KMVA 8521

Klagenemnda stadfestet innstillingen.

Saken gjelder: 
1) Tilbakeført tidligere fratrukket inngående merverdiavgift med kr 1 930 985 knyttet til et annet subjekts anskaffelse.  
2) Tilleggsavgift ilagt med 20 %.  
3) Ettergivelse av renter.

Samlet påklaget beløp inkl. renter og tilleggsavgift utgjør kr 2 718 005

Stikkord:  Inngående merverdiavgift - anskaffelse foretatt av annet subjekt Tilleggsavgift

Bransje:  Generell offentlig administrasjon

Mval:   § 18-1 første ledd bokstav b    § 8-1    § 21-3

Skatteetaten.no: Fradrag

 

          Innstillingsdato: 9. mars 2015

KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

Avgjørelse i møte 13. april 2015 i sak MVA 8521 – Klager

Skatt x har avgitt slik

I n n s t i l l i n g: Klager, org.nr. xxx xxx xxx, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret 1. januar 1970 med oppgaveplikt fra 1. termin 1970. Næringskode er 84.110 – Generell offentlig administrasjon. Klagers virksomhet omfatter blant annet "Bolig og eiendom" i A kommune. Denne virksomheten har ansvaret for å planlegge og prosjektere bygg, veianlegg, vann- og avløpsanlegg i kommunal regi, samt å lede gjennomføringen av disse prosjektene i A kommune. Virksomheten har eier- og forvaltningsansvaret for disse anleggene, samt ansvaret for renovasjonsordningen for kommunale bygg. Ansvaret omfatter alle nyanlegg innen vann- og avløpssektoren i kommunen.

På bakgrunn av bokettersyn for 2004-2012, jf. bokettersynsrapport av 31.10.2013, fattet skattekontoret den 27.10.2014 vedtak om tilbakeføring av uberettiget fradragsført inngående merverdiavgift med totalt kr 2 079 229. Den 18.12.2014 fattet skattekontoret vedtak om å ilegge 20 % tilleggsavgift av tilbakeført inngående merverdiavgift på kr 1 997 235.

Etter utsatt klagefrist er klage fra B Advokatfirma AS ved advokatfullmektig C mottatt 15.1.2015. Klagefristen er overholdt.

Påklaget beløp gjelder følgende terminer med følgende beløp:

 

Det er beregnet renter i samsvar med skattebetalingslovens regler. Det vises til vedtaket.

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Skattekontorets innstilling har vært forelagt klagers fullmektig som har kommentert denne i brev datert 13.2.2015. Merknadene er innarbeidet i innstillingen.

 

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok. nr. Dokument Dato
1 Bokettersynsrapport  31.10.2013
2 - Vedl. 1 – oversikt byggherre pr. prosjekt 
3 - Vedl. 2 – Avtaler  
4 - Vedl. 3 – Akseptert direkte fakturering 
5 - Vedl. 4 – Grunnavståelse, D 
6 - Vedl. 5 – Skriftlig svar gitt i møte den 23.10.2013 
7 - Vedl. 6 – Avgiftshåndtering  
8 - Vedl. 7 – Prosjektledelse, faktureringsinstruks 
9 - Vedl. 8 – Avdragsnota 1-5, jf. tilleggsavtale 
10 - Vedl. 9 – Vedlegg til tilsvar av 23.10.2013 
11 - Vedl. 10 – Prosjekt E  
12 Varsel om etterberegning av merverdiavgift 2.12.2013
13 Tilsvar fra advokat F i G Advokatfirma DA 4.2.2014
14 Vedtak om etterberegning av merverdiavgift etter kontroll 27.10.2014
15 Varsel om tilleggsavgift 27.10.2014
16 Foreløpig klage fra advokat F i G Advokatfirma DA 4.11.2014
17 Vedtak om tilleggsavgift 18.12.2014
18 Vedtak – endring på eget initiativ 18.12.2014
19 Klage fra B Advokatfirma AS v/advokatfullmektig C 14.1.2015
20 Kommentarer til innstillingen fra B Advokatfirma AS
v/advokat H 13.2.2015
A1 Gulating lagmannsrett 1.7.2013 (Sola/Sandnes) UTV-2013-1499
A2 BFU 33/05 ("Valdresmodellen") BFU-2005-33
A3 Rt. 1985 s. 93 (Sira-Kvina) Rt-1985-93
A4 Rt. 2001 s. 1497 (Norwegian Contractors AS) Rt-2001-1497
A5 Rt. 2008 s. 939 (Tønsberg Bolig AS) Rt-2008-939
A6 Borgarting lagmannsrett 16.4.2004 (Engø Gård) LB-2003-9982
A7 Rundskriv nr. 40/avd.III av 29.9.1975 

Klagen gjelder

Klagen omfatter følgende tre forhold:

1. Tilbakeført tidligere fratrukket inngående merverdiavgift med kr 1 930 985 for 2008- 2010 vedrørende "Prosjekt I/J/K.

2. Tilleggsavgift ilagt med 20 % = kr 399 447.

3. Ettergivelse av renter.

1. Prosjekt I/J/K

1.1 Sakens faktum

Klager har fradragsført inngående merverdiavgift med tilsammen kr 1 997 235 i årene 2008 – 2010 på anskaffelser som ikke var til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet, men gjaldt et annet subjekts anskaffelser til kommunaltekniske anlegg (vann- og avløpsanlegg). Forholdet bygger på at Klager har inngått utbyggingsavtale og tilleggsavtale med private utbyggere, hvor det er avtalt at utbygger, i dette tilfelle I/J BA (X), skal planlegge, bygge og bekoste kommunalteknisk anlegg. Utbygger inngår avtaler med entreprenører om oppføring av anleggene. Etter ferdigstillelse overtar Klager anleggene vederlagsfritt.

Den 2.12.2013 varslet skattekontoret Klager om tilbakeføring av tidligere fratrukket inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b (tidligere lovs § 55 første ledd nr. 2) med tilsammen kr 1 997 235 knyttet til dette prosjektet. Advokat F i G Advokatfirma DA kom med tilsvar på vegne av Klager i brev av 4.2.2014.

Den 27.10.2014 fattet skattekontoret vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift med tilsammen kr 1 997 235.

1.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak; "Generelt om fradragsrett for inngående avgift Etter mval. § 8-1, kan en registrert næringsdrivende trekke fra inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomheten med avgiftspliktig omsetning. En naturlig forståelse av bestemmelsens ordlyd tilsier at fradragsrett kun kan oppnås for den næringsdrivendes egne anskaffelser til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet. Dette er grunnleggende i avgiftsretten.

Skattekontoret finner også å vise til mval. § 8-1 jf. kompensasjonsloven (kompl) § 3. Det ytes kompensasjon for merverdiavgift ved kjøp av varer og tjenester. Kompensasjon ytes bare i den utstrekning anskaffelsen skjer til bruk i den kompensasjonsberettigede virksomheten jf. kompl. § 4.

Fradrag for inngående avgift jf. « justeringsmodellen» Etter mval § 9-2 skal et registrert avgiftssubjekt justere inngående merverdiavgift når bruken av en kapitalvare etter anskaffelsen, framstillingen eller fullføringen endres fra fradragsberettiget formål til ikke fradragsberettiget formål, eller motsatt. Det er ikke noe vilkår for å omfattes av reglene om justering at anskaffelsen opprinnelig skjer til næringsvirksomhet som er avgiftspliktig. Justering kan også skje når bruken endres fra ikke-fradragsberettiget formål til fradragsberettiget formål.

Etter mva-forskriften § 9-3-4 er det et vilkår for overføring av fradragsretten at mottakeren er næringsdrivende og at kapitalvaren anskaffes til bruk i næringsvirksomheten, eller at mottakeren er en kommune eller en annen kompensasjonsberettiget mottaker jf. kompl. §§ 3 og 4.

Fradragsrett knyttet til utbygging av VA-anlegg og infrastruktur Rent generelt så har kommuner som selv oppfører VA-anlegg, krav på fradrag for avgift, fordi kommunen driver avgiftspliktig vann- og avløpstjenester og infrastruktur (vei) er en naturlig del av dette. En kommune som tilrettelegger vann- og avløpsanlegg og infrastruktur i forbindelse med byggeprosjekter har derfor fradragsrett, når arbeidene skjer i kommunens regi.

Privat utbygger som oppfører VA-anlegg får ikke avgiftsfradrag, da omsetning av fast eiendom ikke er avgiftspliktig jf. mval. 1969 § 5 første ledd bokstav a og mval. 2009 § 3-11 første ledd.

Alternativet var inntil forskriftsendring 25. juni 2003, at også privat utbygger som oppfører VA-anlegg i næringsvirksomhet kunne frivillig registreres og ha fradragsrett for inngående avgift. Denne muligheten ble imidlertid opphevet ved forskriftsendringen, ved tilføyelse av annet ledd til § 1 (fremhevet i kursiv).

«§ 1. Utbygger av vann- og avløpsanlegg kan etter søknad til skattekontoret registreres i   avgiftsmanntallet.

Med utbygger som nevnt i første ledd menes utbygger som utenfor næring oppfører anlegg i privat regi, hvor for eksempel en enkelt person, grupper av beboere, bygdelag og lignende går sammen om å bygge vann- og avløpsanlegg.

Det er et vilkår for registrering at det foreligger avtale om at anlegget umiddelbart etter ferdigstillelsen i sin helhet skal overtas av kommune eller annen virksomhet som er registrert etter lov av 19. juni 1969 nr. 66 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven) for virksomhet i vann- og/ eller avløpssektoren.»

Privat utbygger blir derfor endelig belastet med merverdiavgift som betales for varer/tjenester ved oppføringen. (normalt sett vil denne kostnaden bli belastet kjøper av fast eiendom ved at avgiften legges inn som en del av salgsprisen).

Dersom en privat utbygger forestår oppføringen av anleggene, og disse overdras vederlagsfritt til kommune etter egen avtale, vil ikke tidligere påløpt avgift for medgåtte varer og tjenester til utbygging av anleggene være oppstått ifm. kommunenes avgiftspliktige virksomhet. Det vil følgelig ikke være fradragsrett etter mval. 1969 § 21 og mval. 2009 § 8-1.

Faktum i "Utbyggingsavtale for reguleringsplan – I/J" Avalen er inngått mellom Klager og grunneierne. Avtalen er undertegnet av Klager 13. september 2005 og av grunneierne 27. juni 2006 jf. avtalens punkt 16.

I den inngåtte avtalen fremgår følgende sentrale momenter for den senere vurderingen:

Utbygger forbeholder seg retten til å eie veiene, til hele området er ferdig utbygget. Veianleggene inklusive veigrunnene overdras vederlagsfritt til kommunen når området er ferdig utbygget og overtakelsesforretning er avholdt. Utbygger har drifts- og vedlikeholdsansvaret for veiene, inntil de er overtatt av kommunen. Utbygger er ansvarlig for fradeling og overskjøting av veigrunnen (…).

Kostnader til deling og/eller sammenføyninger av arealer til veigrunnen skal bekostes av utbygger. Det vises til avtalens punkt 5.4.

Utbygger forbeholder seg retten til å eie VA-anleggene, frem til hele området er ferdig utbygd. VA- anlegg skal senest være ferdigstilt når det gis brukstillatelse på bygg, som er tilkoblet det aktuelle ledningsnettet. Utbygger bekoster ferdigkontroll før anlegget overdras til kommunen. VA- anleggene skal overdras vederlagsfritt til kommunen. Det vises til avtalens punkt 6.4.

Utbygger er ansvarlig for at store skjæringer/fyllinger i veier, og i delfeltene mot bebyggelse, sikres mot ras jf. punkt 7. 

Utbygger forplikter seg til å besørge stiftelse av ett eller flere borettslag, sameie eller velforeninger som dekker hele planområdet jf. punkt 9. Kostnadene til opparbeidelse av vei, vann og avløp skal bekostes av grunneierne etter egen avtale dem imellom jf. punkt 11.

I følge punkt 13 i tilleggsavtalen har X ansvaret for utbedring av eventuelle mangler inntil tre år etter anlegget er overdratt til Klager.

Selve kontrakten om utbyggingsarbeidet er inngått mellom entreprenør M og grunneierne i X v/adv. L (forretningsfører). Anleggene skal være driftsklare før 1. mai 2008 jf. kontraktens vedlegg 1. Utbygging av felles infrastruktur startet i 2008 og ble ferdig i begynnelsen av 2010.

Faktum ved inngått tilleggsavtale til "I/J" Det er 27. juni 2006 inngått "Tilleggsavtale til utbyggingsavtale for I/J" mellom utbyggere/grunneiere (X) og Klager.

Av denne avtalens punkt 2 fremgår at utbygger skal planlegge, bygge og bekoste alle VA-anlegg som er nødvendig for å betjene utbygging av de enkelte delfeltene, jf. utbyggingsavtalens punkt 6.1. Utbygger skal også planlegge, bygge og bekoste de VA-anlegg som er nødvendig for å betjene utbygging av egne felt jf. punkt 3 i avtalen. Utbygger skal tilrettelegge og dimensjonere de nye VA-anlegg, slik at kommunen kan benytte anleggene ved sin fremtidige sanering av VA-anlegg for eksisterende bebyggelse.

Klager har i avtalen også inntatt et eget punkt 4, som viser til at utbygger har organisert sin virksomhet i et eget utbyggingsselskap ved navn X. Kommunen aksepterer at utbyggingsselskapet forestår utbygging av VA-anleggene etter utbyggingsavtalens pkt. 6.1 og dermed er kommunens kontraktsmotpart i denne tilleggsavtalen. Kommunen fastholder imidlertid at hver enkelt grunneier er kontraktsmotpart i hovedavtalen.

Det fremgår særskilt av avtalens punkt 8 Anleggsbidraget, at dette kalles «anleggsbidrag» og er et fast beløp. Klager skal betale dette direkte til den/de entreprenører som X har engasjert. Bidraget er beregnet til kr 6 175 456, og er ikke avgiftsberegnet iflg. egen oppstilling. Eventuelle tillegg i kontraktssummen bekostes alene av X.

Anleggsbidraget forfaller til betaling i tråd med prosjektets faktiske fremdrift. Entreprenør/entreprenørene sender faktura direkte til kommunen. Nærmere beregninger av kommunens anleggsbidrag fremgår av vedlegg 4. Ferdigstillelse av arbeider iht. tilleggsavtalen, er regulert i hovedavtalens punkt 6.4.

Arbeider iht. tilleggsavtalen skal, i samsvar med arbeider iht. hovedavtalen, overtas av kommunen for drift og vedlikehold ved overtakelsesforretning. Det vises til hovedavtalens pkt. 6.4. X innkaller til overtakelsesforretning med rimelig varsel.

X skal i god tid før overtakelse fremlegge dokumentasjon av anlegget samt tegninger over anleggets faktiske beliggenhet, som tilfredsstiller de kommunale normer. Alle privatrettslige avtaler for alle anleggene må være innhentet og tinglyst iht. hovedavtalens pkt. 4.1.

(....) Skattekontorets vurdering av "Prosjekt 9710 Sanering I/J "

Prosjekt 9710 Sanering I/J omfatter to delprosjekter:

I) Sanering av VA i eksisterende boligområdet er gjennomført i kommunens regi, Klager har stått for anbudsprosessen og valg av entreprenør, er kontraktspart og byggherre for prosjektet. Det foreligger fradragsrett for inngående mva. Dette er således ikke tema for den videre vedtaksbehandlingen.

II) Oppgradering av VA langs Jveien er fellesprosjekt med grunneierne i nytt boligområde I/J.

• I følge tilleggsavtalen skulle Klager kun betale fast anleggsbidrag for prosjektet
• Det er grunneierne som er byggherre
• Det er grunneierne som har inngått entrepriseavtale med M
• N er byggherrens representant og prosjektleder
• N har anbefalt til utbetaling fakturaer fra M stilet til Klager
• N har gitt instrukser til entreprenør M om hvilke varer og tjenester skulle faktureres til Klager, uavhengig av faktisk leverte varer og tjenester
 Skattekontoret har vurdert den delen av prosjektet som gjelder oppgraderingen av VA langs Jensvollveien, som er fellesprosjekt med grunneierne i nytt boligområde I/J, opp mot aktuelt lovverk, aktuelle dommer og forvaltningspraksis i lignende saker. Klager har vist til følgende dommer til støtte for sin sak:
• Høyesterettsdom av 30.01.1985, der Sira-Kvina Kraftselskap saksøkte Staten
• Høyesterettsdom av 23. 11.2001, der Concrete Platforms Holding AS saksøkte Staten
• Høyesterettsdom av 20.06.2008, der Tønsberg Bolig AS saksøkte Staten
• Lagmannsrettsdom av 16.04.2004 der Engø Gård AS saksøkte Staten

Klager, ved sin fullmektig, har videre anført at dommen i Jæren tingrett 30. mars 2012 (Sandnes/Sola dommen) ikke kan få betydning for deres sak, da utbyggeren i Sandnes/Sola saken forpliktet seg til å innbetale et beløp tilsvarende fakturabeløpet til dekning av faktura fra utførende entreprenør før forfall. I Klager sin sak påberopes en "oppofrelse" ved at utbygger ikke foretar tilsvarende tilbakebetaling til kommunen.

Skattekontoret er uenig i at Sandnes/Sola dommen ikke er relevant for Klager sin sak, da skattekontoret mener at nettopp denne dommen viser til en rekke forhold som tilsier at fradragsrett etter mval. (1969) § 21 jf. mval. (2009) § 8-1, ikke er tilstede:

 

• Kommunene har ikke selv anskaffet de avgiftspliktige tjenestene som kreves fradragsført.
• Kommunene har inngått utbyggingsavtaler med private utbyggere av boligfelt.
• Utbygger var byggherre og ble eier av VA-anlegget.
• Kommunen hadde iflg. avtale ikke noe ansvar eller risiko knyttet til oppføringen av VA-anlegget, verken for mangler eller for betalingen
• De private utbyggerne hadde all risiko og betalte også reelt sett for oppføringen.
• Regning og risiko for VA-anleggene påhvilte utbygger (grunneiere) frem til anleggene skulle overdras til disse kommunene vederlagsfritt, etter ferdigstillelse.

Retten viste her til tidligere mval. av 1969 § 21 første ledd, første punktum, og la til grunn følgende:

"Det sentrale vurderingstema her er om fradragsrett betinger at kommunene selv har anskaffet de avgiftspliktige varene/tjenestene som kreves fradragsført. Retten har kommet til at mval. § 21 må forstås slik ut fra sitt formål. Bakgrunnen for fradragsretten er å gjennomføre forbruksbeskatning. Merverdiavgiftssystemet forutsetter at registrerte avgifts subjekter skal ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på sine egne anskaffelser. Etter rettens syn har dette også kommet til uttrykk i rettspraksis. Retten viser til Rt. 2010 s. 1184 note 31 hvor det framgår: "Det er et vilkår for fradragsrett at bygget oppføres for den avgiftspliktiges regning, og at byggekostnadene faktisk betales av denne. " Det vises også til Rt. 1985 s. 93, Rt. 2001 s. 1497 og Rt. 2003 s. 1821, Rt. 2005 s. 951 og Rt. 2008 s. 932. I avgjørelsene var det den som har hadde foretatt anskaffelsen/oppofrelsen som krevde fradrag, og så tas det stilling til om anskaffelsen var relevant og hadde naturlig og nær tilknytning til virksomheten."

Retten viste videre til at «de som krevde fradragsrett i de rettsavgjørelsene kommunene har påberopt, hadde selv anskaffet/betalt varen eller tjenesten. Det var tilfellet for Tønsberg Bolig i Rt. 2008 s. 939 og for Engø Gård i Borgarting lagmannsretts dom av 16. april 2004.

Spørsmålene i de nevnte avgjørelsene var i hovedsak om varen/tjenesten de hadde kjøpt/betalt for, hadde naturlig og nær nok sammenheng med den næringsvirksomheten de drev. Avgjørelsene har derfor mindre overføringsverdi for saken her».

Tingrettsdommen ble senere påanket, men Gulating lagmannsrett stadfestet tingrettens avgjørelse 1. juli 2013, og ga Staten medhold. Retten la følgende til grunn:

«Slik lagmannsretten ser det, må det rettslige utgangspunkt i et tilfelle som dette være at omsetning av fast eiendom ikke utløser fradragsrett. Videre må utgangspunktet være at når forskrift om frivillig registrering av utbygger av vann- og avløpsanlegg bare ble gitt anvendelse for utbyggere som drev slik virksomhet utenfor næring, må dette ha vært et bevisst valg fra lovgivers side.

Dersom et avgiftsfritak skal «tas ut» hos kommunen i slike tilfeller, må det derfor være tale om omsetning som reelt sett er relevant for eller har naturlig og nær tilknytning til kommunes avgiftspliktige omsetning. Det ligger i dette at fradrag ikke kan baseres på en avtaleordning som ikke kan ses å ha noe formål utover det rent avgiftsmessige jf. Skattedirektoratets brev av 13. oktober 2006..»

«Lagmannsretten ser det ellers slik at den «tilknytning» som ligger i at kommunene senere kan kreve inn gebyr fra eiendommer som benytter anleggene, blir for fjern til å begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift påløpt i forbindelse med etablering av disse.»   «..Ved de avtaler som er inngått er kommunens rolle så tilbaketrukket at det de reelt sett har gjort, er å overta anleggene når de er ferdigstilt og ikke noe mer enn dette. Når dette er situasjonen er det vanskelig å se at opplegget rundt betaling av fakturakrav og avtalene for øvrig er tilstrekkelig til å gi grunnlag for å trekke inngående merverdiavgift fra. Realiteten er at kommunen har overtatt ferdige anlegg uten å ha vært involvert i byggeprosessen annen enn gjennom den nødvendige kvalitetskontroll som ligger under dem å utføre».

Skattekontorets vurdering er at Sandnes/Sola dommen og stadfestelsen i Gulating lagmannsrett, er høyst relevante for Klager sin sak. Søksmålet Sandnes/Sola anla mot Staten v/Skatt vest, gjaldt nettopp hvorvidt disse kommunene hadde fradragsrett for avgift knyttet til anskaffelser på VA-anlegg de selv ennå ikke eide, og som de ennå ikke hadde regning og risiko for. Tilknytningen ble også her vurdert mot tidligere dommer, hhv. Tønsberg-bolig dommen, og Engø Gård dommen der saken i hovedsak dreide seg om varen/tjenesten de hadde kjøpt/betalt for, hadde naturlig og nær nok sammenheng med den næringsvirksomheten de drev. Retten kom til at disse avgjørelsene hadde mindre overføringsverdi for denne saken.

De inngåtte avtalene mellom Sandnes kommune/Sola kommune og utbyggerne, viste at det var utbygger alene som stod ansvarlig for prosjektering, planlegging, og inngåelse av kontrakter med utførende entreprenør for utbygging av VA-anlegg og infrastruktur. VA-anlegg og infrastruktur skulle etter avtalen ferdigstilles av utbygger, og overdras vederlagsfritt til disse kommunene.

Klager v/ advokat F, mener allikevel at Sandnes kommune/Sola kommune saken er forskjellig fra deres sak da:

"Sammenlignet med vår sak lød fakturaene fra entreprenør for Klagers andel av VA anlegget på Klager, og ble sendt direkte til kommunen uten å gå veien om utbyggeren. Klager hadde selv ansvaret for manglende eller forsinket betaling".

Skattekontorets vurdering er at dette ikke er realiteten i denne saken, da alle fakturaene fra M ble sendt til N AS (heretter omtalt som N). N avgjorde deretter hvor fakturaene skulle sendes. De fakturaene med betydelig merverdiavgiftsberegning ble sendt til Klager, mens de fakturaene med mindre avgiftsmessig betydning ble sendt til utbygger. Dette til tross for at anlegget på faktureringstidspunktene var utbyggers eiendom/regning og risiko, og alle fakturaene skulle vært sendt til byggherre og utbygger. De vises til vedlegg 7 og 8 til rapporten.

Skattekontoret finner særskilt å vise til punkt 4 i vedlegg 7, der N informerer Klager om at entreprenøren M, skal avregne vederlaget for grunnavståelse fra D, som avgiftspliktig levering av varer og tjenester (grunnlag kr 265 000). Utgående avgift er beregnet med kr 66 250 til tross for at dette gjelder område unntatt fra loven jf. mval. § 3-11 fast eiendom. Skattekontorets vurdering er at dette, helt klart, fremstår som en illojal utnyttelse av merverdiavgiftssystemet.

Realiteten er at Klager har overtatt ferdige anlegg uten å ha vært involvert i byggeprosessen, annet enn gjennom deltakelser i byggemøter og nødvendig kvalitetskontroll som ligger under dem å utføre. Faktureringsprosessen og oppfølging av leverte varer og tjenester, ble utført av byggherrens byggeleder, N (som Klager omtaler som K-prosjektet).

Faktumet for avtalen

Klager inngikk med X, var at utbygger både var reell eier og byggherre, hadde regning og risiko for anlegget, helt frem til overtakelsesforretning fant sted.

Utbygger er private grunneiere som ifm. utøvelse av næringsvirksomhet ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift ved oppføringen jf. tidligere nevnte § 1 annet ledd, til forskrift 116 til mval. 1969 inkl. forskriftsendringen 25. juli 2003. Skattekontoret viser samtidig til Merverdiavgiftshåndboken 6. utgave 2010 side 102 (4. utgave 2006 side 708), som beskriver forvaltningspraksis mht. hvordan regelverket skal/bør utøves. Her fremgår at:

”Det ordinære avgiftsregelverket gir ulik avgiftskostnad ved privat og kommunal utbygging av vann- og avløpsanlegg. Ved privat utbygging og oppgradering av anlegg er merverdiavgiften en del av kostnaden fordi det ikke foreligger fradragsrett for denne. Etter at anlegget er ferdig, blir det vanligvis overført til kommunen som heller ikke oppnår fradrag for merverdiavgift som private utbyggere har betalt. Dersom kommunen derimot anskaffer vann- og kloakkanlegget selv, foreligger det fradragsrett for inngående avgift fordi anlegget er til bruk i kommunens avgiftspliktige virksomhet.”

Skattekontoret har også vurdert relevansen av Høyesterettsdommene: Sira-Kvina dommen, Norwegian Contractors dommen, og Tønsberg Bolig dommen, som også ble fremlagt til støtte for Sandnes/Sola saken i Jæren tingrett.

Tingretten kom til at disse dommene ikke er relevante for avgiftsproblematikken i Sandnes/Sola saken. Skattekontoret mener de samme forholdene gjelder for Klager sin sak, da det er de samme forutsetninger som ligger til grunn: Kommunen har inngått utbyggingsavtale med private utbygger som er byggherre og står ansvarlig for prosjektering, inngåelse av kontrakter med entreprenør, og skal drifte anlegget, samt bære regning og risiko for dette, frem til kommunen overtar et ferdigstilt VA-anlegg.

Når det gjelder Engø Gård dommen, så gjelder denne en avgiftspliktig leietakers rett til å fradragsføre avgift til påkostning av en leiet eiendom, som benyttes i den avgiftspliktige virksomheten. I motsetning til Klager sin sak, der kommunen på det tidspunktet den inngående avgiften oppstår og søkes fradragsført, verken leier, eier eller drifter VA-anlegget.

Når det gjelder kommunens senere bruk av anleggene, herunder mulighet for å innkreve gebyr fra eiendommer som benytter anleggene, kom Gulating lagmannsrett til at en slik tilknytning blir for fjern til å begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift som påløper under etableringen.

Skattekontorets vurdering, er at dette også må sies å gjelde i Klager sin sak, da både eierskap og bruk av anlegget i Klager’s virksomhet, ennå ikke var tilstede på det tidspunktet som avgiften påløp og ble ført til fradrag i omsetningsoppgavene. Avtalene viser at VA-anlegg og infrastruktur tilhører X når den inngående avgiften oppstår, og Klager på dette tidspunktet verken eier, leier eller har driftsansvaret for VA-anlegg m.m., og således ikke benytter anlegget i sin avgiftspliktige virksomhet. Avgiften påløp ifm. etablering av anlegget, da dette ennå var i utbyggers eie, herunder var utbyggers regning og risiko.

Klager, v/ fullmektig, har også anført at «anleggsbidrag» ikke er riktig betegnelse mht. tilleggsavtalen mellom Klager og X. Klager har blitt fakturert direkte fra entreprenøren og har betalt direkte til denne etter nærmere avtale mellom partene. Det er ikke den formelle betegnelse, med det reelle faktiske forhold som er avgjørende i saken.

Skattekontoret bemerker at «Anleggsbidraget» som Klager skal betale, både er begrenset til et fast beløp på kr 6 175 456 og heller ikke er avgiftsberegnet jf. tidligere nevnte punkt 8 i avtalen mellom Klager og X. Klager har verken eierskap, leieforhold eller driftsansvar for VA-anlegget på det tidspunktet avgiften faktureres. Således skulle alle disse fakturaene vært sendt til utbygger, X. Beløpet kan således, uavhengig av benevnelse, ikke være gjenstand for avgiftsberegning som medfører fradragsrett for Klager. Etter skattekontorets syn vil det medføre en omgåelse av merverdiavgiftsreglene og rettspraksis, dersom en privat utbygger som selv ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift for medgåtte varer og tjenester til oppføring av et VA-anlegg, allikevel kan «overføre» fradragsretten til fremtidig eier (Klager) før eierskap, herunder regning og risiko, faktisk er etablert hos ny eier.

Oppsummering:

Klager kan ikke fradragsføre inngående avgift oppstått under oppføring av VA-anlegg og infrastruktur som fortsatt eies av X (grunneierne), og som Klager således verken eier, leier eller har som driftsmiddel i sin avgiftspliktige virksomhet med levering av VA-tjenester. Det vises til mval. § 8-1 og kompl. § 3 jf. § 4.

Tilbakeføring av inngående avgift knyttet til "prosjekt I/J/K" Merverdiavgiften tilbakeføres i tråd med varslet beløp på kr 1 997 235, da dette anses å være mest sannsynlig og beste faktum i saken, ut i fra de opplysningene som totalt foreligger i saken." (....)

1.3 Klagers innsigelser

Innledningsvis anføres det at klagen ikke omfatter tilbakeført tidligere fratrukket inngående merverdiavgift med kr 66 250 knyttet til grunnavståelse til O.

Advokatfullmektig C viser deretter til sakens faktum og skattekontorets vedtak og viser til at hensikten med utbyggingsavtalen var at Klager skulle overta anlegget. Videre viser hun til at tilleggsavtalen var inngått for å regulere kostnadsfordelingen mellom partenes respektive eierandeler.

Advokatfullmektig C redegjør for fradragsretten etter merverdiavgiftsloven § 8-1, forarbeidene til merverdiavgiftsloven av 1969 og Rt. 1985 s. 93 Sira-Kvina dommen, og fastholder at kostnadene er anskaffet til bruk i Klagers virksomhet, har en naturlig og nær tilknytning/relevans til Klagers avgiftspliktige virksomhet, og at det derfor er fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Eierskap og ansvar for anskaffelsene:
Det vises til at den sentrale forutsetningen har vært at arbeidene ble utført på Klagers eiendom og at det under hele byggeprosessen har vært ansett som kommunens eget anlegg. Det anføres at det var Klagers oppdimensjonering av anlegget i forhold til utbyggernes behov, som medførte at det ble inngått en tilleggsavtale med utbyggerne.

Advokatfullmektig C viser først til utbyggingsavtalens punkt 6.1 vedrørende sanering av vann- og avløpsanlegg og anfører at dette tilsier at utbyggerne skal dekke sin del av kostnadene, mens kommunen skal dekke sin del.  Dernest viser hun til møtereferat fra N AS datert 12. september 2007, om bakgrunnen for samarbeidet mellom Klager og utbyggerne, og de elementer som inngår i kommunes delaktighet med prisoverslag og kostnadskalkyler som grunnlag for tilleggsavtalen. Videre viser advokatfullmektig C til tilleggsavtalens punkt 2 og 3 om formålet. På grunnlag av dette, samt formuleringene i tilleggsavtalen, mener advokatfullmektig C at det var Klager som både hadde ansvaret i forhold til planlegging, bygging og for å bekoste oppdimensjoneringen. Videre anfører hun at Klager deltok aktivt underveis i byggeprosessen i byggemøter og i løpende dialog med entreprenøren. Hun viser også til at kommunen avtalte endringsarbeider direkte med entreprenøren med faktura til kommunen, og at dette viser at A kommune hadde direkte engasjement VA-anlegget. Det vises til tidligere innsendte dokumenter.

Advokat C anfører at Klager og utbygger har etablert et samarbeid om utbygging av VA-anlegget hvor hver av partene dekker sin andel av kostnadene fordelt på sine respektive andeler. Hun mener at dette samarbeidet kan sammenlignes med den ordningen som fremgår av Rundskriv 40/avd.III av 29. september 1975 (vedlagt klagen), og at kostnadene kan fordeles ved å inngå en tilleggsavtale som det her er gjort. Det anføres at fradragsretten for inngående merverdiavgift derfor ikke kan avskjæres.

Videre viser advokatfullmektig C til merverdiavgiftsloven § 8-1 og anfører at det ikke er noe vilkår at kommunen må være utbygger. Hun mener det ikke er hjemmelsgrunnlag for denne tolkningen verken i lovtekst eller forvaltnings- og rettepraksis og mener at Rundskriv 40 derimot gir adgang til å inngå en samarbeidsavtale hvor hver part får fradrag for sin andel.

Når det gjelder kostnadene presiserer advokatfullmektig C at disse er fordelt i henhold til utbyggingsavtale og tilleggsavtale basert på hver av partenes respektive eierandeler. Det vises til tilleggsavtalen punkt 8, og at N AS, på vegne av Klager, fordeler fakturaene i henhold til avtalegrunnlaget og ikke ut i fra et avgiftsmessig øyemed. Advokatfullmektig C viser til bokettersynsrapporten side 11 og anfører at dette viser at utbyggerne ikke har hatt eierskap til de kostnadene som har påløpt Klagers andel av VA-anlegget. Hun anfører at Klager har ført sin del av kostnadene i regnskapet under hele byggeperioden. Advokat C mener at dette skiller seg klart ut fra dom i lagmannsretten Sola/Sandnes, da fakturaene i den saken ble utstedt til utbyggerne men i navnet til kommunen og deretter videresendt kommunen. Det vises til uttalelse i dommen, og anføres at det ikke er riktig når skattekontoret, med bakgrunn i denne dommen, begrunner sin tilbakeføring med at Klager ikke har foretatt anskaffelsen i sin avgiftspliktige virksomhet.

Advokatfullmektig C viser også til Sira-Kvina dommen, Norwegian Contractors dommen, Tønsberg boligdommen og Engø Gård dommen, og anfører at disse dommene gir fradragsrett fordi avgiftssubjektet har hatt eierskap til de aktuelle kostnadene. Hun mener dette også gjelder Klager da Klager selv har betalt de kostnadene som er påløpt.

Klager hevder ikke at de under byggeperioden har hatt eierskap til den delen av VA-anlegget som tilhører utbyggerne, men til den delen som var grunnet i oppdimensjoneringen. Videre viser advokatfullmektig C til at det i ettertid er inngått justeringsavtaler med utbyggerne ved overtagelse av utbyggernes VA-anlegg (justeringsavtalene er vedlagt klagen).

Anleggsbidrag: For det første anføres det at det ikke er gitt anleggsbidrag i denne saken, og at Klager har en fast praksis på at de ikke yter anleggsbidrag til private utbyggere.

Videre anføres det at det skyldes begrepsforvirring når avtalen benytter begrepet "anleggsbidrag" i avtalen, og at dette ikke er en korrekt betegnelse basert på realitetene i saken. Det at avtalen inneholder en fast sum, skyldes ifølge klager at kommunen må be om tilleggsmidler dersom de midlene som allerede er bevilget ikke dekker kostnadene. Advokatfullmektig C anfører at uansett har Klager aldri ansett dette som noe anleggsbidrag – kun dekning av egne kostnader som regnskapsmessig er aktivert på kommunens egne driftsmidler under byggeprosessen. Hun viser også til at en anleggsbidragsmodell vil kommunen normalt betale til utbyggerne og ikke til entreprenøren direkte.

Advokatfullmektig C viser også til at kommunen underveis har betalt ytterligere kr 2 429 062 som skyldes kommunens behov for ytterligere endrings- og tilleggsarbeider, og at den endelige summen som er betalt fra kommunen er mye større og mer omfattende enn det tilleggsavtalen omfatter.

Direkte tilknytning til Klagers avgiftspliktige virksomhet

Det anføres at kostnadene påløpt ved oppdimensjonering av VA-anlegget har en direkte tilknytning til Klagers avgiftspliktige virksomhet. Det vises til Tønsberg boligdommen inntatt i Rt. 2008 s. 939 om at en anskaffelse kan være relevant for flere virksomheter, og at retten i Sandnes/Sola-saken også viste til dommen i Tønsberg bolig. Advokatfullmektig C mener at denne saken er tilsvarende, det vil si at A kommune aldri hadde betalt for oppdimensjoneringen av VA-anlegget dersom det ikke hadde vært til direkte bruk i kommunens avgiftspliktige virksomhet. Videre vises det til Sira-Kvina dommen hvor det ble lagt avgjørende vekt på at anskaffelsene var til tiltak som den avgiftspliktige rettslig var forpliktet til å sette i verk, og Norwegian Contractors-dommen hvor avgiftskummulering skal unngås.  Det anføres at oppdimensjoneringen av VA-anlegget ble gjort med grunnlag i de forpliktelser kommunen har overfor egne innbyggere og virksomheter.

Oppofrelse og legitimasjon

Advokatfullmektig C viser til at kommunen selv har betalt kostnadene til sin ideelle andel av oppføringen av VA-anlegget uten at dette på noen måte er refundert, og at dette viser at Klager både hadde ansvar og risiko og ble forløpende eier av sin andel av VA-anlegget under byggeprosessen.

Videre viser hun til at alle kostnader og inngående merverdiavgift er dokumentert med originale salgsdokumenter.

Avslutningsvis opprettholder Klager sitt standpunkt om at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift med kr 1 930 985 knyttet til dette prosjektet.

Kommentarer til innstillingen – brev av 13.2.2015
Etter å ha mottatt innstillingen til orientering, har klagers advokat i brev datert 13.2.2015 kommet med følgende kommentarer:

Når det gjelder eierskap og ansvar for anskaffelsene anmoder advokat H om at følgende kommentarer tas inn under punkt 1.4.1 siste punktum; "Vi viser her til vårt tilsvar av 15.januar 2015. Klager fastholder at det ikke blir korrekt å anføre at Klager har hatt den samme tilbaketrukne rollen som kommunen hadde i Gulating lagmannsretts dom. I Sandnes/Sola-saken hadde kommunene reelt sett ikke noen kostnader da kostnadene ble dekket fullt ut av utbyggerne selv om kommunene var fakturaadressat. Det er en vesentlig forskjell sammenlignet med denne saken. Klager har ikke på noe tidspunkt mottatt noen refusjon fra utbyggerne i denne saken. Tvert imot, har Klager under hele byggeprosessen ført sin andel av kostnadene i kommunens regnskaper, og har således fortløpende tatt eierskap til sin andel av VA-anlegget. Det påpekes at utbyggerne ikke påtok seg noe betalingsansvar for Klager sin andel av VA-anlegget. Klager hadde selv ansvar for å betale fakturaene i tide. Klager har selv mottatt fakturaer, hatt betalingsansvar og betalt de direkte til entreprenør. Utbyggerne tok heller ikke på noe tidspunkt eierskap til de kostnadene som påløpte Klager sin andel av VAanlegget. Saken er derfor ikke sammenlignbar med tilfellet i Sandnes/Sola-saken. Klager var involvert i hele byggeprosessen, nettopp for å sikre sin del av VA-anleggene. Klager var i tillegg til stede på overtagelsesforretningen, representert ved entreprenør. Dersom Klager ikke hadde hatt ansvar og risiko underveis i byggeprosessen, slik skattekontoret hevder, hadde kommunen heller ikke hatt behov for å inngå utbyggings- og tilleggsavtale med entreprenør. Skattekontoret mener videre at Sira-Kvina dommen, Norwegian Contractors dommen, Tønsberg bolig dommen og Engø Gård dommen har mindre overføringsverdi i denne saken.

Klager deler ikke denne oppfatningen, og fastholder at kommunen, i likhet med ovennevnte dommer, har hatt eierskap til sin del av anskaffelsene av VA-anlegget. Det vises til at for den delen av VA-anlegget som ikke tilhørte Klager underveis i byggeprosessen, har Klager i ettertid inngått justeringsavtaler med utbyggerne i forbindelse med overtakelse av utbyggernes vann- og avløpsanlegg med påfølgende justeringsrett.

Vi presiserer at Klager selvsagt ikke påklager de kostnader som er godkjent fradragsberettiget for merverdiavgift av skattekontoret. Vår klage gjelder eierskap og anskaffelser til oppdimensjoneringen av VA-anlegget hvor skattekontoret ikke har godtatt kommunens fradragsføring av inngående merverdiavgift.

Når det gjelder det samarbeidet som har vært mellom Klager og utbyggerne, viser Klager til at ordningen med Rundskriv 40 nettopp viser at det er mulig å inngå en samarbeidsavtale mellom flere utbyggere, hvorav hver part oppnår fradragsrett for sin respektive andel. Det er heller ikke slik at fradragsretten avskjæres etter merverdiavgiftsloven § 8-1 fordi kommunen ikke var utbygger, da det ikke er hjemmelsgrunnlag for denne tolkningen i hverken lovteksten eller forvaltnings- og rettspraksis. Etter vår oppfatning må derfor prinsippene i Rundskriv 40 kunne komme til anvendelse ved fellesanskaffelser mellom private utbyggere og Klager.

Skattekontoret fremholder videre at det ikke er ført korrekte prosjektregnskap som viser hvilke anlegg Klager har «eierskap» til, og at Klager med grunnlag i de avtalene som er inngått, har overtatt ferdige anlegg. Til dette vil Klager påpeke at kommunen har, med grunnlag i inngått avtale med utbyggerne, betalt og fradragsført de fakturaene oversendt fra entreprenør tilhørende kommunens eierandel av VA-anlegget."

Når det gjelder punktet om anleggsbidrag, ber advokat H om at følgende kommentarer tas inn under punkt 1.4.2 siste avsnitt; "Klager er av den oppfatning av at her må de reelle forhold tillegges vekt med grunnlag i tolkning av avtalen mellom partene. Som tidligere anført, var beløpet en fast sum (definert som anleggsbidrag), da det følgelig er denne summen som er budsjettert fra kommunens side for å oppgradere sin del av VA-anlegget. Det har heller ikke vært noen uenighet mellom partene i avtalen i hvorledes avtalen skulle anvendes og forstås, hvor kommunen underveis i hele byggeprosessen har overholdt sin del av avtalen, som var å betale for sin andel av kostnadene. Det blir feil når skattekontoret i sin innstilling ikke legger vekt på at Klager faktisk har betalt en høyere andel av kostnader, nettopp fordi Klager ikke har gitt et fast, anleggsbidrag, men påtatt seg en forpliktelse om å betale for sin andel av kostnadene, som nettopp gjaldt oppdimensjoneringen av VA-anlegget. Skattekontoret synes videre å se bort fra det faktum at betalingene fra Klager ikke på noe tidspunkt har blitt behandlet som et anleggsbidrag eller støtte, men løpende regnskapsført i henhold til mottatte fakturaer. Etter vår oppfatning er det i tillegg helt unormalt at en kommune gir anleggsbidrag til en utbygger, som tidligere nevnt i vårt tilsvar av 15. januar 2015."

Advokat H viser til skattekontorets sitat fra Gulating Lagmannsrett vedrørende tilknytningen, og ber om at følgende kommentarer tas inn under punkt 1.4.3 siste avsnitt; "Vi synes ikke ovennevnte sitat fra Lagmannsretten er spesielt treffende i foreliggende sak. Vårt utgangspunkt har heller ikke vært at Klager senere kan kreve inn gebyr. Klager fastholder at kostnadene påløpt ved oppdimensjoneringen av VA-anlegget har en direkte tilknytning til Klagers avgiftspliktige virksomhet. Klager viser til at det sentrale spørsmålet er om kostnadene er ervervet «til bruk» i den avgiftspliktige virksomheten til Klager. Klager er av den oppfatning av at Tønsberg bolig dommen, Rt. 2008 s. 939, har direkte overføringsverdi til foreliggende sak, fordi den viser at en anskaffelse kan være relevant for flere virksomheter.

Det vises til at det sentrale, ifølge forarbeidene, er hva som er en relevant kostnad for virksomheten, i dette tilfellet Klager. Vi kan ikke se at skattekontoret i sin innstilling har fått med seg det sentrale; nettopp at det var Klager som krevde en oppdimensjonering av VA-anleggene. Kostnadene er ikke en konsekvens av den private utbyggingen til utbyggerne, men en direkte følge av at Klager hadde behov for oppdimensjoneringen av VA-anlegget. Kostnadene er således ikke tilknyttet de private utbyggernes utbygging, men til Klagers virksomhet.

Klager viser videre til Sira-Kvina dommen hvor førstvoterende uttaler: «...Man kan tale om nødvendige vilkår for den avgiftspliktige virksomheten. Det må da sies å bestå den nærmeste tilknytning mellom tiltakene og produksjonen. ...Det er en rettslig nødvendighet for produksjonen at bedriften utfører tiltak som kommer almenheten, en større eller mindre krets eller en enkelt til gode.»

Tilsvarende er situasjonen i foreliggende sak.

Kostnadene til oppdimensjoneringen av VA-anlegget hadde ikke oppstått, dersom Klager ikke hadde hatt det som sitt ansvarsområde å påse at VA-anleggene i kommunen har den nødvendige kapasiteten i forhold til kommunens ansvar for skoler, boliger, og næring i området. Det blir dermed feil av skattekontoret å hevde at det ikke foreligger tilstrekkelig nær tilknytning mellom kostnadene som Klager har betalt for oppdimensjoneringen av sin andel av VA-anlegget til direkte bruk i virksomheten i Klager."

Når det gjelde punktet om oppofrelse og legitimasjon ber advokat H om at følgende kommentar tas inn i punkt 1.4.4 siste avsnitt; "Vi deler ikke en slik oppfatning. Privat utbygger kan ikke ha noe ansvar for anskaffelser som for 100 % vedkommende allerede er eiet og betalt av Klager."

Avslutningsvis anføres det at Klager har fradragsrett for inngående merverdiavgift.

1.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret gjør oppmerksom på at de anførsler og begrunnelser som er påberopt i klagen fra advokatfullmektig C i B Advokatfirma AS, i hovedsak er de samme som advokat F i G Advokatfirma DA anførte i brev av 4.2.2014 (vedlegg 13 til innstillingen) etter skattekontorets varsel om etterberegning. Skattekontoret viser til sitt vedtak av 27.10.2014, og kommenterer nedenfor de anførsler som er fremsatt i klagen.

På prosjekt 9710 Sanering I/J er det kostnadsført tilsammen kr 29 981 596. Regnskapet viser bokførte prosjektkostnader som gjelder flere anleggsprosjekter; - kostnader til sanering av VA-anlegg i eksisterende boligområde - kostnader til oppgradering/oppføring av VA-anlegg som er felles for eksisterende og det nye boligområdet og er omfattet av tilleggsavtalen - kostnader til oppdrag som Klager har bestilt direkte fra entreprenør O AS (gjelder både prosjekt 9710 og 8440).

Ifølge bokettersynsrapporten punkt 4.1 er kostnadene for hvert av disse anleggsprosjektene over kr 300 000, og det skulle derfor vært ført egne prosjektregnskap i samsvar med bokføringsforskriften §§ 8-1-3 og 8-1-4. Klager har ikke ført prosjektregnskap i samsvar med bokføringsbestemmelsene, og det har derfor ikke vært mulig å vite hvilke prosjektførte kostnader som gjelder oppdrag utført for Klager som byggherre, og hvilke som gjelder oppdrag utført for I/J BA, men som delvis skal dekkes av Klager i henhold til tilleggsavtalen.

Spørsmålet er om inngående merverdiavgift på kr 1 930 985 knyttet til kostnader til oppgradering/oppføring av VA-anlegg for eksisterende og nye boligområder, er anskaffet av Klager.

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 (tidligere lov § 21) kan en næringsdrivende trekke fra inngående avgift på varer og tjenester til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret viser til dom i Gulating lagmannsrett av 1.7.2013 (vedlegg A1) som behandler tilsvarende spørsmål som i denne saken (Sandnes og Sola kommuner). Det siteres fra dommen; "Tingretten har formulert det sentrale vurderingstema som spørsmålet om fradragsrett er betinget av at kommunen selv har anskaffet de avgiftspliktige varer eller tjenester avgiften knytter seg til. Dette er en riktig tilnærming, som også lagmannsretten tar utgangspunkt i."

Det medfører at fradrag kun oppnås for Klagers egne anskaffelser til bruk i egen avgiftspliktig virksomhet.

Utgangspunkt for vurderingene er utbyggingsavtale inngått mellom Klager og grunneierne, signert av Klager 13.9.2005 og av grunneierne 27.6.2006, og tilleggsavtale inngått 27.6.2006 mellom I/J (X) og Klager.

Innledningsvis har advokatfullmektig C redegjort for at hensikten med utbyggingsavtalen var at Klager skulle overta anlegget, og at tilleggsavtalen var inngått for å regulere kostnadsfordelingen mellom partene.

I denne sammenheng viser skattekontoret til at det er de vilkår og bestemmelser som fremgår av henholdsvis utbyggingsavtalen og tilleggsavtalen som legges til grunn for vurderingen.

1.4.1 Eierskap og ansvar for anskaffelsen

Når det gjelder anførslene om sanering av VA-anlegg og henvisning til utbyggingsavtalen punkt 6.1, gjør skattekontoret oppmerksom på at inngående merverdiavgift på dette prosjektet allerede er akseptert av skattekontoret jf. vedtak sitert ovenfor. Dette er også i samsvar med tilleggsavtalen punkt 2, hvor partene avtaler samarbeid knyttet til sanering av VA-anlegg for eksisterende bebyggelse.

Det fremgår av utbyggingsavtalen punkt 6.1 at det er utbygger (X) som planlegger, bygger og bekoster alle VA-anlegg som er nødvendig for å betjene utbygging av de enkelte delfeltene. Av utbyggingsavtalen punkt 6.4 fremgår det at utbygger forbeholder seg retten til å eie VA-anleggene til hele området er ferdig utbygd, og at Klager overtar anleggene vederlagsfritt når ferdigbefaring er avholdt og anlegget er funnet i orden i samsvar med godkjent byggesøknad. Det fremgår at utbygger har drifts- og vedlikeholdsansvar for nytt VA-anlegg inntil kommunen har overtatt det. Ifølge tilleggsavtalen punkt 12 skal anlegget overtas av kommunen ved overtakelsesforretning, og det vises til hovedavtalens punkt 6.1 Som det fremgår av avtaleteksten overtar Klager et ferdig anlegg.  Skattekontoret kan ikke se at møtereferater, tilleggsavtalens punkt 2 og 3 eller andre dokumenter/avtaler endrer dette.

Advokatfullmektig C anfører at det er etablert et samarbeid mellom Lier og utbygger som kan sammenlignes med det som er omtalt i Rundskriv 40/avd. III av 29.9.1975. Hun mener at utbyggingsavtalen og tilleggsavtalen kan ses på som en kostnadsfordelingsavtale.

Rundskriv 40/avd. III av 29.9.1975 gjelder anskaffelser av driftsmidler i sameie. Som det fremgår av avtalene skal Klager overta ferdig anlegg fra utbygger. Saken gjelder ikke anskaffelse i sameie, og rundskrivet får ingen betydning ved vurderingen.

Advokatfullmektig C har anført at det ikke er et vilkår for fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 at Klager er byggherre.

Skattekontoret viser da til Gulating lagmannsretts dom av 1.7.2013 hvor det nettopp er om kommunen selv har anskaffet varer eller tjenester som er vurderingstema. Lagmannsretten går så over til å vurdere de avtaler som foreligger og uttaler; "Ved de avtaler som er inngått er kommunens rolle så tilbaketrukket at det de reelt sett har gjort, er å overta anleggene når de er ferdigstilt og ikke noe mer enn dette."

Som det fremgår av utbyggingsavtale og tilleggsavtale er det nettopp det Klager gjør – overtar et ferdig anlegg.

Når det gjelder henvisningene til Sira-Kvina dommen, Norwegian Contractors dommen, Tønsberg boligdommen og Engø Gård dommen, viser skattekontoret til dommen i Gulating lagmannsrett og skattekontorets vedtak om at disse avgjørelsene har mindre overføringsverdi i denne saken. Som nevnt flere ganger overtar Lier et ferdigstilt anlegg.

Advokatfullmektig C anfører at Klager kun har hatt eierskap til den delen som var begrunnet i oppgraderingen, og at det i ettertid er inngått justeringsavtaler med utbyggerne.

Som det fremgår av bokettersynsrapporten, jf. ovenfor, foreligger det ikke korrekt førte prosjektregnskap som viser hvilke anlegg Klager har "eierskap" til og hvilke utbygger har eierskap til. Med bakgrunn i de avtalene som er inngått, mener skattekontoret at den inngående merverdiavgiften som er tilbakeført gjelder der hvor Klager har overtatt et ferdig anlegg.

De kommentarene som er innkommet etter at innstillingen har vært til innsyn, jf. ovenfor, er i all hovedsak det samme som er anført tidligere.  Skattekontoret viser til ovennevnte utbyggingsavtaler hvor det fremgår at Klager overtar et ferdig anlegg, og det er derfor ikke korrekt at Klager "...fortløpende har tatt eierskap til sin andel." Når det gjelder Rundskriv 40/avd. III av 29.9.1975, gjelder dette anskaffelse av driftsmidler i sameie. Dette er ikke tilfelle her, da Klager i henhold til avtalene overtar et ferdig anlegg.

1.4.2 Anleggsbidrag

Ifølge tilleggsavtalen punkt 8 "Anleggsbidraget", er anleggsbidraget fast og skal betales direkte til den/de entreprenører som I/J BA har engasjert. Eventuelt tillegg i kontraktssummen bekostes alene av I/J BA. Videre framgår det at anleggsbidraget utgjør kr 6 175 456 eksklusiv merverdiavgift og at det forfaller til betaling i tråd med prosjektets faktiske fremdrift. Kontrakten benytter begrepet "anleggsbidrag", og avtalen har også et eget punkt (8) som heter "Anleggsbidraget". Skattekontoret kan derfor neppe se at det er noen "begrepsforvirring" når avtalepartene har brukt begrepet anleggsbidrag. Hva partene har benevnt betalingen med, er imidlertid ikke avgjørende. Vurderingen beror på det som faktisk er avtalt i utbyggingsavtalen og tilleggsavtalen, og ikke hva partene har benevnt betalingen.

Videre er skattekontoret klar over at Klager har betalt betydelig beløp utover det som tilleggsavtalen tilsier. Dette fremgår jo av det som er bokført på prosjektet (kr 29 981 596). Også når det gjelder "anleggsbidrag" er kommentarene etter innsyn i all hovedsak de samme som klagers advokat har anført tidligere, jf. ovenfor. Klagers advokat viser blant annet til at; "...de reelle forhold må tillegges vekt med grunnlag i tolkning av avtalen mellom partene." Skattekontoret viser i den forbindelse til sitt vedtak av 27.10.2014, sitert ovenfor, hvor det er foretatt en vurdering av avtalens bestemmelser og realitet knyttet til anleggsbidraget. Videre viser skattekontoret på nytt til utbyggingsavtalen punkt 6.4 og tilleggsavtalen punkt 12 hvor det helt klart fremgår av avtaleteksten at Klager overtar et ferdig anlegg.

1.4.3 Direkte tilknytning til Klagers avgiftspliktige virksomhet

Advokatfullmektig viser til at kostnaden har direkte tilknytning til Klagers avgiftspliktige virksomhet, og viser på nytt til Tønsberg boligdommen. Videre viser hun til Sira-Kvina dommen og Norwegian Contractors dommen.

Skattekontoret viser til det som er uttalt ovenfor jf. dom Gulating lagmannsrett, at disse  avgjørelsene ikke har direkte overføringsverdi i denne saken.

Videre siteres fra lagmannsrettsdommen; "Lagmannsretten ser det ellers slik at den "tilknytning" som ligger i at kommunene senere kan kreve inn gebyr fra eiendommer som benytter anleggene, blir for fjern til å begrunne fradragsrett for inngående merverdiavgift påløpt i forbindelse med etableringen av disse."

Det samme vil gjelde for Klager.

Kommentarene fra klagers advokat knyttet til dette punktet, er også i hovedsak de samme som er fremsatt tidligere. Skattekontoret opprettholder sitt tidligere standpunkt, og viser på nytt til dom i Gulating lagmannsrett sitert ovenfor.

1.4.4 Oppofrelse og legitimasjon

Det fremgår av avtalene at utbygger (X) hadde all risiko og ansvar knyttet til oppføringen. Av tilleggsavtalen punkt 10 fremgår det at I/J BA skal stille sikkerhet for sine kontraktsforpliktelser i utførelsestiden og reklamasjonstiden. Ifølge tilleggsavtalen punkt 11 har utbygger ansvar for mangler i inntil 3 år etter at Klager har overtatt anlegget. Advokatfullmektig C kan derfor ikke høres med at Klager hadde ansvar og løpende risiko for VA-anlegget i oppføringsperioden.

I kommentarene etter innsyn fremgår det at klager er uenig med skattekontoret, da anskaffelsen allerede er eiet og betalt av Klager. Skattekontoret er ikke enig i dette, og viser på nytt til tilleggsavtalen punkt 10 og 11, jf. ovenfor.

1.5 Konklusjon

Skattekontoret opprettholder sitt tidligere vedtak om at Klager ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til VA-anlegg og infrastruktur som eies av I/J BA, og at tidligere fratrukket inngående merverdiavgift skal tilbakeføres med kr 1 930 985.

2. Tilleggsavgift

2.1 Sakens faktum

Det vises til tilsvarende punkt 1.1 ovenfor vedrørende selve skjønnet.

Den 27.10.2014 varslet skattekontoret Klager om ileggelse av 20 % tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (tidligere lov § 73) for dette forholdet.

Den 18.12.2014 fattet skattekontoret vedtak om å ilegge 20 % tilleggsavgift med kr 399 447 av tilbakeført inngående merverdiavgift på kr 1 997 235 vedrørende I/J/K.

2.2 Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Fra vedtaket siteres; "Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (§ 73) kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av den, og statskassen derved er eller kunne vært unndratt avgift, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %.

Tilleggsavgift skal behandles etter Skattedirektoratets retningslinjer av 10.1.2012.

Både objektive og subjektive vilkår må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges. Vilkårene må være bevist med klar sannsynlighetsovervekt, jf. rettspraksis.

Ved ileggelse av tilleggsavgift med en høyere sats enn 20 %, er det lagt til grunn i avgjørelse fra Sivilombudsmannen 24.1.2012 at det er det straffeprosessuelle beviskravet som gjelder; "bevist utover enhver rimelig tvil".

Objektive vilkår Det objektive vilkåret for bruk av tilleggssavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter. Videre må overtredelsen; "ha eller kunne ha påført staten tap". Bestemmelsen rammer ikke bare aktive handlinger, men også unnlatelse av å beregne og innberette utgående merverdiavgift av omsetning. Tapsvilkåret skal vurderes for det enkelte avgiftssubjekt.

Bokettersynsrapport av 31. oktober 2013, viser at Klager for perioden fra 1. termin 2008 t.o.m. 1. termin  2010 har innrapportert uriktige grunnlag for fradragsføring av inngående merverdiavgift i de omsetningsoppgavene som er levert til avgiftsmyndighetene. De uriktige oppgavene har medført at Staten kunne ha lidt samlet avgiftstap på kr 1 997 235.

Det objektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er således tilstede.

Subjektive vilkår I tillegg til de objektive vilkårene må avgiftssubjektet ha utvist forsett eller uaktsomhet. Skyldkravet gjelder kun overtredelsen av lov eller forskrift.

Den nedre grensen for uaktsomhet er simpel uaktsomhet. Simpel uaktsomhet foreligger når avgiftsubjektet burde forstått at handlingen/unnlatelsen kunne medføre overtredelse av lov/forskrift. Utgangspunktet er at enhver som driver virksomhet plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for beregning av avgift for den virksomheten de driver. En unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket, eventuelt unnlatelse av å sørge for å engasjere nødvendig hjelp, kan i seg selv anses som uaktsomt. Skyldgraden simpel uaktsomhet må bevises med klar sannsynlighetsovervekt.

Skattekontoret har i sitt tidligere vedtak av 27. oktober 2014, funnet grunnlag for at Klager uriktig har ført til fradrag inngående avgift på enkeltterminer i perioden mellom 1. termin 2008 t.o.m. 6. termin 2010, og at dette har påført Staten et samlet avgiftstap på totalt kr 1 997 235.

Klager mener de har opptrådt lojalt og kun fradragsført den delen av inngående avgift som er tilknyttet deres VA-andel. De har ikke refundert inngående avgift til utbygger, og hevder derfor at anskaffelsen av anlegget innebærer en oppofrelse for dem.

Skattekontoret er ikke uenige i at Klager oppnår fradragsrett for inngående avgift når anlegget tas i bruk i deres avgiftspliktige virksomhet, enten som eiet eller evt. leiet driftsmiddel. I dette tilfellet tas ikke anlegget i bruk før ved overdragelse.

Skattekontoret anser derfor Klager for å ha opptrådt uaktsomt, ved å fradragsføre inngående avgift for et VA-anlegg og infrastruktur som de verken eide, leiet, eller benyttet som driftsmiddel i den avgiftspliktige virksomheten med å levere VA-tjenester til kommunens innbyggere på fradragstidspunktene, slik loven krever jf. mval. 8-1 (§ 21).

De subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Tilleggsavgiftens størrelse Skattekontorets vurdering er at Klager, med klar sannsynlighetsovervekt, må sies å ha opptrådt uaktsomt da de feilaktig førte til fradrag inngående avgift knyttet til et VA-anlegg og infrastruktur de ennå ikke eide, leide, eller benyttet som driftsmiddel i sin avgiftspliktige virksomhet, og som de således ennå ikke hadde krav på. Det legges vekt på at utbygging av VA-anlegg anses å ligge innenfor kjerneområdet av hva Klager må sies å inneha kunnskap om. Herunder anser skattekontoret Klager for å ha god kjennskap til hvilke regler som til enhver tid gjelder mht. fradragsføring av inngående merverdiavgift i tilknytning til utbygging av VA-anlegg og infrastruktur.

Skattekontorets videre vurdering, er at det ikke kan bevises utover enhver rimelig tvil at kommunen har opptrådt grovt uaktsomt/forsettlig, slik at forhøyet sats på enten 40 % eller 60 % kommer til anvendelse.

Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 (73) ilegges tilleggsavgift med 20 % av etterberegnet avgift med kr 1 997 235 Beløpsmessig utgjør dette kr 399 447."

2.3 Klagers innsigelser

Advokatfullmektig C anfører at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er oppfylt da staten verken har eller kunne ha vært påført tap i denne saken.

For det første anføres det at Klager betalte for sin andel av oppdimensjoneringen av VA-anlegget uten at kostnadene er refundert fra utbygger og at anskaffelsene er en oppofrelse for Klager. For det andre anføres at kostnadene tilhørende Klager ikke har vært ført i utbyggerens regnskaper, men løpende som Klagers egne driftsmidler. For det tredje anføres det at det er Klager som har heftet for manglende eller forsinket betaling av fakturaene, ikke utbyggerne. Det anføres at anskaffelsene utvilsomt er anskaffet og til bruk i Klagers avgiftspliktige virksomhet, og at Klager ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Videre anføres det at staten verken er eller kunne ha vært påført tap i denne saken. Advokatfullmektig C anfører at Klager har forholdt seg til sin avtale med utbyggerne, og derigjennom opptrådt lojalt i forhold til merverdiavgiftsreglene. Det anføres at det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at Klager har opptrådt uaktsomt, og at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er oppfylt.

Kommentarer til innstillingen – brev av 13.2.2015 Når det gjelde punktet om tilleggsavgift ber advokat H, i brev av 13.2.2015, om at følgende kommentarer tas inn under punkt 2.2.1 siste avsnitt; "Det vises her til vårt tilsvar av 15. januar 2015.

Klager fastholder at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift ikke er oppfylt, fordi staten verken har, eller kunne ha vært påført et tap, i denne saken. Videre fastholdes det at Klager har opptrådt lojalt i forhold til merverdiavgiftsregelverket, og har således ikke med klar sannsynlighetsovervekt opptrådt uaktsomt ved innberetningen av omsetningsoppgaven. Etter vår oppfatning har staten ikke lidt noe tap, siden Klager uansett vil få tilbake merverdiavgiften ved ferdigstillelse. Det er i så fall kun et spørsmål om periodisering."

Det anføres på nytt at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er oppfylt.

2.4 Skattekontorets vurdering av klagen

Skattekontoret kan ikke se at klager har kommet med nye opplysninger som medfører at tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort, og mener at både de objektiv og subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Klager har fradragsført inngående merverdiavgift på anskaffelser som ikke var til bruk i egen avgiftspliktige virksomhet, men gjaldt et annet subjekts anskaffelser til VA-anlegg. Det vil si at det rent faktisk foreligger overtredelse av merverdiavgiftsloven § 8-1. Tilbakeført merverdiavgift knyttet til dette forholdt utgjør kr 1 997 235. Det vil si at staten kunne ha vært påført et avgiftstap på kr 1 997 235. De objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Når det gjelder det subjektive vilkåret, er skyldkravet kun knyttet til overtredelsen av lov eller forskrift. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift. Merverdiavgiftsloven § 8-1 er en av hovedbestemmelsene om fradrag for inngående merverdiavgift som det må forventes at Klager er kjent med. Skattekontoret opprettholder sitt standpunkt om at Klager, med klar sannsynlighetsovervekt, burde forstått at regelverket ble overtrådt.

For ytterligere å belyse at Klager i denne saken burde forstått at regelverket ble overtrådt, vises blant annet til det forholdet at Os grunnavståelse til Klager skulle faktureres direkte fra entreprenøren O AS til Klager som avgiftspliktig levering av varer og tjenester. Dette fremgår av vedlegg 4 bilag 1 og vedlegg 7 bilag 2 punkt 4 til bokettersynsrapporten. Grunnavståelse er salg av fast eiendom, og helt klart unntatt merverdiavgift. Selv om akkurat denne tilbakeføringen av urettmessig fratrukket inngående merverdiavgift på kr 66 250 ikke er påklaget, viser dette, etter skattekontoret syn, at Klager helt klart burde forstått at regelverket ble overtrådt.

I kommentarer etter innsyn opprettholder klagers advokat tidligere anførsler om at vilkårene ikke er oppfylt da staten ikke har lidt et tap, og at Klager ikke har opptrådt illojalt i forhold til merverdiavgiftsregelverket.

Skattekontoret kan ikke se at klagers advokat har kommet med nye/ytterligere opplysninger eller anførsler som tilsier en annen vurdering av spørsmålet om tilleggsavgift.

2.5 Konklusjon

Både objektive og subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt. Skattekontoret opprettholder sitt tidligere vedtak om å ilegge 20 % tilleggsavgift.

Skattekontorets innstilling til vedtak

Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt

V e d t a k:

Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:

Nemndas medlem Hines Grape var inhabil i denne saken.

Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: "Uenig Spørsmålet er om inngående merverdiavgift på kr 1 930 985 knyttet til kostnader til oppgradering/oppføring av VA-anlegg for eksisterende og nye boligområder, er anskaffet av Klager.

Etter mitt skjønn har ikke Klager hatt den samme tilbaketrukne rollen som kommunene hadde i Gulating lagmannsretts dom i Sandnes/Sola-saken og jeg kan ikke se at nevnte dom med dette er direkte sammenlignbar.

Kostnadene er ikke en konsekvens av den private utbyggingen til utbyggerne, men en direkte følge av at Klager hadde behov for oppdimensjoneringen av VA-anlegget. Kostnadene er således ikke tilknyttet de private utbyggernes utbygging, men direkte til Klagers avgiftspliktige virksomhet.

I motsetning til i Sandnes/Sola-saken, har Klager betalt for de kostnadene som påløpte for kommunens andel av oppdimensjoneringen av VA-anlegget.  Videre vises det til at det i en tilleggsavtale fremgår det at Klager både har hatt et ansvar i forhold til planlegging og bygging og for å bekoste oppdimensjoneringen. Det er også opplyst at kommunen deltok aktivt underveis i byggeprosessen i byggemøter og i løpende dialog med entreprenøren. Det er også opplyst at kommunen avtalte endringsarbeider direkte med entreprenøren med faktura til kommunen. Samlet viser dette at Klager hadde et direkte engasjement i VA-anlegget.

Jeg vektlegger også at betalingene fra Klager ikke på noe tidspunkt har blitt behandlet som et anleggsbidrag, men er løpende regnskapsført av kommunen i henhold til mottatte fakturaer.

Den påklagede delen av etterberegningen oppheves."

Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Ongre sitt votum.

Nemndas medlemmer Rivedal, Frøystad og Øveraasen sluttet seg til skattekontorets innstilling.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Som innstilt.