Lovhenvisninger: tolloven § 16-10

Saken gjelder

Saken gjelder ilagt administrativt tillegg (tilleggsavgift) med 5 % i forbindelse med innførsel, jf. tolloven § 16-10. Omtvistet beløp er kr 1 123 131.

Spørsmål om vilkårene for å ilegge administrativt tillegg er oppfylt, og om 5 % må anses som en uforholdsmessig streng reaksjon.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Den skattepliktige, A, har som vedtektsfestet formål å:

"[...]"

Skattepliktige har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret siden [åååå], men med 2 månedlig oppgaveplikt fra 4. termin [åååå].

Med bakgrunn i mottatt feilliste fra Statistisk Sentralbyrå foretok Tollregion y kontroll av innførselsdeklarasjon med ekspedisjons- og løpenummer [...] av 17.03.åååå.

Tolldeklarasjon gjelder innførsel av en oljelast på [...] MT.

Kontrollen avdekket at bare deler av verdien av den innførte oljelasten var medtatt ved fortollingen. I følge fakturanummer 762601 fra selskapet i [land] til den skattepliktige, er fakturaens pålydende [valuta] [...]. Restbeløpet til betaling som er ført opp på fakturaen utgjør [valuta] [...]. Ved fortolling av lasten var det kun dette restbeløpet pluss frakt som ble lagt til grunn ved fastsettelse av varens tollverdi.

Ved beregningen av merverdiavgift skulle imidlertid fakturaens pålydende på [valuta] [...] med tillegg av frakt vært benyttet ved fastsettelse av varens tollverdi.

Tollregion y varslet om etterberegning den 15. september 2015, og selskapet besvarte varselet ved sitt brev av 7. oktober 2015.

Tollregionen fattet vedtak den 14. oktober 2015 om å etterberegne selskapet med kr 22 462 628 i merverdiavgift, beregne renter med kr 24 785 og ilegge et tillegg på kr 1 123 131.

Ettersom den skattepliktige mottok vedtaket først den 20. november 2015 ble klagefristen satt til 21. desember 2015. Skattepliktige påklaget vedtaket den 18. desember 2015. Klagen gjelder det utmålte administrative tillegget. Tollregion y fant ikke grunn til å endre sitt vedtak, og sendte saken over til TOD for klagebehandling den 16. februar 2016.

Klagen ble imidlertid ikke behandlet før forvaltningsmyndigheten for innførselsmerverdiavgift ble overført fra Tolletaten til Skatteetaten 1. januar 2017. Saken ble så oversendt til Skatteetaten den 28. august 2017 for behandling."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 22. desember 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 30. juli 2018. Skattepliktige kom med merknader til innstillingen i brev datert 17. august 2018. Merknadene er hensyntatt nedenfor. 

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Innledningsvis viser skattepliktige til at det er tale om en beklagelig sak med en menneskelig feil. De legger til grunn at det er ingen tvil om at en oljelast på [...] MT ikke kan ha en verdi på snaue [valuta] [...], og de anfører at dette må hensyntas i saken.

De har gjort noen ytterligere undersøkelser omkring hendelsesforløpet sammen med sin speditør og funnet frem til følgende hendelsesforløp:

17. mars 2015 kl. 1321: Speditør deklarerer lasten

17. mars 2015 kl. 1634: Tollvesenet oppdager feil i deklarasjonen og legger den til manuell ekspedering

17. mars 2015 kl. 1634: Tollvesenet aksepterer deklarasjonen

Selskapets oppfatning er at tollvesenet faktisk oppdaget feil/avvik i deklarasjonen (sannsynligvis gjennom et masketreff). Deklarasjonen ble derfor lagt til manuell ekspedering. Det anføres at det er naturlig å anta at feilen som ble oppdaget, er knyttet til forholdet mellom vekt og verdi, altså feilen som er bakgrunnen for tollregionens vedtak. Det anføres at tollregionen derved burde ha oppdaget feilen og gitt selskapet anledning til å rette opp i feilen på deklarasjonstidspunktet.

Når det gjelder selve tillegget på kr 1 123 131 anfører den skattepliktige at det fremstår som en uforholdsmessig streng straff tatt alle forhold i betraktning. Selskapet anfører videre at en i denne saken står overfor manglende innbetaling av fradragsberettiget merverdiavgift, ikke en faktisk avgiftsunndragelse. Det anføres at staten ikke er påført et endelig tap, men et likviditetstap, noe som tilsier at tillegget bør settes lavt. Det påpekes at et tillegg på over
1 million kroner på ingen måte kan sies å være et tillegg som står i forhold til overtredelsen.

Den skattepliktige fremhever at vi i denne saken ikke står overfor en sak med manglende fortolling, og at dette må tillegges vekt. De viser til at varen ble deklarert, men hvor det av ukjente årsaker oppstod en menneskelig feil som førte til at for lav verdi ble ført opp på deklarasjonen. De påpeker at når en slik overtredelse sanksjoneres på akkurat samme måte som saker hvor varen ikke er fortollet i det hele tatt (det gis 5 % tillegg i begge typetilfellene) mener de at avgiftsmyndighetene ikke legger vekt på sakens bakgrunn og opprinnelse. Skattepliktig anfører at denne type saker må sanksjoneres vesentlig mildere enn saker med manglende fortolling.

Den skattepliktige mener også at avgiftsmyndighetene må legge vekt på den faktiske dobbelkompensasjonen som staten får som et resultat av at tollvesenet krevde avgiftsbeløpet kontant innbetalt samtidig som at det også ble krevd renter. Dette mener de at myndighetene ikke har lagt noe vekt på. Det anføres at den kontante innbetalingen av avgiftsbeløpet innebærer at likviditetstapet, som skal kompenseres gjennom rentekravet, kompenseres dobbelt opp. I tillegg til å motta rentebeløpet anføres det at staten nyter godt av rentefordelen med å ha det fradragsberettigede avgiftsbeløpet på konto frem til selskapet fikk dette tilbake fra Skatteetaten, og dette anføres å ikke være riktig.

De mener at samme anførsel ble påpekt i deres kommentarer til varsel om vedtak, men at anførselen ble misforstått av tollregionen. De viser til at de selvfølgelig er klar over at avgiftsbeløpet ikke kreves kontant innbetalt på varslingstidspunktet. Tanken med anførselen, var ifølge selskapet, å tydeliggjøre at tollvesenet måtte ta hensyn til den kontante innbetalingen som vil bli krevd på vedtakstidspunktet ved utmålingen av et eventuelt tillegg. Bakgrunnen er altså den doble kompensasjonen de har beskrevet. De hevder at det blir en urettmessige dobbelkompensasjonen på statens side og dette må hensyntas ved utmålingen av tillegget, og ikke rentebeløpet."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige viser videre til Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven punkt 3.8 vedrørende inn/ut-tilfeller, jf. også skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav c. Det vises videre til Skatteforvaltningshåndboken hvor det fremgår at § 14-4 bokstav c lovfester tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet.

Skattepliktige anfører at dersom man hadde vurdert tilleggstollen etter skatteforvaltningsloven vil tilleggstollen blitt vurdert som ulovlig sett med henblikk på inn/ut-problematikken og at en vurdering etter skatteforvaltningsloven derfor vil være det gunstigste.

Skattepliktige viser til UTV-2017-1235 (PUK Interiør) og anfører at det ikke skal ilegges noen administrativ straffereaksjon i saker hvor det de facto ikke er snakk om noen unndragelse eller avgiftstap for staten med mindre det foreligger andre skjerpende omstendigheter.

Teoretisk sett kan skattepliktige være enig i at det var fare for tap på de tidspunkt feilene i saken ble begått, men i ettertid kan det konstateres at det ikke ble tapt en eneste krone. Unndragelsen omfatter derfor i verste fall rentene på knapt kr 24 785.

Vedrørende utmåling av tillegget anfører skattepliktige at det er misvisende av sekretariatet å legge til grunn at tolloven baserer seg på et forholdsmessighetsprinsipp ved utmåling av tilleggstoll. Det vises til at utmålingen tvert om skal baseres på en helhetsvurdering av forholdene i saken, jf. tollforskriften § 16-10-1 første ledd som angir momenter som er relevante i en helhetsvurdering.

Avslutningsvis anføres at en sanksjon på 1,1 millioner kroner for et likviditetstap på knappe kr 24 785 grenser mot myndighetsmisbruk ved at forvaltningen går utover lovens formål ved den konkrete ileggelsen av tilleggsavgift. Tollovens bestemmelse om tilleggstoll er myntet på tilfeller hvor det foreligger unndragelse eller reell fare for unndragelse. Når man i realiteten sanksjonerer en unndragelse som ikke har funnet sted og heller ikke i praksis var reell fare for, er det nærliggende å hevde at man har tatt utenforliggende hensyn.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Formelle forhold

Innledningsvis vil vi bemerke at klagen innkom innen klagefristens utløp. Vi er derfor av den oppfatning at klagen er rettidig framsatt jf. forvaltningsloven (fvl.) § 30 jf. § 29. For øvrig tilfredsstiller klagen de krav som følger av fvl. §§ 28-32.

Ny skatteforvaltningslov trådte i kraft 1. januar 2017. For ordens skyld nevnes at klagen også tilfredsstiller de krav som stilles til klagen i lovens § 13-5.

Videre bemerker skattekontoret at utsatt avregning for innførselsmerverdiavgift ble innført 1. januar 2017. Dette innebærer at virksomheter som er registrert for merverdiavgift, ikke lenger skal deklarere merverdiavgift i forbindelse med fortolling av varer. I stedet skal merverdiavgift ved innførsel egenfastsettes på samme måte som innenlandsk merverdiavgift i merverdiavgiftsmeldingen som leveres til skatte-myndighetene.

Klagen skal likevel behandles med utgangspunkt i de materielle reglene som gjaldt da vedtaket ble truffet i 2015.

Vurdering av rettsanvendelsen

Skattekontoret vil i det følgende først vurdere den skattepliktiges prinsipale anførsel om at vilkårene for ileggelse av tillegg ikke er oppfylt. Deretter vi vi vurdere den subsidiære anførselen om at et eventuelt tillegg skal utmåles lavere enn de 5 % som følger av tollregionens vedtak.

Rettslig grunnlag

Det rettslige grunnlaget for ileggelse av administrativt tillegg fulgte av tidligere gjeldende mval. § 13-3 annet ledd, som ga bestemmelsen om tilleggstoll i toll. § 16-10 første ledd tilsvarende anvendelse for innførselsmerverdiavgift. Toll. § 16-10 slår fast følgende:

"Den som forsettlig eller uaktsomt har overtrådt denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, kan ilegges tilleggstoll med inntil 60 prosent av toll fastsatt etter denne lov og Stortingets vedtak om toll, dersom statskassen er eller kunne ha vært unndratt toll."

Begge de objektive vilkårene - at avgiftslovgivningen må være overtrådt og at overtredelsen har ført til at statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift- samt det subjektive vilkåret om skyld, må være oppfylt. Beviskravet ved simpel uaktsomhet er klar sannsynlighetsovervekt.

De objektive vilkårene

I henhold til mval. § 3-29 skal det "beregnes merverdiavgift ved innførsel av varer til merverdiavgiftsområdet." Når selskapet som i dette tilfellet driver ervervsmessig innførsel er selskapet underlagt reglene om utvidet deklarasjonsplikt, jf. tollforskriften § 4-20-1 (2). Selskapet plikter i henhold til denne regelen å oppgi tollverdi etter tollverdibestemmelsene i regelverket. Det følger av mval. § 4-11 første ledd at ved "innførsel av varer skal beregningsgrunnlaget fastsettes etter tolloven kapittel 7 om grunnlag for beregning av toll."

Ifølge toll. § 7-10 første ledd er tollverdien av en innført vare transaksjonsverdien, justert i samsvar med toll. § 7-17 og 7-18. Det vil si den pris som faktisk er betalt for varen inkludert blant annet frakt. Merverdiavgift ved innførsel svares av den som er oppgitt som mottaker av varen, jf. toll. § 2-2, jf. (tidl. gjeldende) mval. § 11-2.

Den skattepliktige har ikke deklarert korrekt verdi og betalt innførselsmerverdiavgift av hele verdien av innførselen av oljen (på tolldeklarasjon [...]), i strid med mval. § 3-29, jf. mval. § 11-2, jf. § 4-11 første ledd, jf. toll. § 7-10 jf. tollforskriften § 4-20-1, andre ledd.

Den skattepliktige har ikke påklaget selve etterberegningen og den påviste overtredelsen av regelverket synes ikke å være bestridt. Skattekontoret legger derfor til grunn at vilkåret om overtredelse av avgiftslovgivningen er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Den skattepliktige anfører videre at staten kun har lidt et likviditetstap og ikke et endelig tap da virksomheten har fradragsrett for merverdiavgiften. Skattekontoret vil derfor vurdere om vilkåret om at "statskassen er eller kunne ha vært unndratt avgift" er oppfylt.

Det følger direkte av ordlyden at det er tilstrekkelig at avgifter "kunne vært unndratt". Det betyr at det ikke er at vilkår at unndragelsen ble fullført eller at staten rent faktisk har lidd noe tap. En slik forståelse av regelverket har også støtte i forarbeidene (Ot. prp. nr. 108 (1992-1993) på side 46) hvor det fremgår at tillegg kan ilegges i tilfeller hvor den skattepliktige har fradragsrett for innførselsmerverdiavgift.

Tapsvilkåret var også tema i Borgarting lagmannsrettsbehandling av Swedish Match Norge AS (LB-2015-160408). Dommen, som er rettskraftig, gjaldt tilleggstoll som følge av at selskapet Swedish Match Norge AS hadde deklarert for lav tollverdi ved å ikke inkludere overføringer til morselskapet i Sverige etter en distribusjonsavtale. Under henvisning til Høyesteretts uttalelser i Norisol-dommen (inntatt i UTV-2016-1669), hvor det var mval. § 21-3 som ble vurdert, uttalte lagmannsretten at vurderingen etter toll. § 16-10 er den samme som etter mval. § 21-3. Det er virkningen av "det enkelte avgiftsoppgjøret" som er avgjørende for vurderingen av tapsvilkåret og at "eventuelle nøytraliserende virkninger i senere omsetningsledd" ikke skal trekkes inn. Det lagmannsretten vurderte var om vurderingen av tapsvilkåret måtte bli en annen der fradragsretten ligger hos det samme rettssubjektet som er ansvarlig for innberetningen av avgiften. Om dette uttaler lagmannsretten:

"Lagmannsretten kan ikke se at det er rettskildemessig grunnlag for å gjøre forskjell på de tilfellene der fradragsretten ligger hos avgiftssubjektet selv og tilfeller der fradragsretten ligger hos senere omsetningsledd. Et slikt skille har ikke støtte i retningslinjene gitt av Skattedirektoratet eller de tilsvarende retningslinjene gitt av Tolldirektoratet. De fleste av lagmannsrettsdommene Høyesterett har vist til gjelder nettopp innførselsmerverdiavgift der importøren selv har fradragsrett, se LB-2001-1742 [skal vel være LB-2001-1742-1, Lovdatas anm.], RG-2003-1222, LB-2004-9512 og LB-2008-11968. Lagmannsretten kan heller ikke se reelle hensyn som tilsier en ulik vurdering av tapsvilkåret avhengig av om avgiftssubjektet selv eller senere omsetningsledd har fradragsrett. For tollovens vedkommende kan det for øvrig også vises til uttalelsene Ot.prp.nr.108 (1992-1993) side 46 som forutsetningsvis legger til grunn at tapsvilkåret er oppfylt selv om importøren vil ha fradragsrett. Heller ikke spørsmålet om lovskravet i EMK artikkel 7 er oppfylt, står etter lagmannsrettens syn i noen annen stilling enn der fradragsretten ligger hos senere omsetningsledd."

Skattekontoret anser det derfor som utvilsomt at det foreligger hjemmel til å ilegge tillegg selv om den skattepliktige har fradragsrett for merverdiavgift. Basert på det avdekkede forhold om at den skattepliktige har deklarert for lav tollverdi, finner vi at vilkåret om at statskassen er eller kunne vært unndratt avgift, er oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Det subjektive skyldvilkåret

Når det gjelder det tredje vilkåret om krav til subjektiv skyld, er vurderingstemaet ved uaktsomhet om selskapet burde handlet annerledes, instruert sine medhjelpere på en annen måte, hatt bedre kontrollrutiner osv. Det er et minstekrav at selskapet kan bebreides for å ha overtrådt regelverket. Uaktsomhet foreligger når det er handlet i strid med de kravene som stilles til forsvarlig opptreden sett hen til hva som forventes av alminnelige, aktsomme avgiftspliktige.

Deklarasjonssystemet bygger på tillit til de avgiftspliktige, og ved brudd på den tilliten er reaksjonen streng. Vi viser til Swedish Match dommen, henvist til overfor, hvor lagmannsretten uttaler følgende under uaktsomhetsvurderingen: "Som fremholdt i avgjørelsen i LB-2004-9512 forutsetter et slikt system «høy grad av lojalitet hos brukerne, og stiller store krav til så vel vilje som evne til å etterleve et til dels komplisert regelverk.» Dette tilsier en streng aktsomhetsnorm, likevel slik at det må påvises at tollskyldneren ut fra de konkrete omstendighetene i saken er å bebreide for den aktuelle overtredelsen." I Borgartings Iagmannsrettsdom av 24. juni henvist overfor LB-2004-9512 la lagmannsretten til grunn at det i saker av denne karakter må legges til grunn en "meget streng aktsomhetsnorm".

Selvdeklareringsprinsippet stiller altså store krav til at den som innfører varer selv følger opp sine plikter i den forbindelse. Dette kravet er særlig strengt overfor næringsdrivende. I dette tilfellet ble den feilaktig deklarerte tollverdien avdekket gjennom Tolletaten sin kontroll.

Den skattepliktige anfører i klagen at deklarasjonen ble stoppet i maskekontrollen og lagt til manuell ekspedering, og at tollregionen derved burde ha oppdaget feilen og gitt selskapet anledning til å rette opp i feilen på deklarasjonstidspunktet.

Vi viser til at Tollregion y har bekreftet at deklarasjonen ble stoppet i maskekontrollen og lagt til manuell ekspedering, men uten at de aktuelle maskene gav grunnlag for en dokumentkontroll.

Vi legger til grunn som tollregionen i oversendelsesbrevet at det ikke er riktig at tollregionen burde ha oppdaget feilen, samt at en dokumentkontroll fra tollregionens side uansett ikke vil frita importøren fra sitt ansvar for å sikre korrekt fortolling av varene.

Selskapet viser også til at feilen er en beklagelig menneskelig feil av sin speditør /medhjelper.

Vi legger vekt på at det har skjedd en feil ved innførselen og selskapet vil svare for sine medhjelperes feil på innførselstidspunktet. Det er tale om en feildeklarert vareverdi, og hvor verdien av det utelatte beløpet er svært høyt. Ved innførsel av verdifulle laster bør selskapet har særlig gode interne rutiner for å sikre korrekt deklarering. Selskapet er godt kjent med hva som ble betalt for oljen og ved gode internkontrollrutiner burde det vært fanget opp at korrekt innførselsmerverdiavgift ikke var betalt til avgiftsmyndighetene.

Som følge av den strenge aktsomhetsnormen som legges til grunn i tilsvarende saker, finner skattekontoret det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at den skattepliktige er å bebreide for å ha deklarert for lav tollverdi ved overnevnte innførsel.

Alle vilkårene for å ilegge tillegg anses oppfylt med klar sannsynlighetsovervekt.

Utmåling av tillegg

Det ilagte tillegget på 5 % utgjør kr 1 123 131. Spørsmålet for skattekontoret er om det i denne saken foreligger omstendigheter som tilsier at tillegg skal unnlates eller nedsettes.

Ved vurderingen av størrelsen på det administrative tillegget er utgangspunktet at tillegget skal stå i forhold til den overtredelsen som har blitt begått. Det foretas en konkret helhetsvurdering av sakens omstendigheter, herunder hvilket beløp som kunne vært unndratt statskassen, skyldgraden samt skjerpende og formildende omstendigheter, jf. tollforskriften § 16-10-1.

Et av hensynene bak reglene om ileggelse av tillegg er at reaksjonen skal ha en preventiv effekt både på den skattepliktige og på allmennheten. Som reaksjonsform skal tillegget stimulere til at gitte bestemmelser blir fulgt og hindre at importører oppnår økonomiske og konkurransemessige fortrinn ved å begå uregelmessigheter. Tilleggets størrelse skal stå i forhold til den eller de overtredelser som er begått. Kun i helt spesielle tilfeller kan det komme på tale å unnlate å ilegge tillegg der vilkårene for dette er oppfylt.

For å sikre likebehandling tas det utgangspunkt i en fast prosentsats. I henhold til forvaltningspraksis og Tolldirektoratets interne retningslinjer, "Veileder: Tilleggstoll og –avgifter" (gjeldende fra 1. januar 2013) punkt 5.2.1 skal det ved uaktsomme overtredelser tas utgangspunktet i et tillegg på 15 % av det unndratte beløpet. For unndratt merverdiavgift skal det, ifølge punkt 5.5.3, imidlertid tas hensyn til om virksomheten hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift. I slike tilfeller tas det utgangspunkt i et tillegg på 5 % til den unndratte merverdiavgiften. Tilleggets størrelse justeres deretter ut ifra skjerpende eller formildende omstendigheter, og eventuelt korrigerende momenter. Dersom det foreligger tilstrekkelige formildende momenter kan tillegget settes ned til 3 prosent. Kronebeløp kan etter en konkret vurdering benyttes jf. veilederen. Denne muligheten kan kun benyttes dersom grunnlaget overstiger 20 millioner og kronebeløpet skal ikke settes lavere enn 1 000 000.

Skattepliktig anfører i klagen at et administrativt tillegg på kr 1 123 131 fremstår som en uforholdsmessig streng straff alle forhold tatt i betraktning. De viser til at staten kun har lidt et likviditetstap og at det er urimelig å bruke samme prosentsats som i de tilfeller en vare ikke blir deklarert.

Avgiftsmyndighetene har tatt hensyn til fradragsretten ved å utmåle et tillegget på 5 %, da det ellers hadde vært 15 % som hadde vært et utgangspunktet ved uaktsom overtredelse. Vi mener at et tillegg på 5 % er korrekt utfra sakens omstendigheter samt i samsvar med Skattedirektoratets tilleggsveileder og praksis. Det er skjerpende at beløpet som kunne ha vært unndratt er høyt, og skattekontoret er av den oppfatning at det avdekkede forholdet burde vært unngått eller oppdaget og korrigert av selskapet selv. Skattekontoret er ikke enig i at et tillegg på 5 % er uforholdsmessig.

Det foreligger ikke forhold ved de avdekkede feilene, skyldgraden, beløpets størrelse eller omstendighetene for øvrig som etter skattekontorets oppfatning tilsier at tillegg skal unnlates i denne saken eller settes ned til 3 %.

Når det gjelder den skattepliktiges anførsel om dobbelkompensasjon for staten som følge av kontant innbetaling og krav om renter, viser skattekontoret til skattebetalingsloven § 11-2 første ledd innebærer at det skal beregnes rente av økning i skatt og avgift som fastsettes ved vedtak om endring mv. Formålet med rentene er å kompensere likviditetstapet for Staten. I situasjoner som den foreliggende, må avgiftsmyndighetene ved beregning av renter, legge de beregningsfrister til grunn som følger av sktbtl. § 10-41. I tilfeller ved beregning av renter med fradragsrett for merverdiavgift ble det ansett for å foreligge særlige grunner etter skattebetalingsforskriften § 11-7-4 til å ettergi renter. Etter instruks i Tolletaten for regionenes behandling av slike saker ble det som hovedregel ettergitt 90 % av rentene, slik det ble gjort i denne saken.

Både instruks som omhandlet rentene samt dagjeldende tilleggsveileder har særskilte regler for utmåling av tillegg dersom selskapet har fradragsrett for merverdiavgiften, noe som taler for at praksis var veloverveid. Rentene skal ta hensyn til kompensasjonsfordelen og tillegget skal ivareta andre formål som individual- og allmennpreventive hensyn.

Når det gjelder anførselen om at det er urimelig at et tilfelle som dette hvor varen ved en menneskelig feil er deklarert med for lav tollverdi skal sanksjoneres like strengt (5 %) som et tilfelle hvor varer ikke blir fortollet i det hele tatt, viser vi til at hvert enkelt tilfelle skal vurderes særskilt etter en konkret vurdering.

Det er tale om et høyt beløp som ikke er deklarert for tollmyndighetene og det er tale om et brudd på tollverdireglene, som er grunnleggende for at avgiftsmyndighetene skal kunne oppkreve korrekte avgifter. I tillegg er det avgiftsmyndighetene som har avdekket overtredelsen.

Skattekontoret mener at utmåling av 5 % administrativt tillegg er et korrekt nivå i denne saken. Utmålingen av det administrative tillegget er i samsvar med Skattedirektoratets tilleggsveileder og i samsvar med praksis i tilsvarende saker.

Konklusjon

Skattekontoret er etter dette kommet frem til samme konklusjon som Tollregion y, og opprettholder ileggelsen av et tillegg på kr 1 123 131."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor og har kun noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Administrativt tillegg/tilleggsavgift

Sekretariatet bemerker at det rettslige grunnlaget for ileggelse av administrativt tillegg (før 1. januar 2017) fulgte av tidligere merverdiavgiftslov § 13-3 hvor det fremgår at denne bestemmelsen ga bestemmelsen om tilleggstoll i tolloven § 16-10 første ledd tilsvarende anvendelse for innførselsmerverdiavgift. Det var således tolloven § 16-10 som var hjemmel for administrativt tillegg på innførselsmerverdiavgift for forhold som oppstod før 1. januar 2017.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er tollovens bestemmelser om tilleggstoll som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tillegget, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i tolloven som kommer til anvendelse. I denne forbindelse vil sekretariatet vise til at fra og med 1. januar 2017 skal skattepliktige som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret deklarere utgående innførselsmerverdiavgift i skattemeldingen for merverdiavgift istedenfor ved innførselen, jf. skatteforvaltningsloven § 8-3 første ledd. Denne omleggingen medfører at innførselsmerverdiavgift og det korresponderende fradraget for inngående merverdiavgift nå alltid fastsettes i samme skattemelding. Som følge av denne ordningen skal det i slike tilfeller ikke ilegges tilleggsskatt, jf. Skattedirektoratets uttalelse den 19. desember 2016.

På innførselstidspunktet i denne saken var ikke disse reglene trådt i kraft og det var heller ikke fysisk mulig å rapportere dette i samme melding. De nye reglene vil derfor ikke komme til anvendelse i denne saken.

Sekretariatet er med bakgrunn i det ovennevnte enig med tollregionen og skattekontoret om at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftslovens og tollovens bestemmelser om import idet den skattepliktige ikke har betalt innførselsmerverdiavgift av den endelige tollverdien av den innførte oljelasten, i strid med merverdiavgiftsloven § 3-29, jf. merverdiavgiftsloven § 11-2, jf. § 4-11 første ledd, jf. tolloven § 7-10. Det følger av dette at sekretariatet også er enig i at staten kunne blitt påført et tap. Det vises til ovennevnte dom fra Høyesterett (Norisol) og til Borgarting lagmannsretts avgjørelse i Swedish Match Norge, hvor sistnevnte blant annet gjaldt tilleggstoll og vurdering av tapsvilkår. Det vises til redegjørelsen ovenfor.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt nevnte bestemmelser og at tapsvilkåret er oppfylt.

Begge de objektive vilkårene for å ilegge administrativt tillegg er oppfylt.

Sekretariatet er også enig med tollregionen og skattekontoret om at skattepliktige med klar sannsynlighetsovervekt har opptrådt uaktsomt. Det vises til drøftelsen ovenfor. Sekretariatet vil påpeke at på lik linje med merverdiavgiften er tollsystemet også basert på selvdeklarering og at aktsomhetsnormen av den grunn er – og må – være streng. I denne forbindelse vises det til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd), og til Norisol-dommen, som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen på merverdiavgiftsområdet.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I Norisol uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Tilsvarende fremgår også av nevnte Borgarting lagmannsretts avgjørelse i Swedish Match Norge.

Vilkårene for å ilegge administrativt tillegg anses dermed oppfylt.

Sekretariatet er endelig enig med tollregionen og skattekontoret om at det er riktig å ilegge administrativt tillegg med 5 % i denne saken og at et administrativt tillegg på 5 % således ikke kan anses som en uforholdsmessig streng reaksjon. Sekretariatet vil i denne forbindelse kort bemerke at et høyt beløp skyldes at tolloven gir anvisning på et forholdsmessighetsprinsipp ved at tilleggstoll fastsettes til en viss prosent av unndratt beløp. Dette innebærer at et høyt beløp i seg selv ikke medfører at tilleggstollen skal settes ned. Videre bemerkes det at tilleggstoll er et virkemiddel for å sikre riktig tolldeklarering, jf. at systemet er selvdeklarerende. Det bemerkes endelig at skattepliktige økonomisk sett har en meget solid balanse og at utmålt tillegg med 5 % derfor ikke er å anse som en uforholdsmessig streng reaksjon.

Til støtte for vurderingen vises det til nevnte Borgarting lagmannsretts avgjørelse i Swedish Match Norge hvor det ble ilagt et tillegg på 5 % som utgjorde kr 9 975 120.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at det fremkommer nye opplysninger som tilsier en annen vurdering enn den som følger av det ovennevnte. Sekretariatet vil i det følgende likevel kommentere de enkelte anførslene.

Skattepliktige har anført at forholdet i denne saken er et inn/ut-tilfelle og at det vil være gunstigere å bli behandlet etter skatteforvaltningsloven da den hjemler et unntak for tilleggsskatt ved inn/ut-tilfeller, jf. § 14-4 bokstav c. Det vises til at bestemmelsen i § 14-4 bokstav c er en videreføring av punkt 3.8 i Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven vedrørende inn/ut-tilfeller.

Til dette vil sekretariatet bemerke at forholdet i denne saken ikke er et inn/ut-tilfelle.

Skatteforvaltningsloven § 14-4 sier at tilleggsskatt ikke skal ilegges (bokstav c):

"når selger unnlater å beregne merverdiavgift av ordinær bokført omsetning, og det godtgjøres at kjøper har full fradragsrett, [...]"

Sekretariatet bemerker at i denne saken er det ikke snakk om unnlatelse av å beregne merverdiavgift av ordinær bokført omsetning. Denne saken gjelder innførsel og ikke omsetning. Unntaket kommer derfor ikke til anvendelse. Sekretariatet viser til Oslo tingretts dom, TOSLO-2014-129570 (Elkjøp Norge), som gjaldt innførselsmerverdiavgift. Det var ilagt tilleggstoll med 10 %. Spørsmål om tapsvilkåret i tolloven § 16-10 var oppfylt. Retten kom til at vilkårene var oppfylt selv om importøren hadde full fradragsrett, varene var forhåndsdeklarert i TVINN og importøren selv ba om etterfortolling. Vedrørende inn/ut-forhold uttalte retten:

"Elkjøp har påpekt at situasjonen i inn/ut tilfellene er ulik ved innførsel og innenlandsk merverdiavgift. I de sistnevnte tilfellene er det kjøper som har fradragsretten, mens det er selger som plikter å betale merverdiavgift til staten. Ved innførsel er det samme rettssubjekt; Elkjøp pliktet å betale innførselsmerverdiavgiften, men hadde også fradragsretten. Da kan det ikke forsvares å se bort fra fradragsretten, som også oppstår umiddelbart. Retten viser til det som er sagt over om tidspunktet for tapsvurderingen, som er innførselen. På det tidspunktet er det ikke gitt at feilen vil bli oppdaget, og Elkjøps handlemåte var i seg selv egnet til å unndra avgift"

Tilsvarende fremgår også av ovennevnte Swedish Match Norge – dommen. Lagmannsretten kunne ikke se reelle hensyn som tilsa en ulik vurdering av tapsvilkåret avhengig av om avgiftssubjektet selv eller senere omsetningsledd hadde fradragsrett. For tollovens vedkommende ble det vist til uttalelsene i Ot.prp.nr.108 (1992-1993) side 46 som forutsetningsvis legger til grunn at tapsvilkåret er oppfylt selv om importøren vil ha fradragsrett.

Sekretariatet gjør også oppmerksom på at Skatteklagenemnda i stor avdeling 23. august 2018 (NS 128/2018) behandlet en sak om innførsel og tilleggstoll på 5 %. Tolletaten avdekket at forsendelsen ikke ble fortollet innen fristen i forbindelse med oppfølging av uavsluttede transitteringer og dermed hadde den skattepliktige ikke fortollet varen. Merverdiavgift ble etterberegnet og det ble ilagt tilleggstoll med 5 %. Saken ble behandlet i stor avdeling grunnet dissens i alminnelig avdeling. Dissensen gikk ut på at forholdet måtte anses som et inn/ut-tilfelle i tråd med skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav c. Skatteklagenemnda kom enstemmig til at forholdet ikke kvalifiserte som et inn/ut-tilfelle.

Sekretariatet viser for øvrig til drøftelsen ovenfor vedrørende endringen i rapporteringen av innførselsmerverdiavgift som trådte i kraft fra 1. januar 2017. Disse reglene var ikke gjeldende i den perioden denne saken gjelder og kan derfor heller ikke komme til anvendelse.

Sekretariatet kan med dette ikke se at behandlingen i denne saken vil være gunstigere etter skatteforvaltningsloven.

Skattepliktige viser til UTV-2017-1235 (PUK Interiør) og anfører at det ikke skal ilegges noen administrativ straffereaksjon i saker hvor det de facto ikke er snakk om noen unndragelse eller avgiftstap for staten med mindre det foreligger andre skjerpende omstendigheter.

Det anføres også at skattepliktige er enig i at forholdet i denne saken har medført en likviditetsfordel for selskapet som anslås til kr 24 785 kroner som tilsvarer det beløpet som er krevd i renter. Det er dette beløpet en eventuell sanksjon skal vurderes utfra.

Sekretariatet bemerker at det ikke er et vilkår om faktisk unndragelse. Det er tilstrekkelig at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Det vises til praksis nevnt over. Grunnlaget for beregning av tilleggstollen er det unndratte beløp, og ikke den likviditetsfordelen som oppstår. Anførslene kan derfor ikke føre frem.

Når det gjelder anførselen om at det er misvisende av sekretariatet å legge til grunn at tolloven baserer seg på et forholdsmessighetsprinsipp ved utmåling av tilleggstoll vil sekretariatet bemerke at dette ble bemerket i sammenheng med anførselen om at den ilagte tilleggstollen beløpsmessig er høy. Det sekretariatet mente var at tilleggsavgift, tilleggstoll og således også tilleggsskatt utmåles basert på prosent og at et høyt unndratt beløp naturlig medfører en høy –forholdsmessig - administrativ straffereaksjon. Utover dette er det riktig som det anføres at for å komme frem til om det i det hele tatt skal ilegges en straffereaksjon vil vurderingen basere seg på en konkret helhetsvurdering der flere moment får betydning – noe som for øvrig også er gjort i denne saken, jf. ovenfor.

Avslutningsvis anføres at en sanksjon på 1,1 millioner kroner for et likviditetstap på knappe kr 24 785 grenser mot myndighetsmisbruk når det man i realiteten sanksjonerer en unndragelse som ikke har funnet sted.

Etter sekretariatets vurdering kan anførselen ikke føre frem. Det vises til drøftelsen ovenfor om at det er tilstrekkelig å ilegge tilleggstoll/tilleggsavgift hvor det er fare for tap.

Konklusjon

Sekretariatet slutter seg med dette til tollregionens og skattekontorets vurdering om å ilegge et administrativt tillegg med 5 % i denne saken. Det vises til drøftelsen ovenfor, jf. Tolletatens veileder for tilleggstoll.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Sekretariatets forslag til vedtak:       Klagen tas ikke til følge.  

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 23. september 2018 fattet slikt

                                                           v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.