Lovhenvisninger: tolloven § 16-10

Saken gjelder

Saken gjelder ilagt administrativt tillegg (tilleggsavgift) med 5 % i forbindelse med innførsel, jf. tolloven § 16-10. Omtvistet beløp er kr 14 547 147.

Spørsmål om vilkårene for å ilegge administrativt tillegg er oppfylt, og om 5 % må anses som en uforholdsmessig streng reaksjon.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Den skattepliktige, A, har som vedtektsfestet formål å:

"[...]"

Den skattepliktige har virksomhet i over [antall] land og territorier, og hovedkontoret er lokalisert i Q. Skattepliktige har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret siden åååå, men med 2 månedlig oppgaveplikt fra 4. termin åååå.

Tollregion y gjennomførte en kontroll av den skattepliktiges innførsler av mineralske- og kjemiske produkter i bulk for perioden 24. mars 2011 til 23. april 2014. De innførte bulklastene er rå jordolje, bensin, metanol, jetparafin, gassolje, fyringsolje, etere, asykliske aldehyder, biodiesel og tilsetning til biodiesel (FAME). Det er kontrollert 430 tolldeklarasjoner med bulklaster i kontrollperioden. Det er avdekket at 47 leveranser av mineralske- og kjemiske produkter i bulk er deklarert med for lav tollverdi, og at 12 leveranser av mineralske- og kjemiske produkter i bulk ikke er fortollet.

Tollregion y fattet den 24. juni 2015 vedtak om etterberegning av innførselsmerverdiavgift med kr 291 117 913 med tillegg av renter på kr 1 884 377. Ved utmålingen av det administrative tillegget ble det tatt hensyn til at skattepliktig hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift og tillegget ble i samsvar med retningslinjer og forvaltningspraksis utmålt til 5 % av den avgift som statskassen kunne ha vært unndratt. Det administrative tillegget ble satt til kr 14 555 895. Samlet krav utgjorde kr 307 558 185.

Den 18. september 2015 påklaget skattepliktig vedtaket. Skattepliktige påklaget at det i vedtaket ble uttalt at kontrollen ble tidkrevende fordi skattepliktig ikke hadde oversikt over deklarasjonene for bulklastene som var innført og fortollet. Dette punktet ble tatt til følge av Tollregion y i klageoversendelsen til Toll- og avgiftsdirektoratet (nå Tolldirektoratet).

Skattepliktig har også påklaget etterberegningen for innførsel av en last biodiesel kjøpt fra B i 2013. Lasten ble delvis losset på R før resten ble losset i S. Av ukjente årsaker ble lastene deklarert på to deklarasjoner. Tollregionen avviste å behandle de to deklarasjonene samlet. Konsekvensen av dette var at skattepliktig ble etterberegnet kr 291 704 for S-andelen, selv om det totalt sett var betalt kr 116 737 for lite i merverdiavgift. Skattekontoret har omgjort denne delen av vedtaket i omgjøringsvedtak av 21. desember 2017 i tråd med skattepliktiges anførsler. Konsekvensen av dette var at etterberegnet merverdiavgift ble nedjustert med kr 174 967, og det administrative tillegget ble nedjustert med kr 8 748.

Skattepliktige har klaget på det administrative tillegget, det er denne delen av klagen som gjenstår å behandle.

Skattekontoret har ikke funnet grunn til å omgjøre vedtaket."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 21. desember 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 30. juli 2018. Skattepliktige kom med merknader til innstillingen i brev datert 17. august 2018. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klagen omhandler rettsanvendelsen. Skattepliktig anfører at vilkårene for å ilegge administrativt tillegg ikke er oppfylt, og at 5 % tillegg uansett er for høyt i forhold til de feilene som er begått.

I klagen anfører skattepliktig at tollmyndighetene over tid har lagt opp til en praksis om at alle feil, både de importørene oppdager selv og de tollmyndighetene oppdager i kontroller, sanksjoneres helt likt. Når det legges til grunn en skyldvurdering som i praksis ikke gjør det mulig med unnskyldelige feil, har tollmyndighetene etter den skattepliktiges oppfatning utvidet ansvarsgrunnlaget til et objektivt ansvar, i strid med regelverket.

Skattepliktig hevder videre at Tolletatens praksis, i lys av arbeidet med utsatt avregning, gikk i helt motsatt retning av hva sentrale myndigheter hadde sagt at skulle bli situasjonen rundt merverdiavgift og fradragsrett i nær fremtid.

Det anføres videre at ettersom skattepliktig er registrert for merverdiavgift, vil alle lastene som har vært omfattet av denne kontrollen være fradragsberettiget. Det blir derfor ikke riktig å hevde at staten har vært unndratt merverdiavgift. Den manglende merverdiavgiften er ikke en del av statens proveny, og er dermed heller ikke omfattet av provenybeskyttelsen som er ett av hovedhensynene bak regelen om bruk av administrativt tillegg i tolloven § 16-10. Det hevdes videre at manglende avgift representerer en likviditetsulempe, og dette er kompensert gjennom rentekravet.

Skattepliktig hevder at et tillegg på 5 % av etterberegnet beløp, nesten 15 millioner kroner, er både urimelig og uforholdsmessig høyt. Det anføres at tollregionen kun har sett på deler av saken, og tatt utgangspunkt i og lagt vekt på forutsetninger som på vedtakstidspunktet ikke er i tråd med realiteten.

Overtredelsen som skattepliktig eventuelt skal straffes for er som nevnt knyttet til manglende innbetaling av fradragsberettiget merverdiavgift, ikke en faktisk unndragelse som ville vært tilfelle hvis skattepliktig ikke hadde hatt fradragsrett. Skattepliktig peker på at tollregionen i én og samme tilleggsvurdering har konkludert med at skattepliktig har unndratt avgift og at skattepliktig ikke har unndratt avgift, men påført staten et likviditetstap.

Skattepliktig mener at tillegget ikke er rimelig og forholdsmessig, og uforholdsmessigheten av dette tydeliggjøres ved at staten er blitt kompensert for likviditetstapet gjennom rentebelastningen samt at staten nyter godt av likviditetsfordelen ved at det aktuelle avgiftsbeløpet er blitt innbetalt.

Skattepliktig anfører at tollregionen i utmålingen må ta hensyn til at renteberegningen faktisk fremstår som en straff når staten samtidig også krever innbetalt avgiftsbeløpet som er fradragsberettiget. Staten kompenseres med andre ord dobbelt opp for det opprinnelige likviditetstapet gjennom renteberegningen og rentefordelen av å ha det aktuelle avgiftsbeløpet på konto etter deres innbetaling. Dette gjelder uavhengig av om innbetaling skjer etter varsel eller vedtak.

Skattepliktig ber om at tollregionen utmåler et rimelig og forholdsmessig tillegg sett hen til den faktiske overtredelsen som førte til manglende innbetaling av fradragsberettiget merverdiavgift."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige bemerker i merknadene at sekretariatet ved flere tilfeller ikke har vurdert forholdene spesifikt, men hvor skattepliktige antar at sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering.

Skattepliktige anfører at premisset for vurderingen av det subjektive vilkåret er uriktig og viser til at deres erfaring er at det ikke har hatt betydning om feilen oppdages av importøren selv eller av tollmyndighetene ved kontroll. Skattepliktige viser til at i denne saken er feilen oppdaget av tollmyndighetene ved kontroll, samtidig som det også vises til to andre saker hvor skattepliktige selv fant feilen og rettet denne, men at de da også ble ilagt tilleggstoll med 5 %. Skattepliktige viser til at disse to sakene nå er omgjort av skattekontoret i henhold til skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d (frivillig retting).

Skattepliktige viser videre til Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven punkt 3.8 vedrørende inn/ut-tilfeller, jf. også skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav c. Det vises videre til Skatteforvaltningshåndboken hvor det fremgår at § 14-4 bokstav c lovfester tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet.

Skattepliktige anfører at dersom man hadde vurdert tilleggstollen etter skatteforvaltningsloven vil tilleggstollen blitt vurdert som ulovlig sett med henblikk på inn/ut-problematikken og at en vurdering etter skatteforvaltningsloven derfor vil være det gunstigste.

Skattepliktige viser til UTV-2017-1235 (PUK Interiør) og anfører at det ikke skal ilegges noen administrativ straffereaksjon i saker hvor det de facto ikke er snakk om noen unndragelse eller avgiftstap for staten med mindre det foreligger andre skjerpende omstendigheter.

Det anføres videre at skattepliktige er enig i at forholdet i denne saken har medført en likviditetsfordel for selskapet som anslås til 1,8 millioner kroner som tilsvarer det beløpet som er krevd i renter. Det er dette beløpet en eventuell sanksjon skal vurderes utfra.

Vedrørende utmåling av tillegget anfører skattepliktige at det er misvisende av sekretariatet å legge til grunn at tolloven baserer seg på et forholdsmessighetsprinsipp ved utmåling av tilleggstoll. Det vises til at utmålingen tvert om skal baseres på en helhetsvurdering av forholdene i saken, jf. tollforskriften § 16-10-1 første ledd som angir momenter som er relevante i en helhetsvurdering.

Teoretisk sett kan skattepliktige være enig i at det var fare for tap på de tidspunkt feilene i saken ble begått, men i ettertid kan det konstateres at det ikke ble tapt en eneste krone. Unndragelsen omfatter derfor i verste fall rentene på knapt 1,9 millioner kroner.

Avslutningsvis anføres at en sanksjon på 14,5 millioner kroner for et likviditetstap på knappe 1,9 millioner kroner grenser mot myndighetsmisbruk ved at forvaltningen går utover lovens formål ved den konkrete ileggelsen av tilleggsavgift. Tollovens bestemmelse om tilleggstoll er myntet på tilfeller hvor det foreligger unndragelse eller reell fare for unndragelse. Når man i realiteten sanksjonerer en unndragelse som ikke har funnet sted og heller ikke i praksis var reell fare for, er det nærliggende å hevde at man har tatt utenforliggende hensyn.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Formelle forhold

Innledningsvis vil vi bemerke at klagen innkom innen klagefristens utløp. Vi er derfor av den oppfatning at klagen er rettidig framsatt jf. forvaltningsloven (fvl.) § 30 jf. § 29. For øvrig tilfredsstiller klagen de krav som følger av fvl. §§ 28-32.

Ny skatteforvaltningslov trådte i kraft 1. januar 2017 som vil være gjeldende for skattekontorets behandling av klagen. For ordens skyld nevnes at klagen også tilfredsstiller skatteforvaltningslovens krav til klage, jf. lovens § 13-5.

Videre bemerker skattekontoret at utsatt avregning for innførselsmerverdiavgift ble innført 1. januar 2017. Dette innebærer at virksomheter som er registrert for merverdiavgift, ikke lenger skal deklarere merverdiavgift i forbindelse med fortolling av varer. I stedet skal merverdiavgift ved innførsel egenfastsettes på samme måte som innenlandsk merverdiavgift i merverdiavgiftsmeldingen som leveres til skattemyndighetene.

Klagen skal likevel behandles med utgangspunkt i de materielle reglene som gjaldt da vedtaket ble truffet i 2015.

Vurdering av rettsanvendelsen

Skattekontoret vil i det følgende først vurdere den skattepliktiges prinsipale anførsel om at vilkårene for ileggelse av tillegg ikke er oppfylt. Deretter vil vi vurdere den subsidiære anførselen om at et eventuelt tillegg skal utmåles lavere enn de 5 % som følger av tollregionens vedtak.

Rettslig grunnlag

Det rettslige grunnlaget for ileggelse av administrativt tillegg fulgte av mval. § 13-3 annet ledd, som ga bestemmelsen om tilleggstoll i toll. § 16-10 første ledd tilsvarende anvendelse for innførsels-merverdiavgift. Toll. § 16-10 slår fast følgende:

"Den som forsettlig eller uaktsomt har overtrådt denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, kan ilegges tilleggstoll med inntil 60 prosent av toll fastsatt etter denne lov og Stortingets vedtak om toll, dersom statskassen er eller kunne ha vært unndratt toll."

Begge de objektive vilkårene - at avgiftslovgivningen må være overtrådt og overtredelsen har ført til at statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift - samt det subjektive vilkåret om skyld, må være oppfylt. Beviskravet ved simpel uaktsomhet er klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene

I henhold til mval. § 3-29 skal det "beregnes merverdiavgift ved innførsel av varer til merverdiavgiftsområdet." Videre følger det av mval. § 4-11 første ledd at ved "innførsel av varer skal beregningsgrunnlaget fastsettes etter tolloven kapittel 7 om grunnlag for beregning av toll." Ifølge toll. § 7-10 første ledd er tollverdien av en innført vare transaksjonsverdien. Det vil si den pris som faktisk er betalt for varen. Merverdiavgift ved innførsel svares av den som er oppgitt som mottaker av varen, jf. toll. § 2-2, jf. mval. § 11-2 (nå opphevet).

Ved 47 tilfeller har skattepliktig feilaktig oppgitt for lav tollverdi. Videre har selskapet helt unnlatt å fortolle og betale merverdiavgift av til sammen 12 innførsler til Norge. Skattekontoret finner at dette er en overtredelse av tollforskriften § 4-20-1 annet ledd, jf. toll. § 4-10, jf. § 4-20 flg, jf. toll § 7-10, jf. mval. § 3-29, jf. mval. § 4-11 første ledd. Skattepliktig har heller ikke i ettertid opplyst om at varene var fortollet inn med for lav tollverdi og at noen av varene ikke var fortollet, jf. toll. § 12-1a. Forholdet er avdekket ved tollvesenets kontroll.

Skattekontoret legger til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktig har overtrådt avgiftslovgivningen.

Når det gjelder tapsvilkåret, har den skattepliktige anført at selskapet har fradragsrett for inngående merverdiavgift og at staten derfor ikke risikerer å lide noe tap. Skattekontoret vil derfor vurdere om vilkåret om at "statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift" er oppfylt.

Det følger direkte av ordlyden at det er tilstrekkelig at avgifter "kunne ha vært unndratt". Det betyr at det ikke er et vilkår at unndragelsen ble fullført, eller at staten rent faktisk har lidd noe tap. En slik forståelse av regelverket har også støtte i forarbeidene (Ot. prp. nr. 108 (1992-1993) på side 46) hvor det fremgår at tillegg kan ilegges i tilfeller hvor skattepliktige har fradragsrett for innførselsmerverdiavgift.

Tapsvilkåret var også tema i Borgarting lagmannsrettsbehandling av Swedish Match Norge AS (LB-2015-160408). Dommen, som er rettskraftig, gjaldt tilleggstoll som følge av at selskapet Swedish Match Norge AS hadde deklarert for lav tollverdi ved å ikke inkludere overføringer til morselskapet i Sverige etter en distribusjonsavtale. Under henvisning til Høyesteretts uttalelser i Norisol-dommen (inntatt i UTV-2016-1669), hvor det var mval. § 21-3 som ble vurdert, uttalte lagmannsretten at vurderingen etter toll. § 16-10 er den samme som etter mval. § 21-3. Det er virkningen av "det enkelte avgiftsoppgjøret" som er avgjørende for vurderingen av tapsvilkåret og at "eventuelle nøytraliserende virkninger i senere omsetningsledd" ikke skal trekkes inn. Det lagmannsretten vurderte, var om vurderingen av tapsvilkåret måtte bli en annen der fradragsretten ligger hos det samme rettssubjektet som er ansvarlig for innberetningen av avgiften. Om dette uttaler lagmannsretten:

"Lagmannsretten kan ikke se at det er rettskildemessig grunnlag for å gjøre forskjell på de tilfellene der fradragsretten ligger hos avgiftssubjektet selv og tilfeller der fradragsretten ligger hos senere omsetningsledd. Et slikt skille har ikke støtte i retningslinjene gitt av Skattedirektoratet eller de tilsvarende retningslinjene gitt av Tolldirektoratet. De fleste av lagmannsrettsdommene Høyesterett har vist til gjelder nettopp innførselsmerverdiavgift der importøren selv har fradragsrett, se LB-2001-1742 [skal vel være LB-2001-1742-1, Lovdatas anm.], RG-2003-1222, LB-2004-9512 og LB-2008-11968. Lagmannsretten kan heller ikke se reelle hensyn som tilsier en ulik vurdering av tapsvilkåret avhengig av om avgiftssubjektet selv eller senere omsetningsledd har fradragsrett. For tollovens vedkommende kan det for øvrig også vises til uttalelsene Ot.prp.nr.108 (1992-1993) side 46 som forutsetningsvis legger til grunn at tapsvilkåret er oppfylt selv om importøren vil ha fradragsrett. Heller ikke spørsmålet om lovskravet i EMK artikkel 7 er oppfylt, står etter lagmannsrettens syn i noen annen stilling enn der fradragsretten ligger hos senere omsetningsledd."

Skattekontoret anser det derfor som utvilsomt at det foreligger hjemmel til å ilegge tillegg selv om den skattepliktige har fradragsrett for merverdiavgift. Basert på de avdekkede forholdene om at det er deklarert for lav tollverdi, finner vi at vilkåret om at statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift, er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Det subjektive vilkåret

Når det gjelder det tredje vilkåret om krav til subjektiv skyld, er vurderingstemaet ved simpel uaktsomhet blant annet om selskapet burde handlet annerledes og hatt bedre kontrollrutiner. I vurderingen ses det hen til hva som forventes av alminnelige, aktsomme avgiftspliktige. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 24. juni 2004, hvor det uttales at det må legges til grunn en "meget streng aktsomhetsnorm" i saker av denne karakter. Deklarasjonssystemet bygger på tillit til de avgiftspliktige, og ved brudd på den tilliten er reaksjonen streng, særlig ovenfor næringsdrivende.

Innledende vil skattekontoret knytte noen bemerkninger til Tolldirektoratets uttalelser i brev av 26. september 2017, oversendelse av klagesak fra Tolldirektoratet til Skatteetaten. I oversendelsesbrevet kommenterte Tolldirektoratet en del av skattepliktiges anførsler som ble fremmet i klagen.

Skattekontoret er enig med Tolldirektoratet om at det har betydning om feilen oppdages av importøren selv eller avdekkes av tollmyndighetene i kontroll. Dersom importøren selv avdekker feilen og melder fra om det til tollmyndighetene, vil det i henhold til Tolletatens retningslinjer for tillegg, være et formildende moment i vurderingen.

Skattekontoret er også enig med Tolldirektoratet om at tollmyndighetenes praksis ikke har utvidet ansvarsgrunnlaget til et objektivt ansvar. På grunn av den strenge aktsomhetsnormen som gjelder ved innførsel av varer, er det klart at det ikke skal mye til for at vilkåret om uaktsomhet er oppfylt dersom det foreligger brudd på regelverket.

Skyldvurderingen vil avhenge av en konkret vurdering av forholdene i hver enkelt sak. Profesjonelle næringsdrivende som innfører varer i sin virksomhet må forventes å ha gode kontrollrutiner som er i stand til å hindre og avdekke feil som gjøres ved innførselen. Derfor er dette et sentralt moment ved vurderingen av om tillegg skal ilegges.

Det anføres også at Tolletatens praksis, i lys av arbeidet med utsatt avregning, gikk i helt motsatt retning av hva sentrale myndigheter hadde sagt at skulle bli situasjonen rundt merverdiavgift og fradragsrett i nær fremtid. Tolldirektoratet påpekte at ileggelsen og utmålingen av tillegget i saken har vært foretatt i tråd med Tolletatens tilleggsveileder. Disse har vært gjeldende så lenge Tolletaten hadde forvaltningsansvaret for merverdiavgift, og så lenge de tidligere reglene for innførselsmerverdiavgift og tillegg til innførselsmerverdiavgift gjaldt, dvs. fram til 1. januar 2017.

Skattekontoret er enig med Tolldirektoratet i det overnevnte.

Tolletaten har ved sin kontroll avdekket at skattepliktige har deklarert for lav tollverdi ved 47 innførsler av mineralske og kjemiske produkter i bulk, samt at 12 innførsler av samme produkt ikke er fortollet. Samtlige av innførslene som danner grunnlag for tillegg er foretatt i kontrollperioden, som er på litt over tre år, og det var Tolletaten som avdekket feilene ved kontroll.

Skattekontoret mener at det aktsomme ville vært at den skattepliktige tolldeklarerte varene med korrekt tollverdi ved innførsel, samt sørget for at samtlige innførsler ble tolldeklarert. Dersom korrekt fortolling ikke skjer ved innførsel må det forventes at feilen raskt avdekkes og rettes opp med en omberegningssøknad.

Avgiftsunndragelser i denne størrelsesorden vil kunne ha konkurransevridende virkninger ved at skattepliktig oppnår likviditetsfordeler som selskaper som overholder regelverket ikke oppnår.

På bakgrunn av at det er avdekket feil i til sammen 47 fortollinger og videre avdekket 12 ufortollede innførsler, taler det for at skattepliktig er sterkt å bebreide for manglende aktsomhet.

Vi har da sett hen til at revisjonen har kontrollert ca. 430 tolldeklarasjoner med bulklaster i kontrollperioden. Det er et skjerpende moment i aktsomhetsvurderingen at det er unndratt et svært høyt beløp og at overtredelsene har pågått i en periode på tre år. På denne bakgrunn er vår oppfatning at de avdekkede feilene er et resultat av et klanderverdig handlingsmønster.

De avdekkede forholdene tilsier at de interne rutinene for å forhindre eller oppdage og korrigere feil ikke har virket tilfredsstillende for de omtalte innførslene i denne saken.

Skattekontoret finner at den skattepliktige kan bebreides for å ha deklarert for lav tollverdi ved 47 innførsler slik at merverdiavgiftsgrunnlaget ble for lavt. Videre finner skattekontoret at den skattepliktige kan bebreides for ikke å ha deklarert 12 innførsler slik at merverdiavgift ikke ble beregnet.

I vurderingen har vi lagt vekt på at den skattepliktige er en profesjonell aktør hvor import inngår i skattepliktiges næringsvirksomhet. I lys av den strenge aktsomhetsnormen som gjelder på området for selvdeklarering, finner skattekontoret at den skattepliktige med klar sannsynlighetsovervekt må anses for å ha utvist uaktsomhet ved den overtredelsen av regelverket som har medført mangelfull avgiftsbetaling for fem innførsler. Skattekontoret er enig med Tollregion y om at skyldgraden må anses å være i øvre sjikt av simpel uaktsomhet.

Skattekontoret finner etter dette at samtlige vilkår for å ilegge tillegg til merverdiavgift er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Utmåling av tillegg

Det ilagte tillegget på 5 % utgjør kr 14 547 147. Spørsmålet for skattekontoret er om det i denne saken foreligger omstendigheter som tilsier at tillegg skal unnlates eller nedsettes.

Skattepliktig anfører at et tillegg på 5 % av etterberegnet beløp, nesten 15 millioner kroner, er både urimelig og uforholdsmessig høyt. Det anføres at tollregionen kun har sett på deler av saken, og tatt utgangspunkt i og lagt vekt på forutsetninger som på vedtakstidspunktet ikke er i tråd med realiteten.

Når det gjelder den skattepliktiges anførsel om dobbelkompensasjon for staten som følge av kontant innbetaling og krav om renter, viser skattekontoret til skattebetalingsloven (sktbl.) § 11-2 første ledd innebærer at det skal beregnes rente av økning i skatt og avgift som fastsettes ved vedtak om endring mv. Formålet med rentene er å kompensere likviditetstapet for Staten. I situasjoner som den foreliggende, må avgiftsmyndighetene ved beregning av renter, legge de beregningsfrister til grunn som følger av sktbtl. § 10-41. I tilfeller ved beregning av renter med fradragsrett for merverdiavgift ble det ansett for å foreligge særlige grunner etter skattebetalingsforskriften § 11-7-4 til å ettergi renter. Etter instruks i Tolletaten for regionenes behandling av slike saker ble det som hovedregel ettergitt 90 % av rentene, slik det ble gjort i denne saken.

Både instruks som omhandlet rentene samt dagjeldende tilleggsveileder har særskilte regler for utmåling av tillegg dersom selskapet har fradragsrett for merverdiavgiften, noe som taler for at praksis var veloverveid. Rentene skal ta hensyn til kompensasjonsfordelen og tillegget skal ivareta andre formål som individual- og allmennpreventive hensyn.

Skattekontoret har som nevnt over lagt til grunn at selskapet sin handlemåte i saken må anses å være i øvre sjikt av simpel uaktsomhet.

Et av hensynene bak reglene om ileggelse av tillegg er at reaksjonen skal ha en preventiv effekt både på den skattepliktige og på allmennheten. Som reaksjonsform skal tillegget stimulere til at gitte bestemmelser blir fulgt og hindre at importører oppnår økonomiske og konkurransemessige fortrinn ved å begå uregelmessigheter. Tilleggets størrelse skal stå i forhold til den eller de overtredelser som er begått. Kun i helt spesielle tilfeller kan det komme på tale å unnlate å ilegge tillegg der vilkårene for dette er oppfylt.

Ved utmålingen må det foretas en konkret helhetsvurdering av alle sakens omstendigheter. Relevante momenter er hvilket beløp som er eller kunne vært unndratt, skyldgraden og eventuelle formildende eller skjerpende omstendigheter. For å sikre likebehandling skal det tas utgangspunkt i en fast prosentsats.

I henhold til Tolldirektoratets interne retningslinjer, "Veileder: Tilleggstoll og -avgifter" (gjeldende fra 1. januar 2013) punkt 5.2.1 skal det ved uaktsomme overtredelser tas utgangspunktet i et tillegg på 15 % av det unndratte beløpet. For unndratt merverdiavgift skal det, ifølge punkt 5.5.3, imidlertid tas hensyn til om virksomheten hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift. I slike tilfeller tas det utgangspunkt i et tillegg på 5 % til den unndratte merverdiavgiften. Tilleggets størrelse justeres deretter ut ifra skjerpende eller formildende omstendigheter, og eventuelt korrigerende momenter. Dersom det foreligger tilstrekkelige formildende momenter kan tillegget settes ned til 3 prosent. Kronebeløp kan etter en konkret vurdering benyttes. Administrativt tillegg kan bare ilegges med kronebeløp dersom det unndratte beløp overstiger kr 20 000 000, og kronebeløpet skal ikke settes lavere enn kr 1 000 000.

Skattekontoret er av den oppfatning at de avdekkede forholdene er å bebreide selskapet ved at de burde vært unngått eller oppdaget og korrigert av selskapet selv. Den utøvede skyld er å anse i øvre sjikt av hva som kan karakteriseres som uaktsomhet. Og beløpet som kunne ha vært unndratt, er betydelig. Det foreligger dermed ikke forhold ved de avdekkede feilene, skyldgraden, beløpets størrelse eller omstendighetene for øvrig som etter skattekontorets oppfatning tilsier at tillegget skal reduseres eller unnlates i denne saken.

Utmålingen av det administrative tillegget er i samsvar med Tolldirektoratets interne retningslinjer om at i tilfeller hvor avgiftssubjektet har fradragsrett, skal det tas utgangspunkt i et tillegg på 5 %.

Skattekontoret kan ikke se at det foreligger forhold som tilsier at tillegget skal bortfalle eller utmåles annerledes enn det som følger av tollregionens vedtak, og anser tillegget på 5 % for å være utmålt i tråd med interne retningslinjer og forvaltningspraksis i tilsvarende saker.

Konklusjon

Skattekontoret er etter dette kommet frem til samme konklusjon som Tollregion y og opprettholder ileggelsen av et administrativt tillegg på 5 % av det beløpet som kunne vært unndratt, jf. mval. § 13-3 jf. tolloven § 16-10. I denne saken er det administrative tillegget utmålt til kr 14 547 147."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven
§ 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor og har kun noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Administrativt tillegg/tilleggsavgift

Sekretariatet bemerker at det rettslige grunnlaget for ileggelse av administrativt tillegg (før 1. januar 2017) fulgte av tidligere merverdiavgiftslov § 13-3 hvor det fremgår at denne bestemmelsen ga bestemmelsen om tilleggstoll i tolloven § 16-10 første ledd tilsvarende anvendelse for innførselsmerverdiavgift. Det var således tolloven § 16-10 som var hjemmel for administrativt tillegg på innførselsmerverdiavgift for forhold som oppstod før 1. januar 2017.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er tollovens bestemmelser om tilleggstoll som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tillegget, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i tolloven som kommer til anvendelse. I denne forbindelse vil sekretariatet vise til at fra og med 1. januar 2017 skal skattepliktige som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret deklarere utgående innførselsmerverdiavgift i skattemeldingen for merverdiavgift istedenfor ved innførselen, jf. skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd. Denne omleggingen medfører at innførselsmerverdiavgift og det korresponderende fradraget for inngående merverdiavgift nå alltid fastsettes i samme skattemelding. Som følge av denne ordningen skal det i slike tilfeller ikke ilegges tilleggsskatt, jf. Skattedirektoratets uttalelse den 19. desember 2016.

På innførselstidspunktet i denne saken var ikke disse reglene trådt i kraft og det var heller ikke fysisk mulig å rapportere dette i samme melding. De nye reglene vil derfor ikke komme til anvendelse i denne saken.

Sekretariatet er med bakgrunn i det ovennevnte enig med tollregionen og skattekontoret om at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftslovens og tollovens bestemmelser om import idet den skattepliktige ikke har betalt innførselsmerverdiavgift av den endelige tollverdien av de innførte bulklastene, samt at 12 innførsler av samme produkt ikke er fortollet, i strid med merverdiavgiftsloven § 3-29, jf. merverdiavgiftsloven § 11-2, jf. § 4-11 første ledd, jf. tolloven § 7-10. Det følger av dette at sekretariatet også er enig i at staten kunne blitt påført et tap. Det vises til ovennevnte dom fra Høyesterett (Norisol) og til Borgarting lagmannsretts avgjørelse i Swedish Match Norge, hvor sistnevnte blant annet gjaldt tilleggstoll og vurdering av tapsvilkår. Det vises til redegjørelsen ovenfor.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt nevnte bestemmelser og at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge administrativt tillegg er oppfylt.

Sekretariatet er også enig med tollregionen og skattekontoret om at skattepliktige med klar sannsynlighetsovervekt har opptrådt uaktsomt. Det vises til drøftelsen ovenfor. Sekretariatet vil påpeke at på lik linje med merverdiavgiften er tollsystemet også basert på selvdeklarering og at aktsomhetsnormen av den grunn er – og må – være streng. I denne forbindelse vises det til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd), og til Norisol-dommen, som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I Norisol uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Tilsvarende fremgår også av nevnte Borgarting lagmannsretts avgjørelse i Swedish Match Norge.

Vilkårene for å ilegge administrativt tillegg anses dermed oppfylt.

Sekretariatet er endelig enig med tollregionen og skattekontoret om at det er riktig å ilegge administrativt tillegg med 5 % i denne saken og at et administrativt tillegg på 5 % således ikke kan anses som en uforholdsmessig streng reaksjon. Sekretariatet vil i denne forbindelse bemerke at et høyt beløp skyldes at tolloven gir anvisning på et forholdsmessighetsprinsipp ved at tilleggstoll fastsettes til en viss prosent av unndratt beløp. Dette innebærer at det i utgangspunktet ikke skal være slik at virksomheter med stor omsetning og med derav stor inngående avgift skal behandles mildere på grunn av at en prosentvis utmålt tilleggstoll blir høy. Dette innebærer således at et høyt beløp i seg selv ikke medfører at tilleggstollen skal settes ned.

En prosentvis utmåling av tilleggstoll vil altså som en hovedregel hensynta den skattepliktiges relative størrelse, og med det ta hensyn til at alvorligheten ved en feil må anses større dess høyere beløp det er snakk om. Etter sekretariatets oppfatning må en vektlegging av størrelsen på det etterberegnede beløp være av stor betydning for vurderingen av den utviste uaktsomhet, i tillegg til – som i denne saken – antall overtredelser, jf. nedenfor.

Sekretariatet viser til at det i denne saken er kontrollert 430 tolldeklarasjoner fra perioden 2011-2014 hvor det er avdekket at 47 leveranser av mineralske- og kjemiske produkter er deklarert med for lav tollverdi, og at 12 leveranser av samme type produkt ikke er fortollet. Sagt på en annen måte er det altså gjort overtredelser/feil i over 10 % av tilfellene. Sekretariatet bemerker videre at etterberegnet beløp i saken er av vesentlig størrelse – kr 291 117 913 i innførselsmerverdiavgift. Antall overtredelser og beløp må i denne saken anses skjerpende. Sekretariatet viser til at systemet er selvdeklarerende og at tilleggstoll er et virkemiddel for å sikre riktig tolldeklarering.

Det bemerkes endelig at skattepliktige økonomisk sett har en meget solid balanse og at utmålt tillegg med 5 % derfor ikke er å anse som en uforholdsmessig streng reaksjon.

Til støtte for vurderingen vises det til nevnte Borgarting lagmannsretts avgjørelse i Swedish Match Norge hvor det ble ilagt et tillegg på 5 % som utgjorde kr 9 975 120.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at det fremkommer nye opplysninger som tilsier en annen vurdering enn den som følger av det ovennevnte. Sekretariatet vil i det følgende likevel kommentere de enkelte anførslene.

Skattepliktige bemerker i merknadene at sekretariatet ved flere tilfeller ikke har vurdert forholdene spesifikt, men hvor skattepliktige antar at sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering.

Sekretariatet bemerker kort at vi innledningsvis under sekretariatets vurderinger skriver at "sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor". I dette ligger at vi i det vesentlige slutter oss til det skattekontoret skriver og at forholdene det vises til derfor er vurdert.

Skattepliktige anfører at premisset for vurderingen av det subjektive vilkåret om at det har betydning om feilen oppdages av importøren selv eller av tollmyndighetene ved kontroll er uriktig.

Til dette vil sekretariatet bemerke at i denne saken er feilen oppdaget av tollmyndighetene ved kontroll. Det er derfor dette som er utgangspunktet for vurderingen av tilleggstoll i denne saken. Hvordan tollmyndighetene behandler forhold som skattepliktige selv oppdager er ikke relevant for denne saken da vi uansett ikke befinner oss i et slikt tilfelle i denne saken. Sekretariatet kan derfor ikke se at premisset for vurderingen av det subjektive vilkåret er uriktig.

Skattepliktige har anført at forholdet i denne saken er et inn/ut-tilfelle og at det vil være gunstigere å bli behandlet etter skatteforvaltningsloven da den hjemler et unntak for tilleggsskatt ved inn/ut-tilfeller, jf. § 14-4 bokstav c. Det vises til at bestemmelsen i § 14-4 bokstav c er en videreføring av punkt 3.8 i Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven vedrørende inn/ut-tilfeller.

Til dette vil sekretariatet bemerke at forholdet i denne saken ikke er et inn/ut-tilfelle.

Skatteforvaltningsloven § 14-4 sier at tilleggsskatt ikke skal ilegges (bokstav c):

"når selger unnlater å beregne merverdiavgift av ordinær bokført omsetning, og det godtgjøres at kjøper har full fradragsrett, [...]"

Sekretariatet bemerker at i denne saken er det ikke snakk om unnlatelse av å beregne merverdiavgift av ordinær bokført omsetning. Denne saken gjelder innførsel og ikke omsetning. Unntaket kommer derfor ikke til anvendelse. Sekretariatet viser til Oslo tingretts dom, TOSLO-2014-129570 (Elkjøp Norge), som gjaldt innførselsmerverdiavgift. Det var ilagt tilleggstoll med 10 %. Spørsmål om tapsvilkåret i tolloven § 16-10 var oppfylt. Retten kom til at vilkårene var oppfylt selv om importøren hadde full fradragsrett, varene var forhåndsdeklarert i TVINN og importøren selv ba om etterfortolling. Vedrørende inn/ut-forhold uttalte retten:

"Elkjøp har påpekt at situasjonen i inn/ut tilfellene er ulik ved innførsel og innenlandsk merverdiavgift. I de sistnevnte tilfellene er det kjøper som har fradragsretten, mens det er selger som plikter å betale merverdiavgift til staten. Ved innførsel er det samme rettssubjekt; Elkjøp pliktet å betale innførselsmerverdiavgiften, men hadde også fradragsretten. Da kan det ikke forsvares å se bort fra fradragsretten, som også oppstår umiddelbart. Retten viser til det som er sagt over om tidspunktet for tapsvurderingen, som er innførselen. På det tidspunktet er det ikke gitt at feilen vil bli oppdaget, og Elkjøps handlemåte var i seg selv egnet til å unndra avgift"

Tilsvarende fremgår også av ovennevnte Swedish Match Norge – dommen. Lagmannsretten kunne ikke se reelle hensyn som tilsa en ulik vurdering av tapsvilkåret avhengig av om avgiftssubjektet selv eller senere omsetningsledd hadde fradragsrett. For tollovens vedkommende ble det vist til uttalelsene i Ot.prp.nr.108 (1992-1993) side 46 som forutsetningsvis legger til grunn at tapsvilkåret er oppfylt selv om importøren vil ha fradragsrett.

Sekretariatet gjør også oppmerksom på at Skatteklagenemnda i stor avdeling 23. august 2018 (NS 128/2018) behandlet en sak om innførsel og tilleggstoll på 5 %. Tolletaten avdekket at forsendelsen ikke ble fortollet innen fristen i forbindelse med oppfølging av uavsluttede transitteringer og dermed hadde den skattepliktige ikke fortollet varen. Merverdiavgift ble etterberegnet og det ble ilagt tilleggstoll med 5 %. Saken ble behandlet i stor avdeling grunnet dissens i alminnelig avdeling. Dissensen gikk ut på at forholdet måtte anses som et inn/ut-tilfelle i tråd med skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav c. Skatteklagenemnda kom enstemmig til at forholdet ikke kvalifiserte som et inn/ut-tilfelle.

Sekretariatet viser for øvrig til drøftelsen ovenfor vedrørende endringen i rapporteringen av innførselsmerverdiavgift som trådte i kraft fra 1. januar 2017. Disse reglene var ikke gjeldende i den perioden denne saken gjelder og kan derfor heller ikke komme til anvendelse.

Sekretariatet kan med dette ikke se at behandlingen i denne saken vil være gunstigere etter skatteforvaltningsloven.

Skattepliktige viser til UTV-2017-1235 (PUK Interiør) og anfører at det ikke skal ilegges noen administrativ straffereaksjon i saker hvor det de facto ikke er snakk om noen unndragelse eller avgiftstap for staten med mindre det foreligger andre skjerpende omstendigheter.

Det anføres også at skattepliktige er enig i at forholdet i denne saken har medført en likviditetsfordel for selskapet som anslås til 1,8 millioner kroner som tilsvarer det beløpet som er krevd i renter. Det er dette beløpet en eventuell sanksjon skal vurderes utfra.

Sekretariatet bemerker at det ikke er et vilkår om faktisk unndragelse. Det er tilstrekkelig at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Det vises til praksis nevnt over. Grunnlaget for beregning av tilleggstollen er det unndratte beløp, og ikke den likviditetsfordelen som oppstår. Anførslene kan derfor ikke føre frem.

Når det gjelder anførselen om at det er misvisende av sekretariatet å legge til grunn at tolloven baserer seg på et forholdsmessighetsprinsipp ved utmåling av tilleggstoll vil sekretariatet bemerke at dette ble bemerket i sammenheng med anførselen om at den ilagte tilleggstollen beløpsmessig er høy. Det sekretariatet mente var at tilleggsavgift, tilleggstoll og således også tilleggsskatt utmåles basert på prosent og at et høyt unndratt beløp naturlig medfører en høy –forholdsmessig - administrativ straffereaksjon. Utover dette er det riktig som det anføres at for å komme frem til om det i det hele tatt skal ilegges en straffereaksjon vil vurderingen basere seg på en konkret helhetsvurdering der flere moment får betydning – noe som for øvrig også er gjort i denne saken, jf. ovenfor.

Avslutningsvis anføres at en sanksjon på 14,5 millioner kroner for et likviditetstap på knappe 1,9 millioner kroner grenser mot myndighetsmisbruk når det man i realiteten sanksjonerer en unndragelse som ikke har funnet sted.

Etter sekretariatets vurdering kan anførselen ikke føre frem. Det vises til drøftelsen ovenfor om at det er tilstrekkelig å ilegge tilleggstoll/tilleggsavgift hvor det er fare for tap.

Konklusjon

Sekretariatet slutter seg med dette til tollregionens og skattekontorets vurdering om å ilegge et administrativt tillegg med 5 % i denne saken. Det vises til drøftelsen ovenfor, jf. Tolletatens veileder for tilleggstoll.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Sekretariatets forslag til vedtak:

Klagen tas ikke til følge.

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 23. september 2018 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.