KMVA 8847. Tilleggsavgift vedrørende tilbakeføring av fradragsført inngående mva som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Mval. § 21-3 (1)

Klagedato: 26. august 2015

Saken gjelder: Ileggelse av tilleggsavgift med 20 % vedrørende tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Påklaget beløp utgjør kr 6 242

Stikkord: Tilleggsavgift

Bransje: Fôrproduksjon

Mval.: § 21-3 (1)

 

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse den 29. februar 2016 vedrørende Klager, organisasjonsnummer xxx xxx xxx.

Klagegjenstandens verdi er under kr 15 000, renter ikke medregnet, og klagen avgjøres dermed av Skattedirektoratet i henhold til merverdiavgiftsloven § 19-1 annet ledd.

Saken ble oversendt Skattedirektoratet 9. desember 2015. Skattekontorets redegjørelse for saken har vært forelagt klager, og det har ikke kommet merknader til innstillingen.

Klager, organisasjonsnummer xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med årsoppgave fra og med år 2002. Virksomheten er registrert under bransje "Dyrking av ettårige vekster ellers".

På bakgrunn av avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for år 2014 fattet skattekontoret den 21. august 2015 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med kr 5 400, inngående merverdiavgift med kr 31 212 og ileggelse av tilleggsavgift med 20　%, kr 6 242. Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Skattekontoret mottok den 26. august 2015 klage fra virksomheten. Klagefristen er overholdt.

Saken er ikke innbrakt for domstolene eller sendt påtalemyndigheten.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

 

Dok.nr.     Dokument                                          Dato

1             Varsel om oppgavekontroll                   14. april 2015
2             Oppgavekontroll                                  27. april 2015
3             Vedrørende oppgavekontroll –               8. mai 2015
               innhenting av ytterligere opplysninger
4             Oppgavekontroll                                  18. mai 2015
5             Varsel om fastsettelse                           4. juni 2015
6             Tilsvar til varsel                                   22. juni 2015
7             Innhenting av ytterligere                       3. juli 2015
               opplysninger
8             Etterspurte opplysninger                       17. juli 2015
9             Vedtak om etterberegning                     21. august 2015
10           Klage                                                   26. august 2015
11           Oversendelsesbrev                             9. desember 2015
A1           Borgarting lagmannsrettsdom -              31. mars 2008
               LB-2007-57596 

 

Klagen gjelder

Klagen gjelder ileggelse av 20 % tilleggsavgift på fradragsført inngående merverdiavgift som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

 

Sakens faktum

Klager har på omsetningsoppgaven for år 2014 fradragsført inngående merverdiavgift med kr　31 212. Fradragsføringen relaterer seg til kostnader for reparasjon av tak på uthus (gårdsbygning), kjøp av gressklipper til kårbolig, startmotor og diesel til traktor, kjøp av takshingel og planker til reparasjon av driftsbygning, utvidelse av brygge, gjødsel, reparasjon av kårbolig, strøm og diverse.

Det er opplyst av klager i forbindelse med kontroll av innsendt oppgave at produksjon av fôr opphørte i 2012, og at det ble inngått avtale om bortforpaktning fra samme år. De siste høyballene ble solgt i 2013. Kårboligen har vært utleid fra 1. januar 2014. Skattekontoret har i vedtak av 21. august 2015 nektet fradrag for all inngående merverdiavgift med den begrunnelse at utgiftene ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det er ilagt 20 % tilleggsavgift på forholdet, kr 6 242 (20 % av 31 212).

Virksomheten er slettet i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 1. januar 2015.

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 21. august 2015:

"Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift
Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

I Høyesteretts dom av 29. oktober 2008 om tilleggsskatt er det fastslått at Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) artikkel 6 nr. 2 inneholder krav til bevisets styrke i saker som er straff etter konvensjonen artikkel 6. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har krevd fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som ikke er til bruk i den frivillig registrerte virksomheten, avgiftspliktig omsetning er blitt rapportert som avgiftsfri og at bestemmelser i merverdiavgiftsloven er overtrådt med det resultat at staten kunne bli påført tap.

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en"tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. Skattekontoret viser til at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når det ikke har blitt beregnet utgående merverdiavgift på avgiftspliktig omsetning, samt feilaktig krevd fradrag for inngående avgift relatert til avgiftsunntatt virksomhet.

Skattekontoret ilegger på denne bakgrunn 20 % tilleggsavgift for tilfellet i tråd med retningslinjer og praksis. Tilleggsavgiften utgjør kr 6 242."

 

Klagers innsigelser

Den del av vedtaket som gjelder tilleggsavgift ble påklaget ved brev av 26. august 2015.

Klager viser til at han opplever skattekontorets bruk av tung juridisk kompetanse som kompetansemaktbruk, og at en vanlig småbruker/hobbybruker ikke vil ha mulighet til å kontrollere alle påstander og ei heller ha økonomisk mulighet til å leie inn skatteadvokater til å bestride skattekontorets påstander og arbeid i saken.

Klager viser til følgende passus fra NOU 2003: 7 vedrørende tilleggsavgift:

"Ved spesielt unnskyldelige omstendigheter gis det anvisning på at tilleggsavgiften settes ned eller helt unnlates. Videre gis det i retningslinjene uttrykk for at avgiftspliktige som synes å ha anstrengt seg for å legge opp en formelt og materielt korrekt avgiftsberegning, har krav på en viss forståelse fra avgiftsmyndighetenes side dersom det oppdages små feil i regnskapene som må karakteriseres som uaktsomme."  

Klager mener at skattekontoret ikke har tatt hensyn til denne uttalelsen ved ileggelse av tilleggsavgift.

Klager viser videre til at han ikke under noen omstendigheter har forsøkt å tilegne seg midler han ikke har krav på. Det er gitt tilbakemeldinger og opplysninger innen gitte frister etter beste evne.

Slik klager ser saken blir han straffet flere ganger for samme sak, og påført økonomiske forpliktelser før saksbehandlingen og kommunikasjonen mellom partene er ferdig. Først nekter skattekontoret fradrag for inngående merverdiavgift. Deretter pålegges klager straff for ikke å ha krevd inn merverdiavgift på leieinntekter, straffeskatt legges på hele beløpet, og i tillegg påføres utestående beløp renteutgift før saken er avsluttet.

Avslutningsvis viser klager til en sak fra sivilombudsmannen som han mener er relevant i denne saken: 

Sivilombudsmannen har i sak (2008/2261) fremhevet at forholdsmessighetsprinsippet i norsk forvaltningsrett bør tillegges enda større vekt etter at tilleggsskatt og tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK. Fra uttalelsen hitsettes: "En side ved forholdsmessighetsprinsippet er at sanksjonen skal stå i rimelig forhold til grovheten av den forseelse som er begått. En annen utlegning av forholdsmessighetsprinsippet er at sanksjonen/ tilleggsavgiften skal stå i rimelig samsvar med den økonomiske fordelen som den avgiftspliktige har hatt av feilen og det tap som staten kunne ha lidt pga feilen".

Til sist viser klager til at han ikke under noen omstendigheter har hatt til hensikt å unndra merverdiavgift.

 

Skattekontorets vurdering av klagen

Spørsmålet om ileggelse av tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan avgiftsmyndighetene ilegge tilleggsavgift med inntil 100　% av unndratt beløp dersom det foreligger forsettlige eller uaktsomme overtredelser av loven eller forskrifter gitt i medhold av denne, og ved det har eller kunne ha påført staten tap.

Det følger av Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012, senest revidert 21. oktober 2014, at tilleggsavgift kan ilegges der det er klar sannsynlighet for at klager har overtrådt bestemmelser gitt i lov eller forskrift og at overtredelsen er uaktsom.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er at det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift og at overtredelsen har medført at staten er eller kunne blitt påført tap.

I denne saken har klager fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret viser til at det er en forutsetning for fradragsrett for inngående avgift at anskaffelsene er "til bruk i" avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Dette innebærer at anskaffelsen må være relevant for virksomhetens omsetning som omfattes av merverdiavgiftsloven, en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser samt ha en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig omsetning.

I saken har klager opplyst at produksjonen av fôr opphørte i løpet av 2012, og produksjonstilskuddet i fra 2013. Det var noe salg av fôr i 2013, men dette var salg av høy fra tidligere års produksjon. Det ble inngått avtale om bortforpaktning av dyrket mark den 30. mars 2011 med virkning fra og med 1. januar 2011. Kårboligen har vært utleid til et firma fra og med 1. juni 2008. Klager er ikke registrert for frivillig utleie av fast eiendom i Merverdiavgiftsregisteret. Klager har solgt en høyballepresse i 2014.

Skattekontoret viser til at det ikke er rett til fradrag for kostnader som relaterer seg til utleie av fast eiendom, da utleie av fast eiendom er unntatt fra loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Klager er ikke frivillig registrert for utleie av fast eiendom, og har heller ikke opptrådt som om han var frivillig registrert, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd og tredje ledd.

Videre er det ikke fradragsrett for kostnader på driftsbygning, uthus, brygge, traktor og strøm, når det ikke har vært drift på gården siden årene 2012/2013. Anskaffelser som relaterer seg til bortforpaktning av dyrket mark kunne gitt rett til fradrag, men det er opplyst i leieavtale at det er leietaker som har ansvar for vedlikehold og oppjustering av leid areal. Skattekontoret bemerker for øvrig at de ikke kan se at de anskaffelsene som er pådratt knytter seg til utleie av dyrket mark.

Ved å fradragsføre inngående avgift som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, finner skattekontoret det klart at klager har overtrådt loven med tilhørende forskrifter.

Overtredelsen må ha medført at staten er eller kunne blitt påført tap. Det er tilstrekkelig at det er sendt inn en uriktig omsetningsoppgave for at en unndragelse skal anses fullbyrdet. Det avgjørende vil være om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift, ikke om virksomheten i dette konkrete tilfellet var i en situasjon som gjør slik unndragelse sannsynlig, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008.

I denne saken har klager sendt inn en uriktig oppgave ved at det er krevd fradrag for inngående avgift som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Følgelig foreligger det fare for tap for staten.

Skattekontoret finner det klart at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i medhold av merverdiavgiftsloven §　21-3 er oppfylt.

Vedrørende klagers anførsel om at han blir straffet flere ganger for samme sak, både at han nektes fradrag for inngående merverdiavgift, økning av utgående merverdiavgift samt ilegges straff på hele beløpet og renteutgifter før saken er avsluttet, bemerker skattekontoret at den utgående merverdiavgiften er økt da klager ikke har beregnet merverdiavgift av avgiftspliktig omsetning etter merverdiavgiftsloven § 11-1, jf. § 2-3 annet ledd eller beregnet merverdiavgift av uttak av produksjonsutstyr etter merverdiavgiftsloven § 3-21. Videre er det kun ilagt tilleggsavgift på den inngående merverdiavgiften, og etterberegnet beløp skal innbetales selv om klagen ikke er ferdigbehandlet, da en klage ikke har oppsettende virkning.

Det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er at klager må ha opptrådt uaktsomt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

For å ilegge tilleggsavgift må altså skattekontoret med klar sannsynlighet finne at klager uaktsomt har overtrådt lov eller forskrift ved innsendelse av oppgaven. Klager har opptrådt uaktsomt når han burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

Merverdiavgiftssystemet er basert på et selvdeklareringsprinsipp. I merverdiavgiftsloven § 15-1 åttende ledd er det lovfestet en aktsomhets- og lojalitetsplikt; avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten til rett tid blir klarlagt og oppfylt, og gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på eventuelle feil ved avgiftsberegningen.

Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det er tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Kravene til den som forestår eller tilrettelegger avgiftsoppgjøret er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Det kreves at den som forestår avgiftsoppgjøret plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for den aktuelle virksomheten. Reglene om fradragsføring er helt sentrale og må forutsettes kjent.

På bakgrunn av at klager har fradragsført inngående avgift til tross for at kostnadene ikke var til bruk i avgiftspliktig virksomhet, finner skattekontoret at klager med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt.

De alminnelige vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift vurderes således oppfylt, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er imidlertid en "kan"-bestemmelse. Dette innebærer at selv om ovennevnte vilkår er oppfylt, så må en likevel vurdere konkret om forholdet er så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. Hensyn til likebehandling og forutberegnelighet tilsier at tilleggsavgift skal ilegges når vilkårene for dette er oppfylt, jf. Merverdiavgiftshåndboken 11. utgave 2015 side 953.

Klager anfører en passus fra forarbeidende til tilleggsskatt m.m., NOU 2003:7 side 41 hvor det vises til at det i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift (til tidligere bestemmelse om ilegges av tilleggsavgift, merverdiavgiftsloven § 73) legges opp til at en ved helt spesielle unnskyldelige omstendigheter bør sette ned eller unnlate å ilegge tilleggsavgift, og videre at den ellers aktsomme avgiftspliktige bør møtes med en viss forståelse fra myndigehetenes side ved små feil i regnskapet, selv om disse kan karakteriseres som uaktsomme.

Tilsvarende bestemmelse som nevnt ovenfor finner vi igjen i Skattedirektoratets retningslinjer av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014, punkt 3.1 hvor det vises til at det skal ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en "tabbekvote" som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Slik skattekontoret ser det, så er forholdet så vidt klanderverdig at tilleggsavgift er på sin plass. Overtredelsen kan etter skattekontorets oppfatning ikke karakteriseres som så vidt lite klanderverdig eller bagatellmessig at tilleggsavgift ikke bør ilegges. Det vises her generelt til at regelverket på området er sentralt, og må forutsettes kjent. Fradragsføring av kostnader pålydende kr 31 212 som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet, kan ikke anses bagatellmessig.

Hva tilleggsavgiftens størrelse angår, så utgjør normalsatsen for tilleggsavgift 20 % ved en uaktsom overtredelse, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.1. Avgiften kan helt unntaksvis ilegges med et bestemt beløp dersom prosentberegnet avgift fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon i forhold til graden av uaktsomhet, jf. retningslinjene for tilleggsavgift pkt. 4.4.

Idet uaktsomheten ikke anses som liten, finner ikke skattekontoret grunnlag for å fravike hovedregelen om bruk av normalsats på 20 % tilleggsavgift i dette tilfellet.

Klager anfører at en i tråd med Sivilombudsmannen sin uttalelse av 15. april 2010 (sak 2008/2261) i større grad bør benytte forholdsmessighetsprinsippet ved beregningen av tilleggsavgiften.

Til dette vil skattekontoret bemerke at forholdsmessighetsprinsippet som trekkes frem i uttalelsen har en side til at tilleggsavgiften bør samsvare med den uaktsomhet som er utvist, samt at den skal samsvare med den økonomiske fordelen avgiftspliktige har hatt av feilen og det tap staten kunne ha lidt som følge av feilen. I den konkrete saken det vises til er det snakk om periodiseringsfeil, eller tilsvarende, hvor en legger til grunn at det i slike tilfeller ikke bør beregnes tilleggsavgift av hele det fradragsførte beløpet, men av den netto besparelsen avgiftspliktige sitter igjen med.

De tilfeller det her vises til er hvor det foreligger en forskyvning av avgiftsberegningen ved at omsetning eller uttak er bokført for sent eller fradragsberettiget inngående avgift er bokført for tidlig. Det vil ikke være tilfellet i denne saken, hvor klager uriktig har fradragsført utgifter som ikke kan anses til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er, etter skattekontorets oppfatning, således oppfylt, og den ilagte tilleggsavgiften på 20 % er i samsvar med gjeldende retningslinjer og praksis.

 

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det påklagede vedtaket stadfestes.

 

Skattedirektoratets avgjørelse:

Renter
I klage av 26. august 2015 viser klager blant annet til at utestående beløp er påført en renteutgift før saken er avsluttet. Skattedirektoratet vil her bemerke at i denne saken er det ikke søkt om og fattet vedtak om utsatt iverksetting av vedtak (oppsettende virkning) slik man kan etter forvaltningsloven § 42. Dette betyr at dersom vedtak om etter- og tilleggsberegning av merverdiavgift ikke betales innen fastsatt frist, dette gjelder også når vedtaket er påklaget, så påløper det forsinkelsesrenter på hele kravet.

Tilleggsavgift
I henhold til merverdiavgiftsloven § 21-3 er det tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det foreligger uaktsom overtredelse av loven eller forskriften gitt i medhold av denne, og ved dette har eller kunne ha påført staten tap.

Merverdiavgiftlovens system innebærer at innkreving og betaling er selvdeklarerende, det vil si at det er den næringsdrivende som på vegne av staten beregner og innbetaler avgift til statskassen. Den næringsdrivende har derfor et selvstendig ansvar for at avgiftsberegningen blir korrekt.

Skattedirektoratet er, i likhet med skattekontoret, av den oppfatning at reglene om avgiftsplikt og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og forutsettes kjent av deg som avgiftssubjekt og næringsdrivende. Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge og det skal ikke mye til før en overtredelse blir ansett som uaktsom. Dersom man er usikker på hvordan reglene er å forstå, vil det aktsomme være å kontakte skattekontoret for bistand og avklaring.

Ut i fra sakens opplysninger mener vi det ikke foreligger unnskyldelige feil eller formildende momenter som skulle tilsi at tilleggsavgiften bør falle bort eller bli satt ned. Hensynet til likebehandling og forutberegnelighet tilsier at tilleggsavgift skal ilegges når vilkårene for dette er oppfylt. Vi mener derfor at ileggelse av 20 % tilleggsavgift i dette tilfellet er i tråd med gjeldende retningslinjer og praksis.

Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift i henhold til § 21-3 anses i dette tilfellet som oppfylt. Skattedirektoratet slutter seg til skattekontorets vedtak og begrunnelse.

Skattedirektoratet har etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Vedtak om ileggelse av 20 % tilleggsavgift opprettholdes.