Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a, jf. § 3-1

 

Saksforholdet

Fra avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 16. mars 2021 er innsenders fremstilling av faktum og juss gjengitt slik:

"Innsenders fremstilling av faktum og jus

Fra anmodningen av 16. februar 2021 gjengis følgende:

"1. Innledning og faktum

A (heretter: A eller selskapet) planlegger å overta driften av en anleggsleir på [sted1]. I den forbindelse skal selskapet tilby kundene en pakke som inneholder både overnatting og servering. Det vil si at kunden vil betale en enhetspris som både dekker tre måltider til dagen og overnatting. Vederlaget vil i utgangspunktet bli fakturert fullt ut med merverdiavgift, alminnelig sats på serveringen og lav sats på overnattingen. Fordelingen av avgiftsgrunnlaget mellom servering og overnatting, er ikke tema i denne anmodningen.

Som et alternativ planlegger A å tilby en fast månedspris som dekker både overnatting og helpensjon. Dette tilbudet forutsetter at kunden kjøper et minimumsvolum på 44 rom eller mer over en prosjektperiode på minst 12 måneder.

Tilbud:              Pris per måned per 44-manns rigg: kr [...]

Pris per rom utover 44-rom: kr [...]

Prisen splittes i to og fordeles etter følgende prinsipp:

Kantine-/driftsstøtte: 35 % av total månedspris faktureres mva. fri.

Rom/ hotelldrift. Resterende av månedspris faktureres med mva, lav sats.

Hvis kunden velger å kjøpe 66 rom vil det månedlige faste tilskuddet utgjøre 66x[...]x35% = kr [...]. Dette tilskuddet vil ligge fast hele det første året, og vil først bli reforhandlet når det har gått et år. Tilskuddet ligger fast uavhengig av hvor mange rom kunden bruker til enhver tid. Hvis kunden bruker 60 rom en måned, vil tilskuddet fortsatt utgjør kr [...]. Hvis kunden bruker 76 rom neste måned, vil selve tilskuddet fortsatt utgjøre kr [...]. I sistnevnte tilfelle vil imidlertid kunden bli tilleggsfakturert for 10 ekstra rom. Det betyr en tilleggsregning knyttet til servering på 10x[...]x35% = kr [...]. Dette beløpet vil bli fakturert med et mva tillegg på 25 %.

Vi vil allerede innledningsvis vise til BFU 54/03, hvor det fremkommer at tilskuddet kan fastsettes på denne måten, dvs. at det avtales et fast tilskudd for en minimumsbemanning, og at servering utover dette blir fullt ut avgiftspliktig. Den planlagte avtalen vil innebære at A skal drive kantinen for egen regning og risiko.

A ønsker å tilby slik avtale til flere kunder, men ikke alle. For prosjekter med kort varighet (mindre enn 12 mnd) og et mer begrenset antall personer, vil A operere uten tilskudd.

Det er foreløpig ikke utarbeidet et skriftlig utkast til avtale utover forutsetningene som er beskrevet ovenfor, og som er nærmere presisert nedenfor. I det foreliggende tilfellet vil X være en av flere bedrifter som vil bruke den aktuelle anleggskantinen/ bedriftskantinen.

Det er A som eier eller leier inn de aktuelle brakkeriggene som brukes. Det er også A som eier eller leier inn kjøkkenet som er installert.

Det er ingen egenbetaling for de ansatte i kantinen, ettersom dette er en anleggskantine. Siden dette er en anleggskantine, kan det legges til grunn at arbeidsgiver ikke gjennomfører lønnstrekk hos sine ansatte.

A vil bruke en underleverandør i forbindelse med utførelsen av serveringstjenestene. Denne underleverandøren vil fakturere fullt ut med merverdiavgift både når det gjelder serveringstjenestene og næringsmidlene som blir forbrukt. Underleverandøren skal fakturere et avtalt vederlag som inkluderer både kantinetjenester og forbruket av næringsmidler.

A sitt syn er at selskapet «forestår» kantinedriften jf. Finansdepartementets brev av 29. juni 2001, og Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 23. juni 2020. Selskapet er derfor av den oppfatning at det har rett til å fakturere tilskuddet fra kunden uten et tillegg av merverdiavgift jf. BFU 83/02 og den etterfølgende praksis.

A kan ikke anses som en underleverandør til X, ettersom selskapet selv skal drifte kantinen for egen regning og risiko, og må gjøre dette innenfor den økonomiske rammen av det forhåndsfastsatte tilskuddet. A har derfor driftsrisikoen for å levere de avtalte serveringstjenestene, og risikerer misligholdsbeføyelser fra kundene dersom selskapet ikke leverer som avtalt.

Det fremstår som svært kunstig å legge til grunn at de enkelte kundene hver for seg skal anses å «forestå» driften av kantinen, som A eier/leier inn. Hvis den aktuelle kantinen f.eks. da har 10 ulike brukere, vil en i så fall har 10 ulike selskaper som drifter en og samme kantine. Det faller på sin egen urimelighet å legge dette til grunn, noe som klart underbygger at det må legges til grunn at det er A som drifter kantinen.

Vi ber med denne henvendelsen Skattekontoret om å avgi en bindende forhåndsuttalelse med følgende bekreftelse:

«A kan fakturere tilskuddet fra X for drift av selskapets bedriftskantine uten et tillegg av merverdiavgift.» (sekretariatets utheving)

I det følgende vil vi under punkt 3 redegjøre nærmere for hvorfor A har adgang til å fakturere tilskuddet uten merverdiavgift. Under punkt 2 vil vi først redegjøre for hvorfor vilkårene for å avgi bindende forhåndsuttalelse er oppfylt.

[...]

3. Nærmere om den avgiftsmessige behandlingen

3.1 BFU 54/03

Vi vil først dokumentere at Skattedirektoratet i bindende forhåndsuttalelse av 54/03 har akseptert at tilskuddet kan fastsettes på den måte som A legger opp til i vår sak. For ordens skyld tar vi med at vi er kjent med at direktoratet har trukket deler av denne uttalelsen tilbake i etterkant, men det knytter seg ikke til de deler av uttalelsen som vi viser til. Det spørsmålet vi sikter til gjelder en kantine som kantineselskapet drev i egenregi, i motsetning til de kantinene som resten av uttalelsen gjaldt. Kantiner som drives av kantineselskapet i egenregi berøres ikke av den omleggingen som kom sist sommer. Fra anmodningen til den avgiftspliktige finner vi følgende gjengivelse:

«Selskapet driver også noen kantiner i egen regi. Disse befinner seg ute på anlegg/utbyggingssteder. I dag mottar selskapet hele sitt vederlag for drift av nevnte kantiner fra bedriften, som på sin side foretar trekk i de ansattes lønn. For fremtiden vurderer partene å endre dette. De ansatte skal betale vederlag direkte til selskapet for serveringen. Vederlaget vil bli behandlet som avgiftspliktig omsetning for selskapet. I tillegg skal bedriften yte tilskudd til driften i form av et fast månedlig beløp. Beløpet vil være knyttet til ytelse av serveringstjenester til et visst antall ansatte. Beløpet skal ligge fast, uansett om antall arbeidstimer og forbruk av mat avviker fra det partene forutsatte ved fastsettelsen av beløpet. Dersom antall ansatte som benytter seg av serveringstilbudet overstiger det som partene forutsatte ved fastsettelsen av tilskuddet, vil selskapet fakturere serveringstjenester overfor disse ansatte iht. faktisk forbruk. Ekstrabeløpet vil bli fakturert med merverdiavgift.

Det bes bekreftet at det faste månedlige beløpet kan faktureres uten merverdiavgift.

Selskapet ønsker imidlertid også å få vurdert om ekstrabeløpet som bedriften plikter å betale dersom flere ansatte enn forutsatt benytter kantinetilbudet, kan ytes i form av et avgiftsfritt tilskudd.»

Skattedirektoratet svarte slik:

«Etter det opplyste, vil partene ikke knytte omhandlede tilskudd direkte til nedskriving av priser eller antall serverte måltider. Iht. Finansdepartementets uttalelse, er tilskuddene dermed av generell art, og skal ikke merverdiavgiftsberegnes.

Dersom selskapet etterfakturerer for sitt faktiske forbruk av mat og arbeidstimer, vil bedriftens betaling måtte anses direkte knyttet til antall serverte måltider. Iht. Finansdepartementets uttalelse, skal det da beregnes merverdiavgift.»

Det må bety at Skattedirektoratet aksepterte at det ble avtalt et fast tilskudd for et bestemt minimumsnivå i anleggsleiren, men at fakturering av det faktiske antallet utover dette minimumsnivået ville bli avgiftspliktig. Neste spørsmål er om den omlegging som skjedde sist sommer får betydning for vårt tilfelle. Dette vil bli behandlet i de neste punktene.

3.2 Finansdepartementets og Skattedirektoratets uttalelser

På bakgrunn av merverdiavgiftsreformen i 2001, som førte til at en rekke tjenester ble avgiftspliktige, uttalte Finansdepartementet følgende om bedriftskantiner i brev av 29. juni 2001:

«Ved kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap, vil det som oftest foreligge en omsetning ved at brukerne betaler vederlag for matserveringen. Når det gjelder tilskudd som bedriften stiller til rådighet for entreprenøren, antar Finansdepartementet at ren driftsstøtte, herunder verdien av å stille lokaler og inventar til rådighet, ikke vil anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste i forholdet mellom bedriften og entreprenøren. Beløpet er da ikke merverdiavgiftspliktig. Dersom støtten er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller knytter seg eksempelvis til antall serverte måltider, vil dette etter departementets mening anses for å være vederlag for en avgiftspliktig tjeneste. Dette medfører at støtten skal avgiftsberegnes i slike tilfeller så fremt kantinevirksomheten skjer i næring.»

For kantinedrift som «forestås av et selvstendig serviceselskap» har altså rettstilstanden siden 2001 vært at tilskudd som kunden yter til kantineoperatøren ikke er avgiftspliktig med mindre «støtten er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller knytter seg eksempelvis til antall serverte måltider». Dette synspunktet fra Finansdepartementet ble bekreftet og utbrodert i tre bindende forhåndsuttalelser fra Skattedirektoratet i årene etterpå, og i en rekke veiledende uttalelser.

Vi ser ikke grunn til å gå nærmere inn på dette, og A vil legge til grunn den nye prinsipputtalelsen fra Skattedirektoratet hvor det konkluderes med at avgiftsfrie tilskudd ikke lenger kan avtales i forbindelse med management fee-avtalene (dvs. der hvor direktoratet oppfatter A som en underleverandør til arbeidsgivers egen kantinevirksomhet). Skattedirektoratet presiserer imidlertid i uttalelsen at denne ikke gjelder management risk-avtalene, som det foreliggende tilfellet mellom A og kunden må klassifiseres som. For slike tilfeller er det fortsatt slik at avgiftsfrie kantinetilskudd kan avtales i henhold til departementets opprinnelige uttalelse og etterfølgende avgiftspraksis.

3.3 Skattedirektoratets oppfatning av når et selvstendig serviceselskap forestår driften

Finansdepartementets brev fra 2001 gjelder kantinedrift «som forestås av et selvstendig serviceselskap». A er selv ikke i tvil om at den nye avtalen med kunden innebærer at selskapet selv vil forestå driften av den aktuelle kantine og inneha driftsrisikoen for denne. Som følge av den generelle usikkerheten som har bredt seg i bransjen i etterkant av praksisendringene for bedriftskantiner, ønsker vi likevel en bekreftelse fra Skattekontoret på at dere deler selskapets standpunkt.

A vil i denne forbindelse først vise til Skattedirektoratets brev til Sivilombudsmannen av 1. november 2019, hvor Skattedirektoratet kommenterer nærmere hvordan de forstår frasen «forestår driften» i departementets uttalelse fra 2001. For ordens skyld bemerker vi her også at dette brevet er eksplisitt nevnt under pkt. 2.3 i prinsipputtalelsen fra Skattedirektoratet. Dette brevet ble sendt etter at Sivilombudsmannen startet undersøkelser i etterkant av en sak for Skatteklagenemnda hvor en kantineoperatør i et konkret tilfelle ble nektet å fakturere et tilskudd uten tillegg av merverdiavgift. Skattedirektoratet skrev da til Sivilombudsmannen:

«Etter vår oppfatning går departementet her ikke direkte inn på en situasjon som klagerens. Man tar riktignok for seg det tilfelle hvor serveringen forestås av bedriften selv, men ikke hvor man bruker et kantineselskap som underleverandør, se pkt.3.2. En slik «mellomløsning» omtales ikke, idet departementet kun synes å ta for seg tilfeller hvor enten bedriften eller et utenforstående selskap er involvert i virksomheten. Vender vi tilbake til Sivilombudsmannens spørsmål om hva som skal til for å «forestå driften», er ikke dette nødvendigvis den som ved eget personal og egne driftsmidler produserer tjenestene. Dette kan også være den som har risikoen for virksomheten. I vårt tilfelle skal kantineselskapet oppebære et fast beløp, uavhengig av inntjeningen i kantinen, mens bedriften oppebærer inntektene og bærer utgiftene til den aktuelle mat og drikke. Slik vi ser det er det da bedriften som forestår driften, idet denne har driftsrisikoen. Spørsmålet om hvem som driver er altså i vårt tilfelle knyttet til risiko, ikke til hvilke tjenester som produseres.»

Skattedirektoratet trekker altså opp et skille mellom de tilfeller der kantineoperatøren selv må anses å «forestå driften» og de tilfeller der den reelle driftsrisikoen er hos arbeidsgiver/kunden. Det avgjørende er ifølge direktoratet hvem som har «driftsrisikoen». Som nevnt fremstår det som svært kunstig å legge til grunn at alle kundene, hver for seg, skal anses å ha driftsrisikoen for den samme kantinen. Videre i det nevnte brevet gjentar direktoratet dette skillet og viser til rettspraksis for å fremheve risikobetraktninger som det sentrale vurderingskriterium:

«Som vi er inne på ovenfor, er et sentralt spørsmål hvorvidt det er kantineoperatøren eller kundebedriften som rettslig sett utøver den virksomhet tilskuddet gjelder. Er dette kundebedriften, må konsekvensen være at den kjøper de nødvendige tjenester fra kantineselskapet som underleverandør. med den virkning at det foreligger en 'levering mot vederlag' mellom partene, jf. mval. § 1‑3 første ledd bokstav a. Er det derimot kantineselskapet som utøver virksomheten, kan tilskuddet bare anses som vederlag hvis det er knyttet til reduserte priser på mat og drikke, eller til serveringsvolum, jf. Finansdepartementets brev av juni 2001. En slik tilnærming, hvor man legger avgjørende vekt på risikoaspektet, har støtte i praksis fra området for persontransport. Borgarting lagmannsretts dom i Utv.2014.839 (Vestviken Kollektivtrafikk) gjaldt VKT, et selskap stiftet av tre fylkeskommuner, som skulle forestå innkjøp og administrasjon av kollektiv- og skoletransport i regionen.»

Skattedirektoratet legger med dette til grunn at tilskudd til kantineoperatører ikke kan ytes uten et tillegg av merverdiavgift dersom kantineoperatøren, her A, ikke «rettslig sett utøver den virksomhet tilskuddet gjelder». Direktoratet innfortolker med dette en begrensning i den adgangen til avgiftsfrie tilskudd som uttalelsen fra Finansdepartementet etablerer. Det sentrale i vurderingen av om kantineoperatøren/A «utøver» virksomheten er hvorvidt selskapet har driftsrisikoen for virksomheten:

«Den aktuelle praksis, som riktignok gjelder området for persontransport, baserer seg på et allment skattemessig kriterium, nemlig hvem som har driftsrisikoen for den aktuelle virksomhet. Ved nettometoden har tilskuddsmottaker risikoen, og han anses dermed å drive virksomheten. Ved bruttometoden har tilskuddsyter risikoen, og han anses dermed å drive virksomheten, med tilskuddsmottakeren som underleverandør. Konsekvensen er at han mottar tjenester fra tilskuddsmottakeren, og gjensidighetskravet er oppfylt. Som nevnt mener vi at den tilnærming som her brukes gir uttrykk for et generelt synspunkt, som også må gjelde for bl.a. tilskudd til kantinedrift.»

På bakgrunn av Skattedirektoratets forståelse av Finansdepartementets uttalelse må det derfor legges til grunn at A kan fakturere tilskuddet fra kunden uten et tillegg av merverdiavgift så lenge A kan anses å «forestå» driften av kantinen; med andre ord at A har den reelle driftsrisikoen for virksomheten.

Videre viser vi igjen til nevnte BFU 54/03 hvor Skattedirektoratet la til grunn at en kantineoperatør som ønsket å «forestå» driften av en anleggskantine på en management risk-kontrakt, var berettiget til å få tilskuddet fra kunden fakturert uten et tillegg av merverdiavgift. Det avgjørende var at tilskuddet var forhåndsfastsatt og at kantineoperatøren «forestod» driften av kantinen som et «selvstendig serviceselskap» jf. Finansdepartementets brev 29. juni 2001. Det avgjørende var ikke en eventuell omsetning direkte til de ansatte, ettersom eventuelt overforbruk kunne tilleggsfaktureres direkte til bedriften. Etter dette må det legges til grunn at X kan yte et tilskudd uten merverdiavgift til A for driften av anleggskantinen, så lenge A anses å «forestå» driften av kantinen for egen regning og risiko som et «selvstendig serviceselskap» (altså at A har den reelle driftsrisikoen for kantinevirksomheten), og at det aktuelle tilskuddet er forhåndsfastsatt og låst for avtaleåret. Større forbruk enn det som er dekket av det avtalte tilskuddet, må faktureres til kunden med tillegg av merverdiavgift.

Vi vil i forlengelsen av denne uttalelsen også vise til en ny avgjørelse fra Skatteklagenemnda under pkt. 3.4 nedenfor, som bekrefter at kantinetilskudd for anleggskantiner kan avtales uten et tillegg av merverdiavgift, så lenge tilskuddet er forhåndsavtalt og låst for hele avtaleåret.

3.4 A forestår driften av kantinen og innehar all risiko for denne driften

A vil i avtalen med X forplikte seg til å drifte kantinen. Videre vil selskapet opptre som ansvarlig overfor alle relevante offentlige myndigheter. A vil samtidig ha risikoen for å levere de avtalte ytelser til X innenfor de begrensede økonomiske rammer som avtalen setter opp. A har hele risikoen på kostnadssiden; hvis de ikke klarer å drive kostnadseffektivt, vil driften gå i underskudd. Et eventuelt underskudd må bæres fullt ut av A. Kantinen drives således for selskapets regning og risiko; det er A som har driftsrisikoen. Det er vanskelig å få øye på at den enkelte kunde av A, vil ha noen driftsrisiko.

Dersom det f.eks. oppstår en matforgiftning i kantinen eller det kommer nye smittevernråd som krever ulike tiltak fra kantineoperatøren, er det A som har ansvar for å iverksette og bekoste tiltak, og som følgelig derfor er gitt risikoen for slike uforutsette hendelser som kan påvirke den daglige driften. Kostnader til slike uforutsette tiltak vil nødvendigvis gå utover A sine økonomiske marginer ved kantinedriften, og dette synliggjør at det er A som sitter med risikoen dersom den daglige driften blir forvansket av uforutsette hendelser.

A, eventuelt den underleverandør som A bruker, vil påta seg den fulle og hele risikoen for matsvinn, avhengig av hvilken honorarstruktur en velger overfor A sin underleverandør. Kunden har således uansett ingen risiko i denne forbindelse.

Denne innrettelsen mellom A og X knyttet til næringsmidler avviker således klart fra hva som er vanlig når en kantineoperatør etter Skattedirektoratets syn (jf. punkt 3.3 ovenfor) ikke opererer «selvstendig», men opptrer som en «underleverandør» til X/arbeidsgiver.

Det vanlige i en slik avtaleinnretning er da at A fakturerer alt av næringsmidler som kjøpes inn til kantinen, og at arbeidsgiver da i realiteten kjøper næringsmidlene i det øyeblikket disse kjøpes inn av kantineoperatøren. Risikoen for matsvinn og oppbevaring av næringsmidlene er da fullt og helt lagt på arbeidsgiver. I tilfellet mellom A og X er risikoen for næringsmidlene fullt og helt lagt på A/underleverandør.

Dersom A ikke klarer å levere de avtalte serveringstjenestene innenfor de avtalte økonomiske rammer, er det A som må bære underskuddet.

A fremstår også som den som driver kantinen utad, både overfor kunder og offentlige myndigheter. Vi fremhever i den forbindelse at det iht. serveringsloven § 3 fremgår at det er den «den som vil gjøre seg næring av å drive serveringssted må ha serveringsbevilling gitt av kommunen», og at det iht. alkoholloven § 1‑4b, skal bevilling gis til «den for hvis regning virksomheten drives». Dette praktiseres slik at det er A eller underleverandør som har serveringsbevilling (og evt. skjenkebevilling). Dette understrekes også av at det er A/underleverandør som vil registrere seg hos Mattilsynet, og som derfor risikerer reaksjoner hvis tilsynet finner avvik ved rengjørings- eller hygienerutiner, eller dersom det forekommer matforgiftning eller sykdomssmitte knyttet til kantinen.

På den annen side vil vi fremheve at X sin risiko knyttet til kantinedriften er minimal. Vi vil sågar hevde at det blir kunstig å gjøre en slik vurdering. X betaler kun for serveringstjenestene i henhold til en avtalt pris, i tillegg til den faste driftsstøtten. For det tilfellet at X gjør et kantinetrekk i lønnen til de ansatte, kan ikke det medføre at X kan anses å drive en kantine for egen regning og risiko overfor sine ansatte. Vi kan ikke se at X har økonomisk risiko, noe ansvar overfor myndighetene eller at de har noe innholdsansvar overfor sine ansatte. Omsetningen skjer her fra A til X, det foreligger ikke noe omsetningsforhold mellom X og deres ansatte.

3.5 Skatteklagenemda har akseptert at det ikke kreves brukerbetaling til kantineoperatør i management risk-avtaler

Vi vil avslutningsvis vise til en avgjørelse fra Stor avdeling i Skatteklagenemnda av 14.05.2019 (ref. [...]) [NS 53/2019].

Denne avgjørelsen gjaldt et kantineselskap som ønsket å avtale et kantinetilskudd for anleggsleirer. Kantineselskapet la i denne forbindelse til grunn en tilskuddsmodell som baserte seg på en standard management risk-kontrakt, men med ulike prisintervaller ut fra hvor mange måltider som faktisk ble servert i kantinen den enkelte måned. Tilskuddet for de ulike intervallene var forhåndsfastsatt for hele året, men den faktiske utbetalingen av tilskudd fra oppdragsgiver til kantineoperatør ville nødvendigvis variere, på bakgrunn av hvilket prisintervall man befant seg i den enkelte måned, som altså ville bero på hvor mange måltider som faktisk ble servert. Hele vederlaget til kantine operatør ble gjort opp i form av et avgiftsfritt tilskudd, og det var som følge av dette ikke noen brukerbetaling i kantinen. Kantineoperatøren i denne saken kjente ikke til hvorvidt oppdragsgiver eventuelt gjennomførte et kantinetrekk fra de ansatte. Dette var i så fall helt og holdent et forhold mellom de ansatte og arbeidsgiver, og ikke noe som kantineselskapet kjente til. Vi tar med at det nok alltid kan legges til grunn at de ansatte ikke betaler noen egenandel i anleggskantinene. Nedenfor er innholdet av de ulike prisintervallene i avgjørelsen inntatt:

«[...]

Dette innebærer at det også her forhåndfastsettes en fast driftsstøtte for hvert intervall som ligger låst i hele kontraktsperioden uavhengig av faktisk antall serverte måltider. Driftsstøtten faktureres etterskuddsvis hver måned. Hvis gjennomsnittlig antall personer den aktuelle måneden har vært opp til 30 personer brukes driftsstøtten i trinn 1, hvis gjennomsnittlig antall personer er 31 eller flere brukes driftsstøtten i trinn 2, hvis gjennomsnittlig antall personer er 61 eller flere brukes driftsstøtten i trinn 3 og hvis antall personer overstiger 91 eller flere brukes driftsstøtten i trinn 4.»

Vi vil fremheve at verken Sekretariatet eller Skatteklagenemnda hadde noen innvendinger mot at det aktuelle tilskuddet dekket hele driften av bedriftskantinen (altså både personell og næringsmidler), og dermed heller ikke ble supplert av en brukerbetaling i kantinen som skulle tilfalle kantineoperatøren. Sekretariatet tok for sin vurdering utgangspunkt i den aktuelle praksis:

«Rene tilskudd til en kantine, uten en konkret gjenytelse, anses ikke som omsetning, jf. ovenfor. Skillet mellom hva som anses som omsetning og ikke er behandlet i Finansdepartementets brev datert 29. juni 2001. Skattedirektoratet har i to bindende forhåndsuttalelser (BFU 83/02 og BFU 54/03) også vurdert avgiftsbehandlingen av tilskudd til kantinedrift i to konkrete tilfeller.»

Etter dette valgte Sekretariatet kun å problematisere intervallene (som gjerne kan kategoriseres som «trappetrinnsmodellen») ettersom disse etter deres syn medførte at det i realiteten ikke hadde vært avtalt et forhåndsfastsatt tilskudd, og også at det aktuelle tilskuddet ble for sterkt knyttet opp mot det faktiske antallet serverte måltider i kantinen:

«Etter en konkret vurdering i denne saken mener sekretariatet at den forhåndsavtalte trappetrinnsmodellen som automatisk gir endringer i tilskuddet ikke kan likestilles med den reforhandlingsklausul som er akseptert i tidligere praksis. Sekretariatet mener derfor at tilskuddet i denne saken ikke kan anses som et avgiftsfritt tilskudd. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

Sekretariatet har i sin vurdering vektlagt at det i denne saken ikke er avtalt et fast driftstilskudd, men derimot et tilskudd som både justeres og faktureres etterskuddsvis basert på antall brukere i kantinen. Tilskuddet vil da etter sekretariatets vurdering være sterkt knyttet til antall serverte måltider i kantinen. En trappetrinnsmodell som utgangspunkt for tilskuddet støtter i seg selv en slik vurdering.

Det forhold at tilskuddet automatisk justeres og reguleres etter antall brukere, medfører også, slik sekretariatet ser det, at tilskuddet direkte avhenger av- og knytter seg til antall serverte måltider i kantinen.

Etter sekretariatets oppfatning vil en automatisk justering av tilskuddet heller ikke være i tråd med, eller sidestilles med den reforhandlingsklausul for ekstraordinære tilfeller som tidligere er akseptert, jf. BFU 54/03. At tilskuddet justeres med et forhåndsavtalt beløp gjør det også vanskelig sammenlignbart med et ekstraordinært tilfelle.»

Etter dette kom Sekretariatet til følgende konklusjon, som Skatteklagenemnda enstemmig sluttet seg til:

«Etter en konkret helhetsvurdering mener sekretariatet at tilskuddet i denne saken ikke kan anses som et avgiftsfritt tilskudd. Den forhåndsavtalte trappetrinnsmodellen som automatisk gir endringer i tilskuddet som her beskrevet mener sekretariatet ikke kan likestilles med den reforhandlingsklausul som er akseptert i tidligere praksis. Sekretariatet mener derfor at tilskuddet må anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste og således avgiftsberegnes.»

Skatteklagenemnda hadde følgelig ingen innvendinger til at selve tilskuddsmodellen baserte seg på et samlet tilskudd som omfattet både serveringen og næringsmidlene, selv om det ikke tilfalt noen brukerbetaling til kantineselskapet. Skatteklagenemnda problematiserte kun bruken av intervaller som regulerte størrelsen på tilskuddet.

Dette må etter vårt syn medføre at det etter Skatteklagenemndas avgjørelse ikke er problematisk med et samlet tilskudd som dekker hele kantineoperatørens virksomhet, og som derfor ikke suppleres av en brukerbetaling i kantinen. Vi bemerker at denne avgjørelsen også direkte gjaldt avgiftsbehandlingen av en anleggskantine, som også er den type kantine som denne anmodningen gjelder. På denne bakgrunn må X kunne yte et avgiftsfritt tilskudd til A for driften av anleggskantinen, så lenge dette tilskuddet er forhåndsavtalt og låst for hele avtaleåret, i tråd med prinsippet fra BFU 83/02.""

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt innsender i bev datert 27. april 2021. Merknader til innstillingen er mottatt i bev datert 7. mai 2021. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Innsenders anførsler

Skattekontoret har i sin uttalelse kort bemerket følgende:

"Det er ikke kommet nye anførsler i klagen, utover en presisering av disse. Skattekontoret har ikke ytterligere kommentarer til dette."

Sekretariatet vil gjengi følgende fra klagen og som gjelder skattekontorets vurdering:

"Vi gjengir innledningsvis de sentrale forutsetninger for det planlagte avtaleforholdet anmodningen gjelder:

• A skal drifte en anleggskantine på [sted1]. A planlegger å tilby et produkt til kundene/arbeidsgiverne som består av en fast månedspris, som dekker både overnatting og helpensjon. Dette produktet vil tilbys til kunder som kjøper minimum 44 rom over en periode på 12 måneder.
• Det er ingen egenbetaling for de ansatte i kantinen, og arbeidsgiver gjør heller ingen kantinetrekk i lønnen.
• Prisen for produktet splittes i to, hvor 35 % av total månedspris faktureres som kantine-/driftstilskudd uten merverdiavgift, og 65 % faktureres for rom-/hotelldrift med merverdiavgift (lav sats).
• Tilskuddet fastsettes for ett helt år om gangen, og vil først kunne reforhandles når ett år er gått. Tilskuddet vil ligge fast uavhengig av hvor mange rom som faktisk brukes. Hvis antall rom/måltider er lavere enn forventet gir dette ingen reduksjon i tilskuddet. Servering utover det fastsatte volumet vil faktureres i tillegg til det faste tilskuddet, med et tillegg av merverdiavgift på 25 %.

            [...]

2 Kommentarer til de enkelte avsnitt i Skattekontorets bindende forhåndsuttalelse

Vi velger først å gjengi og kommentere begrunnelsen til skattekontoret avsnitt for avsnitt.

Argument nr. 1

«Etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd er all omsetning av varer og tjenester avgiftspliktig, med mindre det foreligger et fritak eller unntak fra avgiftsplikt. Omsetning er i § 1‑3 første ledd bokstav a definert som "levering av varer og tjenester mot vederlag". Merverdiavgift skal beregnes av vederlaget for varen eller tjenesten, herunder tilskudd som utgjør en del av prisen på varen eller tjenesten, jf. § 4‑1 første ledd.»

Etter vårt syn er det upresist å ta utgangspunkt i merverdiavgiftslovens bestemmelser, ettersom Finansdepartementet i deres brev av 29. juni 2001 har konkludert med at avgiftsfrie kantinetilskudd kan avtales. Det foreligger også en langvarig og ubestridt forvaltningspraksis på at kantinetilskudd kan avtales. Denne praksisen er senest bekreftet i Skattedirektoratets prinsipputtalelse fra 2020. Her fremkommer det at den tidligere praksis videreføres med unntak for de tilfeller hvor kantineoperatøren må anses som en underleverandør til arbeidsgiver, som selv drifter kantinen for egen regning og risiko overfor sine ansatte. Spørsmålet i vår sak er derfor om det er A som drifter kantinen, eller om det er arbeidsgiverne som drifter kantinen. Sagt på en annen måte er kjernespørsmålet i saken om A er en underleverandør til arbeidsgiverne. Hvis A ikke er underleverandør, fremkommer det av Skattedirektoratets prinsipputtalelse at avgiftsfrie tilskudd kan avtales.

Argument nr. 2

«Til støtte for sitt syn viser innsender til praksis vedrørende tilskudd til bedriftskantiner. Skattekontoret kan ikke se at denne praksisen er direkte relevant for vår sak.»

Dette er direkte feil, og bygger på den tesen at tilskudd er ok når de ansatte går i dress, men ikke i kjeledress.

Vi vil dokumentere dette ved å gjengi det aktuelle punktet i Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse 54/03 som gjaldt drift av en anleggskantine i egenregi. Legg merke til at det i forhåndsuttalelsen blir presisert at disse anleggskantinene ble drevet i egenregi, kantinedrifteren ble altså ikke bedømt som en underleverandør i et helt identisk tilfelle som i vårt tilfelle. Dette innebærer at denne delen av uttalelsen er intakt også etter direktoratets prinsipputtalelse, som kun rammer underleverandørtilfellene. Fra anmodningen til den avgiftspliktige finner vi følgende gjengivelse:

[Sekretariatet viser her til punkt 3.1 i anmodningen ovenfor hvor tilsvarende fra BFU 54/03 er gjengitt]

Vi kan ikke se at det faktum at de ansatte i vårt tilfelle ikke betaler noen egenandel for maten, har noe betydning for det prinsipielle spørsmålet om tilskudd kan avtales eller ikke. Det gjelder ingen begrensinger når det gjelder hvor mye tilskudd arbeidsgiver kan tilby serviceselskapet, hvis først vilkårene for å avtale tilskudd er til stede. Det avgjørende i den forbindelse er om A forestår drifte, og ikke opptrer som en underleverandør til arbeidsgiver.

Argument nr. 3

«Finansdepartementet har i brev 29. juni 2001 gjort rede for sitt syn når det gjelder den avgiftsmessige behandlingen av driftstilskudd til kantiner:

[Sekretariatet viser her til punkt 3.2 i anmodningen ovenfor hvor tilsvarende fra Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001 er gjengitt]

Uttalelsen tar for seg tilfeller der den som driver kantinen omsetter serveringstjenester direkte til brukerne av kantinen og i tillegg mottar tilskudd/driftsstøtte fra en tredjepart (typisk kundenes arbeidsgiver).»

Dette er ikke riktig. Finansdepartementet tar for seg tilfeller hvor kantinedriften forestås av et selvstendig serviceselskap. I den forbindelse skriver departementet at det som oftest foreligger en omsetning ved at brukerne betaler vederlag for matserververingen. Det faktum at brukerne ikke selv betaler noe vederlag i vårt tilfelle, betyr ikke at kantinedriften ikke forestås av A. Skattedirektoratet tolker begrepet forestås slik at tilfellene hvor aktører som A er underleverandør, vil tilskudd være utelukket. Skattekontoret har ikke belegg for at dette skal forstås slik at tilskudd er utelukket når A ikke mottar noe vederlag fra brukerne av kantinen.

Argument nr. 4

«I slike trepartskonstellasjoner kan det være slik at driftsstøtten til kantineoperatør er gitt på slike vilkår at støtten ikke kan anses som reelt vederlag for konkrete serveringstjenester, men som generell støtte til nedskriving av prisene.

Det vil eksempelvis kunne være slik at kantineoperatør mottar et fast tilskudd uavhengig av om arbeidsgivers ansatte i det hele tatt benytter seg av muligheten til å kjøpe serveringstjenester i kantinen. Vi viser til Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 26. juni 2020 for en nærmere redegjørelse for praksis.»

Vi har like mye en trepartskonstellasjon her som i alle andre saker hvor det er enighet om at avgiftsfrie tilskudd kan avtales. Vi har en kantinedrifter (A), vi har en arbeidsgiver, og vi har arbeidsgivers ansatte (brukerne av kantinen). Skattekontoret finner det tydeligvis for gunstig at det kan avtales 100 % tilskudd, men Skattekontoret har ikke belegg for at så ikke er tilfelle i uttalelsene til departementet og direktoratet. Vi tar med at det kan synes som at skattekontoret er enige i at tilskuddet hadde vært avgiftsfritt hvis f.eks brukerne av kantinen betalte A kr 1 i vederlag pr. måned.

Argument nr. 5

«Herværende sak gjelder derimot ikke tilskuddsproblematikk i en trepartskonstellasjon. Denne saken gjelder omsetning av romutleie i hotellvirksomhet mv. som også inkluderer serveringstjenester. Denne omsetningen skjer i et topartsforhold mellom A og deres kunder (typisk bedrifter). Selv om tjenestene faktisk vil forbrukes av bedriftenes ansatte, er det altså bedriften som er avgiftsrettslig kjøper. Slik skattekontoret ser det vil det foreligge en direkte sammenheng mellom omsetning av romutleie i hotellvirksomhet mv. samt servering og det samlede vederlaget som vil oppkreves for disse tjenestene. Etter skattekontorets syn fremstår det klart at det ikke vil være grunnlag for å anse 35 % av vederlaget for disse tjenestene som et avgiftsfritt tilskudd til en "bedriftskantine" i A sin regi – dette vil være en del av det samlede vederlaget som skal fordeles mellom romutleie og serveringstjenester.»

Dette med trepartskonstellasjon er en avsporing, det er ikke dette som er saken sentrale vurderingstema jf. ovenfor. Det er også en avsporing at A i tillegg tilbyr overnatting, de må likefullt ha samme adgang til å avtale tilskudd som andre serviceselskap. Det forhold at A hverken omsetter serveringstjenester til brukerne av kantinen eller til arbeidsgiver, har heller ingen betydning for retten til å avtale tilskudd. Her er det også viktig å merke seg at heller ikke arbeidsgiver omsetter tjenester til brukerne av kantinen.

Det avgjørende for om det kan avtales avgiftsfrie kantinetilskudd, er med departementets formulering om A kan anses å forestå driften som et selvstendig serviceselskap. Med Skattedirektoratets formulering vil det avgjørende være at A ikke kan anses å være en underleverandør til arbeidsgiver. Det avgjørende i den forbindelse bør være at det er A som står for absolutt hele driften av kantinen. Det må medføre at det er A som forestår driften, og ikke de enkelte selskaper som bruker bedriftskantinen. Det forhold at det ikke er noe omsetningsforhold mellom arbeidsgiver og den ansatte, underbygger også at det uansett ikke blir riktig å betegne A som en underleverandør til arbeidsgiver, og at det er arbeidsgiverne som driver kantinen for egen regning og risiko.

I og med der er flere selskaper som bruker den aktuelle bedriftskantinen, vil en slik konklusjon innebære at alle disse selskapene hver for seg driver kantinen for egen regning og risiko overfor sine ansatte, og at alle bruker A som sin underleverandør. Vi finner det anstrengt å legge til grunn at vi her har like mange kantinedriftere som antall selskaper som bruker kantinen. Det blir langt mer naturlig å legge til grunn at denne kantinen drives av en aktør, nemlig A, og at kantinedriften forestås av A. I så fall vil A være i posisjon til å avtale avgiftsfrie tilskudd."

Utover ovennevnte viser innsender igjen til Finansdepartementets uttalelse fra 2001 (punkt 3), Skattedirektoratets BFU 54/03 og Skatteklagenemndas vedtak 14. mai 2019 (punkt 4), Skattedirektoratets prinsipputtalelse fra 2020 (punkt 5) og Skattedirektoratets presisering til Sivilombudsmannen (punkt 6).

Sekretariatet viser til klagen som ligger vedlagt.

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Innsender er enig i at sakens spørsmål er om tilskuddet må anses som omsetning i lovens forstand eller ikke. De mest nærliggende kildene anføres å være Finansdepartementets uttalelse 29. juni 2001, Skattedirektoratets BFU 54/03 og Skattedirektoratets uttalelse 26. juni 2020.

Det anføres at sekretariatet konkluderer med at disse uttalelser ikke er relevante uten å forklare hvorfor disse ikke er relevante i denne saken.

Innsender går deretter kort inn på Finansdepartementets uttalelse fra 2001, Skattedirektoratets uttalelse fra 2003 og Skattedirektoratets uttalelse fra 2020. Dette er i det store og hele gjentagelser fra tidligere anførsler og det vises i denne forbindelse til merknadene ovenfor.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har i avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 16. mars 2021 vurdert spørsmålet slik:

"Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de(n) skisserte transaksjon(er) ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Saken gjelder selskapet A som skal tilby overnattings- og serveringstjenester på en anleggsleir på [sted1].

Etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd er all omsetning av varer og tjenester avgiftspliktig, med mindre det foreligger et fritak eller unntak fra avgiftsplikt. Omsetning er i § 1‑3 første ledd bokstav a definert som "levering av varer og tjenester mot vederlag". Merverdiavgift skal beregnes av vederlaget for varen eller tjenesten, herunder tilskudd som utgjør en del av prisen på varen eller tjenesten, jf. § 4‑1 første ledd.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 5-5 første ledd bokstav a at det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning av tjenester som gjelder utleie av rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet. Det skal også beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning av næringsmidler, med mindre næringsmidlene omsettes som del av en serveringstjeneste – det skal da beregnes merverdiavgift med alminnelig sats, jf. § 5‑2 første ledd.

Dersom det oppkreves et samlet vederlag som både gjelder romutleie i hotellvirksomhet mv. samt servering – dvs. tjenester med ulik avgiftssats – skal det foretas en fordeling av vederlaget, jf. merverdiavgiftsforskriften §§ 5‑5‑1 og 5‑5‑2. Den nærmere fordelingen av et samlet vederlag på to ulike tjenester er imidlertid ikke tema i den bindende forhåndsuttalelsen. A planlegger å tilby en pakke bestående av overnatting og serveringstjenester (helpensjon / tre måltider) til en fast månedspris til ulike bedrifter og deres ansatte. Spørsmålet er om A kan behandle 35 % av vederlaget for denne pakken som et tilskudd til As "bedriftskantine". De resterende 65 % av vederlaget vil etter det opplyste anses som vederlag for romutleie i hotellvirksomhet, slik at merverdiavgift kun vil beregnes med lav sats av dette beløpet.

Det fremgår av anmodningen at A vil forestå driften av kantinen og inneha all risiko for denne driften. A vil benytte en underleverandør ved utførelsen av serveringstjenestene. Denne vil fakturere et avtalt vederlag fullt ut med merverdiavgift både hva gjelder serveringstjenestene og næringsmidlene som blir forbrukt.

Til støtte for sitt syn viser innsender til praksis vedrørende tilskudd til bedriftskantiner. Skattekontoret kan ikke se at denne praksisen er direkte relevant for vår sak. Finansdepartementet har i brev 29. juni 2001 gjort rede for sitt syn når det gjelder den avgiftsmessige behandlingen av driftstilskudd til kantiner:

"Ved kantinedrift som forestås av et selvstendig serviceselskap, vil det som oftest foreligge en omsetning ved at brukerne betaler vederlag for matserveringen. Når det gjelder tilskudd som bedriften stiller til rådighet for entreprenøren, antar Finansdepartementet at ren driftsstøtte, herunder verdien av å stille lokaler og inventar til rådighet, ikke vil anses som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste i forholdet mellom bedriften og entreprenøren. Beløpet er da ikke merverdiavgiftspliktig. Dersom støtten er direkte knyttet til reduksjon av prisene i kantinen eller knytter seg eksempelvis til antall serverte måltider, vil dette etter departementets mening anses for å være vederlag for en avgiftspliktig tjeneste. Dette medfører at støtten skal avgiftsberegnes i slike tilfeller så fremt kantinevirksomheten skjer i næring."

Uttalelsen tar for seg tilfeller der den som driver kantinen omsetter serveringstjenester direkte til brukerne av kantinen og i tillegg mottar tilskudd/driftsstøtte fra en tredjepart (typisk kundenes arbeidsgiver). I slike trepartskonstellasjoner kan det være slik at driftsstøtten til kantineoperatør er gitt på slike vilkår at støtten ikke kan anses som reelt vederlag for konkrete serveringstjenester, men som generell støtte til nedskriving av prisene. Det vil eksempelvis kunne være slik at kantineoperatør mottar et fast tilskudd uavhengig av om arbeidsgivers ansatte i det hele tatt benytter seg av muligheten til å kjøpe serveringstjenester i kantinen. Vi viser til Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 26. juni 2020 for en nærmere redegjørelse for praksis.

Herværende sak gjelder derimot ikke tilskuddsproblematikk i en trepartskonstellasjon. Denne saken gjelder omsetning av romutleie i hotellvirksomhet mv. som også inkluderer serveringstjenester. Denne omsetningen skjer i et topartsforhold mellom A og deres kunder (typisk bedrifter). Selv om tjenestene faktisk vil forbrukes av bedriftenes ansatte, er det altså bedriften som er avgiftsrettslig kjøper. Slik skattekontoret ser det vil det foreligge en direkte sammenheng mellom omsetning av romutleie i hotellvirksomhet mv. samt servering og det samlede vederlaget som vil oppkreves for disse tjenestene. Etter skattekontorets syn fremstår det klart at det ikke vil være grunnlag for å anse 35 % av vederlaget for disse tjenestene som et avgiftsfritt tilskudd til en "bedriftskantine" i A sin regi – dette vil være en del av det samlede vederlaget som skal fordeles mellom romutleie og serveringstjenester.

Konklusjon

A vil ikke motta tilskudd som kan faktureres uten beregning av merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav a."

Skattekontoret har i sin uttalelse kort bemerket følgende:

"Det har ikke kommet til nye forhold i klagerunden og skattekontoret anser at vedtaket er korrekt slik at omgjøring ikke er aktuelt."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1‑2 første ledd bokstav d. Det er likevel gitt klageadgang, slik at BFUer kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13‑3 annet ledd, jf. § 6‑2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til skattekontorets BFU av 16. mars 2021 under avsnittet "Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser".

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg til skattekontorets begrunnelse og konklusjon i avgitt forhåndsuttalelse, og har kun noen få bemerkninger å tilføye, jf. nedenfor.

Spørsmålet i saken er hvorvidt selskapet A som skal tilby overnattings- og serveringstjenester på en anleggsleir på [sted1] kan fakturere tilskudd fra bedrifter uten tillegg av merverdiavgift.

Rettslig utgangspunkt

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3‑1 første ledd, med mindre det foreligger et særskilt unntak eller fritak i merverdiavgiftsloven.

Begrepet "omsetning" er nærmere definert i merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav a som "levering av varer og tjenester mot vederlag".

For at det skal foreligge omsetning følger det av ordlyden at tre kumulative vilkår må være oppfylt:

• Det må foreligge en ytelse ("levering"),
• Det må foreligge en motytelse ("vederlag"), og
• Det må være krav til sammenheng mellom ytelsen og motytelsen ("mot")

Forarbeidene til merverdiavgiftsloven gir liten veiledning om innholdet i omsetningsbegrepet. I Ot. Prp. nr. 76 (2008-2009) kap. 6.7.4 uttales det at " [A]vgjørelsen av om det foreligger omsetning i lovens forstand må uansett bygge på en konkret vurdering. Det kan dessuten være andre momenter enn de som nevnes i lovteksten som i det enkelte tilfellet bør tillegges vekt.".

Vurderingen av om det foreligger omsetning vil etter retts- og forvaltningspraksis bero på en totalvurdering av flere momenter. I Høyesteretts dom i Rt‑2004-738 (P4) er kravet til sammenheng mellom ytelse og motytelse formulert slik: "spørsmålet er om det foreligger omsetning av reklametjenester – om det er inngått gjensidig bebyrdende avtaler". I juridisk teori er dette bl.a. formulert slik: "[D]et er altså de gjensidige forpliktelsene – levering av vare eller utføring av tjeneste mot vederlag – som innebærer omsetning. Kun ett av elementene medfører ikke omsetning.", jf. Gjems-Onstad m.fl. i "MVA-kommentaren" 5. utgave s. 54. Tilsvarende fremgår av Høyesteretts avgjørelse 12. februar 2019 (HR‑2019-273‑A).

I de tilfeller det ytes støtte i form av tilskudd, gitt enten av det offentlige eller private, oppstår spørsmålet om støtten representerer vederlag for levering/ytelse slik at det foreligger avgiftspliktig omsetning. Støtte eller tilskudd som ikke er betinget av noen konkret gjenytelse, anses derfor ikke som vederlag for omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Med unntak av serveringstjenester fra elev- og studentkantiner (i merverdiavgiftsloven § 3‑5 fjerde ledd) omfattes tjenester som gjelder kantinedrift og servering av merverdiavgiftsloven, jf. § 3‑1, jf. § 1‑3 første ledd.

Konkret vurdering

I denne saken skal A tilby bedrifter overnattings- og serveringstjenester (helpensjon/tre måltider) på en anleggsleir på [sted1] slik det er beskrevet ovenfor.

Sekretariatet mener etter en konkret vurdering at A vil yte ordinære avgiftspliktige overnattings- og serveringstjenester i medhold av merverdiavgiftsloven § 3‑1, jf. § 5‑5 første ledd bokstav c, med tilhørende forskrift, jf. skattekontorets vurdering i avgitt bindende forhåndsuttalelse. Sekretariatet finner ingen rettslige holdepunkter for at A i denne saken, og slik faktum er beskrevet, kan fakturere tilskudd fra bedrifter uten tillegg av merverdiavgift.

Sekretariatet vil bemerke at innsenders henvisning til praksis vedrørende tilskudd til "bedriftskantiner" finnes lite relevant. I denne forbindelse vil sekretariatet bemerke at det i foreliggende sak tilbys et annet konsept (overnattings- og serveringstjenester (helpensjon)) enn de typetilfeller som innsender viser til og som er beskrevet i Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001 og Skattedirektoratets BFU 54/03. Sekretariatet vil for alle formål vise til at det er merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrift, som er det klare utgangspunkt for vurderingen av om noe (her tilskudd) representerer avgiftspliktig omsetning eller ikke. Verken Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001 eller Skattedirektoratets BFU 54/03 hjemler på noen måte et generelt fritak for tilskudd til kantinedrift slik innsender hevder, jf. nedenfor. Om støtte/tilskudd kan anses avgiftsfritt avhenger av om lovens vilkår for "omsetning" er oppfylt eller ikke, jf. merverdiavgiftsloven § 1‑3 første ledd bokstav a, jf. rettspraksis og juridisk teori nevnt over.

Innsender har i sin klage imøtegått skattekontorets vurdering ved det som ovenfor er omtalt som argument 1‑5.

Sekretariatet vil i det følgende kort kommentere innsenders anførsler.

Det anføres av innsender at det er upresist av skattekontoret å ta utgangspunkt i merverdiavgiftslovens bestemmelser, ettersom Finansdepartementet i deres uttalelse av 29. juni 2001 har konkludert med at avgiftsfrie kantinetilskudd kan avtales. Innsender viser også til at det foreligger en langvarig og ubestridt forvaltningspraksis på at kantinetilskudd kan avtales. Denne praksisen er senest bekreftet i Skattedirektoratets prinsipputtalelse fra 2020.

Etter sekretariatets vurdering kan anførselen ikke føre frem.

Sekretariatet vil bemerke at det skal tas utgangspunkt i merverdiavgiftslovens bestemmelser i bedømmingen av om et tilskudd representerer avgiftspliktig omsetning. Sekretariatet er ikke enig i at Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001 gir uttrykk for at tilskudd til kantiner som hovedregel er avgiftsfritt. Det vises til vurderingen ovenfor. Sekretariatet er heller ikke enig i at det foreligger langvarig og ubestridt forvaltningspraksis som støtter innsenders syn. I Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 26. juni 2020 fremgår det tvert imot at det aller meste av forhåndsuttalelser og veiledende uttalelser som tidligere har gitt aksept for ytelse av avgiftsfrie kantinetilskudd ikke er i tråd med gjeldende rett. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling datert 9. mai 2019 i NS 52/2019 og NS 53/2019 som begge omhandlet spørsmål om tilskudd til kantine kunne faktureres avgiftsfritt. Skatteklagenemnda kom enstemmig til at tilskudd ikke kunne faktureres avgiftsfritt.

Sekretariatet vil i denne forbindelse kort bemerke at innsender i punkt 3.5 i anmodningen om forhåndsuttalelse har anført at Skatteklagenemndas vedtak i NS 53/2019 gir støtte for innsenders vurdering i denne saken.

Etter sekretariatets vurdering medfører ikke dette riktighet. Sekretariatet kan ikke se at NS 53/2019 gir støtte for en vurdering om at tilskuddet i foreliggende sak skal anses som avgiftsfritt.

I NS 53/2019, som også var klage på BFU ble det kun tatt stilling til om det nærmere angitte tilskuddet kunne anses som et avgiftsfritt tilskudd. Tilskuddet var basert på en "trappetrinnsmodell" der tilskuddet ble automatisk justert og fakturert basert på antall brukere i kantinen. Sekretariatet var enig med skattekontoret om at tilskuddet ikke kunne anses som et avgiftsfritt tilskudd. Sekretariatets henvisning til en "reforhandlingsklausul" og "fast tilskudd" som var akseptert i tidligere BFUer, ble inntatt som en begrunnelse for at saken i NS 53/2019 ikke var lik disse tilfellene, som innsender hevdet. Henvisningen til "reforhandlingsklausul" og "fast tilskudd" kan uansett ikke tas til inntekt for at sekretariatet eller Skatteklagenemnda har "akseptert" denne praksisen.

Se for øvrig også Skatteklagenemndas vedtak i stor avdeling 14. november 2019 (NS 136/2019) hvor det var spørsmål om næringsmidler inngikk i en serveringstjeneste slik at næringsmidlene skulle faktureres med alminnelig sats (25 %), eller om næringsmidlene skulle faktureres med redusert sats (15 %) som en selvstendig ytelse. Skatteklagenemnda kom til at skattepliktige måtte anses som leverandør av serveringsvirksomheten i oppdragsgivers kantine og at det var tale om en samlet leveranse av kantine- og serveringstjenester. Næringsmidlene ble således ilagt 25 % som del av en serveringstjeneste. Det ble av innsender anført at kantineoperatører skiller seg ut som et "typetilfelle" og at næringsmidlene derfor kunne faktureres særskilt. Det ble i denne forbindelse vist til en rekke uttalelser fra skattekontorene, både BFUer og veiledende uttalelser som har akseptert at kantineoperatør kan skille ut en andel av sin leveranse til bedriftskunden som næringsmidler og behandle dette med redusert sats. Nemnda la til grunn at det ikke var noen rettslige holdepunkter for å avgiftsbehandle kantineoperatører på annen måte enn andre tilbydere av serveringstjenester.

Sekretariatet vil føye til at Skattedirektoratet i prinsipputtalelsen av 26. juni 2020 også her har tilbakevist tidligere BFUer og veiledende uttalelser fra skattekontoret for ikke å være i tråd med gjeldende rett. Det er vist til nemndas vedtak i NS 136/2019.

Sekretariatet kan videre ikke være enig med innsender, slik det anføres i klagen, at kjernespørsmålet i denne saken er om A er en underleverandør til arbeidsgiverne, og hvis A ikke er underleverandør, så fremkommer det av Skattedirektoratets prinsipputtalelse at avgiftsfrie tilskudd kan avtales. Innsender viser også til at det avgjørende for om det kan avtales avgiftsfrie kantinetilskudd, er med Finansdepartementets uttalelse om A kan anses å forestå driften som et selvstendig serviceselskap. Sekretariatet er heller ikke enig i dette.

Sekretariatet kan ikke se at kjernespørsmålet i foreliggende sak er om A er underleverandør eller ikke, eller om A forestår driften som et selvstendig serviceselskap. Spørsmålet i denne saken er om A kan fakturere tilskudd avgiftsfritt gitt presentert faktum. Som nevnt over mener sekretariatet at det er klart at det fra A leveres ordinære avgiftspliktige tjenester i dette tilfellet i form av å tilby hotellignende overnatting med helpensjon. Denne omsetningen skjer mellom A og deres kunder/bedrifter hvor sistnevnte er avgiftsrettslig kjøper. Sekretariatet mener dette er et ordinært avtaleforhold mellom to parter hvor det ytes tjenester mot vederlag, jf. skattekontorets vurdering. Lovens vilkår for omsetning er etter sekretariatets vurdering således klart oppfylt. Det er derfor ikke grunnlag for å anse 35 % av vederlaget for disse tjenestene som et avgiftsfritt tilskudd til en "bedriftskantine" i A sin regi.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at innsender har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Til anførselen om at sekretariatet ikke har begrunnet hvorfor Finansdepartementets uttalelse 29. juni 2001, Skattedirektoratets BFU 54/03 og Skattedirektoratets uttalelse 26. juni 2020 ikke er relevante, vil sekretariatet bemerke at dette er begrunnet ovenfor. Det fremgår ovenfor blant annet at det i foreliggende sak tilbys et annet konsept enn de typetilfeller som er beskrevet i Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001 og Skattedirektoratets BFU 54/03. Det er også presisert at det for alle formål er merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrift, som er det klare utgangspunkt for vurderingen av om noe representerer avgiftspliktig omsetning eller ikke, og at verken Finansdepartementets uttalelse av 29. juni 2001 eller Skattedirektoratets BFU 54/03 på noen måte hjemler et generelt fritak for tilskudd til kantinedrift.

Sekretariatet finner ingen rettslige holdepunkter for at A i denne saken, og slik faktum er beskrevet, kan fakturere tilskudd fra bedrifter uten tillegg av merverdiavgift.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 16.06.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eli Krogstad, medlem

                        Eivind L. Krokeide, medlem

                        Alexander Schønemann, medlem

 

                       

 

 

Tilleggskommentarer datert og mottatt 28. mai 2021 fra B v/C er vidersendt nemndas medlemmer 31.05.2021.

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                         K o n k l u s j o n:

Klagen tas ikke til følge.