Avskjæring av fremførbart underskudd, jf. Skatteloven §14-90

Lovhenvisninger: Skatteloven § 14-90. Skatteforvaltningsloven § 16-2(1)

Saksforholdet

A (heretter skattepliktige) virksomhet var ifølge årsregnskapet for 2014 å utvikle og selge xx.

Eierforholdene i skattepliktige var pr. 01. januar 2014 følgende:

• Skattepliktige var 100 prosent eid av B (heretter holdingselskapet).
• B var eid av C med 48,63 prosent, E med 35,78 prosent og andre aksjonærer med 16,59 prosent.
• C var en del av D.

Det opplyses i årsregnskapet til skattepliktige for 2014 at markedet på dette tidspunktet var preget av store endringer som følge av overgang fra hardwarebaserte løsninger til digitale skyløsninger. For skattepliktige var konsekvensen av dette at virksomheten gikk med stort underskudd.

Det fremførbare underskuddet i skattepliktige hadde oppstått over flere år, slik oversikten over fremførbart underskudd viser:

• 1. januar 2012: kr 223 055 496
• 1. januar 2013: kr 265 017 736
• 1. januar 2014: kr 304 156 590
• 1. januar 2015: kr 355 786 046

Skattefordelen som det fremførbare underskuddet representerte, var ikke ført i balansen verken for 2014 eller 2015.

For inntektsåret 2014 hadde skattepliktige oppført alminnelig inntekt med
kr – 51 629 456 i skattemeldingen.

Underskudd til fremføring per 31. desember 2013 var oppført med
kr 304 156 590 og per 31. desember 2014 var fremførbart underskudd oppført med kr 355 786 046.

Driftsinntekter var oppført med kr 54 328 999 og driftskostnader med
kr 105 033 889, hvilket ga kr – 50 704 890 i driftsresultat.

I balansen var anleggsmidler oppført med følgende:

• Forskning og utvikling kr 5 039 467
• Kontormaskiner (saldogruppe a) kr 541 209
• Andre driftsmidler kr 66 262
• Investeringer i andre datter- og konsernselskaper kr 27 536 647
• Konserninterne lån kr 5 095 007

Det var ikke oppført anleggsmidler i form av utsatt skattefordel.

Omløpsmidler var oppført med:

• Varelager kr 4 729 408
• Kundefordringer (også konserninterne) kr 2 501 397
• Andre fordringer på selskap i samme konsern kr 5 743 573
• Andre kortsiktige fordringer kr 1 267 330
• Kontanter kr 250
• Bankinnskudd kr – 26 021 785

Totalt var anleggsmidler oppført med kr 38 279 592, som i hovedsak var investeringer i datter- og konsernselskaper.

Omløpsmidler var totalt oppført med kr – 11 779 827, som i hovedsak skyldtes overtrekk på kassekreditt.

Egenkapital var oppført med totalt kr – 33 805 764, som utgjorde
kr 64 221 448 i aksjekapital og kr -98 027 212 i annen egenkapital.

Gjeld var oppført med totalt kr 60 305 530.

På generalforsamling xx.xx 2014 ble det besluttet en kapitalforhøyelse i Holdingselskapet på NOK 40 millioner med utstedelse av 40.000 aksjer mot kontantinnskudd, som var nødvendig for videre finansiering av driften i skattepliktige.

På tidspunktet for generalforsamlingen og tegningen var det en muntlig avtale om at C kunne kjøpe E sine aksjer i og fordringer på MNOK 15 mot Holdingselskapet for kr 1. Skriftlig avtale ble inngått 18. juli 2014, med avtalt gjennomføring dagen etter.

Overtagelsen av E sine aksjer økte C sin eierandel til 84 %.

Ingen av de andre aksjonærene tegnet seg for aksjer i kapitalforhøyelsen, og C tegnet seg for samtlige aksjer i holdingselskapet den xx.xx 2014 og Cs eierandel økte da til 91,4 %.

I 2015 var det behov for ytterligere kapital, som forventet allerede da C bidro med kapital i 2014. På generalforsamlingen i april 2015 ble aksjekapitalen i Holdingselskapet nedskrevet til kr 0 med sletting av alle aksjer, og samtidig besluttet økt til MNOK 46. Alle aksjonærer fikk anledning til å tegne aksjer, men kun C tegnet seg for aksjer og økte sin eierandel til 100 prosent.

I skattemeldingen for inntektsåret 2014 var det markert "nei" på spørsmål om selskapet i løpet av 2014 har fått endret eierforhold som følge av omorganisering eller annen transaksjon som bringer selskapet inn i konsernforhold (mer enn 90 %) til nye selskaper.

I vedlegg til skattemeldingen ble blant annet salg av datterselskapene F, G, H og I omtalt med virkning fra 31. oktober 2014.

Det ble ikke gitt opplysninger om endring av indirekte eierforhold i selskapet.

I vedlegg til skattemeldingen for inntektsåret 2015 opplyste selskapet at det hadde skjedd endring av indirekte eierskap i selskapet i 2014 og 2015. Det ble opplyst at D økte sin eierandel i B fra 48 % til over 91 % i 2014, og videre til 100 % i 2015.

Av vedlegget fremgikk det videre at skattepliktige i 2015 mottok konsernbidrag på kr 389 119 000 fra et selskap i D, J.

I skattemeldingene var det oppgitt at skattepliktige hadde et fremførbart underskudd som utgjorde kr 304 156 590 per 1. januar 2014 og
kr 355 786 046 per 1. januar 2015.

Etter å ha anvendt det mottatte konsernbidraget mot årets og fremførbart underskudd, utgjorde underskudd til fremføring per 31. desember 2015 kr 15 027 411.

Skattekontoret anmodet skattepliktige om ytterligere opplysninger angående transaksjonene som ble gjennomført i 2014 og 2015 i brev av 13. februar 2017.

Dersom utnyttelse av generelle skatteposisjoner uten tilknytning til eiendeler er det overveiende motiv for transaksjonene skal skatteposisjonene bortfalle med hjemmel i skatteloven § 14-90, og for å avklare dette ba skattekontoret selskapet opplyse hva som var motivasjonen for endringene i eierforhold i skattepliktige. I tillegg ble det bedt om en rekke tilleggsopplysninger og dokumentasjon.

Svarbrev ble mottatt 31. mars 2017. I brevet ble det opplyst at skattepliktiges virksomhet gikk dårlig og at C formål med å øke eierandelen i skattepliktige var å unngå negativ oppmerksomhet og tap av omdømme ved en eventuell konkurs i selskapet.  Vedlagt var notat datert 9. juni 2014 fra M&A avdelingen til Group CFO hvor det diskuteres følgende alternativer:

1. a) Betale noen for å overta selskapene.
2. b) C overtar selskapene med sikte på en kontrollert avvikling.
3. c) Slå selskapene konkurs.

Det fremgår av notatet at konkurs (alternativ c) ville ha betydelige negative omdømmemessige konsekvenser for C. Da C over lang tid hadde vært største eier i selskapet, kunne negativ oppmerksomhet bli rettet mot C som eier.

Vedlagt svarbrevet var også notat av 24. juni 2014 fra M&A avdelingen til Group CEO i D. I notatet var det kun konkurs og overtagelse av kontroll som ble ansett som aktuelle alternativer.

Skattepliktige ble i brev av 5. juli 2018 varslet om bortfall av underskuddet med hjemmel i skatteloven § 14-90. Skattekontoret mente at utnyttelsen av det fremførbare underskuddet i skattepliktige, fremsto som det overveidende motivet for transaksjonene som ble gjennomført i 2014 og 2015.

Skattekontoret varslet også om at skattefastsettingen for etterfølgende år også tas opp til endring for å følge opp avskjæringen av underskudd til fremføring.

Skattekontoret mottok ikke tilsvar på endringsvarselet innen fristen, og varselet ble sendt på nytt 8. oktober 2018, med svarfrist 1. november 2018.

Som følge av at skattepliktige ble solgt ut av D i 2016 har skattepliktige gitt D fullmakt til å besvare skattekontorets varsel.

D, ved K i Group Tax, kom med tilsvar til varslet endring i brev av
19. desember 2018.

I tilsvaret ble det fastholdt at transaksjonen ikke var skattemessig motivert og at vilkårene i skatteloven § 14-90 for å avskjære underskuddet ikke er oppfylt, samt at fristen etter ligningsloven § 9-6 for å endre ligningen for 2014 var utløpt.

Skattekontoret sendte utkast til vedtak i brev datert 12. juni 2020. Skattekontorets vurdering var at C sin økning av (indirekte) eierandel i skattepliktige AS i 2014 måtte anses å være overveiende skattemessig motivert slik at vilkårene etter skatteloven § 14-90 for å avskjære fremførbart underskudd i skattepliktige AS per 1. januar 2014 var oppfylt.

Videre var skattekontorets vurdering at det var adgang til å endre skattepliktiges sin skattefastsetting for inntektsåret 2014.

Merknader til utkastet til vedtak ble gitt i brev datert 18. september 2020. Selskapet fastholder at det ikke er grunnlag for avskjæring av underskuddet.

I brev datert 2. juli 2021 fattet skattekontoret vedtak med følgende slutning:

«Skattekontoret har kommet til at C sin økning av (indirekte) eierandel i skattepliktige i 2014 må anses overveiende skattemessig motivert, slik at fremførbart underskudd i skattepliktige per 1. januar 2014 skal avskjæres med hjemmel i skatteloven § 14-90. Avskjæring av skattepliktiges fremførbare underskudd i 2014 får også følger for etterfølgende år, og selskapets skattefastsetting endres som følger:

2014
Underskudd til fremføring per 31. desember 2014 (RF-1028 post 290) endres fra kr 355 786 046 med kr 304 156 590 til kr 51 629 456.

2015
Alminnelig inntekt (RF-1082 post 260) endres fra kr 0 med kr 289 129 179 til kr 289 129 179. Underskudd til fremføring per 31. desember 2015 (RF-1028 post 290) endres fra kr 15 027 411 med kr 15 027 411 til kr 0.

2016
Underskudd til fremføring per 31. desember 2016 (RF-1028 post 290) endres fra kr 28 017 702 med kr 15 027 405 til kr 12 990 297.

2017
Underskudd til fremføring per 31. desember 2017 (RF-1028 post 290) endres fra kr 26 995 655 med kr 15 027 407 til kr 11 968 248.

2018
Underskudd til fremføring per 31. desember 2018 (RF-1028 post 290) endres fra kr 30 373 189 med kr 15 027 408 til kr 15 345 781.

2019
Underskudd til fremføring per 31. desember 2019 (RF-1028 post 290) endres fra kr 29 050 098 med kr 15 027 406 til kr 14 022 692.»

Skattekontorets vedtak ble påklaget i brev 15. oktober 2021.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 2. mai 2022.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn i brev datert 31. mars 2025. Skattepliktige kom med tilsvar i brev datert 9. april 2025. Skattepliktige er enig i innstillingen, men jeg gjør kort rede for forhold som etter skattepliktiges syn ytterligere underbygger det forretningsmessige motivet og virkningene av transaksjonen.

Skattepliktiges anførsler

Det overveiende motiv var ikke å utnytte fremførbart underskudd i skattepliktige, men å unngå konkurs som ville hatt negative konsekvenser for selskaper i D. Skattekontorets konklusjon er basert på uriktig faktum og uriktig rettsanvendelse. 

Subsidiært, dersom underskuddet avskjæres, har skattepliktige krav på fradrag i 2015 for avgitt konsernbidrag på MNOK 250 som da ligger innenfor selskapets skattepliktige inntekt.

Skattekontoret har uansett ikke adgang til å endre ligningen på grunn av fristoversittelse.

Bakgrunn for overtagelsen og etterfølgende utvikling
Skattepliktige var 100 % eid av B (Holdingselskapet). Virksomheten var å levere xx. Den norske delen av virksomheten, produktutvikling og ledelse ble drevet i skattepliktige. I tillegg hadde skattepliktige datterselskaper og virksomheter i flere andre land. 

C var største eier siden tidlig på 2000 tallet gjennom kapitalinnskudd på MNOK 450, bestående av MNOK 225 i kontanter og overdragelse av konsernets hotell-TV virksomhet, verdsatt til MNOK 225.

C eide 48,63 % i Holdingselskapet, mens E eide 34,78 %, (samlet omtalt som Hovedaksjonærene). Resterende 16,59 % av var fordelt på mer enn 100 aksjonærer («Minoritetsaksjonærene»).

Som følge av den teknologiske utviklingen falt etterspørselen etter skattepliktiges produkter over flere år, med omsetningsreduksjon fra
MNOK 305 i 2011 til MNOK 202 i 2013. Samtidig hadde skattepliktige en betydelig kostnadsbase som ikke var tilpasset de endrede forutsetningene. 

Fra tidlig i 2013 var holdingselskapet og skattepliktige avhengig av finansiering fra hovedaksjonærene. I flere omganger ble det gitt lån for å sikre videre drift. Lånene ble senere konvertert til aksjekapital.

Det fremgår av notat til Group CFO i D av 18. mai 2013 at det var betydelig risiko for at C ikke ville kunne få tilbakebetaling. Det kommer også frem at det ble foreslått en restrukturering og salgsprosess mot industrielle aktører, til tross for at det ville kreve betydelig involvering av ressurser fra C, men med begrenset potensiale for å skape noe verdi for C. 

Lånene var forholdsmessig fra hovedaksjonærene etter eierandel, med unntak av lånet på MNOK 5 i desember 2013 som var ensidig fra C fordi E avslo å gi forholdsmessig lån, jf. notat fra til Group CFO av 11. desember 2013.  

I notatet fra desember 2013 ble det foreslått å engasjere L for å gjennomføre en strukturert prosess for å selge 100 % av holdingselskapet/skattepliktige. På grunn av negativ kontantstrøm, var det mål om å inngå salgsavtale tidlig i andre kvartal 2014.

Salgsprosessen viste at ingen var villig til å kjøpe hele konsernet. En aktør indikerte interesse i å overta enkelte utenlandske datterselskaper, men det løste ikke hovedproblemene for C knyttet til den norske virksomheten i skattepliktige.

Saken ble på ny forelagt Group CFO ved notat av 15. mai 2014. Det kommer frem av notatet at E nå var villig til å selge for en pris nær 0, men var selv ikke villig til å overta hele eierskapet til samme pris. I notatet ble det vurdert at C hadde følgende alternativer:

1. Selge (gi bort) til hvilken som helst pris. Lån fra C, som så langt beløp seg til MNOK 26, måtte anses som tapt.
2. Kontrollert avvikling gjennom salg av de utenlandske operasjonene, teknologien til andre kjøpere, og til slutt finne en kjøper for de nordiske virksomhetene.
3. Overta eierskapet til skattepliktige med sikte på en omfattende restrukturering og senere salg.

Alternativet som ble foreslått var salg (alternativ 1), og kontrollert avvikling med finansiering fra begge eierne hvis dette ikke lyktes (alternativ 2). Alternativ 3 om overtagelse fra C ble ikke foreslått til tross for at C var kjent med rett til å utnytte underskuddet og at E var villig til å selge for pris nær
kr 0. 

Group M&A arbeidet videre med alternativ 1 om salg til hvilken som helst pris. Det viste seg at ingen ønsket å kjøpe eller overta vederlagsfritt, og saken ble på ny forelagt Group CFO ved notat av 9. juni 2014 fra Group M&A4. Det kommer frem at E ikke var villig til å tilføre noe ytterligere kapital, sitat:

«C Will have to take all the responsibility alone, as [E] has decleared they will not follow» og at var «unwilling to contribute additional cash».

Til tross for dette har skattekontoret lagt til grunn at E var villig til å bidra med ytterligere finansiering.  

Alternativ 2 var ikke lenger aktuelt fordi E ikke var villig til å bidra med ytterligere finansiering.

De gjenstående alternativene beskrevet i notatet av 9. juni var etter dette:

1. a) C betaler ensidig en mulig interessent for å overta selskapene.
2. b) C overtar hele eierskapet med sikte på restrukturering.
3. c) Slå selskapene konkurs.

Det ble i notatet lagt til grunn at konkurs (alternativ c) ville ha betydelige negative omdømmemessige konsekvenser for C. Da C over lang tid hadde vært største eier i selskapet med tung representasjon i styret, kunne negativ oppmerksomhet bli rettet mot C som eier. Historisk har det kun vært ett tilfelle der selskap betydelig eid (50 %) av C hadde blitt slått konkurs, og erfaringen fra den gang var at dette skapte omfattende negativ publisitet. Skattepliktige var en betydelig arbeidsgiver med 36 ansatte i Norge, hvorav de fleste var lokalisert i [by]. En konkurs ville sannsynligvis skade Cs omdømme generelt, og særlig i denne regionen.

For å unngå de negative konsekvensene av konkurs, foreslo M&A avdelingen i notatet alternativ a, nærmere bestemt å arbeide videre med en løsning der en interessent overtok selskapene mot å få med seg MNOK 20 i arbeidskapital (MNOK 10 som lå i selskapet og MNOK 10 fra C).

Det fremgår av notatet at betaling av MNOK 10 måtte skje ensidig fra C, fordi E var «unwilling to contribute additional cash». Dersom dette alternativet ikke førte frem, ble det foreslått at C overtok selskapene med sikte på kontrollert avvikling (alternativ b), der en kunne unngå konkurs og negativ publisitet, og sikre kontinuitet i leveranser til kundene ved å finne en kjøper av plattform som kunne overta leveringsforpliktelsene i en overgangsperiode. Konkursalternativet ble ikke foreslått.

Alternativet med å betale den aktuelle interessenten ble etter kort tid forlatt. Grunnen var at C ikke hadde tillit til at vedkommende ville lykkes med å restrukturere virksomheten og at skattepliktige dermed trolig ville gå konkurs etter kort tid.

Den 24. juni 2014 utarbeidet Group M&A avdelingen et notat til Group CFO og Group CEO, der det kommer frem at det nå var kun konkurs og overtagelse av kontroll som var gjenværende alternativer. Dette som følge av at ingen av de andre forsøkene hadde ført frem.  

I forkant av notatet hadde Group M&A blitt bedt om å gjøre en dypere analyse av en restruktureringsprosess. Bakgrunnen var et ønske fra konsernledelsen om å videreføre så mye av virksomheten som mulig i Norge. Alternativet som ble foreslått var at C overtok kontrollen med sikte på restrukturering og salg av virksomhetene i Norden (Norge, [land 1] , [land 2]  og [land 3] ), ii) salg av øvrige virksomhet i Europa ([land 4] , [land 5] , [land 6] og [land 7] ), samt nedleggelse av virksomhet i [land 8] og [land 9] . 

Det kommer frem av notatet at forslaget sikret at kundene oppnådde kontinuitet i tjenesteleveransene, samt at C unngikk negativ publisitet som følge av en konkurs. Videre fremgår at mange arbeidsplasser ville bli reddet, samt at ansatte ble sikret lønn i oppsigelsestid i den utstrekning de måtte sies opp som følge av en nødvendig og forventet nedbemanning. 

Forslaget var at C overtok Es aksjer i og fordringer mot holdingselskapet, samt at C tilførte kontanter med inntil MNOK 40 til Holdingselskapet ved en kriseemisjon. Det var forventet at C måtte bidra med ytterligere finansiering. Finansieringsbehovet var anslått til MNOK 66, hvorav MNOK 55 var forventede kostnader til restruktureringen og MNOK 11 til nedbetaling av kassakreditt som forfalt snart. Denne finansieringen kom i tillegg til tidligere lån fra C som da utgjorde MNOK 32. Pådratte og antatt fremtidige kostnader for å redde skattepliktige utgjorde dermed MNOK 98. Forslaget ble godkjent.

På generalforsamling xx.xx 2014 ble det besluttet en kapitalforhøyelse i Holdingselskapet på MNOK 40 millioner med utstedelse av 40.000 aksjer mot kontantinnskudd, som var nødvendig for videre finansiering av driften i skattepliktige.

På tidspunktet for generalforsamlingen og tegningen var det en muntlig avtale om at C kunne kjøpe E sine aksjer i og fordringer på MNOK 15 mot Holdingselskapet for kr 1. I samsvar med den muntlige avtalen ble det inngått skriftlig avtale om dette den 18. juli 2014, med avtalt gjennomføring dagen etter. Overtagelsen av E sine aksjer økte C sin eierandel til 84 %.

Kort tid etter generalforsamlingen ble det den 27. juni 2014 holdt allmøte for å informere de ansatte i skattepliktige om kapitalforhøyelsen. Det ble i presentasjon til ansatte opplyst at alternativet til emisjon ville vært at skattepliktige måtte gå til skifteretten. Det ble videre opplyst at C ville tegne seg for sin andel av kapitalforhøyelsen på MNOK 19,5, og tegne seg for det resterende beløpet dersom de andre aksjonærene ikke ville delta. 

Ingen av de andre aksjonærene tegnet seg for aksjer, og C tegnet seg for samtlige aksjer i holdingselskapet den xx.xx 2014 og Cs eierandel økte da til 91,4 %.

Etter dette tidspunkt ble det gjennomført ytterligere restruktureringer og kostnadsreduksjoner. De utenlandske virksomhetene (utenfor Norden) ble overdratt (gitt bort) til lokal ledelse i slutten av 2014. I løpet av 2015 ble det engasjert ny CEO og CFO i skattepliktige.

I 2015 var det behov for ytterligere kapital, som forventet allerede da C bidro med kapital i 2014. På generalforsamlingen i april 2015 ble aksjekapitalen i Holdingselskapet nedskrevet til kr 0 med sletting av alle aksjer, og samtidig besluttet økt til MNOK 46. Alle aksjonærer fikk anledning til å tegne aksjer, men kun C tegnet, og da for hele beløpet.

Aksjene ble tegnet av annet konsernselskap – M. C ble etter dette eier av 100 % av aksjene. Det ble videre gjennomført en kapitalforhøyelse på
MNOK 48 i skattepliktige, gjennom konvertering av lån holdingselskapet hadde gitt til skattepliktige.

C undersøkte i 2016 om virksomheten i skattepliktige helt eller delvis kunne innlemmes i andre Cselskaper, nærmere bestemt om N kunne overta virksomheten knyttet til distribusjon av innhold og om O kunne overta virksomheten knyttet til systemintegrasjon.  Slike integrasjoner ble av ulike grunner ikke valgt, og det ble i 2016 på ny sett på mulighetene for å selge skattepliktige. 

Restruktureringen i skattepliktige hadde gitt vesentlige forbedringer i virksomheten og kontantstrømmen. I 2016 var kontantstrømmen fortsatt negativ, men det var ikke lengre samme risiko for konkurs ved å overdra eierskapet til kjøper uten kostnadssynergier som det var i 2014. CEO i skattepliktige hadde indikert at ledelsen i selskapet kunne være interessert i å overta eierselskapet. 

Den 28. juni 2016 ble det inngått avtale om salg av aksjene i skattepliktige til et selskap eid av ledende ansatte i skattepliktige. Salgssummen var
MNOK 1. C forbeholdt seg samtidig en rett til 20 % av eventuell gevinst ved senere salg i periode på 7 år. Samtidig ble det avtalt rett for skattepliktige til å låne inntil MNOK 5 fra C. Skattepliktige har hatt veldig god utvikling under nye eiere, med positivt driftsresultat i 2017 til 2020, med unntak for et lite driftsunderskudd i 2019.  

Økning av Cs eierandeler i skattepliktige i 2014 ga mulighet til å utnytte fremførbart underskudd på NOK 304 millioner pr 1. januar 2014. Nominell skatteverdi var MNOK 82, men nåverdien var lavere. Konkurs kunne forventes å påføre C tap på fordringer med MNOK 32, med nominell skatteverdi på MNOK 8. Netto nominell økt skattefordel, sammenlignet med konkurs, utgjorde dermed MNOK 74. 

C tilførte Holdingselskapet NOK 86 millioner i aksjekapital i 2014 og 2015. skattepliktige ble i 2014 og 2015 tilført aksjekapital med MNOK 75. I tillegg ble skattepliktige tilført egenkapital fra andre C-selskaper i form av konsernbidrag i 2015, som med fratrekk for utdelinger fra skattepliktige samme år utgjør MNOK 18. Samlet tilførsel til skattepliktige utgjør MNOK 94, mens samlet tilførsel fra C utgjorde MNOK 105. 

C var klar over at overtagelse ga rett til å utnytte underskuddet, men det var i seg selv ingen selvstendig motivasjonsfaktor. C ønsket heller å gi bort aksjene, og var til og med villig til ensidig å betale noen for å overta dersom denne kunne sikre videre drift, selv om det innebar at C ikke kunne bruke underskuddet. 

Konkurs ville ha negative konsekvenser for C, og ble derfor gjennom hele prosessen vurdert som det dårligste alternativet.

Det overveiende motivet var å unngå konkurs, og rett til å utnytte underskuddet var en konsekvens av at det kun var C som var villig til å bidra med nødvendig egenkapital. 

Skattekontoret legger til grunn et uriktig faktum
E var ikke villig til å bidra med ytterligere finansiering.

Skattepliktige mener det må legges til grunn at E i juni 2014 ikke var villig til å gi ytterligere finansiering. Det vises til notat til Group CFO av 9. juni 2014, der det for alternativet om restrukturering er opplyst at «C will have to take all the responsibility alone, as [E] has decleared they will not follow», og at eventuell betaling til noen for å overta måtte skje ensidig fra C fordi E var «unwilling to contribute additional cash».

Skattekontoret skriver på side 54 at det uklart hva som menes med "follow" i notatet.

Skattepliktige mener de klare uttalelsene i notatet vanskelig kan forstås på annen måte enn at E ikke var villig til å bidra med mer finansiering, verken alene eller sammen med C.

Skattekontoret viser videre på side 54 i vedtaket til opplysninger i notatet til Group CFO av 15. mai 2014 om at det ennå ikke var utbetalt et lån fra E, men at dette skjedde etter denne datoen.  Det er riktig at det ble utbetalt på lån fra E etter at notatet ble skrevet, men dette var utbetalinger som E tidligere hadde forpliktet seg til.

At E forpliktet seg til å gi lån i første kvartal 2014 mens salgsforsøkene pågikk, og ikke brøt sine låneforpliktelser i andre kvartal, kan etter skattepliktiges syn ikke tas til inntekt for at E i juni 2014 var villig til å påta seg ytterligere finansieringsforpliktelser, og i en situasjon der eneste gjenværende alternativer til konkurs var en kostbar restrukturering. 

Videre skriver skattepliktige at når E ønsket å unngå konkurs, betyr ikke det at selskapet var villig til å bære forholdsmessig andel av kostnadene som var nødvendig for å gjennomføre en kostbar restrukturering. Det er ingen motstrid slik skattekontoret hevder. 

Påpekningen fra skattekontoret om at notatene det vises til var interne kan lett oppfattes som en mistenkeliggjøring og antydning om at det ikke kan festes lit til opplysningene i notatene.

Det forhold at E faktisk ikke bidro med kapital, underbygger ytterligere at selskapet heller ikke var villig til det.

Skattekontoret legger uriktig til grunn at skattepliktige ikke hadde behov for egenkapital for å unngå konkurs
Skattekontoret legger i vedtaket til grunn at skattepliktige var avhengig av kapital for videre drift, men er ikke enig i at selskapet trengte egenkapital.

Både holdingselskapet og skattepliktige var insolvent etter
konkursloven § 60, da selskapet ikke kunne dekke sine forpliktelser etter hvert som de forfalt, uten at dette kunne antas å være forbigående, og selskapenes forpliktelser oversteg verdien av eiendelene.

Egenkapitalen ville ikke blitt styrket ved lån. Det kunne avhjulpet kortsiktig likviditetsbehov, men fordi selskapene ikke kunne forventes å bli i stand til å tilbakebetale lånene, ville de fortsatt vært insolvente etter konkurslovgivningen, med ovennevnte plikter etter aksjeloven.

Skattekontorets vurdering om at det ikke var nødvendig med tilførsel av egenkapital er både mangelfull og uriktig. 

Uriktig påstand om strid mellom anførsler om omdømmehensyn og gave 
Skattekontoret hevder at det er strid mellom C sine anførsler om at det ville være en form for gave dersom C ensidig bidro med ytterligere finansiering uten å få økt eierandel og anførslene om at motivet til C var å unngå konkurs og omdømmetap. 

Skattepliktige presiserer at det som ble anført i brev av 18. september 2020 var at en ensidig finansiering fra C, som skattekontoret mente C kunne ha valgt, ville vært en form for gave ved at de øvrige aksjonærer ble gratispassasjerer ved at de fikk mulig oppside hvis restruktureringen ble vellykket, uten å ta sin andel av kostnadene og risikoen. Det ville vært en gave i den forstand vi har anførte, selv om motivet for C var å unngå konkurs, og ikke et ønske om å berike de andre aksjonærene. Det er derfor ikke strid mellom anførslene slik skattekontoret hevder. 

Skattekontorets uriktige påstander om at det ikke var gjennomført verdivurdering
Skattekontoret uttaler i vedtaket at skattepliktige har opplyst at det ikke ble gjennomført verdivurderinger eller lignende for å fastsette verdien på selskapet på transaksjonstidspunktet. Dette er etter skattepliktiges syn ikke en dekkende angivelse av hva selskapet har opplyst.

Verdivurderinger skjer normalt basert på antagelse av fremtidig kontantstrøm, som kommer frem av notatene, som tilsa en negativ verdi på MNOK 66. Fordi usikkerhetene var så store med hensyn til fremtidig kontantstrøm etter restruktureringen var så usikker, så hadde det liten hensikt å forsøke å gjøre en vurdering av mulig verdi ut over dette. 

Det er oversendt avtale om kjøp avtale 
Skattekontoret opplyser i vedtaket at det ikke er fremlagt noen aksjesalgsavtale mellom E og C, men kun en sluttseddel som viser at aksjene er kjøpt for kr 1.

Avtalen er oversendt og har overskriften «sluttseddel», som er en vanlig betegnelse på avtale om overdragelse av aksjer. 

Grunnen til at minoritetsaksjonærene ikke tegnet seg for aksjer
C ble eier av mer enn 90% av aksjene som følge av at ingen av de andre aksjonærene tegnet seg ved kapitalforhøyelsen i 2014. I vedtaket uttales følgende

«Selv om det var utenfor Cs kontroll om minoritetsaksjonærene kom til å tegne aksjer, var det etter skattekontorets syn ikke sannsynlig at mange ville delta i emisjonen, særlig ikke når aksjonærene i innkallingen ble advart om risikoen for å tape hele investeringen.»

Etter aksjeloven § 10-3 er det krav om at styret begrunner forslag om kapitalforhøyelse, og at det skal gis en kort redegjørelse for forhold som må tillegges vekt ved tegning av nye aksjer. På grunn av den økonomiske stillingen i Holdingselskapet og skattepliktige, hadde styret en åpenbar plikt om å opplyse om risikoen ved å tegne seg for aksjene.

Kostnadene ved å redde skattepliktige 
Skattekontoret skriver i vedtaket at C har en kostnad på MNOK 40 for å redde skattepliktige fra konkurs. 

Skattekontoret kommer frem til dette ved å se bort fra kapitalinnskudd i den utstrekning de stammer fra lån i perioden før C økte eierandel til mer enn
90 %, og ser bort fra egenkapital tilført på annen måte enn som aksjekapital (dvs. konsernbidrag), og som for skattepliktige muliggjorde innfrielse av lån. 

Etter skattepliktiges syn gir dette et unyansert og skjevt bilde. Arbeidet med å unngå konkurs startet allerede i 2013 gjennom lån fra C til holdingselskapet, som ble lånt videre til skattepliktige, som senere ble konvertert til aksjekapital. Selv om deler av kapitalinnskuddene er gjort opp med konvertering av lån, så er det like fullt en del av kostnadene ved å redde selskapene. Det gjelder selv om deler av lånene ble gitt av C før eierandel oversteg 90 %.

Rettslig vurdering – det er ikke grunnlag for å avskjære fremførbart underskudd
I vedtaket legger skattekontoret til grunn at C sin økning av (indirekte) eierandel i skattepliktige i 2014 til over 90% må anses overveiende skattemessig motivert, og at fremførbart underskudd i skattepliktige derfor skal avskjæres med hjemmel i skatteloven § 14-90. 

For at retten til å utnytte underskudd skal kunne avskjæres må det skattemessige motivet veie tyngre enn de forretningsmessige motivene samlet sett, jf. høyesterettsdom i Utv. 2018 side 1 (Armada dommen) premiss 57.  Vurdering av det motivet etter skatteloven § 14-90 kan ikke avgjøres basert på en tallmessig sammenstilling av verdien på skatteposisjon og verdien av øvrige eiendelene/virksomheten i selskapet. 

Hensynet til å unngå negative konsekvenser ved en konkurs er slike forretningsmessige sider ved transaksjonen som ikke lett lar seg tallfeste, men som etter skattepliktiges syn må tillegges vekt. Tilsvarende gjelder det forhold at Cs kapitalinnskudd i selskapene hadde en rekke faktiske virkninger for skattepliktige. 

Det er i Armada-dommen premiss 44 lagt til grunn av Høyesterett at det skal gjøres en objektiv vurdering av transaksjonens motiv, men at forskjellen ikke nødvendigvis blir så stor i praksis da næringsdrivende flest må formodes å opptre rasjonelt:

«(41) Forskjellen blir ikke nødvendigvis så stor i praksis. Næringsdrivende flest må formodes å opptre økonomisk rasjonelt. En objektiv vurdering som den lagmannsretten har foretatt, vil da samsvare med de subjektive overveielser som de aktuelle beslutningstakerne har gjort seg. …»

Det følger av fortolkningsuttalelse fra Finansdepartementet av 1. april 2020 angående § 13-2 at selv om vurderingen er objektiv, knyttet til hva en tenkt rasjonell aktør typisk ville hatt som formål, så må de konkrete omstendighetene tas i betraktning: 

«Departementet foreslår en helt objektiv formålsvurdering. Vurderingen skal løsrives fra den eller de konkrete beslutningstakerne, og i stedet knyttes til hva en tenkt rasjonell aktør typisk ville hatt som formål med en slik transaksjon. Vurderingen skal baseres på de virkningene som fremsto som sannsynlige på transaksjonstidspunktet. Dette skal gjelde både for skattemessige virkninger og andre virkninger.»

At formålsvurderingen skal knyttes til hva en tenkt rasjonell aktør ville ansett som sannsynlige virkninger på transaksjonstidspunktet, innebærer ikke at konkrete omstendigheter i det aktuelle tilfellet ikke skal tas i betraktning…»

I dette ligger at vurderingstemaet er hva en tenkt rasjonell aktør ville hatt som formål, men da basert på en aktør var i samme situasjon som C, basert på de konkrete omstendighetene i denne saken. 

Den subjektive hovedmotivasjonen til C var å unngå konkurs, da dette ble vurdert for å ha store negative konsekvenser, slik den fremgår av beslutningsdokumentene. Det er ingen grunn til å anta at en annen tenkt rasjonell aktør, i samme stilling og under samme omstendigheter, ville vurdert dette annerledes. Spørsmålet om subjektiv og objektiv vurdering av motivasjonen kommer da ikke på spissen. 

Skattekontoret omtaler flere steder i vedtaket at ulike omstendigheter ikke er «dokumentert». For ordens skyld presiseres at det ikke gjelder noen særskilte beviskrav eller krav om kvalifisert sannsynlighetsovervekt,
jf. Armada-dommen.

Det følger av de alminnelige bevisreglene at skattemyndighetene skal foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum, jf. Prp. 38 L (2015-2016) pkt. 18.6.3.1
og Ot. prp. nr. 29 (1978-1979) side 98.

For C hadde det vesentlig betydning å unngå konkurs i skattepliktige.

Historisk sett har det kun vært ett tilfelle der selskap betydelig eid av C ble slått konkurs. Dette gjaldt det deleide selskapet P. Konkursen er omtalt i pressemelding fra C fra xxxx.

Det fremgår av pressemeldingen at konkurs ble utfallet etter at selskapet hadde blitt tilført ny finansiering fra C i form av ansvarlig lån, og etter at det var gjort flere forsøk på å selge selskapet som ikke hadde lyktes. Videre fremgår at C ville sørge for at kunder som gjennom sine avtaler har direkte eller indirekte forbindelser med C ikke skulle lide noen last som følge av konkursen. 

Erfaringen fra konkursen i P var at det skapte omfattende publisitet i media.

Siden konkursen i P har C investert i flere både heleide og deleide selskaper som på grunn av dårlig økonomisk utvikling har vært avhengig av tilførsel av ytterligere kapital fra C for å unngå konkurs, og der konkurs har blitt unngått gjennom kapitaltilførsler fra C.

Det var all grunn til å anta at en konkurs i skattepliktige ville ha ført til medieoppslag der C som eier ble koblet til konkursen, både på grunn av stor eierandel og flertall av styremedlemmene. Omtale i media av navnet C i tilknytning til konkurs og tap av norske arbeidsplasser er egnet til å gi negative assosiasjoner til varemerket C overfor folk flest, som representerer store kundegrupper.

En konkurs i skattepliktige ville med stor sannsynlighet medført et raskt brudd i selskapets leveranser til kunder i Norge. Slike hendelser er egnet til å svekke tilliten hos bedriftskunder til at de er sikret kontinuitet i leveranser når de inngår avtaler med andre C-selskaper. 

En konkurs ville videre medført at både leverandører og bankforbindelsen til skattepliktige ikke ville fått dekning for sine krav.

Negative konsekvenser som nevnt ovenfor er ikke særskilt for C. Større konsern som er avhengig av godt omdømme vil typisk strekke seg langt for å finne alternative løsninger til konkurs i enkeltselskaper, nettopp for å unngå negative konsekvenser for andre deler av konsernet. Tilliten til at et finansielt sterkt morselskap vil bidra med kapital for å unngå konkurs i betydelig eide selskaper er også noe som tillegges vekt av ratingbyråer og kredittinstitusjoner, ved at de gir høyere ratinger og bedre kredittvilkår til et selskap enn de ville gjort uten slik eiertilknytningen.

Å unngå konkurs i selskap betydelig eid av C var også viktig for de ansatte som ville blitt direkte berørt, og har også betydning for hvordan C mer generelt oppfattes som arbeidsgiver blant andre eksisterende og mulige fremtidige ansatte.

Ved en konkurs måtte det forventes at boet ville se nærmere på alle transaksjoner og beslutninger i en periode på 1-2 år før konkursen med et spesielt søkelys på styret, der C hadde flertall av styremedlemmene. 

Det kunne stilles spørsmål ved om C som eier, og styremedlemmer valgt av C, på et langt tidligere tidspunkt enn våren 2013 burde tatt grep for å sikre at den betydelige kostnadsbasen ble tilpasset de vesentlige endringene i markedsforholdene. 

For styremedlemmene utpekt av C vil det være en personlig belastning å få krav rettet mot seg. Styret har også plikter til å medvirke under konkursbehandlingen. Dette innebærer plikt til å delta på skiftesamlinger for retten dersom bostyret krever det, som også kan oppleves som en belastning, og som dessuten ville lagt beslag på tid som ellers kunne vært brukt på andre arbeidsoppgaver.

Ovennevnte negative konsekvenser av konkurs er forretningsmessig side ved transaksjonene som har vesentlig betydning, men som ikke lett lar seg tallfeste.

Salgsprosessen fra sommeren 2013 til våren 2014 viser at det sentrale motivet for C var å finne en løsning der konkurs i skattepliktige ble unngått, og at det var denne målsetningen som gjorde at C valgte å øke sin eierandel i skattepliktige i 2014.

C var hele tiden kjent med at det var et underskudd i skattepliktige som D kunne utnytte ved å øke sin eierandel i selskapet. Når C fortsatte forsøkte på å finne ny eier til selskapene, til tross for at C ikke kunne forvente å få betalt og at overdragelse til ny eier innebar at C selv ikke kunne utnytte underskuddet, så viser dette at muligheten til å utnytte denne skatteposisjonen aldri var noen sentral eller selvstendig motivasjonsfaktor for C, men at den sentrale motivasjonen var å finne løsning der konkurs og tap av omdømme ble unngått. 

Beslutning om at C skulle øke sin eierandel i Holdingselskapet/skattepliktige kom først i xx 2014, etter at salgsprosessen hadde vist at det ikke fantes andre som kunne overta og sikre videre drift, og etter at det var klart at E ikke ville bidra med mer kapital.

Da C i besluttet å øke eierandelen i skattepliktige, så var dette også basert på en forventning om at dette ville kreve ytterligere kapitaltilførsel som omtrent svarte til skatteverdien av underskuddet, med risiko for at kostnadene ble høyere. Utnyttelse av underskuddet hadde således ingen egenverdi for C, da det ikke har noen hensikt å betale kr 1 for å spare kr 1 i skatt. Hensynet til å unngå konkurs hadde derimot en klar forretningsmessig egenverdi for C.

At C ble eier av 91,4 % i 2014, og dermed kom i en posisjon der underskuddet i skattepliktige kunne utnyttes, skyldes ikke bare at C sa seg villig til å tegne seg for samtlige aksjer, men var en konsekvens av at de øvrige aksjonærene valgte å ikke brukte sin fortrinnsrett til å tegne aksjer. I 2015 økte den til 100 %, som følge av nedsettelse av aksjekapitalen til 0, og at kun C tegnet seg for nye aksjer.  

Når en av aksjonærene velger ensidig å finansiere et insolvent selskap, der aksjene i utgangspunktet er verdiløse, er det helt regulært og forretningsmessig rasjonelt at denne også overtar hele eller det alt vesentligste av eierskapet. 

C sin økning av indirekte eierandelen i skattepliktige skjedde gjennom kapitalforhøyelser, med henholdsvis MNOK 40 i 2014 og MNOK 46 i 2015 i Holdingselskapet, som gjorde det mulig for holdingselskapet å finansiere virksomheten i skattepliktige. Kapitalinnskuddene gjorde at transaksjonene fikk helt andre og mer vidtrekkende virkninger enn det en ren overdragelse av aksjer ville hatt. 

Tilførselen av ny kapital var nødvendig for å unngå konkurs i skattepliktige, og medførte også at konkurs faktisk ble unngått. Kapitalførslene gjorde at skattepliktige fikk økonomisk handlingsrom til å gjennomføre nødvendige omstillinger av virksomheten, noen som igjen medførte at mange arbeidsplasser ble reddet, at kundene beholdt kontinuitet i leveranser, og at kreditorer fikk dekning for sine krav. C bidro aktivt med personressurser gjennom hele denne omstillingen frem til selskapet ble solgt i 2016. Disse virkningene var helt i samsvar med C sin målsetning om å unngå konkurs. 

Denne saken er vesentlig annerledes enn saken som var oppe for Høyesterett i Armada-dommen, som gjaldt kjøp av selskap som tilnærmet var tomt bortsett fra en kontantbeholdning og skattemessig underskudd, og der transaksjonen ikke hadde nevneverdige virkninger ut over utnyttelsen av det skattemessige underskuddet. 

Aktivitet før og etter transaksjonen er fremhevet av Finansdepartementet i Prop. 78 L (2010-2011) som et sentralt moment på side 65, der det uttales: 

"Departementet understreker at reglene om skattefri omorganisering skal legge til rette for at næringsvirksomhet kan organiseres på en mest mulig hensiktsmessig måte, uten skattemessige hindre. I de tilfellene det ikke foreligger aktivitet av betydning, kan det indikere at det heller ikke foreligger næringsvirksomhet som er avhengig av gode organisatoriske rammebetingelser. Aktivitet før og etter transaksjonen vil derfor være et sentralt moment ved lojalitetsvurderingen etter skatteloven § 14-90."

Dette momentet må særlig vektlegges i vår sak, der overtagelsen og kapitaliseringen fra C var nødvendig for at virksomheten i skattepliktige kunne videreføres, der alternativet var konkurs og nedleggelse. 

Skattekontoret legger i vedtaket side 49 til grunn at det ved vurdering av skattemotivasjonen kun skal legges vekt på størrelsen på skatteposisjonen som C kunne utnytte som følge av transaksjonen, og det er ikke holdepunkter i relevante rettskilder for å legge vekt på fradrag for tap på fordring som C ville oppnådd ved en konkurs, som ville blitt utfallet dersom transaksjonen ikke hadde blitt gjennomført.

Vi er uenig i dette. Vurderingstemaet etter ordlyden er hva som er hovedmotivasjonen bak en transaksjon, og det ligger det klart innenfor lovens ordlyd og hensynene bak bestemmelsen å legge vekt på sannsynlige skattekonsekvenser dersom transaksjonen ikke hadde blitt gjennomført. Det er ikke støtte i rettskildene for å snevre inn vurderingstemaet slik skattekontoret gjør i vedtaket. Selv om det ikke tas hensyn til tapsfradrag på fordringen, så kan transaksjonen uansett ikke anses hovedsakelig skattemessig motivert. 

Omdømmehensyn for C er relevant ved motivvurderingen
Skattekontoret uttaler i vedtaket side 53 at omdømmehensyn, hvis de skal være relevant, må ha en bedriftsøkonomisk virkning ved seg. I forlengelsen uttales at det «rent prinsipielt fremgår det imidlertid i stor grad av lovforarbeidene, etterarbeider m.v., samt de uttalte begrunnelser i tilordningsprinsippet, at de forretningsmessige motiv må knytte seg til skatteposisjonsselskapets aktivitet/virksomhet og det som kan oppnås ved videreføring av denne», med henvisning til Ot. Prp. nr. 71 (1995–96) side 32, som siteres i Vedtaket. Skattekontoret uttaler så at det «kan ikke se at omdømmehensyn i foreliggende sak har slike bedriftsøkonomiske virkninger ved seg».

Skattepliktige påpeker at skattekontoret i vedtaket har feilsitert fra
Ot.prp. nr. 71 (1995–96) side 32, som skattekontoret anfører som støtte for avgrensning av hvilke virkninger som er relevant. I sitatet står det «Ved den ligningsmessige vurdering vil viktige momenter være», mens det som faktisk står i proposisjonen er «Ved den ligningsmessige vurdering vil viktige momenter kunne være», dvs. ordet «kunne» er utelatt fra sitatet.

Det er en forskjell mellom oppregning av det som vil være vil være viktige momenter (skattekontorets sitat), og det som vil kunne være det (som står i proposisjonen), da det klart følger av sistnevnte formulering at oppregningen kun er ment som eksempler på virkninger som etter omstendighetene kan være relevante, og ikke er ment som en avgrensning av hvilke virkninger som er relevant.

Skattekontorets rettsanvendelse, både med hensyn til at virkningene må ha en bedriftsøkonomisk side, og at den bedriftsøkonomiske siden må være knyttet til virksomheten i selskapet med skatteposisjoner, har ingen støtte i bestemmelsens ordlyd. Den lar seg heller ikke forene med fortolkningsuttalelsen fra Finansdepartementet av 1. april 2020, som gir anvisning på at bred vurdering der en rekke omstendigheter kan være relevant, også familiemessige og personlige forhold.  

I denne saken har tap av omdømme klare bedriftsøkonomiske virkninger ved seg. Dette er i kjerneområdet for hvilke virkninger som er relevant ved formålsvurderingen, selv om virkningene er vanskelig å tallfeste. 

Uriktig vektlegging av alternative transaksjoner
I vedtaket side 56 legger skattekontoret til grunn at C ville fortsatt å finansiere driften av skattepliktige i restruktureringsperioden, uavhengig av eierprosent, og at det ikke var nødvendig å erverve alle aksjene i selskapet for å unngå konkurs. At det ikke var nødvendig for C å øke eierandelen for å unngå konkurs, benyttes av kontoret som begrunnelse for at økning av eierandel hovedsakelig var skattemessig motivert.

Den omstendighet at C ville fortsatt finansiering av driften uavhengig av eierprosent, og dermed også uavhengig av om kom i posisjon til å utnytte underskuddet, tilsier ikke at transaksjonen hovedsakelig kan anses skattemotivert. Den omstendigheten at transaksjon av forretningsmessige grunner uansett ville blitt gjennomført, uavhengig av eierandel og skatteposisjon, er tvert imot et tungtveiende moment for at transaksjonene ikke skal anses hovedsakelig skattemessig motivert.

Som redegjort for tidligere, ble C eier av mer enn 90 % fordi ingen andre aksjonærer tegnet seg ved kapitalforhøyelsen på MNOK 40 i juni 2014. Dersom C ikke hadde overtatt aksjene til E, ville C uansett blitt eier av mer enn 90% ved kapitalforhøyelsen på MNOK 47 i april 2015, der aksjekapitalen ble nedskrevet til 0 og C som tegnet seg for aksjer og dermed ble 100%. 

Så lenge en transaksjon er hovedsakelig motivert av andre grunner enn skatt, så er det ikke grunnlag for å avskjære underskuddet basert på at på at det forretningsmessige formålet kunne blitt oppnådd ved alternative.  

Vi viser til at det er motivet bak transaksjonen som er vurderingstemaet, og ikke valg av transaksjonsmåte. Dersom transaksjonen er overveiende forretningsmessig motivert, så gir ordlyden ingen støtte for avskjæring basert på at det kan tenkes alternative måter for å oppnå det forretningsmessige formålet der skatteposisjonen ikke kan utnyttes. 

Det kommer klart frem av dom i Høyesterett i Rt. 2008 s. 1510 (Reitan) at skattepliktige står overfor flere valgmuligheter, ikke plikter å velge det alternativet som gir høyest skatt, så lenge det valgte alternativet er reelt og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig. 

Det vises også til vedtak fra skatteklagenemnda av NS 84/201810. Skattekontoret hadde i den aktuelle saken lagt til grunn at valg av transaksjonsformen fisjon fremfor likvidasjon var hovedsakelig skattemessig motivert, og at underskuddet etter skatteloven § 14-90 derfor måtte avskjæres. Skattepliktiges ble tatt til følge, i tråd med sekretariatets innstilling, og nemnda protokollerte følgende om motivvurderingen: 

«Nemnda legger særlig vekt på at hovedmotivet for fisjonen i 2011 synes å ha vært at aksjeeierne ville avvikle aksjonærfellesskapet og dele selskapet i samsvar med respektive eierandeler. Når dette er hovedmotivet mener nemnda at alternative måter å avvikle dette samarbeidet på som gir andre skattevirkninger, ikke kan vektlegges ved vurderingen av hva som er hovedmotivet for fisjonen så lenge denne ikke er unødvendig eller unaturlig.»

Det følger klart av nemdas protokollmerknad at det er det bakenforliggende hovedmotiv bak transaksjonen(e) som er vurderingstema, som der var avvikling av samarbeid mellom aksjonærene, og at det ikke kan legges vekt på om formålet kunne ha blitt oppnådd på alternative måter, så lenge den valgte fremgangsmåten ikke er unødvendig eller unaturlig. 

Når C som eneste aksjonær bidrar med kapital som var nødvendig for å unngå konkurs, så var det på ingen måte forretningsmessig unaturlig eller unødvendig at C økte sin eierandel. Tvert imot var det forretningsmessig naturlig og rasjonelt for at C skulle få oppsiden hvis restruktureringen ble vellykket, og for å unngå at de øvrige aksjonærene ble gratispassasjer uten å ta sin del av risikoen.  

Skattekontorets alternative løsning, om ensidig finansiering fra C uten å øke eierandelen, ville derimot vært forretningsmessig unaturlig. I tillegg ville det bryte med aksjelovens regler om kapitalforhøyelse (hvis tilførsel av egenkapital) eller krav til forsvarlig egenkapital (hvis lån). 

Det fremgår av gjennomgangen at det bakenforliggende hovedmotivet for C var å unngå konkurs i skattepliktige, fordi en konkurs ville ha store negative konsekvenser. Konkurs ble faktisk unngått, helt i samsvar med motivet. At C kom i en posisjon der underskudd kunne utnyttes var en konsekvens av at ingen andre aksjonærer var villig til å tegne seg ved kapitalforhøyelse(e), men selve muligheten til å utnytte underskuddet var ingen selvstendig motivasjonsfaktor, og på ingen måte hovedmotivet. Det er ingen ting som tilsier at en tenkt rasjonell aktør ville vurdert dette annerledes enn C, og det er da ikke adgang til å avskjære underskuddet. 

Subsidiært – skattepliktige har rett til fradrag for konsernbidrag
Vedtaket innebærer at alminnelig inntekt i skattepliktige AS endres fra kr 0 til kr 289 129 179 i 2015. 

Skattepliktige besluttet på ordinær generalforsamling i 2016 et konsernbidrag på MNOK 250 til J, som etter innvinningsreglene skal gis skattemessig virkning for 2015. I skattemeldingen for 2015 ble konsernbidraget behandlet som ikke fradragsberettiget. Dette på grunn av begrensningen i skatteloven
§ 10-2 om at selskapet bare har krav på fradrag så langt konsernbidraget ligger innenfor den ellers skattepliktige inntekt. Bestemmelsen lyder: 

«(1) Aksjeselskap og allmennaksjeselskap har krav på fradrag for konsernbidrag ved skattleggingen så langt dette, før nedjustering etter annet punktum, ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt, og for så vidt konsernbidraget ellers er lovlig etter aksjelovens og allmennaksjelovens regler.»

Avskjæring av underskuddet gjør at skattepliktig inntekt økes fra 0 til
MNOK 289. Det følger uttrykkelig fra ordlyden at skattepliktige da «har krav på fradrag» så langt konsernbidraget ligger innenfor den skattepliktige inntekten.

Krav på fradrag for det allerede avgitte konsernbidraget blir dermed en direkte og automatisk konsekvens av at den ellers skattepliktige inntekten i vedtaket blir økt for 2015. 

I vedtaket nektes fradrag under henvisning til administrative uttalelser om vilkårene for rett til å kreve endring av konsernbidrag. 

Skattepliktige presiserer at det ikke er snakk om endring av konsernbidrag. I denne saken er det spørsmål om å gi et allerede avgitt konsernbidrag den fradragsvirkning som følger direkte av skattereglene.

Selv om nemnda eventuelt skulle legge til grunn at begrensningene for endring av konsernbidrag får anvendelse, har skattepliktige likevel krav på fradrag. Skattepliktige viser til dom fra Høyesterett om at dersom inntekt forhøyes under ligningsbehandlingen, så har selskapet krav på endring av konsernbidrag når vilkårene for konsernbidrag først er oppfylt, og at dette ikke opp til skattekontorets skjønn, jf. dom inntatt i Rt 2004 side 1331 (Aker Maritime).

Høyesterett uttalte at det kan være mulig unntak dersom skattyter har opptrådt illojalt, men at det ikke er ikke var grunnlag for å stille opp et mer omfattende unntak.

Skattepliktige har ikke opptrådt illojalt, da det verken er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved innlevering av skattemeldingen for 2015. Selskapet har derfor krav på fradrag for konsernbidraget, også dersom praksis for endring av konsernbidrag legges til grunn. 

Skattekontoret opplyser i vedtaket at det fremgår av SKD 25. juni 2014 i 
UTV-2014-1990 at en rekke vilkår må være oppfylt for å endre konsernbidrag i et senere inntektsår enn det året endringssaken gjelder.

Skattekontoret forutsetter at plikten til endring fastslått i Høyesterettsdommen ikke gjelder etterfølgende år.

For det første er det ikke snakk om endring for etterfølgende år, slik det brukes i skattedirektoratets uttalelse, der det vises til at år der det ikke har vært noen åpen sak». Varsel om endring datert 8. oktober 2018 gjaldt «endring av likningen for inntektsårene 2014 og 2015», og det var åpenbart åpnet sak for begge årene.

For det andre anføres det at avskjæring av fradrag uansett ikke kan forenes med Aker Maritime-dommen. Høyesterett uttalte der at krav om retting under klagebehandlingen åpenbart måtte godtas, dersom rettingsadgangen skulle tjene sitt formål.

I denne saken ble det allerede under den ordinære ligningsbehandlingen opplyst at en direkte konsekvens av endringen for 2014 og 2015 ville være at skattepliktige hadde krav på fradrag for konsernbidraget.

Skattleggingen for 2015 har klart vært en del av ligningsbehandlingen og vedtaket, og formålet bak rettingsadgangen som Høyesterett fremholder tilsier klart av selskapet har krav på fradrag.

Skattekontoret har ikke en skjønnsmessig adgang til å vurdere om fradrag skal gis.

Skattekontoret ble i brev av 18. september 2018, som merknader til vedtaksutkast, gjort uttrykkelig oppmerksom på at en konsekvens av endringen ville bli at skattepliktige hadde krav på fradrag for konsernbidraget, og at dette ikke var hensyntatt i utkastet. Skattekontoret kunne enkelt sikret symmetrisk behandling ved å varsle J om endring ved å sende et varsel til J for 2015 innen fristen i skatteforvaltningsloven § § 12-6 (1) som løp ut
31. desember 2020.

Manglende varsling fra kontorets side kan ikke begrense skattepliktige sin rett til fradrag. 

Det vises videre til at reglene om konsernbidrag ikke er utformet nøytralt. Ordlyden i skatteloven § 10-2 oppstiller ingen vilkår fradragsrett at bidraget er skattepliktig for mottaker eller om mottaker faktisk blir inntektsbeskattet. Det er heller ikke vilkår for skatteplikten i skatteloven § 10-3 at giver har fått fradrag for konsernbidraget. Reglene om skatteplikt og fradragsrett er systematisk plassert i ulike paragrafer, og gjelder etter lovens ordlyd og systematikk uavhengig av hverandre. At bestemmelsene skal forstås i tråd med ordlyden fremgår av Skatte ABC 2021 at konsernbidrag i utgangspunktet skattepliktig selv om giver ikke får fradrag.

Sentralskattekontoret for storbedrifter har også i kontoravgjørelse lagt til grunn at mottakerselskapet skal skattlegges for konsernbidrag som ligger innenfor utdelende selskaps alminnelige inntekt, selv om det ikke ble krevd fradrag for bidraget fordi utdelende selskap krevde kreditfradrag i stedet, se Utv. 2001 s. 302 (SFS – LBH). Sentralskattekontoret har opprettholdt samme syn i kontorvedtak publisert i Utv 2019 side 1070. Manglende nøytralitet kan da ikke brukes til å nekte fradrag i J. 

På denne bakgrunn fastholdes, som subsidiær anførsel, at skattepliktige har krav på fradrag for konsernbidraget.

Frist for endring av ligning er utløpt 
For 2014 følger det av ligningsloven § 9-6 nr. 1, jf. § 9-6 nr. 3 bokstav a, at ligningen bare kan endres til ugunst for skattyter i inntil to år etter inntektsåret, med mindre det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Dersom det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger gjelder en tiårsfrist for adgangen til å endre ligningen.

Skattepliktiges syn er at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og at fristen for å varsle endring av ligningen for 2014 løp ut i 2016. 

Det er «nei» i følgende felt i skattemeldingen til skattepliktige for 2014: 

«Har selskapet i løpet av 2014 fått endret eierforhold som følge av omorganisering eller annen transaksjon som bringer selskapet inn i konsernforhold (mer enn 90 %) til nye selskaper»

Grunnen til at det var krysset «nei» i dette feltet var at det direkte eierforholdet til skattepliktige var uendret, i og med at selskapet fortsatt var direkte eid med 100 % av Holdingselskapet. I skattemeldingen til Holdingselskapet ble det krysset «ja» i dette feltet, da eierforholdet til dette selskapet ble endret gjennom C sin økning av eierandel til over 90 %. Skattepliktige mener utfyllingen av selvangivelsene er i tråd med en naturlig forståelse av rubrikkteksten og veiledningen til selvangivelsen.

Avkryssing av «nei» i selvangivelsen til skattepliktige kan uansett ikke innebære at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, da det i aksjonærregisteroppgaver fra skattepliktige fremgikk at selskapet var eid
100 % Holdingselskapet.

Sammenholdt med at Holdingselskapet i selvangivelsen for 2014 hadde «krysset» ja i rubrikken for endring av eierforhold, følger det indirekte at dette at samme gjaldt for skattepliktige. 

Det fremgår videre av oversikt over konsernselskapene som C sendte til Skattekontoret rundt årsskiftet 2013/2014 at skattepliktige i 2014 hadde blitt del av D.

Det går også klart frem av følgebrevet til selvangivelsen for 2014 til C at selskapet i 2014 hadde ervervet aksjer som gjorde at skattepliktige ble eid med mer enn 90 %.

Det er derfor på flere ulike måter gitt opplysninger til skattekontoret om at skattepliktige i 2014 ble indirekte eid med mer enn 90 % eid av C.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Klagen er mottatt innen klagefristen, og oppfyller vilkårene for klage etter skatteforvaltningsloven § 13-5.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Det er ikke fremmet nye anførsler i klagen som gjelder avskjæring av underskudd og endringsadgang, og skattekontoret opprettholder vedtaket for disse punktene. Det vises til drøftelsen i skattekontorets vedtak pkt. 5.2 og 5.3.

…….

Skattekontoret la i endringsvedtaket til grunn at skattepliktiges fremførbare underskudd per 01.01.2014 skulle avskjæres med hjemmel i skatteloven § 14_-90. Som følge av avskjæring av det fremførbare underskuddet i 2014 øker skattepliktiges alminnelige inntekt i 2015 fra kr 0 til kr 289 129 179, og det er spørsmål om Klager har krav på skattemessig fradrag for et konsernbidrag som ble gitt uten skattemessig virkning hos giver og mottaker i 2015 på kr 250 000 000. Det er kun klager som har krevd at konsernbidraget skal gis skattemessig virkning, det vil si skattemessig fradrag, mottakeren har ikke bedt om at konsernbidraget skal ha skattemessig virkning.

Skattepliktige opplyste i skattemeldingen for 2015 å ha mottatt konsernbidrag med skattemessig virkning fra J med kr 389 119 000, som ble anvendt mot skattepliktiges hovedsakelige fremførbare, samt årets, underskudd. Videre opplyste skattepliktige å ha gitt konsernbidrag uten skattemessig virkning til J i 2015 med kr 250 000 000. Det er opplyst at konsernbidraget ble vedtatt på skattepliktiges generalforsamling i 2016.

Konsernbidraget skattepliktige gav var ikke fradragsberettiget pga. begrensningen i skatteloven § 10-2 første ledd første punktum om at selskap bare har krav på fradrag så langt konsernbidraget ligger innenfor den ellers skattepliktige alminnelige inntekt. Selskapets alminnelige inntekt var i 2015 oppført med kr 0.

Konsernbidraget var ikke skattepliktig for mottakerselskapet siden giveren ikke fikk fradrag jf. skatteloven § 10-3 første ledd tredje setningen.

Selskapet anførte (subsidiært) i brev av 18.09.2020 (datert 18.09.2018 men det er skrivefeil), mottatt per epost 18.09.2020, at dersom alminnelig inntekt økes på grunn av avskjæring av fremførbart underskudd, så må det gis skattemessig fradrag i skattepliktige for konsernbidraget på kr 250 000 000. Kravet er fremsatt innen femårsfristen i skatteforvaltningsloven § 12-6. 

I klage over vedtaket datert 15. oktober 2021 anfører selskapet at skattepliktige har rett til skattemessig fradrag for konsernbidraget på
kr 250 000 000 i 2015. Klager anfører at dette følger «direkte og automatisk» av at skattepliktig inntekt økes som følge av avskjæring av det fremførbare underskuddet. Etter Klagers syn er dette ikke et krav om endring av konsernbidrag fordi det ikke treffes ny beslutning av generalforsamlingen, og den praksisen som er utviklet om endring av konsernbidrag kommer derfor ikke til anvendelse.

Selv om man skulle komme til at reglene for endring av konsernbidrag kommer til anvendelse så mener Klager at de har krav på endring og skattemessig fradrag. Selskapet viser til Rt-2004-1331 Aker Maritime avsnitt 66 og 67 og at Klager ikke har opptrådt illojalt og at de derfor har krav på endring og skattemessig fradrag.

Skattekontoret viser til at en endring som går ut på å gi konsernbidraget skattemessig virkning medfører en endring av skattefastsettingen som må vurderes separat. Forutsetning for å endre skattefastsettingen i 2015, ved å gi et konsernbidrag skattemessig virkning, er at vilkårene for dette er oppfylt. En slik endring er derfor ikke noe som skjer «direkte og automatisk» som en konsekvens av at selskapets underskudd i 2014 blir avskåret. Skattekontoret skal derfor se nærmere på om det er adgang til å endre avgitt konsernbidrag med skattemessig virkning.

Fordi selskapet mener at spørsmålet ikke gjelder endring av konsernbidrag og den praksisen som er utviklet for slike endringer, vil skattekontoret også vurdere om vilkårene for endring etter skatteforvaltningsloven § 12-1 er til stede. Siden de ulovfestede reglene om endring av konsernbidrag åpner for en utvidet endringsadgang i forhold til de alminnelige reglene i skatteforvaltningsloven § 12-1, vil skattekontoret nedenfor drøfte endring etter begge regelsett.

3.3.2 Rettslig utgangspunkt - endringsadgang

Skattemyndighetenes adgang til å endre skattefastsettingen

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017 og gjelder alle saker som skattemyndighetene behandler etter dette tidspunkt.

Skatteforvaltningsloven § 12-1 angir når skattemyndighetene kan ta en skattefastsetting opp til endring. Bestemmelsens første og andre ledd lyder som følger:

«(1) Skattemyndighetene som nevnt i § 2-7, kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig. Reglene får tilsvarende anvendelse dersom det ikke foreligger noen skattefastsetting etter kapittel 9.

(2) Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.»

For at skattekontoret skal ha kompetanse til å ta opp en fastsetting til endring må to vilkår være oppfylt. Det første vilkåret er at fastsettingen må være uriktig, jf. § 12-1 første ledd. En skattefastsetting er uriktig hvis den bygger på feil faktisk grunnlag eller hvis skattereglene ikke er anvendt riktig på det faktiske forhold. Dette kan skyldes feil i skattemeldingen eller feil ved skattemyndighetenes fastsetting.

Det andre vilkåret er at det må være grunn til å ta fastsettingen opp til endring etter helhetsvurderingen i § 12-1 annet ledd. I utgangspunktet er det opp til skattemyndighetenes frie skjønn om det skal foretas endring av en uriktig fastsetting og vurderingstemaet fremgår av andre ledd.

En skattepliktig eller tredjepart kan anmode om at skattemyndighetene benytter kompetansen til å ta opp en skattefastsetting til endring, men vedkommende har ikke krav på at saken tas opp til behandling. Hvis konklusjonen er at ett av vilkårene ikke er oppfylt, skal skattekontoret avvise anmodningen.

Ulovfestede regler om endring av konsernbidrag

Gjennom bl.a. uttalelse fra Finansdepartementet og rettspraksis er det utviklet ulovfestede regler om adgang til å endre konsernbidrag.

Adgangen til å endre konsernbidrag er forutsatt i forarbeidene til reglene om konsernbidrag. I Ot.prp. nr. 16 (1979-80) side 11 fremgår det at:

«Skulle konsernbidraget overstige giverens eller skattepliktiges inntekt ved kommuneskatteligningen, settes inntekten til 0. Den del av bidraget som overstiger nettoinntekten, vil dermed i realiteten bli dobbeltbeskattet,
jfr. nedenfor under merknadene til 2 om skatteplikt på mottakerens hånd. Departementet forutsetter imidlertid at konsernet gis anledning til å endre bidragets størrelse dersom det er nødvendig for at dobbeltbeskatning skal unngås.»

Konsernbidragsreglene er gitt ut fra nøytralitetshensyn, og som det fremgår av forarbeidene ble det forutsatt at det forelå en endringsadgang for å ivareta hensynet til å unngå dobbeltbeskatning.

I Finansdepartementets uttalelse av 27. juni 1995, inntatt i UTV-1995-1258, fremgår det at:

«Det finnes ingen lovhjemlet adgang for et konsern til å kreve endring av konsernbidrag når et konsernselskaps inntekt blir endret under ligningsbehandlingen. På den annen side finnes det ikke lovbestemmelser som avskjærer ligningsmyndighetene fra å etterkomme et slikt ønske såfremt det blir fremsatt innen fristene i ligningsloven § 9-6.

I lignings-ABC 1994 er følgende uttalt s. 466 om adgangen til å endre konsernbidragets størrelse:

"Konsernet bør gis anledning til å endre bidragets størrelse med virkning for giver- og mottakerselskap dersom giverselskapet ikke oppnår fullt inntektsfradrag for bidraget."

Etter departementets vurdering bør det gis adgang til å øke fradragsberettiget konsernbidrag fra et selskap som har fått øket inntekten under ligningsbehandlingen, når bidraget benyttes til dekning av underskudd i andre konsernselskap. Departementet legger her vekt på at dette påvirker årets ligning bare for det ytende selskap, idet mottakende selskap bare får redusert sitt fremførbare underskudd fortere enn ellers. En forutsetning for at endring av konsernbidraget skal tillates, må være at skattyteren ikke har handlet illojalt i forhold til ligningsmyndighetene, f.eks. ved å avgi uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen. Etter departementets vurdering bør endringsadgang også forutsette at endringene av selvangivelsen ikke er uvesentlig. Så vidt mulig bør også (gjennom kontakt med skattyteren) tilstrebes at fradragsøkningen skjer samtidig med inntektstillegget.

Departementet vil vurdere om det er behov for en nærmere lovregulering av adgangen til å endre konsernbidrag etter selvangivelsesfristens utløp.»

Spørsmål om endring av konsernbidrag er også utviklet gjennom rettspraksis, blant annet i Lagmannsrettens dom inntatt i UTV-2003-1008 (Lodin) og i Høyesteretts dom inntatt i UTV-2004-921 (Aker Maritime). Av Aker Maritime-dommen fremgår det at:

«Jeg er blitt stående ved at det bør anses å foreligge en adgang til å rette selskapets disposisjoner vedrørende konsernbidrag dersom selskapets inntekt forhøyes under ligningsbehandlingen. Det er et viktig prinsipp for skattlegging av et skattekonsern at det resultatmessig skal behandles som om det var ett selskap, og at det derfor bare er konsernets nettoinntekt som skal tas til beskatning, jf. det jeg har referert fra Ot.prp.nr.16 (1979-1980). Jeg kan vanskelig se at en slik retting er noe ligningsmyndighetene bør kunne bestemme ut fra et fritt skjønn, slik staten hevder. Ordningen må være at selskapet har krav på endring når først vilkårene er oppfylt.»

I en uttalelse fra SKD av 26. november 2004, inntatt i UTV-2004-1188, omtaler Skattedirektoratet Aker Maritime-dommen og viser til at:

«I rettspraksis, jfr. Høyesterett 8. september 2004 (Aker Maritime), er det lagt til grunn at et konsernselskap har krav på å få øket sitt konsernbidrag tilsvarende en økning av inntekten under ligningsbehandlingen – såfremt skattyter ikke har handlet illojalt.

Høyesterett la videre betydelig vekt på formålet med konsernbidragsregelen i skatteretten. Retten viser til forarbeidene til regelen (jfr. Ot.prp. nr. 16 (1979-80) side 7), og uttaler:

"Det er et viktig prinsipp for skattlegging av et skattekonsern at det resultatmessig skal behandles som om det var ett selskap, og det derfor bare er konsernets nettoinntekt som skal tas til beskatning."»

Videre har SKD i prinsipputtalelse av 25. april 2013, inntatt i UTV-2013-1179, uttalt følgende om økning av konsernbidrag i pkt. 2:

«Skattemessig gjennomføres endringen av konsernbidraget ved at skattekontoret tar opp ligningen for 2011 til endring, både for det avgivende selskap og det mottakende selskap. Som et resultat av endringene får det avgivende selskap et større fradrag, mens det mottakende selskap får økt sin inntekt. Etter skatteloven § 10-2 (1) stilles det som krav for fradrag at konsernbidraget er lovlig etter aksjeloven/allmennaksjeloven. Hverken Aker Maritime dommen eller Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1995 side 1258 gir holdepunkter for hvordan dette kravet skal praktiseres ved økning av konsernbidrag.

[...]

Det stilles ikke krav om at det leveres inn ny selvangivelse med vedlegg for endringsåret, det er tilstrekkelig at kravet dokumenteres i et brev med vedlegg.»

Om reduksjon av konsernbidrag uttaler SKD videre i uttalelsens pkt. 3:

«Av forarbeidene, Ot prp. nr. 16 (1979-1980) på s 11, fremgår at skattyter skal gis anledning til å endre bidragets størrelse dersom det er nødvendig for at dobbeltbeskatning unngås. Det fremgår også av rettspraksis at det er adgang til reversering, se Gulating lagmannsretts dom inntatt i Utv. 2007 s 58 (Skagen Invest & Consult AS). I saken var revisors beregning av maksimalt konsernbidrag feil, og det var enighet om at det ikke var fradragsrett for konsernbidraget. Lagmannsretten fant at Skagen Invest & Consult hadde fremsatt kravet i tide og at selskapet ikke hadde opptrådt illojalt.

Verken nevnte lagmannsrettsdom eller forarbeidene drøfter hvordan reduksjonen skal gjennomføres rent praktisk. Dersom feilen oppdages etter at ligningen det aktuelle inntektsår er gjennomført, må endringen skje ved at skattekontoret tar opp ligningen for det aktuelle inntektsåret til endring, både for det avgivende selskap og det mottakende selskap.

Aksjeloven/allmennaksjeloven har ingen regler for slike tilbakebetalinger. Direktoratet forstår det slik at det selskapsrettslig ikke stilles noen formkrav til reverseringen. Etter direktoratets oppfatning forutsetter en reversering at begge selskap i transaksjonen er enige om en tilbakebetaling.

Det stilles ikke krav om at det leveres inn ny selvangivelse med vedlegg for endringsåret, det er tilstrekkelig at kravet dokumenteres i et brev med vedlegg.»

Endelig har SKD i prinsipputtalelse av 25. juni 2014, inntatt i UTV-2014-1990, uttalt følgende om endring av konsernbidrag:

«Det er reist spørsmål om rekkevidden av endringsadgangen, både om det er begrensninger knyttet til hvilke og hvor mange selskaper endringsadgangen omfatter, og om det er adgang til å endre konsernbidrag også for etterfølgende inntektsår.

Skattedirektoratet legger til grunn at endringsadgangen vil kunne omfatte andre selskaper enn de som opprinnelig mottok eller avga konsernbidrag, og at det kan være aktuelt å endre for senere inntektsår enn det året endringen gjelder. Disse tilfellene omtales nærmere nedenfor. I tillegg beskrives konsekvenser av omorganiseringer som har medført endringer i selskapsstrukturen.

Det vil i alle tilfeller være en forutsetning at eventuelle endringer skjer innenfor ligningslovens frister og de alminnelige vilkårene for å yte konsernbidrag må være oppfylt. Samtlige selskaper må ønske endring av ligningen og det er en forutsetning at det skjer korresponderende endringer. Når disse forutsetningene er oppfylt, vil endringsadgangen bero på en vurdering i henhold til kriteriene i ligningsloven § 9-5 nr. 7.»

Prinsippene om adgangen til endring er omtalt i Skatte-ABC 2021/22, der det under «Aksjeselskap mv. – konsernbidrag» punkt. 7 «Endring av konsernbidrag» fremgår at:

«Et selskap kan ved endringsmelding etter sktfvl. § 9-4, uansett grunn, kreve fradrag for konsernbidrag eller øke et tidligere ytet konsernbidrag, når vilkårene i sktl. § 10-2 til § 10-4 er til stede.

Dersom selskapet får økt inntekten i endringssak og fristen for å foreta endring av egenfastsettingen i sktfvl. § 9-4 er utløpt, plikter skattemyndighetene å gi fradrag for konsernbidrag eller øke et tidligere gitt konsernbidrag når selskapet krever det og bidraget benyttes til å dekke underskudd i andre konsernselskap. Dette kan også gjelde ved andre endringer som medfører økt skatt, f.eks. reduksjon av kreditfradrag. Det er en forutsetning at

– skattyter ikke har handlet illojalt mot skattemyndighetene, ved forsettlig eller grovt uaktsomt å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger

– kravet fremsettes i forbindelse med endringssaken eller innen fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. sktfvl. § 12-6 første ledd og

– endringen av inntekt mv. ikke er uvesentlig

Se HRD i Utv. 2004/921 (Rt. 2004/1331) (Aker Maritime ASA), LRD 8. mai 2003 (Borgarting) i Utv. 2003/1008 (Lodin), FIN 27. juni 1995 i 
Utv. 1995/1258, SKD 26. november 2004 i Utv. 2004/1188 og SKD 25. juni 2014 i Utv. 2014/1990. Så vidt mulig bør det (gjennom kontakt med skattyterne) tilstrebes at fradragsøkning og inntektstillegget skjer samtidig.

I denne sammenheng vil skattyter ikke anses å ha handlet illojalt dersom det ikke er ilagt skjerpet tilleggsskatt/straff.

For å øke konsernbidraget skattemessig, må økningen være gjennomført selskapsrettslig. Dette gjøres ved at generalforsamlingen i det ytende selskapet, eventuelt styret etter fullmakt, treffer en ny beslutning som gjelder differansen/økningen i beløpet man skatterettslig krever fradrag for. Vilkårene om f.eks. fri egenkapital må være oppfylt det inntektsåret endringen gjelder. Treffes vedtaket i et senere år enn det første vedtaket, må vilkåret om fri egenkapital også være oppfylt dette siste året, se SKD
25. april 2013 i Utv. 2013/1179.»

Når det gjelder spørsmål om hva som skal anses som en endring av konsernbidrag, foreligger det ingen nærmere definisjon av dette. I uttalelsene fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet omtales tilfeller det det er spørsmål om å øke eller redusere konsernbidrag, eller å avgi et nytt konsernbidrag når det ikke tidligere har vært gitt konsernbidrag. Ifølge Benn Folkvord, Utbytte, Oslo 2013 s. 46 kan en endring bestå i å gi, øke eller redusere konsernbidrag.

I en sak fra klagenemnda til Sentralskattekontoret for storbedrifter var det spørsmål om et selskap hadde anledning til å oppjustere skattemessig konsernbidrag som følge av inntektsøkning i en endringssak. Saken er omtalt i Knut Morten Carlsen «Bedriftsbeskatning i praksis» 2012 pkt. 10.2.2 og i Benn Folkvord, Eivind Furuseth og Ole Gjems-Onstad 2021 «Norsk bedriftsskatterett» pkt. 20.6.1, der følgende fremgår:

«Et konsern kan ønske å gjøre om et konsernbidrag. Det kan dreie seg om både å redusere eller øke konsernbidraget.

Har det ytende selskap kalkulert med et høyere overskudd enn det som legges til grunn ved endelig fastsetting, kan det ønske å redusere konsernbidraget, siden det ikke oppnår fradrag for konsernbidrag ut over eget overskudd. I Ot.prp. nr. 16 (1979–80) s. 11 forutsatte FIN at konsernet bør gis anledning til å redusere bidraget dersom giverselskapet ikke oppnår fullt fradrag. Sktfvl. § 9-4 bygger på et system med en tilsvarende endringsadgang. Endringen må gjøres innenfor fristene i sktfvl. § 9-4,
jf. sktfvl. § 12-6.

I Utv. 2007 s. 58 Skagen Invest fikk et morselskap adgang til å omgjøre et konsernbidrag som var ulovlig utdelt fra datterselskapet.

Konsernbidrag skal som utbytte vedtas på generalforsamling, jf. asl./asal. §§ 8-5 annet ledd, sml. 8-2. En endring av et konsernbidrag vil kreve en ekstraordinær generalforsamling, i hvert fall hvis det skal økes.

En sak for SFS (2000-016LN) gjaldt økning av skattepliktig inntekt. Skattyteren ønsket da ikke å øke konsernbidraget, men å forhøye den andel av konsernbidraget som var innenfor alminnelig inntekt og dermed ga fradragsrett, jf. sktl. § 10‑2 første ledd første punktum. I saken var det ilagt tilleggsskatt, riktignok etter de dagjeldende regler om redusert sats,
jf. tidligere lignl. § 10-4 nr. 1 tredje punktum. Ligningsnemnden fant at «hensynet til å unngå økonomisk dobbeltbeskatning og at det her dreide seg om en endring innenfor et allerede avgitt konsernbidrag, burde medføre at en større del av det avgitte konsernbidraget ble ansett gitt med skattemessig virkning, til tross for at det var ilagt tilleggsskatt i saken»
(jf. Aarum i Utv. 2003 s. 650–651 – pkt. 3.2.18).»

Konkret vurdering av endringsadgang
I foreliggende sak er det spørsmål om Klager kan få skattemessig fradrag for konsernbidraget som ble avgitt i 2015.

Klager anfører at det ikke er tale om endring av konsernbidrag i foreliggende sak, men at krav på at konsernbidraget gis skattemessig effekt er en «direkte og automatisk» konsekvens av at selskapets underskudd blir avskåret. Selskapet anfører også at fordi endringen ikke bygger på en ny beslutning av generalforsamlingen, men at endringen bare består i å gi konsernbidraget skattemessig effekt, så kommer praksisen om endring av konsernbidrag ikke til anvendelse.

Skattekontoret viser til at en endring som går ut på å gi konsernbidraget skattemessig virkning medfører en endring av skattefastsettingen som må besluttes helt uavhengig av om underskuddet for 2014 avskjæres. Forutsetning for å gi et konsernbidrag skattemessig virkning er at vilkårene for dette er oppfylt. En slik endring er derfor ikke noe som skjer «direkte og automatisk» som en konsekvens av at selskapets underskudd blir avskåret. Skattekontoret skal derfor se nærmere på om det er adgang til å endre avgitt konsernbidrag med skattemessig virkning.

Fordi selskapet mener at spørsmålet ikke gjelder endring av konsernbidrag og den praksisen som er utviklet for slike endringer, vil skattekontoret først drøfte om vilkårene for endring av skattefastsettingen i skatteforvaltningsloven § 12-1 er oppfylt.

Som det fremgår av skatteforvaltningsloven § 12-1 må to vilkår være oppfylt for at skattekontoret skal ha kompetanse til å ta opp en fastsetting til endring. Hovedvilkåret er at fastsettingen må være uriktig, jf. § 12-1 første ledd. En skattefastsetting er uriktig hvis den bygger på feil faktisk grunnlag eller hvis skattereglene ikke er anvendt riktig på det faktiske forhold. Dette kan skyldes feil i skattemeldingen eller feil ved skattemyndighetenes fastsetting.

Skattekontoret kan ikke se at vilkåret om at skattefastsettingen må være uriktig er oppfylt i denne saken. Basert på foreliggende informasjon har skattekontoret ikke grunnlag for å si at fastsettingen for 2015 verken bygger på feil faktum eller feil rettsanvendelse når det gjelder konsernbidraget. Skattekontoret har derfor ikke kompetanse til å ta opp fastsettingen til endring når det gjelder spørsmålet om å gi konsernbidraget skattemessig virkning.

Siden vilkåret om uriktig fastsetting ikke er til stede, og begge vilkårene må være oppfylt for at skattekontoret skal ha myndighet til å ta fastsettingen opp til endring, vil skattekontoret ikke foreta helhetsvurderingen etter skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

De ulovfestede reglene om endring av konsernbidrag åpner imidlertid for en utvidet endringsadgang i forhold til de alminnelige reglene i skatteforvaltningsloven § 12-1. Skattekontoret vil derfor drøfte om vilkårene for endring etter de ulovfestede reglene er til stede.

Skattekontoret viser til at i foreliggende sak er det kun Klager som har krevd at konsernbidraget skal gis skattemessig virkning, mottakeren har ikke ønsket at konsernbidraget skal ha skattemessig virkning.

Etter skattekontorets vurdering er det en forutsetning for endring av konsernbidrag at både giver- og mottakerselskapet ønsker å endre konsernbidraget. Det følger av forarbeidene i Ot.prp. nr. 16 (1979-80) siden 11 at «Departementet forutsetter [...] at konsernet gis anledning til å endre bidragets størrelse dersom det er nødvendig for at dobbeltbeskatning skal unngås». Henvisningen til «konsernet» underbygger at det ikke er tilstrekkelig at kun ett selskap ønsker å endre konsernbidraget, endring må skje korresponderende for begge de involverte selskapene. Videre begrunnet Departementet endringsadgangen med hensynet til å unngå dobbeltbeskatning. Dette underbygger at det enkelte selskap ikke kan vurderes separat, men at det er den skattemessige virkningen for konsernet samlet som kan begrunne en utvidet endringsadgang.

Det fremgår også av uttalelsene fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet at både giver- og mottakerselskapet må ønske endring av konsernbidraget. I Finansdepartementets uttalelse av 27. juni 1995, inntatt i UTV-1995-1258, omtales det at det er «konsernet» som kan kreve endring av konsernbidrag når et konsernselskaps inntekter blir endret, og videre at fradragsøkningen bør skje samtidig med inntektstillegget. Videre har SKD i prinsipputtalelse av 25. juni 2014, inntatt i UTV-2014-1990, uttalt at det er en forutsetning for endring av konsernbidrag at de alminnelige vilkårene for å yte konsernbidrag er oppfylt, at samtlige selskaper må ønske endring av skattefastsettingen og at det må skje korresponderende endringer.

I et tilfelle som det foreliggende, der det kun er giverselskapet som krever at skattefastsettingen endres ved at det innrømmes fradrag, mens mottakerselskapet ikke krever inntektstillegg, foreligger det etter skattekontorets vurdering ikke endringsadgang etter de ulovfestede reglene. Det fremgår klart at begge selskapene må ønske endringen og at det må skje korresponderende endringer. Konsernbidragsreglene er regler selskapene kan velge å påberope seg, men hvis de velger å gjøre det, må både giver- og mottakerselskapet innrette seg i tråd med reglene.

Klager anfører at selskapet i brev av 18. september 2018 krevde skattemessig fradrag for konsernbidraget og at skattekontoret kunne ha varslet mottakerselskapet, J, om endring av skattefastsettingen etter skatteforvaltningsloven § 12-1 innen fristen, som var 31. desember 2020. Det anføres at manglende varsling fra skattekontorets side ikke kan begrense Klagers rett til fradrag.

Skattekontoret gjør oppmerksom på at brevet Klager viser til ved en skrivefeil er datert 18. september 2018, men at brevet ble mottatt per e-post av Skattekontoret 18. september 2020.

Når det gjelder anførselen om at skattekontoret kunne ha varslet mottakerselskapet om endring av konsernbidrag, viser skattekontoret til at skatteforvaltningslovens hovedregel er at skattepliktige fastsetter skattegrunnlaget selv ved egenfastsetting, jf. skatteforvaltningsloven § 9-1 første ledd, og at det er selskapene som påberoper konsernbidragsreglene som må kreve å endre konsernbidraget.

At selskapene selv må kreve endring av konsernbidrag fremgår av uttalelse fra Skattedirektoratet. SKD har i prinsipputtalelse av 25. april 2013, inntatt i UTV-2013-1179, uttalt at «kravet» skal dokumenteres i et brev med vedlegg.

Etter skattekontorets vurdering er det derfor ikke opp til skattekontoret å varsle mottakerselskapet om endring, men opp til både giver- og mottakerselskapet å kreve endring av skattefastsettingen.

Skattekontoret vil også bemerke at det er D, som fullmektig for Klager, som har valgt å ikke kreve inntektsføring av konsernbidraget hos mottakerselskapet, J. Klager er ikke lenger del D, mens J er det.

Skattekontoret viser til at ved fastsettingen for 2015 ble konsernbidraget behandlet slik at det var skattemessig nøytralitet og ikke oppsto dobbeltbeskatning i konsernet. Ved skattekontorets endringsvedtak oppstår det heller ikke dobbeltbeskatning. Dersom Klager får skattemessig fradrag vil det derimot oppstå dobbelt ikke beskatning ved at avgiverselskapet får skattemessig fradrag for konsernbidraget på kr 250 000 000, mens tilsvarende beløp er skattefri inntekt hos mottakerselskapet.

Klager anfører at reglene om konsernbidrag ikke er utformet nøytralt og at ordlyden i skatteloven § 10-2 ikke oppstiller som vilkår for fradragsrett at konsernbidraget er skattepliktig for mottaker, eller om mottaker faktisk blir inntektsbeskattet. Det er heller ikke vilkår for skatteplikten i skatteloven
§ 10-3 at giver har fått fradrag for konsernbidraget. Det anføres at reglene om skatteplikt og fradragsrett er systematisk plassert i ulike paragrafer, og at de etter lovens ordlyd og systematikk gjelder uavhengig av hverandre.

Videre viser Klager til at det i Skatte-ABC 2021 fremgår at bestemmelsene om konsernbidrag skal forstås i tråd med ordlyden ved at konsernbidrag i utgangspunktet er skattepliktige selv om giver ikke får fradrag. Det vises til at Sentralskattekontoret for storbedrifter i en kontoravgjørelse har lagt til grunn at mottakerselskapet skal skattlegges for konsernbidrag som ligger innenfor utdelende selskaps alminnelige inntekt, selv om det ikke ble krevd fradrag for bidraget fordi utdelende selskap krevde kreditfradrag i stedet, se UTV-2001-302. Sentralskattekontoret har opprettholdt samme syn i kontorvedtak publisert i UTV-2019-1070.

Skattekontoret vil bemerke at konsernbidragsreglene som utgangspunkt gir fradragsrett for yter og skatteplikt for mottager og at systemet langt på vei er symmetrisk. I foreliggende sak ble konsernbidraget behandlet symmetrisk ved skattefastsettingen for 2015 ved at det verken ga fradrag for Klager eller var skattepliktig for mottakerselskapet.

Den praksis fra Sentralskattekontoret for storbedrifter som Klager viser til, som er inntatt i UTV-2001-302, gjaldt spørsmål om mottakerselskapet kan velge å ikke inntektsføre konsernbidrag som ligger innenfor utdelende selskaps alminnelige inntekt, i det tilfellet giverskapet velger å ikke kreve fradrag. Sentralskattekontoret tok utgangspunkt i ordlyden i selskapsskatteloven § 1-4 nr. 1 annet punktum, som er videreført i skatteloven § 10-3 første ledd. Av bestemmelsen fremgår det at mottatt konsernbidrag ikke er skattepliktig for mottaker for den del av konsernbidraget «som giveren ikke får fradrag for fordi det overstiger den ellers skattepliktige alminnelige inntekt."

Sentralskattekontoret antok at bestemmelsen etter sin ordlyd måtte forstås som en objektiv konstatering av hvilken alminnelig inntekt giverselskapet hadde. Forutsatt at noe var klassifisert som konsernbidrag, og det lå innenfor den alminnelige inntekt, var det skattepliktig på mottakerselskapets hånd uavhengig av om avgiver rent faktisk hadde krevd fradrag eller ikke. Det ble på denne bakgrunn konkludert med at det ikke forelå valgadgang for mottakerselskapet og at konsernbidraget var skattepliktig for mottaker.

Etter skattekontorets syn taler ikke den praksis Klager har vist til for at avgiverselskapet kan velge å påberope seg fradragsbestemmelsen i skatteloven § 10-2, uavhengig av hvordan konsernbidraget behandles hos mottakerselskapet. Skattekontoret viser til at konsernbidragsreglene er regler selskapene kan velge å påberope seg. Dersom de gjør det, må de påberope seg § 10-3 og § 10-4 i tillegg til § 10-2. Å kun kreve fradrag, men ikke inntektsføre konsernbidraget, er i strid med konsernbidragsreglenes formål om skattemessig nøytralitet og at det innen et skattekonsern er nettoinntekten som skal beskattes, slik det følger av Ot.prp. nr. 16 (1979-80) side 7.

Etter skattekontorets vurdering må de alminnelige vilkårene for konsernbidrag være til stede for at de ulovfestede reglene om endring av konsernbidrag skal komme til anvendelse. Dette fremgår eksplisitt av Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 25. juni 2014, inntatt i UTV-2014-1990. Direktoratet uttaler her at det er en forutsetning for endring av konsernbidrag at de alminnelige vilkårene for å yte konsernbidrag må være oppfylt, at samtlige selskaper må ønske endring av ligningen og det er en forutsetning at det skjer korresponderende endringer. I foreliggende sak er derfor ikke vilkårene for konsernbidrag oppfylt dersom endring skulle tillates for kun giverselskapet.

Konklusjon
Skattekontoret har etter en vurdering av rettsanvendelsen og faktum i saken kommet til fastsettingen ikke er uriktig. Skattekontoret har da ikke kompetanse til å ta fastsettingen opp til endring, jf. skatteforvaltningsloven
§ 12-1 første ledd. Vilkårene i de ulovfestede reglene om endring av konsernbidrag er heller ikke til stede og gir dermed ikke endringsadgang.

Slutning
Skattekontoret finner ikke grunnlag for å endre konsernbidraget i Klagers skattefastsetting for 2015. «

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges tas til følge.

Klagers prinsipale anførsel er at endringen i eierforholdene i skattepliktige ikke var overveiende skattemessig motivert og at det ikke er adgang til å avskjære skattepliktiges fremførbare underskudd per 01.01.2014 med hjemmel i skatteloven § 14-90.

Videre anføres at skattekontoret uansett ikke hadde adgang til å endre ligningen/skattefastsettingen for inntektsåret 2014,
jf. Skatteforvaltningsloven § 16-2(1) 2, jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3.

Subsidiært anføres at dersom underskuddet avskjæres, har skattepliktige krav på skattemessig fradrag i 2015 for avgitt konsernbidrag.

På bakgrunn av at sekretariatet innstiller på medhold i klagens prinsipale anførsel, foretar sekretariatet ingen vurdering av dette spørsmålet.

Endringsadgang
Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Fristreglene i skatteforvaltningsloven gjelder for skattefastsettinger som tas opp til endring etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse, jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd første punktum. Etter skatteforvaltningsloven § 12-6 er fristen for å ta opp saker til endring fem år etter utgangen av skattleggingsperioden og ti år dersom skattekontoret ilegger skjerpet tilleggsskatt.

Dersom endringen er til ugunst for skattepliktige, og endringssaken gjelder årene 2012 til 2014, kan skattefastsettingen ikke endres dersom det ikke ville ha vært endringsadgang etter fristreglene i ligningsloven,
jf. skatteforvaltningsloven § 16-2 første ledd annet punktum.

Det fremgår av ligningsloven § 9-6 nr 1 at spørsmål om endring av ligningen ikke kan tas opp mer enn ti år etter inntektsåret.

Videre av § 9-6 nr. 3; Er endringen til ugunst for skattepliktige skal fristen være to år etter inntektsåret når han ikke har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller ikke har unnlatt å gjøre ligningsmyndighetene oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er eller burde vært klar over.

Varsel om endring av skattefastsettingen ble sendt 5. juli 2018. Endringen er varslet innen femårsfristen i skatteforvaltningsloven § 12-6. Endringssak for 2014 er imidlertid ikke tatt opp innen toårsfristen i ligningsloven, og spørsmålet er derfor om skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, slik at skattemyndighetene likevel har endringsadgang.

Forståelsen av begrepet «uriktige eller ufullstendige opplysninger» knytter seg i stor grad til om skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt etter ligningsloven kap. 4, jf. Innst. O. nr. 44 (1979-80) s. 26.

Ordlyden i ligningsloven § 9-6 gir ingen nærmere definisjon av begrepet "uriktige eller ufullstendige opplysninger". Men som et utgangspunkt må vilkåret "uriktige og ufullstendige" opplysninger forstås på samme måte etter fristreglene og bestemmelsen om tilleggsskatt i ligningsloven § 10-2 nr. 1.
I forarbeidene til bestemmelsen om tilleggsskatt i Ot.prp. nr. 82 (2008-2009)
s. 40 vurderer departementet om det i lovteksten bør presiseres nærmere hva som skal anses som uriktige eller ufullstendige opplysninger. Etter departementets vurdering ville det være vanskelig å gi en presis og uttømmende definisjon, og departementet viser til at "rettspraksis og ligningspraksis om hva som skal anses som uriktige eller ufullstendige opplysninger er etter hvert blitt så omfattende at det i mange tilfeller kan være betydelig veiledning å hente der".

Ifølge rettspraksis anses skattepliktige å ha gitt ufullstendige opplysninger dersom han ikke har gitt de opplysningene som man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt.

Skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt dersom det er gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger, vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, jf. Høyesteretts dom inntatt i UTV-1993-1073 (Loffland).

Har skattepliktige fylt ut alle pliktige skjema, kan han likevel ha plikt til å gi ytterligere opplysninger som det ikke er stilt spørsmål om i skjema, se Høyesterettsdommer inntatt i UTV-1998-1095 (Elf) og UTV-2007-542 (Lyse Energi).

Det er ikke tilstrekkelig at opplysningene fremgår av ligningsdokumenter for et annet inntektsår, eller at ligningsmyndighetene ved et nærmere studium av regnskapet kunne ha oppdaget forholdet, jf. Høyesteretts dommer inntatt i RT-1995-1883 (Slørdahl) og UTV-1998-1095 (Elf).

Denne saken gjelder inntektsårene 2014 og 2015. Varsel om endring av skattefastsettingen ble sendt 5. juli 2018.

Det materielle spørsmålet i saken gjelder bortfall av skatteposisjon
jf. skatteloven § 14-90. Vurderingstemaet er om det overveiende motiv for endring av eierforholdene i skattepliktige var å utnytte det fremførbare underskuddet.

Selskapets opplysningsplikt er knyttet til endring av de indirekte eierforholdene som innebar at skattepliktige ble del av D, slik at underskuddet kunne utnyttes ved konsernbidrag.

Skattepliktige har i skattemeldingen for 2014 i RF-1028 svart "nei" på spørsmål om selskapet i inntektsåret har fått endret eierforhold som bringer selskapet inn i konsernforhold (mer enn 90 % eierandel.

Skattepliktige mener utfyllingen av skattemeldingen er i tråd med en naturlig forståelse av rubrikkteksten og veiledningen til skattemeldingen siden de direkte eierforholdene ikke er endret.

Teksten i skattemeldingen lyder som følger:

«Har selskapet i løpet av 2014 fått endret eierforhold som følge av omorganisering eller annen transaksjon som bringer selskapet inn i konsernforhold (mer enn 90 %) til nye selskaper? (fylles ut av selskap som har hatt skatteposisjon som overstiger kr 1 mill. uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost, se rettledningen).»

Rettledningen utdyper dette:

"Har selskapet fått endret eierforhold som følge av omorganisering eller annen transaksjon (herunder salg og tingsinnskudd) som bringer selskapet inn i konsernforhold etter skatteloven § 10-4 (mer enn 90 % av aksjene mv.), skal selskapet krysse av for dette. Dette gjelder kun selskap som har hatt skatteposisjon på mer enn 1 mill. kr uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Med skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost, menes skattemessig underskudd, gevinst- og tapskonto og tomme saldoer (både positive og negative). Dersom det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, vil skatteposisjonen falle bort, eller inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd, jfr. skatteloven § 14-90."

Sekretariatet er ikke enig i skattepliktiges forståelse av den siterte teksten. Isolert sett har ikke skattepliktige fått endret sitt eierforhold direkte og dette kan tas til inntekt for skattepliktiges forståelse. Imidlertid er spørsmålet om endrede eierforhold i samme setning knyttet opp mot at eierforholdene har brakt skattepliktige inn i konsernforhold.

I skjemaet og rettledningen er det ikke direkte uttalt at det skal krysses av for "ja" dersom det har vært endring i indirekte eierforhold, eller om det kun er endring i direkte eierforhold som omfattes. Det fremgår klart av forarbeidene til skatteloven § 14-90 i Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) side 83 at bestemmelsen omfatter endringer i både direkte og indirekte eierforhold.

Dette taler for at skattepliktige skulle ha krysset «ja «i selvangivelsen for 2014. Det er derfor isolert sett gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger.

Uansett, er sekretariatet enig med skattekontoret i at skattepliktige på bakgrunn av at risikoen for avskjæring var vurdert, skulle gitt utfyllende opplysninger i skattemeldingen.

Det vises til internt notat datert 9. juni 2014. Notatet omtaler det fremførbare underskuddet og at kjøperkonsernet kan anvende underskuddet ved å gi konsernbidrag:

"As the rationale for increasing the stake in xx will be from a business perspective there should be little risk that the NOLs will be disallowed by Norwegian tax authorities as offsetable through Group contribution. The business rationale is demonstrated through the fact that the wind up coast will be equal to, or maybe even higher than, the tax effect of the (Norwegian) NOLs. Thus, there should not be arguments for disallowing the NOLs on the basis that the increase in shareholding was primarily grounded on tax reasons."

Videre fremgår det at: "Based on preliminary discussions with group Tax, the assumption is that the NOLs may be utilized as C’s rationale for acquiring xx shares, and squeeze out remaining minorities through capital injection, is to control and execute an orderly wind-down. In this respect, the transaction is not tax-motivated as the wind down cost will either equal or exceed the NOLs."

Notatet viser at kjøper så muligheten for at skattemyndighetene ville vurdere bortfall av skatteposisjonene jf. skatteloven § 14-90. Likevel leverte skattepliktige en såkalt "naken" skattemelding for inntektsåret 2014, uten å gi tilleggsopplysninger.

Tilleggsopplysninger ble først gitt i skattepliktiges skattemelding for inntektsåret 2015 med følgende tekst:

"I Selskapets selvangivelse for 2014 er det markert «nei» på spørsmål om selskapet i løpet av 2014 har fått endret eierforhold som følge av omorganisering eller annen transaksjon som bringer selskapet inn i konsernforhold (mer enn 90 %) til nye selskaper. Selv om Selskapets direkte eierforhold ikke ble endret i 2014 viser beskrivelsen ovenfor at det var endringer i det indirekte eierskapet til Selskapet, som per overtakelsen av Mohns eierpost og den etterfølgende gjeldskonverteringen brakte Selskapet inn i konsernforhold med C."

Skattepliktige anførte at avkryssing av "nei" i skattemeldingen til skattepliktige uansett ikke kan innebære at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, da det klart følger av annen informasjon gitt til skattekontoret at det indirekte eierforholdet til skattepliktige ble endret i 2014 på en slik måte at selskapet ble en del av D.

Det fremgikk i aksjonærregisteroppgaven til skattepliktige at selskapet var eid 100 % av holdingselskapet. Sammenholdt med holdingselskapets skattemelding for 2014, der det var krysset "ja" i rubrikken for endring av eierforhold, fremgår det at det samme gjaldt for indirekte eierskap i skattepliktige. Videre viser skattepliktige til at det fremgår uttrykkelig av oversikten over konsernselskaper som C sendte til skattekontoret rundt årsskiftet 2013/2014 at skattepliktige i 2014 hadde blitt del av D.

Sekretariatet viser til UTV 1996-3 (Slørdahl) hvor Høyesterett uttalte at å innhente opplysninger fra andre skattemeldinger først og fremst ville ha kontrollformål som ikke kunne få betydning for skattyters egen opplysningsplikt, og det vises til skattekontorets vedtak hvor dette er drøftet.

Sekretariatets vurdering er at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i selvangivelsen for 2014, slik at toårsfristen i ligningsloven
§ 9-6 nr. 3 ikke er til hinder for å endre skattefastsettingen til ugunst for skattepliktige.

Skal underskudd til fremføring bortfalle med hjemmel i skatteloven § 14-90?
Skatteloven § 14-90 ble opphevet ved lov av 29. november 2019 nr. 73 og med virkning fra 1. januar 2020. Bestemmelsen ble erstattet av skatteloven
§ 13-3, som tilsvarer skatteloven § 14-90, jf. Prop. 98 L (2018-2019) om "Merknader til skatteloven § 13-3" uten at dette innebar endringer i bestemmelsens innhold.

Klagesaken gjelder inntektsåret 2014, og avskjæring av fremførbart underskudd vurderes etter dagjeldende skattelov § 14-90.     

Spørsmålet i saken er om skatteloven § 14-90 gir hjemmel for å redusere det fremførbare underskuddet i skattepliktige fra kr 304 156 590 til 0. Formålet med bestemmelsen i § 14-90 er å motvirke skattemotiverte overføringer av selskap med generelle skatteposisjoner, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) s. 82 og Prop. 78 L (2010-2011), punkt 14.5.

Etter sekretariatets syn er grunnvilkårene i bestemmelsen oppfylt. Skattepliktige er et selskap som omfattes av bestemmelsen, og det fremførbare underskuddet i selskapet er en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Det er også uomtvistet at eierforholdene er endret som følge av at skattepliktiges morselskap ved transaksjonen(e) kom i konsernforhold med D. Det fremgår klart av forarbeidene til skatteloven
§ 14-90 i Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) side 83 at bestemmelsen omfatter endringer i både direkte og indirekte eierforhold.

Det springende punktet i saken er om det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen var det overveiende motiv for transaksjonen(e). Ved avveiningen skal de skattemessige virkninger vurderes mot øvrige bedriftsøkonomiske virkninger.

Høyesterettsdom HR 2017-2410-A (Armada Eiendom) er relevant ved vurderingene i denne saken. Dommen er den første og hittil eneste Høyesterett har avsagt om § 14-90. Helt konkret gjelder dommen en minoritetsaksjonær (Asker Eiendom AS) i et eiendomsselskap som kjøpte ut de andre aksjonærene. Det oppkjøpte selskapet hadde et underskudd til fremføring på ca. MNOK 35. Høyesterett kom som lagmannsretten til at Skatteklagenemndas vedtak var gyldig. Det overveiende motivet for aksjekjøpet beror ikke på den subjektive motivasjonen for transaksjonen, men på en objektiv vurdering. Avsnitt 53 siteres:

"Lagmannsrettens rettsanvendelse er altså på dette punkt riktig: Hva som er det overveiende motiv for transaksjonen, beror etter skatteloven § 14-90 ikke på den subjektive motivasjon for transaksjonen."

Vurderingen av det overveiende motivet skal altså fastlegges på grunnlag av de ytre omstendigheter. Det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet veier tyngre enn de forretningsmessige motivene.  Det er ikke krav til kvalifisert overvekt og det er heller ikke rom for noen lojalitetsvurdering, som etter den ulovfestede regelen. Avsnitt 52, 57 og første setning fra avsnitt 62 siteres:

"Lovens ordlyd - «overveiende» - taler for at det er tilstrekkelig at det skattemessige motivet veier tyngre enn de forretningsmessige motivene for transaksjonen, uten ytterligere krav til kvalifisert overvekt."

[...]

"Min konklusjon blir etter dette at skattemotivet må veie tyngre enn andre motiver samlet sett, basert på en slik «objektiv» vurdering som jeg har gjort rede for."

[...]

"Vurderingen av hva som er transaksjonens «overveiende motiv», åpner etter mitt syn ikke for en illojalitetsvurdering lik den man finner ved den ulovfestede gjennomskjæringsadgangen."

Sekretariatet legger til grunn at vurderingen av skattepliktiges motiv må ta utgangspunkt i beslutningstidspunktet, jf. Benn Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon, Gyldendal Norsk Forlag AS 2006, side 416 med videre henvisninger. Forutgående kontraktsforhandlinger mv. kan kaste lys over skattepliktiges motiv for transaksjonen, til illustrasjon vises for eksempel til LB-2014-16409 (Visma), og sekretariatet legger til grunn at også etterfølgende forhold kan vektlegges dersom slike forhold kan belyse skattepliktiges motivasjon på avtaletidspunktet, jf. Benn Folkvord, Skatt ved fusjon og fisjon, Gyldendal Norsk Forlag AS 2006, side 416 (siste setning). Sekretariatet er også av den oppfatning at dette stadfestes av Høyesterettsdom HR-2017-2410-A som omtalt over. Spørsmålet ble ikke problematisert i dommen, men flere steder vurderer Høyesterett motivet med utgangspunkt i "transaksjonstidspunktet", jfr. avsnitt 67 og 76.

Konkret vurdering
Avgjørende er motivet på tidspunktet for aksjekjøpet / bindende tilbud ble fremsatt og ved vurderingen tar sekretariatet utgangspunkt i skatteposisjonen – en objektiv vurdering, slik det fremkommer av rettspraksis som vist til over.

Skatteposisjon
Det er ubestridt at skattepliktige i 2014 hadde et underskudd til fremføring på kr 304 156 590.  Med en skatteprosent på 27 % gir det det fremførbare underskuddet en nominell verdi på kr 82 122 279.  På bakgrunn av at underskuddet ble benyttet i 2015 ved at det ble ytt konsernbidrag, er det ikke grunnlag for å neddiskontere verdien av underskuddet.

Det kan derfor ikke være tvil om at underskuddet til fremføring er en stor verdi som ligger i skattepliktige, og at den ut ifra en rasjonell, bedriftsøkonomisk tankegang vil ha betydning for beslutningen om å gjennomføre transaksjonen.

Underskuddet til fremføring må dermed ut ifra de objektive omstendighetene anses som et av motivene for transaksjonen.

Virksomhet
Det er opplyst at skattepliktige i 2014 var i full drift og hadde 36 ansatte i Norge og i tillegg datterselskap i utlandet. Driften besto hovedsakelig av levering av xx. Datterselskapene ble solgt i forbindelse med at eierforholdene ble endret. Som redegjort for under saksforholdet gikk imidlertid virksomheten med store årlige underskudd og hadde vært avhengig av finansiering fra C og den andre hovedaksjonæren siden andre halvdel av 2012.

Også de påfølgende årene var virksomheten i full drift, og med bedret resultat, og ble solgt ut av D i 2016.  Skattepliktige hadde positivt resultat i 2017, 2018 og 2020 og et mindre underskudd i 2019.

Hva er det overveiende motiv for aksjetransaksjonene?
Ved avgjørelsen om skatteloven § 14-90 skal komme til anvendelse så er det kjøpers hovedmotiv for kjøp av aksjene på aksjetransaksjonstidspunktet det må tas utgangspunkt i. Det er videre hva som objektivt sett fremstår som det overveiende motivet for kjøp av aksjene i selskapet som er avgjørende. 

Skattepliktige anfører i klagen at hovedmotivet for transaksjonen var ønsket om å unngå konkurs i skattepliktige. Det var ikke selskapets drift som hovedfokus for D og dette fremgår klart av de fremlagte notater hvor hovedformålet var å få solgt selskapet. Det er derfor ikke foretatt noen nærmere verdivurdering av skattepliktige, og dette er etter sekretariatets syn av mindre interesse når hovedmotivet for transaksjonen ikke var knyttet til inntektspotensialet til skattepliktige.

Dette er også i samsvar med at den skattepliktiges motiv ikke skal måles ved matematisk sammenligning mellom verdien av skatteposisjonene og verdien av selskapets forretningsvirksomhet og anleggsmidler, jf. Ot. prp.nr 1 (2004-2005) side 81 og Høyesterettsdom avsagt 20. desember 2017 (HR-2017-2410-A) premiss 58.

"Den gjennomgang jeg gjort så langt, kan peke i retning av at spørsmålet om en transaksjon er overveiende skattemessig motivert, avgjøres ved en beregning. Så enkelt er det ikke."

Sekretariatet oppfatter skattekontoret dithen at forretningsmessig motiv må knyttet til den løpende drift og det vises i denne forbindelse til opplistingen i Ot.prp.nr.1 (2004-2005) side 81. Skattekontorets sitat inntatt på side 53 i vedtaket er som skattepliktige påpeker ikke korrekt, da det ikke står «ved den ligningsmessige vurdering vil viktige momenter være…», men «ved den ligningsmessige vurdering vil viktige momenter  kunne være…»

Dette er altså ikke en uttømmende opplisting, men eksempler.  Dette underbygges av tolkningsuttalelse fra FIN datert 1. april 2020.

Uttalelsen gjelder skatteloven § 13-2, men det fremgår av forarbeidene til bestemmelsen at formålsvurderingen skal bygge på samme prinsipp i skatteloven § 13-2 som i § 14-90/13-3:

«At formålsvurderingen skal knyttes til hva en tenkt rasjonell aktør ville ansett som sannsynlige virkninger på transaksjonstidspunktet, innebærer ikke at konkrete omstendigheter i det aktuelle tilfellet ikke skal tas i betraktning. I punkt 7.5.3 i proposisjonen er det vist til at formålsvurderingen skal bygge på samme prinsipp i skatteloven § 13-2 og i skatteloven § 14-90, og at det ikke bare er virkninger som er lette å identifisere og tallfeste, som skal være relevante. Også andre typer objektive omstendigheter som kan ha hatt betydning for formålet, skal tas i betraktning. Departementet viser der til avsnitt 59 i Armada-dommen hvor det heter:

"Ved vurderingen av transaksjonen, vil det også, etter omstendighetene, måtte trekkes inn elementer som ikke så lett lar seg tallfeste. Omfanget av den virksomheten som videreføres, finansiell eksponering, sikring av nødvendig leveranser til selskap innenfor samme konsern, er alt eksempel på omstendigheter som vil kunne inngå i vurderingen av om en transaksjon er overveiende skattemessig motivert."

Etter departementets vurdering, vil det også være grunnlag for å ta hensyn til andre konkrete omstendigheter i det konkrete tilfellet, enn de som er nevnt i sitatet. Det kan for eksempel gjelde risikoaspekter ved en transaksjon, økonomisk stilling, arten av virksomhet og familiemessige eller personlige forhold. Som fremholdt i punkt 7.4.4 i proposisjonen, vil skattyter ha anledning til å redegjøre for formålet med en disposisjon i tilknytning til saksbehandlingen, vedtak og klagebehandling. Skattyter vil slik sett ha hatt anledning til belyse saken, herunder om omstendigheter som de nevnte. Departementet understreker imidlertid i proposisjonen at skattyters forklaring om dette ikke skal ha noen større bevismessig vekt enn andre bevismomenter, jf. Prop. 98 L (2018-2019) s. 41 første spalte.»

Det er derfor et relevant motiv for transaksjonen at C ville unngå konkurs for å unngå omdømmetap og for å verne styremedlemmer fra fokus i forhold til styreansvar i kjølvannet av en konkurs. Dette må sees i sammenheng med at D er et konsern av betydelig størrelse og med god inntjening.

Skattepliktiges vurderinger hadde også sin bakgrunn i dårlige erfaringer i forbindelse med at P gikk konkurs i 2002.

Spørsmålet er om dette etter en objektiv vurdering er det overveiende motiv for transaksjonen.

Her må prosessen som ledet frem mot transaksjonene vurderes.

Allerede i 2013 startet arbeidet med å finne en løsning skattepliktige, enten ved salg, konkurs eller å overta skattepliktige for å sørge for en styrt avvikling.

De fremlagte tidsnære notatene som er fremlagt, viser etter sekretariatets syn klart at målsettingen var å få solgt skattepliktige til en seriøs aktør. Når dette ikke lot seg gjøre var det for C det eneste alternativet å prøve å redde skattepliktige fra å gå konkurs. Det fremgår av skriftlig dokumentasjon at skattepliktige måtte få kapitaltilførsel for å få økonomiske handlingsrom for å kunne gjennomføre nødvendige omstillinger. C bidro også med kompetanse for å få dette til.

At en lykkes med omstillingen underbygges av at det på tidspunktet skattepliktige ble solgt, var det et betydelig bedret resultat.

Når det gjelder årsaken til de to transaksjonene i 2014, kjøp av aksjer fra E og etterfølgende kapitalforhøyelse, finner sekretariatet det bevist at E ikke ønsket å være med videre. Sekretariatet mener at «will not follow» ikke kan forstås på annen måte enn at E ikke ønsket å gå inn med ytterligere kapital i skattepliktige. Aksjeposten ble jo i realiteten gitt bort til C.

Sekretariatet mener at Es lån tidlig i 2014 ikke stiller dette i et annet lys og sekretariatet finner ikke grunn til å trekke i tvil opplysningene om at dette var lån E hadde forpliktet seg til på et tidligere tidspunkt.

Når det gjelder kapitalforhøyelsen, var denne ikke rettet kun mot C. At andre aksjonærer valgte å ikke være med er forståelig med tanke på den vanskelige økonomiske situasjonen skattepliktige var i. Det fremgår av aksjeloven § 10-3 andre ledd at styret skal begrunne forslag om kapitalforhøyelse og redegjøre for forhold som må tillegges vekt når det gjelder å tegne nye aksjer. Dette gjelder også negative forhold ved selskapet, jf. NOU 1996: 3 s. 166.

Med Cs uttalte mål om å unngå konkurs, innebar dette at det var en naturlig konsekvens at skattepliktige kom i konsernforhold med C når øvrige aksjonærer ikke ønsket å bidra med ytterligere kapital.

Skattekontoret skriver i vedtaket at skattepliktige kunne bli reddet uten at skattepliktige kom i konsernforhold med C ved at det ble tilført kapital i form av lån for å unngå konkurs i skattepliktige. Sekretariatet kan ikke se at en slik ensidig støtte fra C til skattepliktige ville være et forretningsmessig fornuftig alternativ. Skattepliktige ville ved en slik fremgangsmåte ensidig eksponere seg for en betydelig økonomisk risiko uten at en fikk kontroll på skattepliktige for å kunne gjennomføre de nødvendige grep for å oppnå resultatforbedring.

Sekretariatet legger også til grunn at det ikke nødvendigvis var et ønske for C om få skattepliktige inn i konsernet for derved å kunne utnytte underskuddet, men det er ikke tvil om at dette var en uttalt virkning som kunne redusere konsernets totale kostnader ved transaksjonen og etterfølgende arbeid med å forbedre driften av skattepliktige.

Det er også opplyst av skattepliktige, og fremgår av interne notater, at utnyttelsen av skattefordelen var en del av vurderingen ift hvilke kostnader som overtagelsen av skattepliktige ville ha. Et slikt tilleggsmotiv må aksepteres, noe som også fremgår av Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) side 81-82.

Sekretariatet finner etter en samlet vurdering at det er sannsynlighetsovervekt for at transaksjonene var motivert av de nevne forretningsmessige hensyn.  Det legges i denne vurderingen betydelig vekt på den omfattende prosessen fra 2013 hvor det var et klart ønske om få solgt skattepliktige, og frem til skattepliktige kom inn i D i 2014.  I denne forbindelse var D villige til å gå inn med betydelig kapital, både ved et eventuelt salg og i forbindelse med oppkjøpsprosessen. De vurderingene som ble gjort vurderes av sekretariatet som grundige og forretningsmessig velbegrunnede.  At C vurderte de skattemessige virkningene av at skattepliktige kom i konsernforhold tillegges mindre vekt. Det må aksepteres at skattemessige konsekvenser vurderes i sammenheng med økonomiske og andre typer virkninger av en transaksjon. Slike vurderinger betyr ikke at hovedmotivasjonen er transaksjonenes skattemessige virkninger.

Sekretariatet innstiller på denne bakgrunn at skattepliktige gis medhold i klagen.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

SKNS1 24/2025 - A

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 07.05.2025:

Behandling

Nemndas medlemmer Folkvord, Angermo, Dirdal og Krogstad sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

v e d t a k:

Klagen tas til følge.