etter vår oppfatning legger ikke begrepet “organisasjon” i mval. § 3-13 1. ledd ut fra sin ordlyd noen begrensning på hvilke organisasjonsformer som kan være omfattet. Også et aksjeselskap vil være omfattet av unntaket etter bestemmelsens ordlyd. Her kan blant annet vises til Gjems-Onstad 4. utg. side 242: "I utgangspunktet kan ikke institusjoner og organisasjoner avgrenses mot noen organisasjonsformer uten nærmere holdepunkter." Vi kan også vise til at begrepene veldedig/ideell organisasjon/ institusjon er subjektnøytrale i skatteretten.

Det såkalte bevisste lovgivervalget som Skatt x viser til i innstillingen, kommer ikke på noen måte til uttrykk verken i lovteksten eller i forarbeidene. Det må antas at en slik avgrensning ville ha kommet klarere til uttrykk dersom meningen var å fravike det klare utgangspunktet om at avgiftsplikten gjelder uavhengig av organisasjonsform. Dette særlig siden skatterettens definisjon av begrepene er subjektnøytrale.

Det anføres på denne bakgrunn at Skatt xs vedtak innebærer en usaklig og urimelig forskjellsbehandling. Realiteten er at Klager har innrettet seg på samme måte som i den overnevnte BFU, ved å oppkreve en medlemskontingent til dekning av de ideelle formålene uten merverdiavgift og en serviceavgift for deltakelse i klyngeprosjekt mv. med tillegg av merverdiavgift. Den eneste forskjellen ligger i at Klager har gjort dette innenfor ett og samme rettssubjekt, men dette kan ikke være avgjørende.

Saksbehandlingen

Som påpekt i klagen har Skatt x i denne saken fattet et bevisst uriktig vedtak, ved å nekte fradragsrett for alle kostnader, selv om Skatt x erkjenner at det foreligger en delvis fradragsrett. Til dette anfører Skatt x at Klager selv må legge frem et forsvarlig skjønn.

Vi tør her minne om at mval. § 18-1 gir avgiftsmyndighetene adgang til skjønnsfastsettelse. Den avgiftspliktige har på sin side plikt til å gi opplysninger, jf. mval. § 16-1. Selv om det utvilsomt vil kunne være praktisk for avgiftsmyndighetene å “outsource” skjønnsfastsettelsene til de avgiftspliktige, er det neppe hjemmel for det. Realiteten her er at Skatt x forsøker å presse Klager til å gjøre Skatt x sin jobb under trussel om full fradragsnekt. Dette er en saksbehandling som er fullstendig uakseptabel.

Det er da heller ikke slik at Klager har nektet å medvirke til å opplyse saken. Tvert imot har Klager hele veien stilt seg åpen for å gi de opplysninger som Skatt x måtte be om. Skatt x har imidlertid valgt å ikke be om ytterligere opplysninger, og de har i stedet fattet et vedtak som tilbakefører all inngående avgift til tross for at Skatt x selv erkjenner at Klager sannsynligvis har rett til noe fradrag. Ved klagen er det dessuten oversendt oppstillinger over kostnader og hvordan disse er henført og avgiftsbehandlet, men dette blir på knappest mulig måte avfeid av Skatt x. Dersom Skatt x mener at det er behov for ytterligere opplysninger for å sette et forsvarlig skjønn, så får de be om det, og ta seg bryet med å gå gjennom det som blir innsendt. Alternativet må være å avblåse kontrollen. Vi minner igjen om at avgiftsmyndighetene har en plikt til å påse at saken er så godt opplyst som mulig før vedtak treffes og en plikt til å sette et skjønn som er så riktig som mulig. Uansett hva som måtte være den bakenforliggende årsak, kan det aldri aksepteres at avgiftsmyndighetene setter et skjønn som de vet er uriktig.

For øvrig fastholder vi at vedtaket er mangelfullt begrunnet, blant annet idet Skatt x ikke har vurdert de faktiske aktivitetene som utøves av Klager opp mot unntaksbestemmelsens krav om at omsetningen skal skje som ledd i organisasjonens ideelle virksomhet.

Skatt x har dessuten overhodet ikke vurdert våre anførsler om klassifiseringen av prosjekttilskudd og egeninnsats, jf. pkt. III d og e i klagen.

1.4 Skattekontorets vurderinger av klagen

1.4.1 Hovedproblemstillingene i saken Skattekontoret mener herværende sak reiser to hovedproblemstillinger.

For det første må det foretas en avgiftsrettslig bedømmelse av aktivitetene i Klager, herunder om Klagers funksjon som en interesseorganisasjon for IKT-bransjen på B utgjør avgiftspliktig virksomhet som gir rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til denne aktiviteten.

For det andre må det deretter foretas en allokering av anskaffelsene til Klager, for å beregne fradragsretten i lys av hvilken konklusjon som nås i den første hovedproblemstillingen.

1.4.2 Vedrørende Klagers aktivitet som interesseorganisasjon Skattekontoret har i vedtaket konkludert med at Klagers aktivitet som interesseorganisasjon ikke utgjør avgiftspliktig virksomhet i relasjon til merverdiavgiftsloven, fordi denne aktiviteten delvis finansieres av ikke-avgiftspliktig omsetning, og delvis av offentlige tilskudd. Slik aktivitet genererer ikke utgående avgift, og gir ikke rett til fradrag for inngående avgift.

Merverdiavgiftsloven § 3-13 første ledd angir at omsetning av varer og tjenester fra ideelle organisasjoner og foreninger er unntatt fra avgiftsplikt dersom vederlaget mottas i form av medlemskontingent, og omsetningen er ledd i organisasjonens ideelle virksomhet.

For at unntaket skal komme til anvendelse må det altså (1) foreligge en "ideell" organisasjon/forening, (2) vederlaget for omsetningen må mottas i form av en "medlemskontingent" og (3) omsetningen må skje som "ledd" i organisasjonens ideelle virksomhet.

Om ideell organisasjon/forening Skattekontoret legger til grunn at partene er enige om at Klager er å anse som en ideell organisasjon/forening, og skattekontoret går derfor ikke nærmere inn på dette.

Om medlemskontingent Klager mottar inntekter fra medlemsbedriftene i form av en årlig "basis medlemskontingent" og en årlig "serviceavgift". Skattekontoret mener det ikke er uvanlig at organisasjoner opererer med differensierte medlemskontingenter, som tar hensyn til medlemmenes ulike størrelse mv. Skattekontoret viser til at begge avgiftene fastsettes av årsmøtet, og beregnes etter forhåndsdefinerte kriterier. Skattekontoret mener det ikke er tvilsomt at både det som omtales som "basis medlemskontingent" og "serviceavgift" utgjør "medlemskontingent" i merverdiavgiftslovens forstand.

Ledd i organisasjonens ideelle virksomhet Klager har beskrevet en rekke tjenester som leveres til medlemmene med bakgrunn i serviceavgiften. Tjenestene er kategorisert i fem hovedkategorier - prosjekter, arrangementsstøtte, arrangere konferanser, workshops og profilering.

Skattekontoret mener tjenestene Klager produserer til medlemsbedriftene klart gjelder typiske "fellestjenester" som ligger innenfor organisasjonens ideelle virksomhet.

Den omstendighet at tjenestene hadde vært avgiftspliktige om de hadde blitt levert fra en annen leverandør, og finansiert ved særskilt vederlag i motsetning til medlemskontingent, kan ikke endre subsumsjonen i herværende sak. Det er etter skattekontorets syn klart at unntaket i § 3-13 første ledd kommer til anvendelse for tjenestene Klager leverer til medlemsbedriftene, selv om det skulle foreligge omsetning i merverdiavgiftslovens forstand (noe som heller ikke er klart, men uten betydning for saken). Dette innebærer at det ikke skal beregnes utgående avgift, og heller ikke fradragsføres inngående avgift.

Når det gjelder referansen til bindende forhåndsuttalelse 08.04.2015 skal skattekontoret for øvrig bemerke at mener at resultatet kunne blitt annerledes dersom Klager var organsiert som et aksjeselskap. Unntaket i § 3-13 første ledd retter seg mot omsetning fra ideelle organsisasjoner der vederlaget mottas i form av medlemskontingent. Det er skattekontorets vurdering at et aksjeselskap som en klar regel ikke vil kunne kreve opp medlemsavgift. Ettersom Klager faktisk ikke er et aksjeselskap, kan ikke skattekontoret se at dette har betydning for saken.

Skattekontoret fastholder derfor at Klagers aktivitet ved å være en interesseorganisasjon for IKT-bransjen på B, som dels finansieres av medlemskontingenter og dels av offentlige tilskudd, ikke innebærer avgiftspliktig virksomhet etter merverdiavgiftsloven.

Samtidig utøver Klager noe avgiftspliktig virksomhet ved å ha omsetning som omfattes av loven. Dette innebærer at Klager har såkalt delt virksomhet i avgiftsrettslig forstand.

Det fremheves i klagen at det er gitt en mangelfull begrunnelse for dette resultatet, som innebærer at Klager ikke vil ha rett til fullt fradrag. Skattekontorets begrunnelse her samsvarer med begrunnelsen i vedtaket, og skattekontoret vet ikke hvordan det kan formidles tydeligere at vi mener Klager utøver delt virksomhet som følge av at inntektene knyttet til medlems- og serviceavgiften ikke utgjør avgiftspliktig virksomhet. Alle opplysningene i saken indikerer for øvrig at Klager primært utøver aktivitet som en interesseorganisasjon, og at den avgiftspliktige omsetningen har en perifer rolle i forhold til organisasjonens samlede virksomhet.

1.4.3 Beregning av fradragsrett for Klager Utgangspunktet er som nevnt at skattekontoret mener Klager i all hovedsak utøver ikke-avgiftspliktig aktivitet, samtidig som organisasjonen åpenbart har noe avgiftspliktig omsetning. Klager er imidlertid sterkt kritisk til denne bedømmelsen, og anfører at Klager har opptrådt riktig.

Skattekontoret mener tilnærmingen til beregningen av Klagers fradragsrett må være at avgiftssubjektet selv må sannsynliggjøre hvilke anskaffelser som fullt ut gjelder deres avgiftspliktige virksomhet, samt hvilke anskaffelser som er fellesanskaffelser. Skattekontoret registrerer at det er sendt inn regneark med forklaring til avgiftsbehandlingen sammen med klagen, men vi oppfatter det slik at dette er knyttet til avgiftsbehandlingen som har vært og ikke en tilstrekkelig konkretisering av hva de ulike anskaffelsene til Klager gjelder.

Som nevnt tidligere er skattekontoret fremdeles enig i at Klager sannsynligvis har rett til noe fradrag. Det sentrale poenget her er imidlertid at det er virksomheten som må sannsynliggjøre hvilke fradragsposter det eventuelt er snakk om. Når det anføres at skattekontoret har foretatt et usaklig skjønn ved å tilbakeføre all inngående avgift (fordi virksomheten ikke har sannsynliggjort konkrete fradragsposter), vil skattekontoret bemerke at det ville vært mer usaklig om skattekontoret – som ikke har kjennskap til de konkrete anskaffelsene til Klager eller hvilke anskaffelser som er benyttet som innsatsfaktorer for den avgiftspliktige omsetningen – skulle tenkt på et tilfeldig tall. Virksomheten er bedt om å legge frem et forsvarlig skjønn, uten at dette er gjort. Årsaken til at dette ikke er gjort synes å være den grunnleggende uenigheten mellom partene vedrørende behandlingen av serviceavgiften.

Skattekontoret vil for øvrig vise til at selv om vedtaket om å tilbakeføre all inngående avgift, som følge av de konkrete omstendighetene skulle være gyldig, ikke stenger for at virksomheten vil oppnå rett til fradrag så fort fradragspostene kan konkretiseres og sannsynliggjøres. Skattekontoret kan imidlertid ikke godta noe fradrag før denne plikten oppfylles av virksomheten.

1.4.4 Vedrørende anførslene om saksbehandlingsfeil Som skattekontoret så vidt har nevnt tidligere, anføres det i klagen at vedtaket må oppheves fordi det er mangelfullt begrunnet, bygger på mangelfull utredning samt gir uttrykk for et uforsvarlig og urimelig skjønn.

Skattekontoret vil mene vedtaket åpenbart er tilstrekkelig begrunnet, selv om virksomheten skulle være uenig i skattekontorets begrunnelse. Når det gjelder de øvrige anførslene, henger dette sammen med uenigheten om ansvarsfordelingen vedrørende beregning av fradraget for inngående avgift.

Skattekontoret er av den oppfatning at det er virksomheten som må sannsynliggjøre hvilke fradragsposter som foreligger, herunder hvilke anskaffelser som kun gjelder den avgiftspliktige omsetningen, og hvilke anskaffelser som kan anses som fellesanskaffelser – og hva som eventuelt vil være den riktige fordelingsnøkkelen for fellesanskaffelser.

Skattekontoret mener det åpenbart ikke følger av forvaltningsloven (sett hen til at merverdiavgiftssystemet bygger på selvdeklarering) at det er skattekontorets jobb å oppfylle virksomhetens bevisbyrde. Skattekontoret kan ikke bruke ressurser på å analysere hver enkelt anskaffelse i Klager i henhold til fradragsretten. Skattekontoret mener det er klart at det er Klager som har denne bevisbyrden for fremsatte krav på fradrag. Skattekontoret nøyer seg dermed med å fastholde at virksomheten oppfordres til å fremlegge den etterspurte fordelingen, og det anføres at det ikke er en saksbehandlingsfeil å kreve av virksomheten selv sannsynliggjør hvilke anskaffelser det foreligger fradragsrett for.

Til klagers kommentarer til skattekontorets innstilling skal skattekontoret bemerke at vi fastholder vår tidligere argumentasjon. Skattekontorets vurdering er at serviceavgiften medlemmene betaler i all hovedsak må anses å være en del av medlemskontingenten. Dette er knyttet til at tjenestene klager leverer med bakgrunn i serviceavgiften i all hovedsak må anses å falle inn under organisasjonens ideelle virksomhet.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

Vedtak:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Frøystad har avgitt slikt votum: Uenig. Jeg mener vedtaket bør oppheves og at det må fattes nytt vedtak. Skattekontoret kan ikke uten å vurdere de konkrete forhold kategorisk nekte alt fradrag og regne alle anskaffelser som fellesanskaffelser. Dersom virksomheten nekter å framlegge dokumentasjon kan skattekontoret foreta et skjønn, men skjønnet må være forsvarlig basert på et sannsynliggjort grunnlag.

Når det gjelder merverdiavgiftsunntaket for medlemskontingent i mval § 3-13 forutsettes det at "vederlaget mottas i form av medlemskontingent". Serviceavgift vil normalt være avgiftspliktig da den er positivt utskilt som betaling for noe annet enn medlemskontingent. Medlemskontingent vil normalt dekke en forenings arbeid mot media, politikere, forvalting og embetsverk osv. Serviceavgift vil normalt dekke kommersielle avgiftspliktige tjenester som også andre aktører kan tilby, som faglig support, støttesystemer, hjelpemidler, arbeidsverktøy, forsikring (unntatt) osv.

Hele poenget med å omsette serviceavgift er å signalisere at det er en kommersiell tjeneste til forskjell fra medlemskontingenten - ellers ville man jo betegnet alt som medlemskontingent. De fleste foreninger leverer i dag tilleggstjenester som ytes medlemmene utover medlemskontingenten, ofte i konkurranse med andre aktører. Dette vil normalt være avgiftspliktig aktivitet og jeg kan ikke se at skattekontoret har sannsynliggjort at noe annet er tilfelle her."

Nemndas medlem Hines Grape sluttet seg til Frøystad sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.