KMVA 8855 Mval. § 4-7 og § 21-3

Klagedato: 2. desember 2015　

Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.

Saken gjelder: 1) Klage over avslag på tapsføring av utestående fordring. 2) Klage på ilagt tilleggsavgift vedr pkt 1

Påklaget beløp utgjør kr 68 400　

Stikkord: Tap på utestående fordringer. Interessefellesskap. Tilleggsavgift.　

Bransje: Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers

Mval: § 4-7 § 21-3

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 18. april 2016 i sak KMVA 8855 - Klager AS.

 

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g:

 

Klager AS, org. nr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 1. termin 2013 under kode 46.150 "Utleie av egen eller leid fast eiendom ellers".

 

På bakgrunn av kontroll av omsetningsoppgaven for 2. termin 2015, fattet skattekontoret 17.11.2015 vedtak om etterberegning av avgift på totalt kr 68 400 inkludert 20 % tilleggsavgift. Etterberegningen ble begrunnet med at vilkårene for tapsføring etter merverdiavgiftsloven (heretter benevnt mval.) § 4-7 første ledd ikke var oppfylt, hovedsakelig fordi klager hadde tapsført før fordringen var endelig konstatert tapt samt at det ikke forelå ordinære kundefordringer.

 

Det inngis klage på vedtaket hva gjelder tilleggsavgiften i brev av 02.12.2015. Ved klagebehandlingen kommer det frem at klager har trodd at de kan tapsføre så snart tapet er endelig konstatert. Skattekontoret forklarer i telefonsamtale av 22.01.2016 at vedtaket innebærer at de ikke kan tapsføre i det hele tatt. Klagen omfattes etter dette til også å gjelde selve etterberegningen.

Etter dette utgjør klagen følgende beløp:

 

 

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

 

Innstillingen er oversendt til klager for gjennomsyn. Det er ikke mottatt kommentarer til innstillingen.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

 

Dok. nr.	Dokument	Dato
1	Varsel om oppgavekontroll enkelte bilag	26.06.2015
2	Mottatt dokumentasjon	08.07.2015
3	Varsel om fastsettelse	20.10.2015
4	Vedtak om etterberegning	16.11.2015
5	Klage på vedtak	02.12.2015
6	Vedr. pant, innhentelse av dokumentasjon	22.01.2016

Klagen gjelder følgende forhold:

• Klage på etterberegning av fradragsført inngående avgift – tap på utestående fordringer

• Tilleggsavgift

Sakens faktum:

Selskapets omsetningsoppgave for 2. termin 2015 blir tatt ut til kontroll da det er anført kr　79　052 i inngående avgift og det i merknadsfeltet står forklart at "Ad post 8: Inkludert fradrag for tap vedr. 3 stk fakturaer fra februar 2015 til Selskap 1 AS - org.nr xxx. Selskap 1 AS er konkurs. Fakturaene var på til sammen kr 228.000 + mva (kfr post 2 - termin 1-15)".

 

Selskapet oversender de tapsførte fakturaene og forklarer samtidig at debitor Selskap 1 AS ble slått konkurs mai 2015. Det forklares videre at det er samme eiere som står bak Klager AS og Selskap 1 AS og at det på grunn av dette ble sett på som unødvendig med noen ekstraordinær aktivitet knyttet til inndriving av fakturaene.

 

Skattekontoret varsler om etterberegning av avgift med tilsammen kr 57 000 og 20 % tilleggsavgift på kr 11 400 i brev av 20.10.2015. Begrunnelsen er at selskapet ikke har forholdt seg som en uavhengig kreditor ved inndrivelsen av fordringene slik mval § 4-7 krever. På grunn av eierskapet anså selskapet det unødvendig med noen ekstraordinær aktivitet knyttet til inndrivingen og de har derfor ikke handlet slik fmval. § 4-7-1 krever av kreditor. Videre har de tapsført fordringen før debitor gikk konkurs. Det fremgår også av konkursinnberetningen at Klager AS har et pantekrav på kr 1 215 999,89 hos debitor. Siden skattekontoret ikke får svar på hva pantekravet gjelder er det ikke mulig å fastslå at det ikke gjelder de tapsførte fordringer og således om vilkåret om at fordringen må være endelig konstatert tapt er oppfylt.

Det innkom ingen kommentarer til varselet og skattekontoret fattet vedtak i saken i tråd med varselet.

 

Vedtaket ble påklaget i brev av 02.12.2015.

 

Skattekontorets vedtak og begrunnelse:

 

Det siteres fra vedtaket

«Begrunnelsen for vedtak av avgift gjelder tap på krav hvor avgift utgjør kr 57 000. Ut i fra deres tilsvar av 08.07.2015 har dere sett på det som unødvendig med noe ekstraordinær aktivitet knyttet til inndriving av fakturaene og at det er samme eiere. For å kunne føre kravet som tap må dere forholde dere til kravet for tapsføring, jf. mval. § 4-7 tap på utestående fordring og heving.

 

Kravet for tapsføring er også tatt med på en termin før virksomheten gikk konkurs. Ut i fra konkursinnberetning er denne datert 26.06.2015 og konkursboet ble åpnet 27.05.2015. I innberetningen står det også under fordringer at Klager AS har et pantekrav på kr　1　215　999,87 hos Selskap 1 AS.

 

Vedtak om ileggelse av tilleggsavgift

 

Skattekontoret har ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 11 400.

 

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne er ut fra foreliggende regler og rettspraksis vurdert ut fra både et objektivt og subjektivt grunnlag.

 

På bakgrunn av det som er kommet frem under kontrollen finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når de har fradragsført tap på krav for tidlig i sin avgiftsoppgave og før åpning av konkursboet. Fradraget er også ført før innberetning er skrevet av bobestyrer. Loven er dermed er overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et tap.

 

Det er tilstrekkelig at det foreligger uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Utgangspunktet for vurdering av det konkrete tilfellet er at den avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet.

 

Skattekontoret viser til at reglene om fradragsrett og unntakene fra denne er helt sentrale på merverdiavgiftsområdet og må forutsettes kjent av virksomheten. Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet når de har fradragsført tap på krav for tidlig i sin avgiftsoppgave. Det er fradragsført før åpning av konkursboet og også før innberetning er skrevet av bobestyrer.

Dere skriver at det har blitt sett på som unødvendig med noen ekstraordinær aktivitet knyttet til inndrivning av kravet, siden det er samme eiere som står bak både Klager AS og Selskap 1 AS. Virksomheten har også et pantekrav hos Selskap 1 AS, hvor det ikke fremkommer hva pantekravet gjelder. Vilkårene for å tapsføre er ikke oppfylt ved at det ikke har blitt foretatt tvangsinndriving eller inkasso, med minst tre purrekrav med normale intervaller. Det kommer heller ikke klart frem at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi skyldner dekning. En fordring anses likevel ikke som tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l. mval. § 4-7 første ledd og tilhørende FMVA § 4-7-1. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt.".

Klagers innsigelser:

Tilleggsavgiften er i brev av 02.12.2015 påklaget.

 

Det anføres at de ikke har opptrådt uaktsomt eller forsettlig da de i merknadsfeltet på omsetningsoppgaven beskrev hva de har gjort. De visste at debitor Selskap 1 AS var tatt under bobehandling og konkurs slik at de ikke ville få dekning for kravet. De kan ikke se at staten er påført noe tap.

 

Videre kommenteres etterberegnet avgift på kr 57 000 for 2. termin 2015. De forklarer at dette beløpet gjelder i sin helhet beregnet avgift for tre fakturaer til Selskap 1 AS. De forstår det slik at fradraget først kan føres i omsetningsoppgaven i den terminen bobehandlingen er offisielt avsluttet. De vet imidlertid allerede at det ikke vil bli noen utbetaling fra boet til uprioriterte fordringshavere som de i dette tilfellet er.

 

Skattekontoret forstod etter dette at klager har misforstått vedtaket slik at de tror fordringene kan tapsføres på et senere tidspunkt. Klager ble i telefonsamtale av 22.01.16 informert om at de etter vedtaket ikke kan fradragsføre overhode. Det ble etter dette avtalt at klagen også omfattet selve etterberegningen. Skattekontoret ba om at dokumentasjon på at pantekravet i Selskap 1 AS ikke gjelder de tapsførte fordringer. Dette er ikke mottatt skattekontoret.

Skattekontorets vurdering av klagen:

1 Etterberegning av fradragsført inngående avgift – tap på utestående fordringer

 

Spørsmålet i saken er om Klager AS kunne tapsføre utgående avgift knyttet til fordringer mot Selskap 1 AS.

 

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-7 første ledd at beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom en i) utestående fordring, som det ii) tidligere er beregnet utgående avgift av, iii) på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne vi) anses endelig konstatert tapt. Det foreligger således fire vilkår som alle må være oppfylt for at en fordring kan tapsføres.

De tapsførte fordringene utledes fra tre fakturaer fra Klager AS til Selskap 1 AS:

 

Fakturanr	Beskrivelse	Fakturadato	Nettobeløp	Utg. mva.
1062	Utleie av kranbil januar-mars 15	16.02.2015	97 500	19 500
1063	Andel strøm, fiber, avfall jan-mars	16.02.2015	125 000	25 000
1064	Leie enkelte brakker januar-mars	16.02.2015	62 500	12 500

 

Skattekontoret bemerker at klager ikke er registrert for avgiftspliktig utleie av kranbil eller flyttbare brakker. Det foreligger ingen informasjon som tilsier at de leier ut slike varer til andre kunder. Det er i forbindelse med kontrollen ikke foretatt en vurdering av om klager driver avgiftspliktig utleie av lastebil og brakker i næring. Hver virksomhetstype må vurderes isolert ift om de oppfyller kravene til å drive næring og således om de hadde anledning til å fakturere med utgående avgift. Ved behandling av denne klagen problematiseres ikke dette nærmere da de har fakturert med utgående avgift på fordringene og disse i etterkant tapsføres.

 

Det er en forutsetning for tapsføring at fordringen er en ordinær kundefordring dvs. en reell utestående fordring, jfr. lovens første vilkår.

 

I Rt-2015-168 kommer Høyesterett med noen prinsipielle uttalelser vedrørende anvendelsesområdet til denne bestemmelsen. I avsnitt 48 slås det fast at den tapte fordringen må gjelde en såkalt "ordinær kundefordring". Fordringen kan ikke, på bakgrunn av kreditors opptreden, ha endret karakter til en annen form for tilgodehavende. Dersom dette er tilfellet, vil ikke tapet gi grunnlag for korrigering etter mval. § 4-7 første ledd.

 

I avsnitt 50 fremkommer videre at

 

"Det er ikke grunnlag for å begrense regelen om omklassifisering av fordring til fordringer mellom selskaper innen samme konsern eller selskaper som på annen måte har et interessefellesskap. Men utgangspunktet for vurderingen vil være annerledes når det er helt sammenfallende eierinteresser enn når det ikke er noen eiermessig tilknytning. Når eierinteressene er de samme, vil det etter omstendighetene kunne fremstå som økonomisk formålstjenlig å opprettholde leverandørkreditten for ved dette å styrke debitorselskapets finansielle stilling på en måte som innebærer at staten opprettholder sin eksponering for debitorselskapets betalingsevne. Et vesentlig moment i vurderingen vil derfor være om kreditorselskapet har særbehandlet debitorselskapet i forhold til sine øvrige debitorer, og videre om kreditorselskapets handlemåte kan begrunnes forretningsmessig når dette skal vurderes ut fra kreditorselskapets stilling alene".

 

Skattekontoret er av den oppfatning at tapet på fordringene ikke kan anses som knyttet til ordinære kundefordringer.

For det første foreligger det interessefellesskap mellom klager og skyldner.

 

Klager AS eies 100 % av Selskap 2 AS der a og B eier 50 % av aksjene hver. B er styreleder og A er styremedlem. Begge er signaturberettiget.

 

Selskap 1 AS org. nr xxx eies 51 % av A som også er styreleder, og 49 % av B som er styremedlem. Begge er signaturberettiget. Selskapet drev oppføringer av bygninger.

 

Det er etter dette klart at det foreligger interessefellesskap mellom kreditor og debitor.

Skattekontoret mener at interessefellesskapet har ført til at klager har opptrådt annerledes overfor denne debitoren enn det de ville gjort overfor en uavhengig debitor.

 

Klager har forklart at de ikke anså det nødvendig med noen ekstraordinær aktivitet knyttet til inndrivingen av fakturaene da det er samme eier, i tillegg til at de visst om den økonomiske situasjonen til debitor. Det er av den grunn ikke purret på fakturaene. Skattekontoret bemerker i den anledning at det er fakturert for utleie for januar til mars 2015 med fakturadato 16. februar 2015. Tre måneder etter fakturadato begjæres selskapet konkurs. Når klager anfører at de ikke purret på debitor fordi de kjente til den økonomiske situasjonen så mener skattekontoret at klager også måtte kjenne til den anstrengte økonomiske situasjonen på leveringstidspunktet slik at de tok en stor risiko ved å levere tjenester til selskapet. Fordi faktureringen av tjenester kom så nær opp til selskapets kjente konkurs mener skattekontoret at fordringene ikke er ordinære, men reelt sett finansieringsbistand. Denne risikoen skal ikke staten være med på å dekke. Skattekontoret er av den oppfatning at klager ikke ville ytt tjenester til en uavhengig debitor dersom de visste om tilsvarende anstrengte økonomiske situasjon. I det minste ikke uten at det er stilt sikkerhet for kravet.

 

For det andre mener skattekontoret at fordringene ikke er ordinære fordi klager leverte tjenester til debitor som de ikke leverer til andre kunder. De er registrert for utleie av fast eiendom og slik skattekontoret har oppfattet det, leverer de ikke andre tjenester enn dette til eksterne kunder. De opplyser selv at Klager AS er et selskap som driver med kjøp, utvikling, drift og salg av eiendommer. I tillegg foretas det utleie av boligbrakker på to eiendommer, henholdsvis Bveien 23 i C samt på Hveien 13A i D. Slik skattekontoret oppfatter det skjedde all utleie av brakker til Selskap 1 AS. I tillegg har klager inngått avtale om kjøp/leasing av kranbil som de så leide ut til Selskap 1 AS. Slik skattekontoret forstår det leies ikke kranbil ut til andre eksterne kunder.

Dette gjør at skattekontoret mener fordringene bærer preg av å ikke være reell omsetning, men at klager har påtatt seg kostnader på vegne av debitor, som de feilaktig viderefakturerer. I realiteten tilhører kostnadene debitor som driver oppføring av bygninger. Klager har derfor ytt finansieringsbistand til debitor ved å inngå avtaler med tredjepersoner som fullt ut skal benyttes i debitorselskapet.

 

Det er videre et krav etter loven at fordringen er endelig konstatert tapt.

 

Av forskrifter til merverdiavgiftsloven § 4-7-1 første ledd fremkommer at en utestående fordring anses endelig tapt dersom

• foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves,

• fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purrekrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier,

• offentlig gjeldsmegling, konkurs, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller

• fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig.

Skattekontoret kan ikke legge til grunn at fordringene er endelig konstatert tapt da vi ikke har dokumentasjon på at pantekravet gjelder noe annet enn de fakturerte fordringene. Fordringene er ikke purret på. Klager har heller ikke gjort noen inndrivelsesforsøk og har da ikke oppført seg slik en uavhengig kreditor ville gjort.

 

Etter dette mener skattekontoret at det på tapsføringstidspunktet ikke forelå endelig konstatert tapte fordringer.

 

Skattekontoret er av den oppfatning at de utestående fordringene på tapsføringstidspunktet ikke er ordinære kundefordringer som gir grunnlag for tapsføring etter mval. § 4-7 første ledd. Fordringene var heller ikke endelig konstatert tapt på tidspunktet hvor de ble tapsført. Fordi vi ikke har dokumentasjon på pantekravet er det ikke mulig å fastslå om fordringen er tapt eller om de er sikret gjennom pantekrav.

2 Tilleggsavgift

Skattekontoret er av den oppfatning at det er riktig å ilegge tilleggsavgift i denne saken.

 

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan ilegges tilleggsavgift. Både objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges.

 

Det objektive vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter samt at overtredelsen »har eller kunne ha påført staten tap».

 

I angjeldende sak er det klart at virksomheten har overtrådt merverdiavgiftsloven ved at det er krevd fradrag for inngående avgift for tap på krav etter mval. § 4-7 til tross for at lovens vilkår ikke var oppfylt.

 

Skattekontoret finner det bevist at klager har ytt tjenester til et betydelig beløp, kr 285 000, til et selskap de visste hadde store likviditetsproblemer kort tid forut for konkurs. På grunn av interessefellesskapet har de ikke foretatt inndrivelsestiltak en ordinær kreditor ville gjort overfor sine skyldnere.

 

I alle tilfeller har de tapsført for tidlig ved at de tapsfører 2. termin 2015 når konkursboet åpner 27.05.2015. Klager har ikke dokumentert at pantekravet ikke knytter seg til de tapsførte fordringene slik at det ikke er mulig for skattekontoret å vite om klager vil påføres et tap.

 

Etter dette er det klart at merverdiavgiftsloven er overtrådt med det som resultat at staten er eller kunne være påført et tap på kr 57 000 dersom omsetningsoppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll. De objektive vilkårene for i å ilegge tilleggsavgift er med dette oppfylt.

 

For å ilegge tilleggsavgift må det fra avgiftssubjektets side foreligge forsett eller uaktsomhet – det subjektive vilkåret. Den nedre grense for uaktsomhet er simpel uaktsomhet som foreligger når avgiftssubjektet burde forstå at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift.

 

Beviskravet for ileggelse av tilleggsavgift når avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt er klar sannsynlighetsovervekt.

 

Skattekontoret er av den oppfatning at klager burde kjenne til regelverket rundt når man kan tapsføre fordringer og hvilke handlinger som kreves av kreditor før dette gjøres. De angjeldende selskap er del av et konsern og klager bør da være ekstra oppmerksom på at de forholder seg korrekt til regelverket hva gjelder fakturering, tilordning av kostnader og tapsføring. De til dels høye utfakturerte beløp, som tapsføres allerede måneden etter fakturering, til et selskap som har store økonomiske problem viser at klager har handlet ut i fra andre interesser enn som kreditor på vegne av staten. Skattekontoret mener at klager burde ha kontaktet skattekontoret eller andre fagpersoner før fradraget ble anført. Med tanke på sakens faktum burde det fremstå klart for klager at det forelå grunner som tilsa at fradragsføring ikke var tillatt slik at dette ble undersøkt nærmere. Når klager ikke gjorde dette anses handlingen som uaktsom.

 

Skattekontoret finner etter dette at både de objektive og subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er tilstede.

 

Av retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift fremkommer i punkt 3.5 at det ikke skal ilegges tilleggsavgift i tilfeller der det ved levering av omsetningsoppgaven på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert.

 

På korreksjonsoppgaven for 2. termin 2015 er det anført at "Ad post 8: Inkludert fradrag for tap vedr. 3 stk fakturaer fra februar 2015 til Selskap 1 AS – org nr. xxx. Selskap 1 AS er konkurs. Fakturaene var på tilsammen 228 000 + mva (kfr post 2 – termin 1-15)".

 

Slik skattekontoret vurderer det har ikke klager på en utfyllende måte redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert gjennom forklaringen i merknadsfeltet på korreksjonsoppgaven. Skattekontoret var avhengig av å gjennomføre en kontroll for å klargjøre faktum. Det kom da frem at klager og debitor var nærstående og at klager på grunn av dette ikke hadde foretatt inndrivelsestiltak. Videre at debitor konkursbo ennå ikke var åpnet, det forelå ingen midlertidig boinnberetning som stadfestet at det ikke ville bli utbetaling til uprioriterte krav. Som redegjort for ovenfor forelå det i tillegg mange andre momenter som gjorde at det heller ikke var adgang til å tapsføre fordringene. Det foreligger etter dette ingen unntak fra adgangen til å ilegge tilleggsavgift.

 

Det unndratte beløp er ikke ubetydelig. Prosentsatsen på 20 er etter Skatt sørs oppfatning i henhold til praksis og gitte retningslinjer for tilsvarende saker.

Skattekontorets innstilling til vedtak:

 

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slik

 

V e d t a k:

 

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Frøystad, Hines Grape og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.

 

Det ble etter dette fattet slikt

 

V e d t a k:

 

Som innstilt.