Skatteklagenemnda

Aktsomhetskriteriet i merverdiavgiftsloven § 8-1

  • Publisert:
  • Avgitt: 12.06.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 57/2019

Saken gjelder etterberegning av merverdiavgift med kr 138 750 for 6. termin 2017, med hjemmel i aktsomhetskriteriet innfortolket i merverdiavgiftsloven § 8-1.

Saken gjelder også ileggelse av tilleggsskatt med 20 prosent av det etterberegnede beløpet, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 flg. Ilagt tilleggsskatt utgjør kr 27 750.

 

Klagen tas til følge.

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 8-1, skatteforvaltningsloven § 14-3

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A er et enkeltpersontak som ble først registrert i Merverdiavgiftsregisteret den 21. mars 2016 med to-månedlig termin. Skattekontoret har den 15. september 2017 slettet enkeltpersonsforetaket fra Merverdiavgiftsregisteret. Dette var nærmere begrunnet i at A ikke hadde hatt omsetning de siste seks terminer.

Skattekontoret har den 21. november 2017 mottatt følgende henvendelse fra enkeltpersonsforetaket:

"Jeg har mottatt et brev fra dere fordi mitt mvaregistrerte enkeltmannsforetak har stått uten inntekt i 2 år. Nå har jeg kjøpt opp et konkursbo, og vil selge dette ut før jul. Det er derfor viktig at jeg står registrert med mva. Forventet omsetning vil være 700000-1000000,- innen utgangen av desember."

A ble reaktivisert i Merverdiavgiftsregisteret den 22. november 2017 med 6. termin 2017 som første termin. I enhetsregisteret er virksomheten registrert med følgende formål: "[k]onsulentvirksomhet og provisjonsbasert salg av produkter innen velvære/helse."

A har den 12. februar 2018 sendt inn mva-melding for 6. termin 2017. Meldingen viser kr 585 556 i avgiftspliktig omsetning, kr 146 389 i utgående merverdiavgift og kr 158 136 i fradragsberettiget inngående merverdiavgift.

Skattekontoret har den 13. februar 2018 varslet kontroll av mva-meldingen for 6. termin 2017 og etterspurt dokumentasjon. Vi mottok den 5. mars 2018 etterspurt regnskap og bilag for 6. termin 2017.

Bilag 4 er en faktura fra B AS til A. Fakturaen er datert 1. november 2017 og gjelder kjøp av klær og accessories i henhold til avtale. Samlet sum er på kr 693 750 der merverdiavgiften utgjør kr 138 750.

C var styreleder i B AS.

Det ble åpnet konkurs i B AS den 9. oktober 2017. Virksomheten var registrert i Merverdiavgiftsregisteret med 5. termin 2017 som siste termin.

D ved advokat E ble oppnevnt som bostyrer for konkursboet. Skattekontoret har mottatt kopi av brev datert 26. oktober 2017 fra bostyrer til B AS ved styreleder C der det går fram at det er besluttet å oppheve konkursbeslaget i varelager og kassaapparatsystem og innbo i butikken. Dette er nærmere begrunnet i at eiendelene er overbeheftet og anses å være uten økonomisk verdi for boet.

Skattekontoret har i epost av 8. mars 2018 fra advokat/bostyrer E mottatt følgende opplysninger:

"På konkursåpningstidspunktet forelå det et varelager som omfattet utstilte varer i butikk, samt et lite lager på bakrommet. Deler av dette varelageret var varer i kommisjon, og varer som var påheftet salgspant. Ut over dette var varelageret pantsatt til fordel for F som pr. konkursåpningen meldte et krav i boet på kr 692 315,‐

Det ble gjort noe sondering i markedet, og jeg var i kontakt med noen interessenter og det ble lagt til rette for at de som var interessert fikk se varelageret og foreta egne vurderinger av verdien på dette. Det var tidlig klart at ingen av de interesserte var interessert i å gi noe i nærheten av bankens krav, og det ble derfor besluttet å abandonere varelageret i sin helhet. Ref. tidligere oversendte erklæring om abandonering.

I henhold til epost av 2.11.2017 fra F ser jeg at det etter hvert ble en budrunde mellom tre interessenter, hvor høyeste bud ble kr 555 000,‐ ekskl. mva.

Siden boet abandonerte varelageret har jeg ikke vært delaktig i denne budrunden, og jeg kjenner heller ikke til detaljene rundt salget."

Det ble opplyst feil bankforbindelse i epost av 9. mars 2017. Riktig bankforbindelse er G. Skattekontoret har i epost av 12. mars 2018 fra G ved bedriftskonsulent H mottatt opplysninger om at følgende interessenter var med i budrunden:

  • I
  • J
  • A

Det er i epostkorrespondansen i sammenheng med budrunden av varelageret vedlagt eposten fra banken. H i G opplyser i epost den 27. oktober til I ved K og J ved L blant annet følgende:

"Bostyrer har opphevet beslaget i varelageret og driftstilbehøret, og B under konkurs har gitt G fullmakt til å realisere pantsatte aktiva.

B under konkurs (org.nr [...]) er selger.

Omsetningen vil være gjenstand for beregning av utgående mva, og således forutsettes bud å være eks mva. "

"Det vil utarbeides kjøpekontrakt mellom selskapet og kjøper, og kjøpesum inklusive merverdiavgift betales omgående etter at budrunden er avsluttet."

Gjennomgang av epostene viser at budgiverne meldte følgende bud:

  1. J - bud på kr 105 000 (e-post 31.10.2017 kl. 09.02).
  2. I - bud på kr 330 000 (e-post 31.10.2017 kl. 08.40) og kr 420 000 (epost 31.10.2017 kl. 16.15).
  3. A - bud på kr 555 000 (e-post 31.10.2017 kl. 17.03 med vedlagt brev datert 31.10.2017).

H opplyser i epost av 13. mars 2018 at salgsvederlaget fra avgiftspliktige gikk inn på B sin driftskonto [...]. På spørsmål om hvem som disponerte denne kontoen er det opplyst at siden selskapet er konkurs er kontoen alltid sperret.

Innehaver av A var styreleder i B og hennes sin ektefelle var daglig leder i selskapet.

I brev datert 9. april 2018 fra avgiftspliktige er det vist til at B hadde flere eiere. Klager har presisert at innehaver av A hadde aksjer i holdingselskapet M som eide 60 % av B. Innehaver av A og hennes ektemann eier 40 % hver av aksjene i M. Dette innebærer at innehaver av A hadde eierinteresser både på kjøper- og selgersiden.

Skattekontoret har den 16. mars 2018 varslet fastsetting av avgift med kr 138 750 og ileggelse av tilleggsskatt med kr 27 750.

Avgiftspliktige har i brev av 9. april 2018 kommet med merknader til vårt varsel av 16. mars 2018.

Skattekontoret har den 24. april 2018 fastsatt avgift med kr 138 750 og ilagt tilleggsskatt med kr 27 750. Dette er nærmere begrunnet i at skattekontoret har funnet sannsynlighetsovervekt for at fastsatt salgspris for varelager/ inventar er høyere enn hva interesserte kjøpere i utgangspunktet var villig til å betale og at salgsprisen ikke gjenspeiler reelle verdier. Skattekontoret fant det mest sannsynlig at salgsprisen skulle dekke banken sitt pantekrav. Det er også vist til at da innehaver av A var styreleder i selger visste vedkommende/ måtte vedkommende forstå at det var omsetning på konkursdebitors hånd, og at verken omsetningen eller den utgående avgift ble innberettet eller betalt inn til staten. Skattekontoret har funnet det mest sannsynlig at det har foreligget felles forståelse mellom selger, kjøper og panthaver om at utgående avgift ved salg av driftstilbehør/varelageret ikke skal innbetales til staten. Vi mener videre at det foreligger sannsynlighetsovervekt for at avgiftspliktige har opptrådt illojalt overfor mva-regelverket ved å kreve fradrag for kr 138 750 i inngående merverdiavgift på 6. termin 2017.

Avgiftspliktige har i brev datert 1. juni 2018 påklaget skattekontorets vedtak av 24. april 2018. Klagen retter seg mot fastsettelsen av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsskatt."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse 6. september 2018.

Sekretariatets innstilling ble sendt den skattepliktige på innsyn 3. april 2019. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Det er i klagen i det vesentligste anført at fradragsføringen av inngående merverdiavgift ble gjort i tro at utgående merverdiavgift ble innberettet av konkursboet. Det er i den sammenheng vist til at klager spurte banken om dette flere ganger. Klager er også uenig i ileggelsen av tilleggsskatt.

Klager har i brev datert 17. juni 2018 kommet med ytterliggere kommentarer til klagen. Det er presisert at klager trodde at utgående merverdiavgift ble behandlet av konkursboet og innberettet av bostyrer. I den sammenheng er det også vist til at vedkommende ikke var klar over at hele beløpet inkludert utgående merverdiavgift som spesifisert i kjøpekontrakten gikk til banken.

Det er videre presisert at B hadde flere eiere, men at A kun får støyen med å betale merverdiavgift to ganger. Klager stiller også spørsmål om hva som skulle vært gjort annerledes i saken. Det er fremhevet at klager har vært i kontakt med både regnskapsfører og revisor, men at ingen har et annet svar enn det klager har gjort.

Klager viser til vedlagte vedlegg der det følger at lagerbeholdning og verdi pr. 31. oktober 2017 er pålydende kr 871 671. Det er påpekt at dette er kostpris/ innpris for varene, og at reell utsalgspris er mye høyere. Klager derfor uenig i skattekontorets anførsel om at salgssummen ikke gjenspeiler reelle verdier. Det er fremhevet at klager var innstilt på at lageret kunne bli solgt for enda høyere pris enn det faktisk ble."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret legger til grunn at klagen fremsatt i brev datert 1. juni 2018, mottatt den 8. juni 2018, er kommet innenfor fristen for å klage, jf. skatteforvaltningsloven (sktfvl) § 13-4 første ledd.

Saken reiser spørsmål om det foreligger grunnlag for å nekte fradrag for inngående merverdiavgift med bakgrunn i aktsomhetskriteriet, jf. mval. § 8-1. Skattekontoret skal vurdere om det foreligger grunnlag for å nekte klager fradrag for inngående merverdiavgift da selger ikke innbetalte korresponderende utgående merverdiavgift.

Hovedregelen er at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift for anskaffelser som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, forutsatt at fradraget er tilstrekkelig legitimert, jf. mval. § 8-1, jf. § 15-10 første ledd.

Skattekontoret har i saken lagt til grunn at det ikke foreligger fradragsrett i enkeltpersonsforetaket for avgift som innehaver av A, som styreleder i selgende selskap, har unnlatt å innberette og innbetale.

I forvaltningspraksis og rettspraksis er det innfortolket et aktsomhetskrav knyttet til fradragsreglene.

Rt-2011-2013 (Invex-dommen) gjaldt om et selskap som kjøpte et varelager, som var beheftet med pant, kunne få fradrag for inngående merverdiavgift når det var klart at utgående merverdiavgift ikke ville bli betalt fordi selger var konkurs. Etter en konkret helhetsvurdering kom Høyesterett til at det forelå hjemmel til å avskjære fradragsretten. Flertallet vektla blant annet at salgssummen for varelageret var satt lik konkursdebitors og konkursdebitors datterselskapers samlede gjeld til banken og var langt over reell verdi, noe som ga transaksjonen karakter av å være arrangert.

Høyesterett uttaler at regelen i § 21 (nå § 8-1) «er uttrykk for et gjensidighetsprinsipp. Utgående og inngående avgift korresponderer og nøytraliserer hverandre. Begrunnelsen for kjøperens fradragsrett er at samme avgift innbetales til staten av selgeren som utgående merverdiavgift, med det resultat at det er siste kjøper som til slutt betaler den endelige avgift. Siktemålet er at bestemmelsene virker konkurransemessig nøytralt, og å forhindre avgiftsmessige ulikheter mellom de næringsdrivende.

Ordlyden i § 21 om adgangen til å trekke fra inngående merverdiavgift er generell og unntaksfri. Invex har fremhevet at det må kreves klar hjemmel for å nekte fradrag. Jeg er enig i at lovskravet kan tilsi varsomhet ved tolkningen av bestemmelsen. På den annen side må loven tolkes i lys av sitt formål. Illustrerende er adgangen til gjennomskjæring i skatteretten. Det er sikker rett at det kan etableres skatteplikt for transaksjoner som tilsynelatende ikke omfattes av den aktuelle regel, dersom dette er nødvendig for å underkjenne tilpasninger som på en illojal måte tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket …»

I merverdiavgiftshåndboken 14. utgave 2018 side 748 har Skattedirektoratet uttalt at Høyesterett har gitt en del momenter av betydning for den helhetsvurdering som må foretas. Det er presisert at «[h]vorvidt transaksjonen må karakteriseres som en illojal utnyttelse av avgiftssystemet eller ikke, vil blant annet bero på hvilke fellesinteresser som foreligger på selger- og kjøpersiden og styrken av disse. Dessuten vil det være av betydning om det avtale vederlaget gjenspeiler den reelle verdien eller om det ligger andre motiver til grunn.»

Agder lagmannsretts dom av 14. mars 2008 (Risør Restaurantdrift AS) gjaldt gyldigheten av vedtak om å nekte fradrag for inngående merverdiavgift ved kjøp av driftstilbehør og varelager fra konkursdebitor, som ikke innberettet eller betalte den beregnede avgift. Lagmannsretten uttaler blant annet at grunnen «til at kjøpere gis fradrag for inngående merverdiavgift er at avgiften betales av det foregående omsetningsledd. Når kjøper på avtaletidspunktet har sikker kunnskap om at selger ikke kommer til å betale den beregnede avgift, er det ingen rimelige hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften. Dette er særlig klart når selger og kjøper har den samme ledelse og de samme eierinteresser.»

Klager har anført at hun trodde at utgående merverdiavgift ble behandlet av konkursboet og innberettet av bostyrer.

Innehaver av A var styreleder i selger, og hennes ektefelle var daglig leder i selger. Videre hadde klager aksjer i holdingselskapet M som eide 60 % av B. Innehaver av A og hennes ektemann eier 40 % hver av aksjene i M. Det forelå etter dette et nært interessefellesskap mellom kjøper og selger.

G hadde pant i varelageret som ble abandonert fra konkursboet tilbake til konkursdebitor. Det fremgår av kjøpskontrakt av 1. november 2017 at G er fullmektig for konkursdebitor.

I brev datert 26. oktober 2017 er selger ved klager informert om at varelageret var abandonert tilbake til konkursdebitor. Det er også gitt informasjon om at eiendelene er overbeheftet og var derfor uten økonomisk interesse for boet. Innehaver av A var etter dette engasjert både på kjøper- og selgersiden.

Av kjøpskontraktens punkt 3 fremgår det følgende:

«Kjøper betaler NOK 555 000,- + mva, totalt NOK 693 750,-, for aktive som omfattes av denne avtalen. I tilfelle det ikke skal beregnes merverdiavgift, er man enige om at kjøper likevel skal betale den avtalte kjøpesum i sin helhet slik den framgår ovenfor. Kjøpesummen er framkommet etter budrunde mellom flere interessenter.»

Kjøpskontrakten gir etter dette ingen informasjon om innberetningen av utgående merverdiavgift knyttet til omsetningen av varelageret. Vederlaget for varelageret gikk videre inn på konkursdebitors sperrede driftskonto. Ut fra at banken skulle forestå salget av varelageret, samt at salgssummen gikk inn på den sperrede driftskontoen mener skattekontoret at klager måtte forstå at konkursdebitor/selger ikke innberettet utgående merverdiavgift knyttet til omsetningen av varelageret.

Klager har i brev datert 17. juni 2018 vedlagt lagerbeholdning og verdi pr. 31. oktober 2017 av varelageret. Vedlegget viser at varelageret hadde en verdi på kr 871 671 på dette tidspunkt. Det er presisert at verdien er kostpris/ innpris for varene og at reell utsalgspris er mye høyere.

Bobestyrer har i saken uttalt at det var klart at ingen av de interesserte var interessert i å gi noe i nærheten av bankens krav, og det ble derfor besluttet å abandonere varelageret i sin helhet. Det kom inn bud på kr 105 000, kr 330 000, og kr 420 000 (eksklusiv merverdiavgift) fra andre budgivere. Klager la inn bud på kr 250 000 og kr 400 000 (eksklusiv merverdiavgift) som banken ikke godtok. Banken rådet klager til å legge inn bud på kr 555 000, som ble akseptert. Sistnevnte beløp er kr 135 000 over nest høyeste bud og er en økning på 32 prosent. Bankens pantekrav utgjorde kr 692 315, mens vederlaget for varelageret inklusiv merverdiavgift utgjorde kr 693 750. Prisen på varelageret ligger etter dette svært nær bankens pantekrav. Dette tilsier at det er bankens behov for å få dekket mest mulig av sitt pantesikrede tilgodehavende som i foreliggende sak ligger til grunn for fastsettelsen av salgspris for varelageret.

Ut fra de roller innehaver av A hadde i selger mener skattekontoret at klager hadde sikker kunnskap på avtaletidspunktet at selger ikke innbetalte beregnet utgående merverdiavgift til staten. Skattekontoret er etter dette kommet til at klager ikke har oppfylt sin aktsomhetsplikt ved fradragsføringen, og at det dermed ikke foreligger hjemmel til å fradragsføre inngående merverdiavgift med kr 138 750.

Tilleggsskatt

Klager har anført at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er oppfylt.

Skatteforvaltningslovens system for ileggelse av tilleggsskatt innebærer først en vurdering av de objektive vilkårene i § 14-3 første ledd. Dersom disse vilkårene er oppfylt, må det tas stilling til om det foreligger unnskyldelige forhold etter § 14-3 andre ledd eller andre unntak fra tilleggsskatt etter § 14-4.

Det følger av sktfvl. § 14-3 første ledd at tilleggsskatt ilegges skattepliktig, som gir uriktig eller ufullstendige opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er objektive. Et av vilkårene er at det har skjedd en opplysningssvikt. Avgiftspliktiges opplysningssvikt er nærmere omhandlet i sktfvl. § 8-1. Det følger av bestemmelsen at den som skal levere skattemelding, "skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil." Opplysningssvikten må gjelde de faktiske forholdene i saken. Det foreligger uriktige opplysninger når de opplysninger som den avgiftspliktige har ikke stemmer med de faktiske forhold. Videre er det et vilkår at opplysningssvikten kan føre til en skattemessig fordel.

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i sktfvl. § 14-3 første ledd er oppfylt. Tilleggsskatt beregnes med 20 % av den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd, jf. sktfvl. § 14-5 første ledd.

Avgiftspliktige har i denne saken uberettiget fradragsført inngående merverdiavgift med kr 138 750 på mva-meldingen for 6. termin 2017, jf. mval. § 8-1. Dette er nærmere begrunnet med at avgiftspliktige ikke har oppfylt sin aktsomhetsplikt ved fradragsføringen. Avgiftspliktige har således gitt uriktige opplysninger til skattekontoret ved innleveringen av mva-meldingen, og dette kunne også medført en avgiftsmessig fordel.

På denne bakgrunn finner skattekontoret at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har innlevert en mva-melding med uriktige opplysninger, og at denne opplysningssvikten kunne medført en skattemessig fordel, jf. sktfvl. § 14-3 første ledd.

Unnskyldelige forhold

Den avgiftspliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den avgiftspliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. sktfvl § 14-3 annet ledd. Det er den avgiftspliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Den avgiftspliktige har ikke anført noen unnskyldelige forhold og skattekontoret kan ikke se at det er slike forhold i denne saken. Det vises til drøftelsen ovenfor.

Unntak fra tilleggsskatt

Den avgiftspliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Skattekontoret kan ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene i bestemmelsen.

Skattekontoret er kommet til at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, kr 27 750, jf. sktfvl § 14-5 første ledd."

Sekretariatets vurderinger

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Skattekontorets vedtak er datert 24. april 2018. Skattepliktige påklaget vedtaket ved brev datert 1. juni 2018, og klagen er rettidig innkommet, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når denne er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1. Det er de alminnelige sivilrettslige bevisreglene som skal gjelde når skattemyndighetene vurderer om det er grunnlag for å endre skattefastsettelsen. Dette innebærer at det på bakgrunn av de foreliggende opplysninger skal legges til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig, det vil si alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Endringssaken er tatt opp innenfor fristen, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd.

Materielle forhold

Spørsmålet er om den skattepliktige har rett til fradrag for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Saken reiser særlig spørsmål om den fradragsførte merverdiavgiften kan tilbakeføres på bakgrunn av aktsomhetskriteriet, fordi selger ikke innberettet og innbetalte korresponderende utgående merverdiavgift fra salget.

Sekretariatet vil først knytte noen bemerkninger til avgiftsplikten ved abandonering av eiendeler.

Når et konkursbo abandonerer eiendeler i konkursboet, skjer det ingen omsetning fra boet til konkursdebitor. Dersom konkursdebitor senere omsetter eiendelen, til panthaver eller andre, kan dette utløse avgiftsplikt for konkursdebitor, se Konkursrådets uttalelse den 22. mars 2001 nr. 30. Dette følger av at det er konkursdebitor som omsetter varen, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-3 første ledd bokstav a. Statens avgiftskrav som oppstår etter boåpning kan ikke meldes i konkursboet, jf. dekningsloven § 6-1.

Som utgangspunkt har kjøper fradragsrett for inngående merverdiavgift uavhengig av om selger innbetaler utgående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 og Prop.1 LS (2010-2011) på side 91. Dette innebærer at staten som utgangspunkt har risikoen for at selger innbetaler oppkrevd avgift. Forutsetningen er at omsetningen er avgiftspliktig.

Denne saken gjelder salg av varelager som var abandonert av konkursboet, jf. konkursloven § 117 b. Dette innebærer at rådigheten over varelageret ble overført til konkursdebitor.

Varelageret ble solgt fra B til den skattepliktige, og omsetningen er avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. Fordi omsetningen skjedde på vegne av B, var det selskapet som skulle innbetale merverdiavgiften til staten.

I rettspraksis har fradragsført inngående merverdiavgift blitt tilbakeført i tilfeller der kjøper utviser kvalifisert uaktsomhet med hensyn til om selgeren ikke var registrert i Merverdiavgiftsregisteret og derfor ikke innbetalte merverdiavgift, jf. LE-1994-89 og Rt-1994-889.

Fradrag har også blitt nektet i tilfeller der hensikten antas å ha vært at beregnet utgående merverdiavgift skal gå til dekning av gjeld, og at utgående merverdiavgift derfor ikke skal innbetales til staten, jf. Rt-2011-213 (Invex) og LA-2007-140170 (Risør Restaurantdrift). Tilbakeføring av merverdiavgift har først og fremst vært aktuelt i tilfeller der selger og kjøper er nærstående.

I overnevnte tilfeller tolkes merverdiavgiftsloven § 8-1 innskrenkende.

I Invex-dommen tilfalt hele salgssummen panthaver, og vederlaget tilsvarte debitors gjeld til panthaver. Salgssummen lå over reell verdi, og det var klart på avtaletidspunktet at utgående merverdiavgift ikke ville bli innbetalt til staten. På bakgrunn av interessefellesskapet mellom partene, og fordi hensikten var at avgiften skulle benyttes til nedbetaling av lån og frigivelse av kausjonsforpliktelser, ble fradrag for inngående merverdiavgift nektet, jf. Rt-2011-213 avsnitt 45. Sekretariatet bemerker at Invex-dommen ble avsagt under sterk dissens.

Også i Risør Restaurantdrift var det kjent for kjøper at den fastsatte utgående avgiften ikke ville bli innbetalt til staten. Samme person handlet for begge parter, i tillegg til at summen tilsvarte konkursdebitors gjeld. Hensikten var åpenbart å dekke bankens pantegjeld, og unngå at kjøper måtte betale en høyere kjøpesum for å dekke pantegjelden, eventuelt unngå at aksjonæren - som også handlet på vegne av kjøper og selger - personlig måtte innfri deler av gjelden som kausjonist. Den beregnede merverdiavgiften ble ikke ansett fradragsberettiget.

Spørsmålet i denne saken er om den skattepliktige visste eller burde vite at beregnet merverdiavgift ville gå til dekning av bankens pantegjeld i varelageret og dermed ikke bli innbetalt fra selger til staten.

Det avtalte vederlaget for varelageret inklusive merverdiavgift i denne saken tilsvarte selgers gjeld til banken. I tillegg skulle samme sum ifølge avtalen innbetales dersom det ikke skulle beregnes merverdiavgift av omsetningen. Dette trekker klart i retning av at den skattepliktige burde forstått at vederlaget skulle gå til dekning av pantegjeld.

Andre budgivere var ikke interessert i å betale en tilsvarende sum for varelageret, og høyeste bud lå kr 135 000 under den skattepliktiges bud eksklusive merverdiavgift. Dette tilsier at fastsatt vederlag var høyere enn varelagerets reelle markedsverdi, og styrker antakelsen om at vederlaget ble fastsatt for å dekke pantegjelden. Avviket mellom skattepliktiges bud og andre bud er imidlertid ikke like vesentlig som i Invex-dommen der avtalt vederlag på kr 8,72 millioner eksklusive merverdiavgift var over 2,2 millioner høyere enn andre bud. Den prosentmessige forskjellen i denne saken og Invex-saken er tilsvarende, men det beløpsmessige avviket var mye større i Invex-saken.

Innehaver av enkeltpersonforetaket A hadde en indirekte eierandel i B med 24 prosent og var selskapets styreleder. I tillegg hadde innehaverens ektemann en eierandel på 24 prosent og var selskapets daglige leder. Etter sekretariatets vurdering måtte den skattepliktige, på bakgrunn av interessefellesskapet, ha kunnskap om at B ikke ville innbetale merverdiavgift fra salget.

Det fremgår også av klagen at den skattepliktige visste at selger ikke ville innbetale merverdiavgift, ettersom den skattepliktige trodde at avgiften ble behandlet av konkursboet.

Sekretariatet har kommet til at den skattepliktige visste eller i hvert fall burde vite at selgeren ikke ville innbetale merverdiavgift ved omsetningen, og at vederlaget var fastsatt med formål å dekke bankens pantekrav i varelageret.

I dom fra Borgarting lagmannsrett, LB-2012-073097 (Eiker Eiendom), ble det ikke ansett som tilstrekkelig at kjøper hadde kunnskap om at selgeren ikke ville innberette og innbetale utgående avgift. Det måtte i tillegg vurderes om det forelå en illojal tilpasning som ga grunnlag for å nekte kjøper fradragsrett. Et eventuelt interessefellesskap mellom kjøper og selger ble ansett som et moment ved vurderingen om illojalitet, men kunne ikke i seg selv være tilstrekkelig til å fastslå illojalitet.

Et krav om illojalitet kan også utledes av Risør Restaurantdrift og Invex. I begge sakene ville kjøper eller den som handlet på kjøpers vegne måtte innfri kausjonsforpliktelser dersom de respektive bankene ikke fikk dekning for sine pantekrav i de solgte eiendelene. Av denne grunn hadde også kjøper en åpenbar interesse i å avtale en kjøpesum som tilsvarte gjelden, og ordningen ville derfor komme kjøper eller den som handlet på kjøpers vegne til gode. Også i juridisk teori er det lagt til grunn at en innskrenkende fortolkning av merverdiavgiftsloven § 8-1 først er aktuelt dersom transaksjonen fremstår som en illojal utnyttelse av avgiftssystemet, jf. Gjems-Onstad "Lærebok i skatterett" 5. utgave på side 226 og 326.

Spørsmålet i denne saken er videre om ordningen må anses som en illojal tilpasning til avgiftssystemet.

Denne saken skiller seg vesentlig fra Invex og Risør Restaurantdrift fordi det ikke er opplyst at den skattepliktige (kjøper) risikerte å måtte innfri kausjonsforpliktelser dersom pantegjelden ikke ble dekket, eller på annen måte hadde åpenbar interesse i å avtale en høyere kjøpesum. Det foreligger derfor ikke klare holdepunkter i saken for å anse ordningen som en illojal utnyttelse av regelverket.

Både banken og selger hadde en klar interesse i at beløpet ble fastsatt så høyt som mulig og at merverdiavgiften ikke ble innbetalt, fordi selger ville få full dekning for sitt pantekrav i varelageret. Samtidig oppnådde kjøper reelt sett en lavere pris, fordi den inngående merverdiavgiften ble fradragsført.

Ordningen kan fremstå som illojal, fordi avgiftssystemet brukes for å gi banken økt dekning for sitt pantekrav. I tilfeller der hele kjøpesummen inklusive merverdiavgift blir overført til kreditor, vil det imidlertid ofte være tilfellet at avgiften benyttes til dekning av gjeld. Behandlingen i praksis som er gjennomgått viser at det ikke er tilstrekkelig at kjøper visste at selger ikke ville innbetale den utgående avgiften, jf. særlig Eiker Eiendom. Dette må, etter sekretariatets oppfatning, også innebære at kjøpers kunnskap om at avgiften ville benyttes til dekning av gjeld ikke er tilstrekkelig for å nekte fradrag, så lenge det ikke kan påvises illojalitet fra kjøpers side.

Dersom den skattepliktige ikke hadde et interessefellesskap med selger ville trolig spørsmålet om fradragsrett ikke oppstått. Avgjørende for sekretariatet i denne saken er at ordningen ikke ville komme den skattepliktige direkte til gode, og at interessefellesskapet derfor trolig ikke har hatt en innvirkning på den skattepliktiges vurderinger. En kjøper kan ikke selv innbetale merverdiavgiften til staten, og det vil derfor være vanskelig for kjøperen å unngå at avgiften ble benyttet til dekning av gjeld i en slik situasjon.

Det fremgår av klagen at den skattepliktige har forsøkt å avklare avgiftsplikten med banken, og var i den tro at konkursboet ville ta seg av merverdiavgiften. Kravet til næringsdrivendes aktsomhet er høyt, og den skattepliktige burde kontaktet skattekontoret for å avklare spørsmålet om hvem som skulle innbetale merverdiavgiften. Samtidig tilsier det forhold at den skattepliktige tok kontakt med banken at skattepliktiges hensikt var at merverdiavgift skulle innbetales til staten.

Sekretariatet bemerker at Risør Restaurantdrift og Invex-dommen fremstår som mer åpenbare utnyttelser av avgiftssystemet i forhold til denne saken. Sekretariatet har vært i tvil om resultatet i denne saken, men har etter en konkret vurdering kommet til at det ikke foreligger en illojal tilpasning til regelverket som gir grunnlag for å nekte den skattepliktige fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Den skattepliktige har etter dette krav på fradrag for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Ettersom det ikke er grunnlag for å tilbakeføre fradragsført inngående merverdiavgift, er det ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.06.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Harald Johannessen, medlem

                        Bjørn Sigmund Slåtta, medlem

                        Kari Solem, medlem

 

                       

 

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.

 

 

 

 

footer/desktop/standard