Beskatning etter overgangsregelen for livsforsikrings- og pensjonsforetak i lov 20. desember 2018 nr. 102 del VI ("Overgangsregelen")

Lovhenvisninger:  

skatteloven § 8-5 fjerde ledd
Grunnloven § 97
lov 20. desember 2018 nr. 102 del VI

3       Saksforholdet

Skattekontoret har i uttalelsen til sekretariatet opplyst følgende om saksforholdet:

«Det har ikke kommet til nye forhold i klagerunden. Skattekontoret anser at vedtaket er korrekt slik at omgjøring ikke er aktuelt.»

3.1      Bakgrunn for saken

3.1.1    Endringer i skatteloven § 8-5 fjerde ledd med overgangsregler

Skatteloven § 8-5 inneholder særregler om fastsettelse av skattepliktig inntekt for forsikringsvirksomhet. Bestemmelsen bygger på et prinsipp om at avkastningen på eiendeler som forsikringsforetaket forvalter for kundene (investeringsvalg- og kollektivporteføljen/kundemidlene) til livsforsikrings- og pensjonsforetak ikke skattlegges i foretaket, men i stedet gjennomføres hos kundene når disse får utbetalt midler fra forsikringsselskapet.

Regnskapsmessig føres avkastningen på kundemidlene som inntekt i forsikringsforetakets regnskap, men det tas hensyn til at avkastningen på kundemidlene skal tilfalle kunden ved at avsetning til kundeforpliktelser (økning av avsetninger) føres som gjeld og kostnad.  Det regnskapsmessige resultatet går da i null, se nærmere beskrivelse i Finansdepartementets høringsnotat av 7. februar 2018 («Endringer i skattereglene for forsikrings- og pensjonsforetak») side 60 og 61 og Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 7.2.1 Fradrag for avsetninger etter skatteloven § 8-5 på side 110.

Etter de skattereglene som gjaldt før 2018 ble inntektene fra kundemidlene skattlagt etter skattelovens alminnelige regler. Det ble imidlertid gitt fradrag for regnskapsmessige avsetninger. Det oppstod derfor manglende symmetri mellom skattemessige inntekter og fradrag. Avsetningsfradraget ble omfattende og resulterte i store underskudd for livsforsikringsforetakene, jf. Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 7.2 Gjeldende rett side 109.

Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 7.2 beskriver at det fra 2012 ble tatt noen grep i lovgivningen for å rette opp i den manglende symmetrien mellom inntekter og fradrag. I skatteloven § 2-38 syvende ledd var det således en regel om at fritaksmetoden ikke gjaldt for aksjeinntekter mv. som ble forvaltet i kollektiv- og investeringsvalgporteføljen. Det var også visse særregler i skatteloven § 14-4 tredje ledd og 6-10 fjerde ledd. Dette viste seg å være utilstrekkelig ettersom det også var andre inntekter som var skattefrie etter skattelovens alminnelige regler, men som likevel inngikk i avsetningsfradraget. Dette gjaldt i hovedsak urealisert verdistigning på aksjer i datterselskap og finansielle eiendeler, se Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 7.4.3 Nærmere om mekanismene som gir opphav til skattemessige asymmetrier med dagens regler side 117 hvorfra siteres:

«De asymmetriske effektene for urealiserte aksjegevinster mv. knytter seg for en stor del til fradrag for avsetninger til foretakenes kursreguleringsfond.

I regnskapet skal finansielle instrumenter innregnes og måles til virkelig verdi med visse unntak, jf. årsregnskapsforskriften for livsforsikringsselskaper § 3-4. Urealiserte gevinster på finansielle omløpsmidler i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen anses som tidligere nevnt ikke som inntekt skattemessig. De genererer likevel avsetninger til kursreguleringsfondet, som etter foretakenes påstand har kommet til fradrag etter skatteloven § 8-5 første ledd. Dette medfører store skattemessige skjevheter. I år med positiv avkastning i finansmarkedet medfører dette at de urealiserte gevinstene genererer store avsetninger og skattemessige underskudd. Motsatt vil negativ avkastning medføre en dobbel inntektsføring.»

For å rette på de skattemessige asymmetriene foreslo Finansdepartementet at både inntekts- og fradragsføringen knyttet til eiendeler i kundeporteføljen skal foretas i samsvar med regnskapet, jf. Prop. 1 LS (2018-2019) kapittel 7 Endringer i skattereglene for livsforsikrings- og pensjonsforetak og Innst.4 L (2018–2019) kapittel 7 Skattereglene for livsforsikrings- og pensjonsforetak.

Ved lov om endringer i skatteloven av 20. desember 2018 nr. 102 del III, ble departementets forslag fulgt opp ved endringer i skatteloven § 8-5 fjerde ledd som etter endringen lyder:

«Regnskapslovgivningens regler legges til grunn ved skattleggingen av inntekter og fradrag for kostnader, herunder gevinst og tap, knyttet til eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- og kollektivportefølje i livsforsikringsforetak og pensjonsforetak. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av reglene i dette ledd.»

Lovvedtaket del VI har følgende ikrafttredelsesbestemmelse og overgangsregler av betydning for denne saken:

«Endringene under III trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2018. [...] 

Følgende overgangsregler gjelder:

[...]

(3)  For inntektsåret 2018 fastsettes skattemessige verdier og forpliktelser per 31. desember 2018 i tråd med regnskapsreglene, for så vidt gjelder eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje i livsforsikringsforetak og pensjonsforetak. Endringen av skattemessige verdier mv. er skattepliktig eller fradragsberettiget for inntektsåret 2018. Det gis fradrag etter forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 § 8-5-2 i skattemessig inntektsføring av merverdier som ville ha tilflytt selskapsporteføljen. Netto skattepliktig inntekt for inntektsåret 2018 knyttet til eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje i livsforsikringsforetak og pensjonsforetak etter fremføring av underskudd etter § 14-6, jf. § 6-3, kan føres på gevinst- og tapskontoen, jf. skatteloven § 14-45.»

I forbindelse med egenfastsettelsene for inntektsåret 2018 kom det frem opplysninger om at det blant livsforsikringsselskapene var ulik forståelse av hvordan overgangsregelen skulle fortolkes. Enkelte foretak, herunder også skattepliktige i denne aktuelle saken, baserte egenfastsettelsen for 2018 på at skattepliktig inntekt skulle fastsettes til differansen mellom regnskapsmessig verdi og skattemessig verdi på de eiendelene som var i behold i kundeporteføljen per 31. desember 2018.

Finansdepartementet mente at overgangsregelen var blitt feiltolket og foreslo en endring for å gjøre det klart at det er differansen mellom skattemessige verdier ved utløpet av 2018 og de skattemessige verdiene ved utløpet av 2017 som skal tas til inntekt eller føres til fradrag.

Overgangsregelen ble endret ved lov 20. desember 2019 nr. 102. Forarbeidene er Prop. 1 LS (2019-2020) og Innst. 4 L (2019-2020). Stortinget vedtok følgende endring i overgangsreglene:

«                                                         I

I lov 20. desember 2018 nr. 102 om endring i lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven) gjøres følgende endringer:

I overgangsreglene under VI til III tredje ledd skal annet punktum lyde:

Endringen av skattemessige verdier fra 2017 til 2018 er skattepliktig eller fradragsberettiget for inntektsåret 2018.

                                                           II

Loven trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2018.»

Etter endringen lyder overgangsregelen som følger (endringen fra den opprinnelige ordlyden markert med gjennomstreking og i fet skrift):

«For inntektsåret 2018 fastsettes skattemessige verdier og forpliktelser per 31. desember 2018 i tråd med regnskapsreglene, for så vidt gjelder eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje i livsforsikringsforetak og pensjonsforetak. Endringen av skattemessige verdier mv. fra 2017 til 2018 er skattepliktig eller fradragsberettiget for inntektsåret 2018. Det gis fradrag etter forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 § 8-5-2 i skattemessig inntektsføring av merverdier som ville ha tilflytt selskapsporteføljen. Netto skattepliktig inntekt for inntektsåret 2018 knyttet til eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje i livsforsikringsforetak og pensjonsforetak etter fremføring av underskudd etter § 14-6, jf. § 6-3, kan føres på gevinst- og tapskontoen, jf. skatteloven § 14-45.»

3.1.2    Skattedirektoratets prinsipputtalelse og rettledningen til utfylling av næringsoppgaven for livsforsikringsforetak, pensjonskasser mv 2018

Skattedirektoratet utarbeidet en prinsipputtalelse datert 21. desember 2018 der det ble gitt kommentarer til endringene i skattereglene for livsforsikrings og pensjonsforetak. Det ble også utarbeidet en rettledning til utfylling av næringsoppgaven, RF-1501 Næringsoppgave 6 for livsforsikringsforetak, pensjonskasser mv 2018. Ifølge rettledningen var det to ulike måter å få til riktig skattefastsetting etter overgangsregelen. Begge metodene skal gi samme resultat. Fra rettledningen side 2 siteres følgende:

«Det følger av overgangsregel del VI tredje avsnitt tredje ledd første, annet og fjerde punktum at netto skattepliktig inntekt for inntektsåret 2018 knyttet endring av skattemessige verdier av alle eiendeler som inngår i investeringsvalg- eller kollektivportefølje etter fremføring av underskudd etter skatteloven § 14-6, jf. § 6-3, kan føres på gevinst- og tapskonto, jf. skatteloven § 14-45.

Det vil her være forskjellen mellom de skattemessige verdiene av alle eiendeler (aksjer, obligasjoner, kontanter, mv.) og forpliktelser i investeringsvalg- kollektivporteføljen per 31. desember 2017, sammenlignet med den regnskapsmessige verdien av alle eiendeler (som blir skattemessig verdi på disse eiendelene og forpliktelsene per 31. desember 2018) som kan føres på gevinst- og tapskontoen.

Siden den regnskapsmessige verdien per 31. desember 2018 også vil speile verdiendringer gjennom 2018 som inngår i det skattemessige resultatet etter skatteloven § 8-5 (4), må det ved fastsetting av inntekt etter overgangsregelen på grunnlag av skattemessig verdi per 31. desember 2018 justeres for verdiendringene som allerede inngår i det skattepliktige resultat i 2018 knyttet til kollektiv- og investeringsvalg porteføljen (kundemidlene), for at denne ikke skal inngå både ved beregning av skattemessig resultat etter sktl. § 8-5 (4) og som inntekt etter overgangsregelen.

[...]

En alternativ beregningsmåte av inntektsføringen etter overgangsreglene, som skal gi samme resultat som over, vil være å oppskrive eiendelene i kollektiv- og investeringsvalgporteføljen til markedsverdi pr. 1. januar 2018. Deretter settes oppskrivingsresultatet sammen med årets tekniske resultat på gevinst og tapskonto, dersom samlede inntektsføring er større enn selskapets fremførbare underskudd.»

Skattekontoret fattet endringsvedtak den 7. april 2021 med følgende slutning:

«Selskapets beregnede inntekt etter overgangsregelen for liv- og pensjonsforetak for inntektsåret 2018, jf. lov av 20. desember 2018 nr. 102 del VI, økes med  [beløp] fra  [beløp] til  [beløp].»

Skattepliktige påklaget vedtaket den 9. juni 2021. Klagen er vurdert innsendt rettidig, jf. punkt 5 nedenfor.

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda 11. juni 2021.

Skattepliktige fikk automatisk partsinnsyn i sekretariatets utkast til innstilling i brev av 27. februar 2026.

Skattepliktige innga merknader til innstillingen i brev av 31. mars 2026. Sekretariatet kan ikke se at merknadene stiller saken i et annet lys eller gir grunnlag for å endre konklusjon. Skattepliktiges merknader gjengis under innstillingens punkt 4 – «Skattepliktiges anførsler».

4       Skattepliktiges anførsler

Sekretariatet velger i det følgende å gjengi skattepliktiges klage i sin helhet:

«1 INNLEDNING 

Vi viser til vedtak datert 7. april 2021 vedrørende endring av skattefastsettingen for A ("A" eller " Selskapet ") for inntektsåret 2018 ("Vedtaket"). Vedtaket gjelder beskatning etter overgangsregelen for livsforsikrings - og pensjonsforetak i endringslov 20. desember 2018 nr 102 del VI ("Overgangsregelen"). Frist for klage på Vedtaket er 9. juni 2021 og Vedtaket påklages med dette. 

2 HOVEDSPØRSMÅLENE I SAKEN 

Hovedspørsmålene i saken knytter seg til hvordan Overgangsregelen skal tolkes. A mener at Skattekontorets tolkning av Overgangsregelen er feil. Slik A ser det, legger Skattekontoret til grunn en tolkning av Overgangsregelen som er problematisk i forhold til to helt grunnleggende rettslige prinsipper: 

• For det første følger det av legalitetsprinsippet i Grunnloven § 113 at skattlegging krever hjemmel i lov. Etter vårt syn gir verken ordlyden eller forarbeidene til Overgangsregelen (slik den ble vedtatt i desember 2018) grunnlag for de skattemessige virkningene skattekontoret mener at bestemmelsen skal ha. Dette ble forsøkt reparert av lovgiver gjennom en endring av bestemmelsen i desember 2019. Endringen er presentert som en "presisering", men innebærer etter vårt syn en materiell endring av den opprinnelige bestemmelsen. Det forholdet at det ble ansett nødvendig å endre bestemmelsens ordlyd taler i seg selv for at den opprinnelige ordlyden ikke gav tilstrekkelig hjemmel til å skattlegge livsforsikrings – og pensjonsforetakene.
• For det andre er det et grunnleggende prinsipp i Grunnloven § 97 at lover ikke kan gis tilbakevirkende kraft. Dette er relevant i to sammenhenger i denne saken: For det første vil en materiell endring av Overgangsregelen i desember 2019 med virkning for inntektsåret 2018 være i strid med forbudet om lovgivning med tilbakevirkende kraft. For det andre vil den tolkning en av Overgangsregelen som skattekontoret legger til grunn uansett innebære at bestemmelsen gis tilbakevirkende kraft i strid med Grunnloven § 97.

Uenigheten om hva som er riktig tolkning av Overgangsregelen reiser tre konkrete problemstillinger knyttet til As skattefastsettelse for 2018:

a) Hvordan skal As urealiserte tap på kundemidler i 2018 behandles etter Overgangsregelen?

b) Hvordan skal eiendeler som er realisert av A i løpet av 2018 behandles ved beregningen av gevinsten/tapet etter Overgangsregelen?

c) Hvordan skal tilleggskonsernbidrag mottatt av A i 2018 (utdelt på grunnlag av årsregnskapet for 2017) behandles etter Overgangsregelen?

Disse problemstillingene drøftes nedenfor. Først gjør vi imidlertid nærmere rede for As syn på hvordan Overgangsregelen skal tolkes mer generelt i punkt 3. Deretter gjør vi rede for de tre ovennevnte problemstillingene i lys av det A mener er en korrekt tolkning i punkt 4 og i punkt 5 gjør vi rede for hvorfor skattekontorets tolkning vil være i strid med forbudet mot å gi lover tilbakevirkende kraft.

3 TOLKNING AV OVERGANGSREGELEN

3.1 Innledning

Hovedspørsmålet i saken er som nevnt hvordan Overgangsregelen skal tolkes. I Vedtaket kommer skattekontoret til følgende:

Det skal fastsettes nye skattemessige verdier per 31.12.2018. Dette er partene enige om.

a) De nye skattemessige verdiene skal settes lik regnskapsmessige verdier per 31.12.2018. Dette er partene også enige om. Skattekontoret mener imidlertid også at det skal foretas en justering av de nye skattemessige verdiene for verdiendringer på kundemidler i 2018. A er uenig i dette. Etter As syn finnes det ikke noen holdepunkter i ordlyd eller forarbeider for at det skal gjøres noen slik justering.

b) Den skattepliktige inntekten etter Overgangsregelen skal tilsvare endringen av de skattemessige verdier (differansen) fra 31.12.2017 til 31.12.18. A er uenig i dette. Etter As syn er det endringen mellom regnskapsmessige verdier per 31.12.2018 og skattemessige verdier etter ordinære skatteregler per 31.12.2018 som er grunnlaget for beregningen av skattepliktig inntekt.

Disse spørsmålene gjør vi nærmere rede for i det følgende.

3.2 Ordlyden i overgangsregelen slik den er vedtatt i 2018 er avgjørende

I Vedtaket legger skattekontoret til grunn at det er ordlyden slik den ble vedtatt ved lovendring 20. desember 2019 som skal legges til grunn for skattleggingen i inntektsåret 2018. Det er det ikke grunnlag for. Med skattekontorets syn har lovendringen 20. desember 2019 virkning for transaksjoner gjort helt tilbake til 1. januar 2018, dvs. transaksjoner opp mot to år før lovendringen. Dersom ordlyden i henhold til lovendringen 20. desember 2019 innebærer en materiell endring med virkning for skattefastsettelsen for 2018, vil den være i strid med Grunnloven § 97 om forbudet mot å vedta lover med tilbakevirkende kraft. Vi oppfatter ikke at skattekontoret er uenig i det.

Skattekontoret har vist til at Stortinget og Finansdepartementet har omtalt lovendringen som en presisering av gjeldende rett, jf. overskriften på kapittel 16 i Prop 1 LS (2019-2020). Dette fremgår også av forarbeidene, jf. følgende uttalelse: "For å unngå mulig uklarhet rundt dette spørsmålet, foreslår departementet en presisering i overgangsregelens tredje ledd". Etter vårt syn er lovendringen ingen presisering, men en materiell endring av Overgangsregelen, og dermed i strid med forbudet om å gi lover med tilbakevirkende kraft.

Selv om man skulle mene at lovendringen kun er ment som en presisering av gjeldende rett, følger det av Høyesteretts dom i HR-2016-2249-A (Evry) at endringene ikke kan tillegges vekt for 2018. Lovgiver har gitt en ordlyd med konkrete forarbeider i desember 2018. Tolkningen av lovbestemmelsen for inntektsåret 2018 påvirkes ikke av presiseringer gjort 20. desember 2019, jf. Evry-dommen avsnitt 32. Det gjelder selvfølgelig selv om lovgiver sier at den skal ha betydning, ved å angi at den har virkning fra og med 2018. På samme måte som i Evry dommen var lovendringen i desember 2019 direkte foranlediget av denne konkrete saken. Dette fremgår klart av Prop. 1 LS (2019-2020). På denne bakgrunn må ordlyden slik den ble vedtatt i desember 2018 legges til grunn.

3.3 Nærmere om forståelsen av ordlyden

Overgangsregelen har følgende ordlyd:

"For inntektsåret 2018 fastsettes skattemessige verdier og forpliktelser per 31. desember 2018 i tråd med regnskapsreglene, for så vidt gjelder eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje i livsforsikringsforetak og pensjonsforetak. Endringen av skattemessige verdier mv. er skattepliktig eller fradragsberettiget for inntektsåret 2018. Det gis fradrag etter forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 § 8-5-2 i skattemessig inntektsføring av merverdier som ville ha tilflytt selskapsporteføljen. Netto skattepliktig inntekt for inntektsåret 2018 knyttet til eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje i livsforsikringsforetak og pensjonsforetak etter fremføring av underskudd etter § 14-6, jf. § 6-3, kan føres på gevinst- og tapskontoen, jf. skatteloven § 14-45." (våre uthevninger)

Av første setning fremgår det at de skattemessige verdier og forpliktelser for inntektsåret 2018 skal fastsettes per 31. desember 2018 i tråd med regnskapsreglene. Når neste setning begynner med "Endringen av skattemessige verdier mv." tilsier en naturlig forståelse av ordlyden at det er endringen av skattemessige verdier per 31.12.2018 som menes, og at det dermed må være endringen mellom regnskapsmessige verdier per 31.12.2018 og skattemessige verdier etter ordinære skatteregler per 31.12.2018 som er grunnlaget for gevinst-/tapsberegningen.

Ordlyden gir også veiledning om hvilke eiendeler som inngår i beregningen. Det følger av bestemmelsens første setning før komma, at skattemessige verdier og forpliktelser per 31. desember 2018 skal fastsettes i tråd med regnskapsreglene. Når det i samme setning etter komma fremgår at dette gjelder "… eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje …" tilsier en naturlig forståelse av ordlyden at det er tale om verdien av de eiendelene som inngikk i skattyters kundemidler per 31. desember 2018. Det følger både av selve tidspunktet ordlyden gir anvisning på og bruken av presensformen "forvaltes". Eiendeler mv. som skattyter ikke eide per 31.12.2018 skal naturlig nok ikke gis ny skattemessig verdi i tråd med regnskapsreglene per 31.12.2018. En annen tolkning er ikke mulig å forene med ordlyden.

Når neste setning begynner med "Endringen av skattemessige verdier mv." tilsier en naturlig forståelse av ordlyden at det er skattemessige verdier på eiendelene som skattyter eide per 31.12.2018 som endres og at det er denne endringen som skal inntektsføres/fradragsføres etter setning nr. 2. Det er ikke holdepunkter i ordlyden for at det med begrepet "endringen" i andre setning, menes en hypotetisk endring fra (i) skattemessig verdi av eiendelene skattyter eide per 31.12.2017 til (ii) regnskapsmessig verdi på andre eiendeler (dvs. de eiendelene skattyter eide per 31.12.2018).

Endelig gir ordlyden en klar regel for hvordan man skal fastsette skattemessig verdi per 31.12.2018. Det følger av ordlyden at denne skal fastsettes "i tråd med regnskapsreglene". Det er ingen holdepunkter i ordlyden for at det skal gjøres noen justeringer i denne verdien som følge av verdiendringer på kundemidler i løpet av 2018, slik skattekontoret har kommet til på side 13 i Vedtaket, jf. også punkt 4.2 nedenfor.

Etter vårt syn følger det således av ordlyden i Overgangsregelen:

a) at det er endringen mellom regnskapsmessige verdier per 31.12.2018 og skattemessige verdier etter ordinære regler per 31.12.2018 som er grunnlaget for gevinst-/tapsberegningen

b) at det kun er de eiendelene som inngikk i kundemidlene per 31.12.2018 som skal inngå i beregningen og

c) at skattemessig verdi per 31.12.2018 skal fastsettes i tråd med regnskapsreglene, uten noen justeringer.

Forarbeidene gir uttrykk for det samme. Vi redegjør nærmere for forarbeidene nedenfor.

3.4 Forarbeider

Overgangsregelen er drøftet særskilt forarbeidene, jf. blant annet følgende uttalelser i Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 7.4.17:

"Forslaget kan for enkeltselskap i skatteposisjon innebære betydelig skatt i overgangsåret, noe som vil kunne ha betydning med hensyn til forsikringstekniske krav til solvenskapital mv. Etter departementets oppfatning er det rimelig at inntektene ikke tas fullt ut til beskatning i 2018, men at netto skattepliktig inntekt knyttet til gevinst og tap på urealiserte eiendeler i 2018 som overstiger selskapets fremførbare underskudd fra tidligere inntektsår kan føres på selskapets gevinst- og tapskonto, jf. skatteloven § 14-45. Dette innebærer at gjenværende urealisert nettogevinst ved utløpet av 2018 skal inntektsføres med 20 pst. per år (degressiv inntektsføring). Dette vil gi en gradvis oppløsning av den forskjellen som har oppstått som følge av utilsiktet asymmetrisk tidfesting av inntekter og fradrag." (vår uthevning)

Etter vårt syn støtter uttalelsen i forarbeidene opp under vår fortolkning om at det er verdien per 31.12.2018 som skal legges til grunn for skattefastsettelsen: Skal man finne gjenværende urealisert nettogevinst ved utløpet av 2018, må man sammenligne skattemessige verdier etter ordinære regler per 31.12.2018 og regnskapsmessige verdier per 31.12.2018.

Det fremgår også av den siterte forarbeidsuttalelsen og flere andre steder i Prop. 1 LS (2018 2019) punkt 7.4.17 at det er de urealiserte gevinstene ved utløpet av 2018 som skal tas til inntekt i henhold til Overgangsregelen. Gevinster som er realisert i løpet av 2018 skal dermed ikke tas til inntekt. Slike gevinster omfattes av skatteloven § 8-5 fjerde ledd.

Tilsvarende synes å forutsettes av Finansdepartementet i høringsnotatet til lovendringen punkt 4.11.1 der Finansdepartementet uttaler følgende:

"For å avdempe effekten av inntektsføringen foreslår departementet at netto skattepliktig inntekt knyttet til gevinst og tap på urealiserte eiendeler i 2018 som overstiger selskapets fremførbare underskudd fra tidligere skattleggingsperiode kan føres på selskapets gevinst- og tapskonto, jf. skatteloven § 14-45. Dette innebærer at gjenværende urealisert nettogevinst ved utløpet av 2018 skal inntektsføres med 20 prosent per år (degressiv inntektsføring)." (vår uthevning)

Uttalelsene "(…) netto skattepliktig inntekt knyttet til gevinst og tap på urealiserte eiendeler i 2018 (…)" og "(…) at gjenværende urealisert nettogevinst ved utløpet av 2018 skal inntektsføres (…)", kan vanskelig tolkes på annen måte enn at skattefastsettingen skal skje på bakgrunn av tall per 31.12.2018 og for eiendeler som er i behold på dette tidspunktet.

Forarbeidene tilsier dermed samme tolkning som også følger av ordlyden i bestemmelsen, nettopp at fastsettelsen skal skje per 31.12.2018, og at det kun er eiendeler som er i behold per 31.12.2018 som skal være med i beregningen. Denne tolkningen er også i tråd med det alminnelige prinsippet i skatteretten om at tidspunktet for fastsettelsen av utgangsverdi og inngangsverdi i gevinst-/tapsberegninger er det samme.

Vi viser også til at forarbeidene ikke inneholder noen holdepunkter for at det skal gjøres justeringer ved fastsettelse av skattemessig verdi per 31.12.2018 som følge av verdiendringer på kundemidler i løpet av 2018, slik skattekontoret har kommet til på side 13 i Vedtaket, jf. også punkt 4.2 nedenfor.

3.5 Skattedirektoratets uttalelse

I Skattedirektoratets uttalelse av 21. desember 2018 punkt 2 er det redegjort for skattekontorets forståelse av Overgangsregelen. Her er det gitt et eksempel på en beregning der de tar utgangspunkt i regnskapsmessige verdier per 31.12.18 og trekker fra skattemessige verdier per 31.12.17, før det gjøres korrigeringer for verdiendringer i 2018.

I beregningen gjøres det ingen justeringer for tilgang og avgang i kundemidlene i løpet av 2018. Skattedirektoratet sammenligner dermed "epler og pærer", noe som medfører merkelige resultater ved tilgang og avgang i kundemidlene i løpet av 2018. Hvis midler netto tas inn i kundemidlene i løpet av 2018, vil verdiene være høyere enn ved starten av året og dette vil gi en gevinst med Skattedirektoratets tolkning, selv om det ikke skyldes noen verdiøkning. Dermed vil man bli skattlagt for en gevinst som ikke finnes, stikk i strid med forarbeidsuttalelsene som tilsier at det er urealiserte gevinster som skal beskattes. Skattedirektoratets eget regneeksempel viser med andre ord at deres egen tolkning har formodningen mot seg.

3.6 Etterarbeider

I Vedtaket viser skattekontoret til punkt 16.3 i Prop. 1 LS (2019-2020) og forslaget om å endre annet punktum i Overgangsregelen til å lyde slik:

"Endringen av skattemessige verdier fra 2017 til 2018 [er] skattepliktig eller fradragsberettiget for inntektsåret 2018."

Prop. 1 LS (2019-2020) ble fremmet i statsråd i oktober 2019 og den foreslåtte endringen ble vedtatt i desember 2019. Dette er etterarbeider som det ikke er noe grunnlag for å tillegge noen vekt. I enkelte tilfeller har lovgiver endret bestemmelser med virkning fremover i tid, og samtidig omtalt endringen som en "presisering". I dette tilfellet er det i desember 2019 vedtatt en endring av en lovbestemmelse som utelukkende har virkning for inntektsåret 2018, og som er motivert av denne konkrete saken og tre andre saker. Lovendringen er dermed et direkte forsøk på å endre en lovbestemmelse utelukkende med tilbakevirkende kraft. Vi viser i denne forbindelse til HR-2016-2249-A (Evry) der følgende fremgår i avsnitt 32:

"Dette er slik bestemmelsen lød i 2008, som er det ligningsåret saken gjelder. I 2015 fikk annet ledd et tillegg, slik at leddet nå ender med ordene «uavhengig av om erverv eller realisasjon gjennomføres». Det gir en klar løsning på det spørsmålet Høyesterett nå skal ta stilling til, men endringen kommer altså ikke til anvendelse i saken her. Lovendringen er motivert nettopp av denne saken. Det kan da heller ikke legges vekt på at departementet i Prop.1 LS (2015–2016) side 172 gir uttrykk for at dette bare er en presisering av gjeldende rett".

På bakgrunn av denne uttalelsen kan det ikke legges vekt på uttalelsene i Prop. 1 LS (2019-2020). Det er også overraskende at Finansdepartementet foreslår å endre en overgangsregel som allerede har opphørt.

3.7 Etterfølgende endring av Overgangsregelen

Den 20. desember 2019 vedtok Stortinget å endre av Overgangsregelen og skattekontoret synes å legge til grunn at endringen vedtatt i 2019 skal legges til grunn for skattefastsettingen for 2018. Vi er uenig dette.

Overgangsregelen lyder slik etter endringen der den endrede ordlyden er uthevet:

"For inntektsåret 2018 fastsettes skattemessige verdier og forpliktelser per 31. desember 2018 i tråd med regnskapsreglene, for så vidt gjelder eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje i livsforsikringsforetak og pensjonsforetak. Endringen av skattemessige verdier fra 2017 til 2018 [er] skattepliktig eller fradragsberettiget for inntektsåret 2018. Det gis fradrag etter forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 § 8-5-2 i skattemessig inntektsføring av merverdier som ville ha tilflytt selskapsporteføljen. Netto skattepliktig inntekt for inntektsåret 2018 knyttet til eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje i livsforsikringsforetak og pensjonsforetak etter fremføring av underskudd etter § 14-6, jf. § 6-3, kan føres på gevinst- og tapskontoen, jf. skatteloven § 14-45."

Det at Finansdepartementet og Stortinget anså det som nødvendig å endre ordlyden i Overgangsregelen, taler i seg selv for at den opprinnelige ordlyden ikke gav tilstrekkelig hjemmel til å skattlegge livsforsikrings- og pensjonsforetakene slik Stortinget og Finansdepartementet ønsket, jf. punkt 2 ovenfor om legalitetsprinsippet.

Dersom den nye ordlyden etter lovendringen 20. desember 2019 innebærer en materiell endring, vil endringen være i strid med Grunnloven § 97 om forbudet mot å vedta lover med tilbakevirkende kraft. Stortinget og Finansdepartementet har imidlertid omtalt lovendringen som en presisering av gjeldende rett, jf. overskriften på kapittel 16 i Prop 1 LS (2019-2020). Dette fremgår også av forarbeidene, jf. følgende uttalelse: "For å unngå mulig uklarhet rundt dette spørsmålet, foreslår departementet en presisering i overgangsregelens tredje ledd".

Det at Stortinget anser dette som en presisering og ikke lovendring er ikke avgjørende. Det er de faktiske og materielle konsekvensene av endringen som må vurderes for å konkludere om dette faktisk skal anses som en presisering eller lovendring. Anses det som en lovendring vil ikke endringen kunne gjelde for inntektsåret 2018, jf. forbudet i Grunnloven § 97. Etter vårt syn er lovendringen ingen presisering, men en materiell endring ved at grunnlaget for å skattlegge livsforsikrings- og pensjonsforetak faktisk endres. Se også våre generelle bemerkninger til Overgangsregelen i relasjon til Grunnloven § 97 i punkt 4 nedenfor.

Dersom lovendringen kun er en presisering av gjeldende rett, følger det av Evry-dommen (HR 2016-2249-A) at endringene ikke kan tillegges vekt for 2018, jf. punkt 3.6 ovenfor.

På denne bakgrunn mener vi at den endrede Overgangsregelen ikke skal legges til grunn for skattefastsettingen i 2018.

Selv om man skulle komme til at den endrede Overgangsregelen skal legges til grunn, gir ordlyden og forarbeidene uansett ikke grunnlag for [å] ta med gevinst knyttet til eiendeler som er realisert i 2018 i beregningen av skattepliktig inntekt. Også i den nye ordlyden vises det til "eiendeler som forvaltes", noe som viser at det kun er eiendeler skattyter eier per 31.12.2018 som skal være med i beregningen, jf. også punkt 3.3 og 3.4 ovenfor.

3.8 Oppsummering

Det er Overgangsregelen slik den ble vedtatt 20. desember 2018 som skal legges til grunn ved skattefastsettelsen for 2018. Det fremgår av bestemmelsens ordlyd og forarbeider at skattepliktig gevinst skal tilsvare endringen mellom regnskapsmessige verdier per 31.12.2018 og skattemessige verdier etter ordinære skatteregler per 31.12.2018. Det finnes ingen holdepunkter i lovtekst eller forarbeidene for at det er skattemessig verdi per 31.12.2017 som skal legges til grunn, slik skattekontoret hevder. Det fremgår videre av ordlyden og forarbeidene at det kun er eiendeler som var i behold per 31.12.2018 som skal være med i beregningen. Dette gjelder selv om man skulle legge den endrede ordlyden, slik den lød fra desember 2019, til grunn. Det er heller ingen holdepunkter i ordlyd eller forarbeider for at det skal gjøres noen justeringer for endring i verdi av kundemidler i løpet av 2018.

4 KONSEKVENSENE AV EN KORREKT TOLKNING AV OVERGANGSREGELEN

4.1 Tilleggskonsernbidrag i 2018

4.1.1 Konsernbidragets betydning for skattemessig verdi per 31.12.2018

Som det fremgår av punkt 3 ovenfor skal tidspunktet for beregningen av skattepliktig inntekt etter Overgangsregelen etter vårt syn være 31.12.2018. Eventuelle endringer i de skattemessige verdiene av kundemidlene i løpet av 2018 vil ha betydning for gevinst- /tapsberegningen etter Overgangsregelen. Tilleggskonsernbidraget fra B vil øke de skattemessige verdiene av fordringene på B, mens de skattemessige verdiene av As aksjer i B vil være uforandret. As samlede skattemessige verdi av fordringene på B og aksjene i B øker tilsvarende konsernbidraget på [beløp]. Denne økningen må det tas hensyn til i beregningen av skattepliktig inntekt etter Overgangsregelen.

Skattekontoret uttrykker på generelt grunnlag at avgivelse av konsernbidrag fra selskap til aksjonær som består av tidligere innbetalt kapital, skal redusere den skattemessige verdien av aksjene i avgiverselskapet. Vi er enig i at tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital vil redusere skattemessig inngangsverdi. Vi mener imidlertid at skattemessig innbetalt kapital ikke kan tilbakebetales gjennom disposisjoner som oppfyller vilkårene i skatteloven for å være konsernbidrag og som skattyter også ønsker å klassifisere som konsernbidrag for skattemessige formål. I det følgende vil vi gjøre helt kort rede for dette.

4.1.2 Konsernbidraget kan uansett ikke omklassifiseres til tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital

Disposisjonen i denne saken oppfyller de skattemessige kravene for å være et konsernbidrag uten skatteeffekt i henhold til skatteloven §§ 10-2 til 10-4. Skattyter ønsker også at disposisjonen klassifiseres som et konsernbidrag uten skatteeffekt. Det er ingen bestemmelser i konsernbidragsreglene i skatteloven som gir grunnlag for at et konsernbidrag da i stedet skal klassifiseres som tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital. I reglene om utbytte er skattemessige utbytter avgrenset mot tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital, jf. skatteloven § 10-11 andre ledd. Slike regler finnes ikke i reglene om konsernbidrag.,

Det er også viktige forskjeller mellom konsernbidrag og utbytte. Et konsernbidrag trenger ikke å overføres til aksjonær i selskapet, men kan overføres til alle selskaper innenfor skattekonsernet, for eksempel til søsterselskaper. Konsernbidrag til et søsterselskap kan under ingen omstendighet anses som tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital. Det gir svært dårlig sammenheng i reglene dersom det samme konsernbidraget skulle anses som tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital mot skattyters vilje i det ene tilfellet og ikke i det andre tilfellet når de samme vilkårene i skatteloven §§ 10-2 til 10-4 er oppfylt i begge tilfeller.

Det foreligger også omfattende administrativ praksis knyttet til utdelinger, der skattyter er gitt adgang til å velge om utdelingen skal anses som utbytte eller tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital, jf. for eksempel Utv 1995 side 108, Utv. 1997 side 1080, Utv. 1999 side 994 og Utv. 2006 side 752. Dette viser at skattyter har en ubetinget valgadgang når skattyter både oppfyller vilkårene for utbytte og tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital. I vår sak oppfyller disposisjonen både vilkårene for å være et konsernbidrag uten skatteeffekt og tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital. Skattyter må dermed ha tilsvarende valgadgang.

Vedtaket inneholder ingen egen drøftelse av spørsmålet om hva som eventuelt skulle være det rettslige grunnlaget for å klassifisere tilleggskonsernbidraget i 2018 som tilbakebetaling av innbetalt kapital, og A ser derfor ingen grunn til å drøfte dette spørsmålet i detalj. Dersom skatteklagenemnda kommer til at As syn på hvordan Overgangsregelens skal tolkes, slik at spørsmålet om hvorvidt utdelingen av tilleggskonsernbidrag i 2018 eventuelt kan anses som tilbakebetaling av innbetalt blir relevant, forutsetter vi at dette spørsmålet må behandles i et eget vedtak fra skattekontoret.

4.2 Tap på kundemidler i 2018

A tapte [beløp] på kundemidlene i 2018. Skattekontoret og A er enige om at utgangsverdien i gevinstberegningen (skattemessig verdi per 31.12.2018) skal fastsettes til regnskapsmessig verdi per 31.12.2018, jf. punkt 3.1 (i) ovenfor. Skattekontoret kommer imidlertid i Vedtaket til at man ved fastsettingen skal foreta en justering av den regnskapsmessige verdien per 31.12.2018 for verdiendringer på kundemidler i 2018. For A innebærer dette at tap på kundemidler i 2018 skal legges til den regnskapsmessige verdien, slik at inntekten som kommer til beskatning ved Overgangsregelen øker med tilsvarende beløp. Skattekontoret viser i denne forbindelse til at slike verdiendringer allerede er inkludert i beskatningen for 2018 etter reglene i skatteloven § 8-5 fjerde ledd.

Som det fremgår av gjennomgangen i punkt 3.2 flg ovenfor følger det direkte av Overgangsregelens ordlyd at det er regnskapsmessig verdi per 31.12.2018 som skal legges til grunn som utgangsverdi ved beregningen av skattepliktig inntekt. Denne utgangsverdien skal ikke justeres ytterligere for verdiendringer i løpet av 2018. Det er det ikke grunnlag for i ordlyden og det finnes heller ikke en eneste uttalelse i forarbeidene som kan tas til inntekt for at det skal gjøres en slik justering. Det er kun i Skattedirektoratets uttalelse av 21. desember 2018 og i etterarbeidene til overgangsregelen (Prop 1 LS 2019-2020 punkt 16.3) at det er uttrykt at tap på kundemidlene i 2018 skal legges til regnskapsmessig verdi per 31.12.2018 i beregningen.

Det følger av legalitetsprinsippet at skattlegging krever hjemmel i lov. Etterarbeider og uttalelser fra Skattedirektoratet gir åpenbart ikke hjemmel for å legge til tapet i 2018 ved beregningen av As inntekt, i strid med ordlyden i overgangsregelen. Regnskapsmessig verdi per 31.12.2018 må derfor legges til grunn som utgangsverdi, uten tillegg av tap på kundemidler i 2018.

4.3 Eiendeler som er realisert i 2018

Ved beregningen av skattepliktig inntekt etter Overgangsregelen ved skattefastsettelsen for 2018 er det tatt med en merverdi per 31.12.2017 på  [beløp] som knytter seg til eiendeler som ble realisert av A i 2018. Denne merverdien skal etter As syn ikke være med i beregningen, fordi beregningen etter Overgangsregelen kun skal omfatte gevinst knyttet til eiendeler som fremdeles er i behold per 31.12.2018.

Skattekontoret kommenterer egentlig ikke spørsmålet om eiendeler som er realisert i 2018 Vedtaket, men uttaler mer generelt at det fremgår av forarbeidene at skattyter skal ta til inntekt de urealiserte gevinster og tap på eiendeler selskapet eide ved inngangen til 2018 i form av midlertidige forskjeller. Dette er ikke riktig.

Vi viser til redegjørelsen for hva som er riktig tolkning av Overgangsregelen i punkt 3 ovenfor, men ønsker særlig å fremheve følgende:

Det følger av ordlydens første setning at bestemmelsen gjelder visse eiendeler; nemlig eiendeler som forvaltes i investerings- eller kollektivporteføljen. Ordlyden angir også helt eksplisitt at det er verdier og forpliktelser "per 31. desember 2018" som omfattes av bestemmelsen og som skal få nye skattemessige verdier. Det følger videre av annen setning at det er "endringen" av skattemessige verdier som er skattepliktig. Endringen skjer per 31.12.2018 og det er dermed den endringen som finner sted per 31.12.2018 som er skattepliktig. For å finne skattepliktig beløp må man derfor finne den nye regnskapsmessige verdien på eiendeler i kundeporteføljen (utgangsverdien) og den skattemessige verdien før endringen foretas (inngangsverdien).

a) Skattekontorets tolkning strider mot klare uttalelser i forarbeidene. Det fremgår helt uttrykkelig av Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 7.4.17 på side 127 flg at det var urealiserte gevinster som skulle tas til inntekt per 31.12.2018, jf. f eks uttalelsen om at "[D]ette innebærer at gjenværende urealisert nettogevinst ved utløpet av 2018 skal inntektsføres med 20 pst. per år (degressiv inntektsføring). Dette vil gi en gradvis oppløsning av den forskjellen som har oppstått som følge av utilsiktet asymmetrisk tidfesting av inntekter og fradrag" (vår understreking). Her fremgår det helt uttrykkelig at det er de gjenværende urealiserte gevinstene ved utløpet av 2018 som omfattes. Dette er uforenlig med skattekontorets tolkning hvor det legges til grunn at beregningen skal omfatte eiendeler A ikke lenger eide per 31.12.2018.

b) Skattekontorets tolkning innebærer ikke bare at overgangsregelen vil omfatte urealisert verdi per 31.12.2017 på eiendeler A ikke lenger eide per 31.12.2018; tolkningen innebærer at overgangsregelen i praksis bare vil omfatte urealisert verdistigning per 31.12.2017 på eiendeler A eide per 31. desember 2017. Med skattekontorets tolkning vil ikke noe av det som skjedde i 2018, for eksempel verdiendringer, realisasjon eller erverv av eiendeler mv. påvirke skattepliktig inntekt etter Overgangsregelen, siden dette omfattes av skatteloven § 8-5 (4). Dette er uforenlig med ordlyden, som uttrykkelig sier at det skal fastsettes regnskapsmessig verdi per 31.12.2018 og at "endringen" av skattemessig verdi på dette tidspunktet skal skattlegges etter overgangsregelen. Med skattekontorets tolkning er det rett og slett uforståelig at lovgiver har benyttet "per 31. desember 2018" i ordlyden.

c) Selv om man skulle komme til at den endrede Overgangsregelen skal legges til grunn, gir ordlyden og forarbeidene uansett ikke grunnlag for [å] ta med gevinst knyttet til eiendeler som er realisert i 2018 i beregningen av skattepliktig inntekt. Også i den nye ordlyden vises det til "eiendeler som forvaltes", noe som viser at det kun er eiendeler skattyter eier per 31.12.2018 som skal være med i beregningen, jf. også punkt 3.3 og 3.4 ovenfor.

Det fremgår således klart av Overgangsregelens ordlyd (både den opprinnelige og den endrede) og forarbeider at eiendeler som A har realisert i løpet av 2018 ikke skal være med i beregningen av skattepliktig inntekt etter Overgangsregelen.

5 GRUNNLOVSSTRID

Dersom man legger til grunn at skattekontorets tolkning av Overgangsregelen er korrekt, og praktiserer bestemmelsen i tråd med dette, vil det innebære at bestemmelsen strider mot forbudet mot at lover kan gis tilbakevirkende kraft i Grunnloven § 97.

Vedtaket inneholder ingen vurdering av forholdet til Grunnloven § 97. Skattekontoret viser bare til at forholdet til Grunnloven § 97 er vurdert i forarbeidene og endringen omtales som en endring som kun "innebærer endret tidfesting", jf. Vedtaket side 17. Forarbeidene inneholder ingen nærmere vurdering av eller begrunnelse for at dette kun er et spørsmål om tidfesting.

Etter vårt syn innebærer Overgangsregelen ikke bare en endret tidfesting. Før lovendringen som trådte i kraft med virkning fra 2018 var ordlyden i skatteloven § 8-5 som følger:

”… gjensidig forsikringsselskap gis fradrag for avsetning til forsikringsfond eller annet fond som er nødvendig for å dekke eller sikre kontraktsmessig overtatte forpliktelser overfor de forsikrede”.

Formuleringen "fradrag" tilsier isolert sett at det var tale om en fradragsordning. Setningsbygningen og strukturen i paragrafen tilsier imidlertid at § 8-5 etablerte et skattefritak. Ordet "fradrag" kan ikke leses isolert, men må ses i sammenheng med at fradragsretten gjaldt alle avsetninger som er "nødvendig" for å dekke eller sikre forpliktelser overfor de forsikrede. Formuleringen "nødvendig" er vid, og oppstiller ingen betingelser utover at avsetningene må ha som funksjon å sikre potensielle forsikringsutbetalinger. Realiteten i ordningen var følgelig at inntektene A tjente opp hvert eneste år, var skattefri inntekt for A så lenge de hadde som funksjon å sikre mulige fremtidige utbetalinger. Det var således et skattefritak med en gitt betingelse.

Kapitteloverskriften underbygger at skatteloven § 8-5, slik den lød før endringen, skal forstås som en skattefritaksregel. Bestemmelsen er inntatt i kapittel 8 som inneholder "Særregler om fastsettelse av inntekt i visse næringer". Kapitteloverskriften tilsier at reglene i kapittel 8 tar sikte på å regulere hvilke inntekter som skal anses som skattepliktige. Dersom skatteloven § 8-5 utelukkende var en fradragsbestemmelse, hadde det vært naturlig å plassere den i et av kapitlene om fradragsrett.

Forhistorien til skatteloven § 8-5 underbygger også klart at bestemmelsen var ment som en skattefritaksregel. Skatteloven § 8-5 ble innført i 1999 og videreførte bestemmelsen i skatteloven av 1911 § 51 tredje ledd. Denne bestemmelsen lød som følger:

”Som inntekt beskattes ikke hva der av overskuddet overføres til premiereserve eller annet fond, som utkreves for at dekke eller sikre kontraktmessig overtatte forpliktelser like overfor de forsikrede”. [vår understrekning]

Den opprinnelige ordlyden ga således klart anvisning på at den delen av As inntekter som ble benyttet til å bygge opp premiereserve eller annet fond for å dekke eller sikre kontraktsmessige forpliktelser, var fritatt for skatt. Det fremgår klart av forarbeidene til § 8-5 at det ikke var hensikten å endre det materielle innholdet i bestemmelsen, jf. Ot. prp. nr. 86 (1997-1998). I sin høringsuttalelse til Finansdepartementets første høringsnotat datert 2015 om endring av skatteloven § 8-5, ga Skattedirektoratet etter en grundig gjennomgang av bakgrunnen for skatteloven § 8-5 og forarbeidene uttrykk for det samme grunnprinsippet, jf. følgende uttalelse på side 4:

"… Ovenstående tilsier at det bærende formål bak bestemmelsen er at de aktuelle inntektene ikke skal anses som innvunnet av selskapet for skatteformål. Fradragsregelen i skatteloven § 8-5 første ledd synes derfor ikke å være en regel om kostnadsfradrag, men fremstår som en bestemmelse om tilordning av inntekt. … …"

Skattedirektoratet la således til grunn at inntektene ikke anses skatterettslig innvunnet av forsikringsforetaket, så lenge inntektene benyttes til sikring av mulige erstatningsutbetalinger. Når Skattedirektoratet uttaler at skatteloven § 8-5 fremstår som en bestemmelse om tilordning av inntekt, er det fordi inntektene tilordnes selskapets forsikringsforpliktelser, dvs. de forsikrede. Dermed anses ikke inntektene skatterettslig innvunnet for foretaket.

Det reelle innholdet i skatteloven § 8-5 var dermed at den del av inntektene som hvert år ble avsatt til sikring av kontraktsmessig overtatte forpliktelser, ikke regnes som skattepliktig inntekt for forsikringsforetaket. Bestemmelsen ga således reelt sett anvisning på at inntektene ikke var skattepliktige på forsikringsforetakets hånd da de ble opptjent, på det vilkåret at de sikret mulige fremtidige erstatningsutbetalinger. Fradragsordningen var utelukkende en måte å sikre at vilkåret fortsatt var oppfylt i senere inntektsår.

Dette understøttes også av uttalelser i Finansdepartementets høringsnotat i forbindelse med innføring av EUs Solvens-II regelverk i 2016, hvor departementet betegnet effekten av endringene som ble foreslått da som "reversering av fradrag".

Vi viser også til lovendringen i 2012 hvor fritaksmetoden ble opphevet for aksjeinntekter i kollektiv- og investeringsvalgporteføljen, jf. skatteloven § 2-38. Også etter denne endringen representerte fradraget for avsetninger i realiteten skattefrihet for skattyterne dersom visse vilkår var oppfylt. Inntekter fra salg i underliggende datterselskaper kunne reinvesteres skattefritt, og slike inntekter kunne i noen utstrekning også bli endelig skattefrie gjennom overføring som konsernbidrag til livsforsikringsselskapet. Det var således opp til livsforsikringsselskapet selv om og eventuelt når inntektene skulle komme til beskatning.

Dersom en legger skattekontorets tolkning og anvendelse av Overgangsregelen til grunn, innebærer det at selve vilkåret for skattefrihet er endret, også med virkning for inntekter som har blitt opptjent før 1. januar 2018. I denne saken gir det seg utslag i at Overgangsregelen beskatter urealisert verdistigning frem til 31.12.2017 i inntektsåret 2018 helt uavhengig av fremtidige handlinger eller andre begivenheter. Overgangsregelen knytter dermed nye "(…) byrder direkte til tidligere handlinger eller begivenheter, det vil si handlinger eller begivenheter som er avsluttet, og som i tid ligger forut for den loven det er tale om", jf. Rt. 2013 s. 1345 (Kvote-dommen). Dette innebærer at Overgangsregelen representerer såkalt "egentlig tilbakevirkning", og er ulovlig i henhold til Grunnloven § 97 med mindre det kan påvises "sterke samfunnsmessige hensyn".

Det foreligger ikke sterke samfunnsmessige hensyn som gjør Overgangsregelen lovlig. Skattekontoret anfører i Vedtaket at lovendringen tok sikte på å fjerne en "utilsiktet" asymmetri, med henvisning til uttalelser i forarbeidene. De aktuelle asymmetriske effektene kan vanskelig karakteriseres som utilsiktede. Både skattemyndighetene og lovgiver har vært godt kjent med disse virkningene i lang tid før lovendringen i 2018. Allerede i Prop. 1 LS (2012 2013), punkt 5.4.1, ga lovgiver uttrykkelig anvisning på hvordan den asymmetriske behandlingen kunne avhjelpes på en enkel og generell måte. Lovgiver valgte da å fjerne asymmetrien som lå i at skattyterne kunne kreve fradrag for forsikringstekniske avsetninger knyttet til eiendeler som var omfattet av fritaksmetoden i skatteloven § 2-38 i 2012, jf. ovenfor. Asymmetriske virkninger ut over dette valgte lovgiver bevisst å ikke avhjelpe. Det viser at det i seg selv at det ikke er sterke samfunnsmessige hensyn som forsvarer en overgangsregel som tar til beskatning urealisert verdistigning per 31.12.2017. Dersom det var sterke samfunnsmessige hensyn som tilsa at effektene burde opphøre umiddelbart, burde det blitt håndtert senest i 2012. Vi kan for øvrig ikke se hvilke hensyn som skulle tilsi at det skal godtas å gi Overgangsregelen tilbakevirkende kraft.

På bakgrunn av det ovennevnte mener vi at skattekontorets tolkning av Overgangsregelen er i strid med Grunnloven § 97, og den kan følgelig ikke legges til grunn for skattefastsettingen.

6 AVSLUTTENDE MERKNADER

Vi mener for det første at det ikke finnes tilstrekkelig rettslig grunnlagt for å tolke Overgangsregelen slik skattekontoret gjør. For det andre mener vi at skattekontorets fortolkning er i strid med Grunnloven § 97. Vedtaket må derfor oppheves.»

4.1      Skattepliktiges merknader til innstilling til vedtak i brev av 31. mars 2026

Selskapet fastholder at skattekontorets og sekretariatets tolkning er uriktig og finner grunn til å inngi merknader til innstillingen vedrørende følgende punkter:

1. Selskapet anmodet om at det utarbeides et nytt utkast til innstilling til vedtak der sekretariatet realitetsbehandler selskapets anførsler knyttet til konsernbidrag og tap på kundemidler i 2018
2. Sekretariatets tolkning av Overgangsregelen mangler rettslig grunnlag og er ikke fundert på korrekt juridisk metode
3. Selskapet anmoder om at saken behandles av stor avdeling
4. Selskapet anmoder om at saken stilles i bero i påvente av rettslig avklaring av sakens sentrale tolkningsspørsmål i domstolene

Sekretariatet gjengir skattepliktiges merknader vedrørende de ovenstående punktene i sin helhet:

2 ANFØRSLER SOM IKKE ER REALITETSBEHANDLET

2.1 Anmodning om realitetsbehandling

To helt sentrale problemstillinger i saken gjelder Overgangsregelens anvendelse på tap på kundemidler i 2018 og konsernbidrag som er vedtatt i 2018. A anmoder om at sekretariatet utarbeider et oppdatert utkast til innstilling der sekretariatet redegjør for hvordan tap på kundemidler og konsernbidrag i 2018 skal behandles etter det sekretariatet mener er riktig lovtolkning, og for hvordan denne konkrete behandlingen forankres i rettskildene.

Disse spørsmålene er ikke tilstrekkelig behandlet ved en ren henvisning til saken SKNS1-2025-62, slik sekretariatet legger opp til: For det første gjaldt ikke den saken et faktum der det var vedtatt et konsernbidrag eller hadde oppstått tap på kundemidler i 2018. Disse problemstillingene er følgelig ikke behandlet av Skatteklagenemnda tidligere. For det andre så må sekretariatet foreta en subsumsjon i denne saken, for å begrunne (i) hvilke konsekvenser lovtolkningen har for de konkrete faktiske forholdene i saken og (ii) hvordan dette kan forankres rettslig.

Konkret så må sekretariatet redegjøre for om og hvordan tap på kundemidler i 2018 og konsernbidrag vedtatt i 2018 påvirker overgangsregelens utgangsverdi og inngangsverdi, herunder hvilken innvirkning disse beløpene har på beregningen av regnskapsmessige og skattemessige verdier. I tillegg må sekretariatet redegjøre for forankringen av disse konkrete effektene i Overgangsregelens ordlyd og øvrige kilder.

På denne bakgrunn ber vi om å få tilsendt et utkast til innstilling fra sekretariatet som også omfatter de ubehandlede problemstillingene i saken med en frist til å komme med merknader, før endelig innstilling oversendes Skatteklagenemnda.

A fastholder sitt syn om at skatteplikten etter overgangsregelen skal fastsettes per 31. desember 2018 basert på differansen mellom regnskapsmessig og skattemessig verdi på dette tidspunktet, og at grunnlaget kun omfatter eiendeler som faktisk inngår i kundeporteføljen per 31. desember 2018. Tilleggskonsernbidrag i 2018 øker skattemessig verdi av kundemidlene per 31. desember 2018. Videre er det ikke hjemmel for en inntektsøkning tilsvarende tap på kundemidler i 2018. Vi vil redegjøre for disse forholdene i det følgende punkt 2.2 og 2.3.

Sekretariatet skriver at "omtvistet beløp" i saken er  [beløp]. Det er ikke riktig. Dette er kun det omtvistede beløpet knyttet til tilleggskonsernbidraget i 2018. I tillegg er det et omtvistet beløp på  [beløp] knyttet til tap på kundemidler i 2018 og  [beløp] knyttet til eiendeler som er realisert i 2018. Dette fremgår klart av skattekontorets vedtak 7. april 2021 og redegjørelsen for saksforholdet i saken. Forholdene er også tatt opp konkret i Selskapets klage på skattekontorets vedtak av 9. juni 2021, jf. særlig punkt 2, 4.1, 4.2 og 4.3. Sakens tvistetemaer gir følgende beløpsmessige utslag og et omtvistet beløp på  [beløp]:

	As forståelse	Skatteetatens forståelse
Merverdi 31.12.2018 i kollektivporteføljen	[beløp]	[beløp]
Urealisert endring i kollektivporteføljen 2018 tbf (dobbeltbeskatning)		[beløp]
Merverdi på eiendeler i kollektivporteføljen, solgt i 2018 (dobbeltbeskatning)		[beløp]
Tilleggskonsernbidrag i kollektivporteføljen		[beløp]
Fremførbart underskudd 01.01.2018	[beløp]	[beløp]
Underskudd til fremføring (-)/overskudd til avsetning gevinst/tapskonto (+) 31.12.2018	[beløp]	[beløp]

 

2.2 Tilleggskonsernbidrag i 2018

Selskapet bestrider at konsernbidraget kan klassifiseres som tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital etter skatteloven § 10-35 og dermed skal redusere inngangsverdien på aksjene i B per 31. desember 2018. Vi viser til vårt syn på dette spørsmålet i punkt 4.1 i klagen innsendt 9. juni 2021.

Lagmannsretten avsa en dom 4. mars 2026 i LB-2025-10920 om at ytet konsernbidrag fra datter til morselskap skal redusere aksjenes inngangsverdi, når konsernbidraget bare er utdeling av innbetalt overkurs for aksjene. Dommen er imidlertid ikke rettskraftig.

2.3 Tap på kundemidler i 2018

Skatteetaten har ikke grunnlag for å beskatte tap på kundemidler i 2018 etter Overgangsregelen. Dette mangler hjemmel i Overgangsregelens ordlyd og har ingen støtte i forarbeidene. Det er kun i Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 21. desember 2018 og i etterarbeidene Prop. 1 LS (2019-2020) at det er uttrykt at tap på kundemidler i 2018 skal legges til regnskapsmessig verdi per 31. desember 2018. Disse to kildene kan åpenbart ikke hjemle en økning av beskatningsgrunnlaget tilsvarende tap på kundemidler i 2018. Det vises ellers til vårt syn på dette i punkt 4.2 i klagen innsendt 9. juni 2021.

3 SEKRETARIATETS TOLKNING AV OVERGANGSREGELEN

Sekretariatets tolkning av Overgangsregelen har ikke grunnlag i verken ordlyd eller forarbeider, og sekretariatet legger avgjørende vekt på kilder som ikke kan hjemle tolkningsresultatet i Innstillingen. Selskapet ønsker å bemerke følgende:

I  Sekretariatet tolker ikke Overgangsregelens egentlige ordlyd slik den er formulert av lovgiver, verken i sin helhet eller etter i tråd med alminnelig språklig forståelse. Sekretariatet uttaler kort at en delsetning i ordlyden isolert sett kan henvise "generelt til kundemidler og ikke spesifikt bare til kundemidler som fortsatt forvaltes ved årsslutt", og konkluderer på denne bakgrunn at ordlyden kan trekke svakt i skattekontorets retning. A mener at ordlyden slik den faktisk er vedtatt ikke åpner for skattekontorets tolkning. Det er ingen holdepunkter i ordlyden for å beskatte eiendeler som er i behold på noe annet tidspunkt enn per 31. desember 2018.

II  Sekretariatet nevner at "… de langt fleste selskapene som omfattes av bestemmelsen" har lagt til grunn skattekontorets forståelse. Dette synes å bygge på Finansdepartementets antakelse i Prop. 1 (2019-2020). Selskapet ønsker å understreke at en antakelse om andre skattyteres tolkningsforståelse ikke utgjør en rettskildefaktor som kan få betydning for tolkningen.

III  Sekretariatet unnlater å sitere den delen av forarbeidene som uttrykkelig sier det A anfører om at det kun er "gjenværende urealisert nettogevinst ved utløpet av 2018 som skal inntektsføres" jf. Prop. 1. LS (2018-2019) punkt 7.4.17. Det gir et skjevt og uriktig inntrykk av hva som fremgår av forarbeidene. Videre skriver sekretariatet "Det vil si at det er de midlertidige forskjellene og de gjenværende urealisert nettogevinst ved utløpet av 2018 som skal fanges opp" [vår understreking]. A vil understreke at det ikke er noen uttalelser i forarbeidene som sier at midlertidige forskjeller generelt eller på et gitt tidspunkt skal tas til beskatning etter Overgangsregelen. En regel som tar til beskatning urealiserte gevinster per 31. desember 2017 vil også være klart i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97.

IV  Sekretariatet viser til at formålet med Overgangsregelen er å ta til beskatning tidligere asymmetriske tidfestingseffekter. Et slikt formål kan imidlertid ikke trekkes lenger enn lovens ordlyd og forarbeidene selv gir uttrykk for. Forarbeidene er klare på at det er gjenværende urealisert gevinst ved utgangen av 2018 som skal tas til beskatning. Når det gjelder omtalen av skattereglenes tidligere effekter som "utilsiktede", så er ikke dette en riktig beskrivelse. Lovgiver, Finansdepartementet og skatteetaten har vært fullt klar over de asymmetriske effektene skattereglene har gitt i en årrekke, og de har blitt bevisst opprettholdt ved tidligere lovendringer jf. blant annet Prop. 2 LS (2012-2013) punkt 5.4.1 der det fremgår at "Gjeldende asymmetriske skatteeffekter kan reduseres ved å innføre skatteregler som innebærer at alle inntekter og tap skal inntektsføres eller fradragsføres i henhold til regnskapsreglene", men hvor departementet valgte å ikke gå videre med et slikt forslag. Et formål om å reversere "utilsiktede" effekter av tidligere skatteregler kan følgelig ikke begrunne inntektsføring etter Overgangsregelen.

V  Sekretariatet er enig i at Prop. 1 LS (2019-2020) må anses som etterarbeider, men legger likevel vekt på etterarbeidene ved tolkningen. Sekretariatet mener at etterarbeidene "gir klart uttrykk for hva lovgiver har ment ved vedtakelsen av den opprinnelige overgangsregelen" og at de derfor må tillegges betydning. Dette er klart i strid med Høyesteretts eksplisitte standpunkt i Evry-dommen (HR-2016-2249-A) om at det ikke var grunnlag for å vektlegge etterarbeider ut fra en oppfatning om at disse ga klart uttrykk for hva lovgiver hadde ment på et tidligere tidspunkt. Etterarbeidene kan således ikke tillegges noen vekt overhodet ved tolkningen av Overgangsregelen.

VI  Sekretariatet viser til prinsipputtalelsen fra Skattedirektoratet av 21. desember 2018 og "antar at det har vært dialog mellom direktoratet og departementet i forbindelse med lovgiverarbeidet, og at de har hatt en felles oppfatning". Denne typen spekulasjon om samkjøring og felles forståelse kan heller ikke tillegges noen vekt ved lovtolkningen. Skattedirektoratets prinsipputtalelse kan følgelig ikke tillegges vekt som om de var forarbeider, slik sekretariatet kan se ut til å argumentere for.

4 ANMODNING OM BEHANDLING I STOR AVDELING

A anmoder om at saken behandles i stor avdeling i Skatteklagenemnda. Spørsmålene om Overgangsregelens tolkning og anvendelse på tap på kundemidler i 2018 og tilleggskonsernbidrag som er vedtatt i 2018 er ikke tidligere behandlet av Skatteklagenemnda. Hvordan disse forholdene skal behandles og hvordan dette forankres i Overgangsregelen bør følgelig behandles i utvidet nemnd.

5 ANMODNING OM AT SAKEN STILLES I BERO

A er kjent med at det er tatt ut stevning i saken Innstillingen henviser til, SKNS1-2025-62, og at vedtaket i den saken vil bli gjenstand for rettslig prøving i domstolene. Det anmodes om at denne saken stilles i bero i påvente av domstolenes avklaring av hvordan Overgangsregelen skal tolkes og om tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97 kommer til anvendelse.

Endringen av skattefastsettingen for A i 2018 som denne saken gjelder er allerede gjennomført og beregnet skatt av vedtatt inntektsøkning er betalt. Det er følgelig ingen økonomisk ulempe for Staten knyttet til å stille saken i bero. Dette vil også være ressursbesparende for både skatteetaten og A å stille saken i bero, ettersom man slipper å ta ut stevning i denne saken, i påvente av domstolenes prøving av de rettslige prinsippene som Innstillingen og skattekontorets vedtak bygger på. Etter en rettslig avklaring i domstolene kan Skatteklagenemnda treffe vedtak i denne saken basert på domstolenes resultat.»

5       Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Opprinnelig klagefrist var satt til 19. mai 2021. Etter anmodning fra selskapet v/ [Advokatfirma] ble det innvilget utsatt klagefrist til 9. juni 2021. Klagen ble mottatt på e-post 9. juni 2021, og klagen anses derfor for å ha kommet inn rettidig.»

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Det har ikke har kommet nye anførsler i klagen. Subsidiære anførsler som er vurdert, men hvor vurderingen ikke fremkommer av vedtaket, omtales kort under. For øvrig viser skattekontoret til vedtaket.

Til klagens pkt. 3.2 side 2 og 3 hvor følgende fremgår:

"Dersom ordlyden i henhold til lovendringen 20. desember 2019 innebærer en materiell endring med virkning for skattefastsettelsen for 2018, vil den være i strid med Grunnloven § 97 om forbudet mot å vedta lover med tilbakevirkende kraft. Vi oppfatter ikke at skattekontoret er uenig i det." (Understreket her)

Det påpekes at skattekontoret verken i vedtaket eller saksgangen for øvrig, har gitt uttrykk for at det er enighet knyttet til dette. Skattekontoret forholder seg til at det Stortinget har vedtatt er gyldig.

Til klagens pkt. 3.5 side 5 vedrørende Skattedirektoratets uttalelse:

"I beregningen gjøres det ingen justeringer for tilgang og avgang i kundemidlene i løpet av 2018. Skattedirektoratet sammenligner dermed "epler og pærer", noe som medfører merkelige resultater ved tilgang og avgang i kundemidlene i løpet av 2018."

Skattekontoret viser til at det i uttalelsen fra Skattedirektoratet fremgår at man skal "...[s]ummere skattemessig verdi av alle eiendeler og forpliktelser i investeringsvalg- og kollektivporteføljen per 31. desember 2017, og sammenligne dette med regnskapsmessig balansesum per 31. desember 2018." (Understreket her). Tilgang og avgang i kundemidlene motsvares mot økning/reduksjon i avsetninger til kunden, jf. sktl. §8-5 fjerde ledd, jf. § 8-5 første ledd bokstav b, og finansforetaksloven § 14-7. Som det klart fremgår av Skattedirektoratets prinsipputtalelse skal beregningen foretas med utgangspunkt i balansesummen på de to måletidspunktene. Dette i tråd med formålet bak Overgangsregelen jf. side 14-16 i vedtaket.

Til klagens pkt. 3.7 side 6 og 7 vedrørende etterfølgende endring av Overgangsregelen hvor det fremgår:

"Det at Finansdepartementet og Stortinget anså det som nødvendig å endre ordlyden i Overgangsregelen, taler i seg selv for at den opprinnelige ordlyden ikke gav tilstrekkelig hjemmel til å skattlegge livsforsikrings- og pensjonsforetakene ..."

Skattekontoret er av den oppfatning at også den opprinnelige ordlyden var tilstrekkelig til å kunne foreta en korrekt beregning av Overgangsregelen, særlig sett opp mot formålet med Overgangsregelen, se side 14-16 i vedtaket om formålet. Skattekontoret legger til grunn, på samme måte som lovgiver, at endringen i 2019 er en presisering, jf. vedtakets pkt. 4.2 side 9-11.

Klagens kapittel 4 tar for seg hvordan selskapet mener beskatningen skal være hvis det får gjennomslag for sitt syn vedrørende tolkning av Overgangsregelen. Dette er naturlig nok ikke behandlet i vedtaket.

Skattekontoret viser kort til klagens pkt. 4.1.2, som gjelder selskapets syn på hvorvidt konsernbidrag kan omklassifiseres til tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital. Dette er ikke et tema for inntektsøkningen i vedtaket. Dersom dette skulle bli et tema under nemndsbehandlingen, viser skattekontoret til prinsippene som er lagt til grunn i sak 2020/xxx og 2021/xxx, jf. side 1 ovenfor.»

6       Sekretariatets vurderinger

6.1 Innledning og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Den rettslige problemstillingen er om det bare er endringer av skattemessig verdi på eiendeler i kundeporteføljen som selskapet forvaltet per 31. desember 2018 som skal skattlegges, eller om overgangsregelen skal forstås slik, som skattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak, at det er differansen mellom skattemessig verdi av alle eiendeler i kundeporteføljen som selskapet forvaltet per 31. desember 2017 og regnskapsmessig verdi av alle eiendeler i kundeporteføljen som selskapet forvaltet per 31. desember 2018.

Det andre spørsmålet i saken er om en tolkning av overgangsbestemmelsen i tråd med Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 21.desember 2018 og veiledning til RF 1501 («Næringsoppgave 6 for livsforsikringsforetak, pensjonskasser mv.») samt skattekontorets rettsanvendelse er i strid med forbudet mot å gi lov med tilbakevirkende kraft, jf. Grunnloven § 97.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Skatteklagenemnda i stor avdeling har allerede behandlet de samme problemstillingene i en tilsvarende sak, SKNS1-2025-62, og konkludert med ikke medhold. Sekretariatet vil i det følgende i det alt vesentlige legge til grunn samme vurderinger som i SKNS1-2025-62.

6.2      Skattemessig rammelovgivning for forsikringsbransjen

For å sette sakens hovedproblemstilling inn i en bredere sammenheng, finner sekretariatet det hensiktsmessig å gi en kort oversikt over de skatterettslige hovedbestemmelsene som gjelder for forsikringsselskaper i årene før og etter lovendringen i 2018.

Skatteloven § 8-5 har særregler om fastsettelse av inntekt for forsikringsselskaper mv. Før 2012 ble kundemidler på inntektssiden beskattet etter skattelovens alminnelige regler, herunder fritaksmetoden. På fradragssiden ble forsikringsselskapene gitt skattemessig fradragsrett for avsetninger etter forsikrings- og regnskapslovgivningen.

Hensikten med fradraget for avsetninger er å nøytralisere/utligne beskatningen av kundemidlene. Tanken er at avkastningen på kundemidlene ikke skal skattlegges i forsikringsselskapet, men skal foretas hos kundene når disse får utbetalinger fra forsikringsselskapet.

Fritaksmetoden medførte at det oppsto store skattemessige underskudd. Dette skyldtes særlig at det ble gitt skattemessig fradrag for forsikringsmessige avsetninger, også der inntektene som lå til grunn for avsetningene, var skattefrie etter fritaksmetoden. Forsikringsselskapet kunne benytte underskuddene til å utligne overskudd i et annet konsernselskap gjennom bruk av konsernbidrag. Det vises til redegjørelsen i PROP-1-LS (2012-2013) side 88 flg. og Stoveland (2020), Skatteloven med kommentarer til § 8-5. Etter de reglene som gjaldt før 2012 ville det ikke vært mulig å få skattemessig fradrag for tap, ettersom aksjene da var omfattet av fritaksmetoden.

De store utilsiktede underskuddene som oppsto, var bakgrunnen for at det ved lovendring med virkning fra 2012 ble gjort unntak fra fritaksmetoden for kundemidler i tidligere gjeldende skatteloven § 2-38 syvende ledd som lød:

«(7) Første ledd gjelder ikke inntekter og tap på eierandeler og finansielle instrumenter som nevnt i annet ledd, og som forvaltes i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen i selskaper mv. som driver forsikringsvirksomhet etter lov 10. juni 2005 nr. 44 om forsikringsselskaper, pensjonsforetak og deres virksomhet mv.»

Etter lovendringen i 2012 var utbytte og gevinster på aksjer mv. for kundemidler skattepliktige og tap på slike eiendeler fradragsberettiget.

Lovendringen i 2012 var ment å gi bedre symmetri mellom skattepliktige inntekter og fradraget basert på regnskapsmessige avsetninger, men viste seg å være utilstrekkelig. Det oppsto i praksis fortsatt utilsiktede virkninger i form av store skattemessige underskudd knyttet til fradrag for avsetninger til dekning av forsikringsforpliktelser. Ettersom avsetningsfradraget etter skatteloven § 8-5 bygget på regnskapsmessige avsetninger ble også skattefrie inntekter trukket ut av skattegrunnlaget og avsetningsfradraget ble for omfattende.

Dette førte til at skatteloven § 8-5 på nytt ble endret i 2018. Lovendringen bygger på at skattlegging av både inntekter og kostnader knyttet til eiendeler i kollektivporteføljen og investeringsvalgporteføljen skal foretas i samsvar med regnskapslovgivningen, jf. skatteloven § 8-5 fjerde ledd. Det vises til Prop.1 LS (2018-2019) punkt 7. Samtidig ble konsernbidrag gjort fradragsberettiget for datterselskap og skattefrie for forsikringsselskapet. Dette var for å hindre effektiv beskatning av driftsresultatet knyttet til kundeporteføljen i konsernselskapene sett under ett etter innføringen av regnskapsprinsippet (årsregnskapsforskriften til livsforsikringsselskaper § 3-7 egenkapitalmetoden), jf. skatteloven § 8-5 femte ledd og Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 7.4.7.

De reglene som gjaldt i tidsrommet 2012 til 2018 i skatteloven § 2-38 syvende ledd, § 6-10 fjerde ledd og § 14-4 tredje ledd hadde sammenheng med avsetningsfradraget i § 8-5. Ved lovendringen i 2018 ble skatteloven § 2-38 syvende ledd opphevet, idet slike inntekter fra 2018 (ved innføringen av ny bestemmelse i § 8‑5 fjerde ledd) vil være skattepliktige i samsvar med inntektsføringen i regnskapet, men beskatningen utlignes av fradraget for avsetningen til kundemidler, jf. Prop. 1 LS (2018-2019) punkt 7.4.4.

6.3      Hvilken lovbestemmelse kommer til anvendelse 

Sekretariatet vil i det følgende sitere vurderingene fra Skatteklagenemndas vedtak SKNS1-2025-62:

«Som nevn innledningsvis mener skattekontoret at beregningen av inntekt etter overgangsregelen utgjør differansen mellom skattemessig verdi av alle eiendeler i kundeporteføljen som [selskapet] forvaltet per 31. desember 2017 og skattemessig verdi (tilsvarer regnskapsmessig verdi) av alle eiendeler i kundeporteføljen som [selskapet] forvaltet per 31. desember 2018.

Skattepliktige på sin sidde mener at det kun er endringen av skattemessige verdier, fra 31. desember 2017 til 31. desember 2018, på eiendeler i kundeporteføljen som [selskapet] forvaltet (har i behold) per 31. desember 2018 som skal skattlegges.

7.4.1   Lovens ordlyd

Bestemmelsen som skal tolkes (2018 versjonen) lyder:

«Endringene under III trer i kraft straks med virkning fra og med inntektsåret 2018. [...] 

Følgende overgangsregler gjelder:

[...]

(3)  For inntektsåret 2018 fastsettes skattemessige verdier og forpliktelser per 31. desember 2018 i tråd med regnskapsreglene, for så vidt gjelder eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje i livsforsikringsforetak og pensjonsforetak. Endringen av skattemessige verdier mv. er skattepliktig eller fradragsberettiget for inntektsåret 2018. Det gis fradrag etter forskrift 19. november 1999 nr. 1158 til utfylling og gjennomføring mv. av skatteloven av 26. mars 1999 nr. 14 § 8-5-2 i skattemessig inntektsføring av merverdier som ville ha tilflytt selskapsporteføljen. Netto skattepliktig inntekt for inntektsåret 2018 knyttet til eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje i livsforsikringsforetak og pensjonsforetak etter fremføring av underskudd etter § 14-6, jf. § 6-3, kan føres på gevinst- og tapskontoen, jf. skatteloven § 14-45.»

Skattepliktige anfører at skattekontorets tolkning av bestemmelsen strider mot lovens ordlyd, og viser til at det fremgår klart av første setning at skattemessig verdi skal endres til regnskapsmessig verdi per 31. desember 2018 «... for så vidt gjelder eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje». Eiendeler som ikke lenger var i behold per 31. desember 2018 gis ikke ny skattemessig verdi, noe skattekontoret er enig i, jf. side 13 i vedtaket. Det fremgår videre av andre setning at det er «endringen» som skal tas til beskatning etter overgangsregelen. Det er dermed endringen i skattemessig verdi på eiendelene som ble forvaltet i kundeporteføljen per 31. desember 2018 som omfattes. Eiendeler som selskapet ikke lenger forvaltet per 31. desember 2018 tilordnes ikke ny skattemessig verdi, og det er da heller ingen «endring» av skattemessig verdi for slike eiendeler som skal skattlegges.

Sekretariatet mener at bestemmelsens ordlyd kan åpne for både skattepliktiges og skattekontorets tolkning av overgangsregelen. Sekretariatet leser imidlertid bestemmelsen formulering «... for så vidt gjelder eiendeler som forvaltes i investeringsvalg- eller kollektivportefølje» å henvise generelt til kundemidler og ikke spesifikt bare til kundemidler som fortsatt forvaltes ved årsslutt. Sekretariatet mener at lovens ordlyd heller svakt i retning av skattekontorets forståelse av bestemmelsen.

Sekretariatet viser også til at de langt fleste selskapene som omfattes av bestemmelsen har lagt til grunn Skattedirektoratets og veiledningens forståelse og fremgangsmåte til grunn. Sekretariatet viser til Prop 1 2019-2020 side 211 hvor det uttales:

«Forståelsen av overgangsregelen som er omtalt ovenfor, er etter det departementet kjenner til, lagt til grunn av de fleste av foretakene som overgangsregelen gjelder for. Likevel har et fåtall foretak lagt til grunn ved egenfastsettingen for 2018 at det først skal fastsettes skattemessige verdier for inntektsåret 2018 i tråd med de opphevede reglene om beskatning av livsforsikrings- og pensjonsforetak som gjaldt for inntektsåret 2017 og deretter nye skattemessige verdier for inntektsåret 2018 i tråd med de gjeldende reglene. Differansen mellom tenkte og reelle skattemessige verdier skal så inntekts- eller fradragsføres. Denne tolkningen av bestemmelsen er ikke riktig.»

Sekretariatet antar imidlertid at for de fleste som har lagt til grunn Skattedirektoratets forståelse i tråd med veiledningen, kan dette i større eller mindre grad skyldes at de fleste selskapene ikke kommer i en situasjon med betalbar skatt. Sekretariatet veier derfor dette argumentet svakere.

Ettersom lovteksten fra 2018 ikke er helt klar, må man ved lovtolkningen se hen til forarbeidene, prinsipputtalelser og etterarbeider, lovens formål og generelle prinsipper for skattefastsettingen.

7.4.2   Forarbeidene og formålet med overgangsreglene

Skattepliktige anfører at skattekontorets tolkning av forarbeidene er feil. Det anføres at det fremgår av forarbeidene at det kun er gjenværende urealisert nettogevinst per årsslutt i 2018 som skal beskattes etter overgangsregelen.

Sekretariatet er imidlertid enig med skattekontorets tolkning av forarbeidene i prop.1 LS (2018-2019) punkt 7.4.17 på side 127-128, at urealiserte gevinster og tap tas til inntekt eller føres til fradrag i 2018. Det vil si at det er de midlertidige forskjellene og de gjenværende urealisert nettogevinst ved utløpet av 2018 som skal fanges opp. Fra forarbeidene hitsettes:

«Som følge av de utilsiktede skattemessige effektene som er beskrevet under punkt 7.4.3 har livs forsikrings- og pensjonsforetak gjennom flere år bygd opp store fremførbare underskudd og/eller overført underskudd gjennom konsernbidrag til konsernforbundne selskap. Forslaget i denne proposisjonen vil innebære at urealiserte gevinster og tap på eiendeler som har gitt grunnlag for asymmetriske og utilsiktede tidfestingseffekter gjennom fradrag for avsetninger skal tas til inntekt. 

[…]

Departementet legger til grunn at endringen ikke reiser spørsmål knyttet til forbudet mot å gi lover med tilbakevirkende kraft etter grunnloven § 97. Forslaget innebærer endret tidfesting, og tar sikte på å fjerne en utilsiktet asymmetri, der foretakene i praksis har krevet og oppnådd et systemmessig ubegrunnet fradrag for avsetninger.»

Sekretariatet tilføyer her at den tekniske gjennomføringen av beskatningen ikke medfører dobbeltbeskatning når den gjennomføres i samsvar med rettledningen til RF-1501. Dersom man skulle følge skattepliktiges anførte fremgangsmåte vil det oppstå permanente forskjeller, med andre ord endelig skattefritak for deler av de urealiserte gevinstene. Sekretariatet mener det er klart at formålet ikke har vært å gi endelig skattefritak. Slik sekretariatet forstår forarbeidene har lovgiver kun ønsket en forskyndet tidfesting for å rette opp i tidligere asymmetri mellom tidfestingen av fradrag for avsetninger og inntektsføringen av fremtidige gevinster ved realisasjon av kundemidler.

7.4.3   Prinsipputtalelser og etterarbeider

Skattepliktige har anført at forarbeidene til lovendringen 20. desember 2019 (Prop. 1 LS (2019-2020)) må anses som etterarbeider med ingen eller liten vekt som rettskilde.

Sekretariatet er enig i at ovennevnte forarbeider må anses som etterarbeider. Sekretariatet mener imidlertid at disse etterarbeidene gir klart uttrykk for hva lovgiver har ment ved vedtakelsen av den opprinnelige overgangsregelen. I Prop. 1 LS (2019-2020) side 211 punkt 16.3 uttales det:

«Overgangsregelen innebærer at livsforsikrings- og pensjonsforetak skal fastsette skattemessige verdier for inntektsåret 2018 i samsvar med regnskapet, for så vidt gjelder eiendeler i kundemidlene. Differansen mellom skattemessige verdier ved utløpet av 2018 og de skattemessige verdiene ved utløpet av 2017 skal tas til inntekt eller føres til fradrag.»

Sekretariatet finner det klart at lovgiver hele tiden har hatt samme oppfatning både i 2018 og ved den etterfølgende presiseringen i 2019.

Sekretariatet bemerker også at Skattedirektoratet ga en prinsipputtalelse om forståelsen av overgangsregelen den 21. desember 2018, det vil si samme dag som den opprinnelige overgangsregelen ble vedtatt. Uttalelsen legger til grunn samme oppfatning som skattekontoret har lagt til grunn i vår sak. Sekretariatet antar at det har vært dialog mellom direktoratet og departementet i forbindelse med lovgiverarbeidet, og at de har hatt felles oppfatning om hvordan overgangen skulle gjennomføres korrekt.

7.4.4   Generelle prinsipper for skattefastsettingen

Skattepliktige har anført at forsikringsselskaper driver kapitalforvaltning og det foretas utallige transaksjoner gjennom et vanlig inntektsår. Dette skjer helt uavhengig av nye skatteregler og overgangsregler.

Sekretariatet er enig i denne anførselen, da plassering og realisering av kundemidler styres av kundene. Det vil derfor være begrensede muligheter for tilpasning for å unngå å bli omfattet av overgangsregelen. Sekretariatet mener anførselen likevel ikke er særlig tungtveiende eller relevant ved tolkningen av overgangsbestemmelsen. Sekretariatet viser til at som et generelt prinsipp for skattlegging av midlertidige forskjeller, som er tilfelle i vår sak, må man ta utgangspunkt i forskjeller i inngående balanse og utgående balanse. Ved å kun se på utgående balanse, slik skattepliktige anfører er korrekt, vil deler av den inngående midlertidige forskjellen forbli ubeskattet. Det har åpenbart ikke vært lovgivers intensjon.  

7.4.5   Delkonklusjon

Sekretariatet har etter en samlet vurdering kommet til at skattekontorets anvendelse av overgangsregelen er korrekt.

Det neste spørsmålet er om anvendelse av bestemmelsen i tråd med sekretariatets forståelse vil være i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97?»

Sekretariatet finner å kunne legge til grunn de samme vurderinger i vår sak.

6.4      Vil anvendelse av bestemmelsen i tråd med sekretariatets forståelse være i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97?

Sekretariatet vil også under dette spørsmålet sitere vurderingene fra Skatteklagenemndas vedtak SKNS1-2025-62:

«Skattepliktige har i den opprinnelige klagen anført at å anvende overgangsregelen som ble vedtatt 20. desember 2019 vil være i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97.

Skattepliktige har i tilleggsmerknadene av 1. september 2023 anført at også anvendelse av Overgangsbestemmelsen som ble vedtatt 20. desember 2018 vil være i strid med tilbakevirkningsforbudet.  Det anføres at etter skattekontorets syn innebærer Overgangsregelen at Selskapet i inntektsåret 2018, skal inntektsføre netto urealiserte gevinster på eiendeler, rettigheter og forpliktelser pr. 31. des 2017. Dette er i strid med Grl § 97 å skattlegge urealiserte verdier pr. 31. des 2017 ved en lovbestemmelse som er vedtatt den 20. des 2018.

Sekretariatet er av den oppfatning at anvendelse av Overgangsbestemmelsen som ble vedtatt 20. desember 2018 ikke er i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97. Ettersom sekretariatet ikke anvender overgangsbestemmelsen som ble vedtatt 20. desember 2019, se punkt 7.3 ovenfor, er det ikke nødvendig å vurdere om denne bestemmelsen er i strid med tilbakevirkningsforbudet.

Det første spørsmålet er om loven som ble vedtatt 20. desember 2018 kan anvendes tilbake fra 1. januar i samme år. Sekretariatet bemerker at beskatningen skjer etter system for midlertidige forskjeller, og det er da differansen mellom inngående balanse (1. januar) og utgående balanse (31. desember). Det skjer ingen tilbakevirkende beskatning ved endring av skatteoppgjøret for 2017.

Sekretariatet bemerker at det i henhold til rettspraksis og juridisk teori er uproblematisk at skattebestemmelser som vedtas i løpet av inntektsåret gis anvendelse for hele inntektsåret med virkning fra 1. januar. Sekretariatet viser til Fredrik Zimmer, Lærebok i skatterett 9. utg side 35 hvor det uttales:

«Forbudet i Grl. § 97 mot å gi lover tilbakevirkende kraft gjelder også på skatterettens område. Men for inntektsskatten har bestemmelsen vært gitt en tolkning som vesentlig innskrenker dens betydning: Inntektsskatten ses på som en skatt som utskrives på årets nettoinntekt, ikke på den enkelte inntektsskapende begivenhet. Og årets nettoinntekt kan ikke fastslås før ved årets utløp. Reglene antas derfor å kunne endres i løpet av inntektsåret, også med virkning for inntektsskapende begivenheter tidligere samme år, uten at det anses som tilbakevirkning i strid med Grl. § 97.

[…]

Grunnlaget for rettsoppfatningen mht. inntektsskatten er plenumsdommen i Rt. 1925 s. 588:»

Det neste spørsmålet er om omleggingen av beskatningsmåten for livsforsikrings- og pensjonsforetak med den tilhørende overgangsregel i seg selv kan anses å være i strid med tilbakevirkningsforbudet i Grunnloven § 97.

Sekretariatet vil her innledningsvis bemerke at bestemmelsen ikke nekter fradrag for avsetninger som allerede er fradragsført i tidligere inntektsår, men medfører fremskyndet beskatning av tilknyttede urealiserte gevinster. Det dreier seg kun om endret tidfesting, hvor inntekt blir mer symmetrisk med de tidligere fradragene for avsetninger. Skattepliktiges anførsel vil derimot gi permanente forskjeller (endelig skattefritak) på gevinster som senere ville blitt skattepliktige etter den gamle ordningen.

Sekretariatet mener at det ikke foreligger ulovlig tilbakevirkning i vår sak, selv om omleggingen av beskatningen innebærer en viss tilbakevirkende kraft. Sekretariatet viser til Ole Gjems-Onstad, Tidsskrift for Rettsvitenskap Vol 95 side 397 – 495 «Om tilbakevirkende skattelover», hvor det under punkt 1.6 uttales:

«Det er etter praksis helt klart at ikke all tilbakevirkning til ugunst for borgerne rammes av grl. § 97. Nesten all skattelovgivning, som annen lovgivning, har i en viss logisk forstand en tilbakevirkende effekt ved at den knytter rettsvirkninger til rettsfakta som har forankring i fortiden uten at § 97 kan anføres mot lovgivningen.»

Sekretariatet viser videre til Rt. 1925 side 588. I Zimmer op.cit side 35 omtales dommen som følger:

«Skattyteren hadde solgt aksjer i februar 1918 med gevinst, Ved lov av 3. mai samme år ble slike gevinster gjort skattepliktige med virkning fra årets begynnelse. Høyesteretts flertall (13 mot 7) kom til at den nye loven kunne anvendes på aksjesalget. Flertallet sluttet seg til førstvoterende i Overretten, som bl.a. uttalte: «Det er ikke salget i og for sig, som betinger skattepligten, men den omstændighet, at sælgeren ved salget har opnaadd en gevinst. … jeg antar, at det må ligge i indtægtsskattens natur, at lovgivningen kan fastsætte, efter hvilke regler der skal betales skat, og at disse regler skal gjælde sidstforløpne aars indtægter, hvorav skatten svares.» Senere samme år presiserte Høyesterett at det samme gjelder for inntekt som skal tidfestes det aktuelle året selv om salget har funnet sted et tidligere år, Rt. 1925 s. 920: Skattyteren hadde solgt en fast eiendom i oktober 1917, men det vesentlige av vederlaget skulle først betales ved eiendommens overtakelse i januar 1918 (den gang gjaldt det såkalte kontantprinsippet for tidfesting av kapitalgevinster, jf. pkt. 11). Høyesterett opprettholdt skattleggingen.»

Skattepliktige må med andre ord akseptere en viss grad av tilbakevirkning uten at den vil anses ulovlig, jf. Grunnloven § 97.

Sekretariatet viser videre til Ole Gjems-Onstad op. cit. hvor det uttales:

«Når Høyesterett har vurdert om resultatet for den enkelte representerer et overgrep, er det, f.eks. i Rt. 1957 s. 522, en meget vid rimelighetsvurdering som anvendes. I denne dommen uttalte Høyesterett at man skal se på skattyterens stilling «i et mer omfattende forutgående tidsrom» (s. 527), og herunder legge vekt på bl.a. om de nye regler innebærer en fornuftig korreksjon av de eldre bestemmelser, som f.eks. i Glomfjord-saken hadde ført til at Norsk Hydro A/S og en rekke andre hadde tjent store beløp som unngikk beskatning.» 

Og videre:

«Derimot er det i norsk lovgivningspraksis atskillige eksempler på at tilbakevirkende skattelovgivning er begrunnet med at den nye regel er bedre i samsvar med alminnelige prinsipper for beskatning. Også her kan man i visse tilfelle tale om å tette «hull» i loven. Men hindring av illojale omgåelser er det ikke. Ofte vil det også være som ledd i en utvikling av den skattepolitiske tenkning at man finner at tidligere unntagelser nå fremtrer som hull eller urettferdig ulikhet i beskatningen. Utvilsomt har lovgiver etter gjeldende rett anledning til å gå lenger tilbake i forhold til § 97 når han forsøker å avbøte klare mangler i lovgivningen. Men det må heller ikke glemmes at de fleste skatteskyldige med rette opplever at de handler lojalt når de foretar en transaksjon i henhold til gjeldende skatteregler»

I vår sak er den nye regel klart bedre i samsvar med alminnelige prinsipper. Regelen tetter hull i loven som har gitt uheldige asymmetriske virkninger. Sekretariatet viser også til at det i realiteten kun dreier seg om en endring av tidfesting, og at det derfor skal mer til for å kunne konkludere med ulovlig tilbakevirkning. Selskapet har allerede fått fradrag for avsetninger tilknyttet kundemidlene, mens det her skjer en fremskyndet beskatning av tilknyttede verdiøkninger på kundemidlene. 

Vår sak skiller seg fra Rt-2010-143 (Rederiskatt), hvor flertallet kom til at tvungen beskatning var i strid med tilbakevirkningsforbudet. I den saken hadde rederne en berettiget forventning om å selv bestemme tidspunktet for beskatning av utbytte (handlingsskatt). I vår sak dreier det seg ikke om handlingsskatt, det er kundene og ikke selskapet som styrer tidspunkt for realisering av kundemidler. Sekretariatet viser også til at det i vår sak, i motsetning til Rt-2010-143 (Rederiskatt), foreligger sterke samfunnsmessige hensyn for lovendringen. Ifølge forarbeidene utgjorde de fremførbare underskuddene for livsforsikrings- og pensjonsforetakene per 31. desember 2017 om lag 142 milliarder kroner.

Avslutningsvis vil sekretariatet vise til Prop. 1 LS (2018-2019) side 128 hvor det uttales:

«Departementet legger til grunn at endringen ikke reiser spørsmål knyttet til forbudet mot å gi lover med tilbakevirkende kraft etter grunnloven § 97. Forslaget innebærer endret tidfesting, og tar sikte på å fjerne en utilsiktet asymmetri, der foretakene i praksis har krevet og oppnådd et systemmessig ubegrunnet fradrag for avsetninger.»

Sekretariatet er ikke enig med selskapet i at Overgangsbestemmelsen innebærer at det knyttes nye byrder til tidligere begivenheter. Det er ikke tale om å beskatte inntekter som tidligere har vært skattefrie. At selskapet må benytte underskudd til fremføring i forbindelse med omleggingen av skatteordningen for kundemidler, betyr ikke at tidligere fradrag for avsetninger blir nektet tilbake i tid. Skattepliktige kan ikke ha hatt en berettiget forventning til at omleggingen skulle medføre betydelige endelige skattefritak.

Konklusjonen blir at skattekontorets anvendelse av overgangsregelen ikke er i strid med Grunnloven 97, og at skattekontorets vedtak fastholdes.»

Sekretariatet finner også på dette punkt å kunne legge til grunn de samme vurderinger i vår sak.

På bakgrunn av det ovenstående blir det ikke nødvendig for Skatteklagenemnda å ta stilling til klagens kapittel 4, som tar for seg hvordan selskapet mener beskatningen skal være hvis selskapet får gjennomslag for sitt syn vedrørende tolkning av Overgangsregelen. Sekretariatet viser til skattekontorets vedtak punkt 4.4, hvor det påpekes at avgitt konsernbidrag i 2018 ikke får betydning ved beregning av inntekt etter Overgangsregelen.

Sekretariatet bemerker for øvrig at vi ikke er enig i skattekontorets oppfatning av at avgitt konsernbidrag som består av tidligere innbetalt kapital skal redusere den skattemessige verdien av aksjene i avgiverselskapet i medhold av skatteloven § 10‑35, jf Skatteklagenemndas avgjørelser i sak SKNS1-2023-34 og SKNS1-2023-75. Spørsmålet om reduksjon av inngangsverdi er imidlertid ikke en del av denne saken, og heller ikke konklusjonen i det påklagede vedtaket.

Konklusjonen blir at klagen ikke tas til følge.

6.5      Sekretariatets kommentarer til skattepliktiges merknader

Sekretariatet bemerker innledningsvis at skattepliktiges anførsler fremstår noe inkonsekvente, da det i klagen angis at anførslene under punkt 4 kun får betydning dersom man legger selskapets forståelse av Overgangsregelen til grunn, mens det i merknadene nå synes å anføre at spørsmål om konsernbidrag og tap på kundefordringer også er omtvistet selv om man legger sekretariatets forståelse til grunn. Sekretariatet vil gi noen korte kommentarer til merknadene nedenfor.

6.5.1    Tolkning av Overgangsregelen (skattepliktiges merknader under punkt 3 i merknadsbrevet)

Sekretariatet finner det på dette punktet tilstrekkelig å vise til innstillingens punkt 6.3 og 6.4, hvor det er foretatt en grundig vurdering av bestemmelsen. Spørsmålet er et rent lovtolkningsspørsmål som allerede har blitt vurdert av nemnda i stor avdeling.

6.5.2    Konsernbidrag mottatt i 2018

Spørsmålet er hvilken betydning konsernbidrag mottatt i 2018 har for fastsettingen av inntekt etter overgangsregelen. Skattepliktige har anført at konsernbidraget skal redusere overgangsgrunnlaget, idet konsernbidraget etter deres syn reduserer regnskapsmessig verdi av aksjene i datterselskapet og dermed verdien av kundemidlene per 31. desember 2018.

Skattekontoret har lagt til grunn at overgangsregelen skal beregnes som differansen mellom skattemessige verdier per 31. desember 2017 og regnskapsmessige verdier per 31. desember 2018. Konsernbidraget er gitt i løpet av inntektsåret 2018 og påvirker etter skattekontorets syn derfor ikke skattemessige verdier per 31. desember 2017, som utgjør inngangsverdiene i overgangsberegningen. Skattekontoret har videre pekt på at konsernbidraget regnskapsmessig har redusert verdien av aksjene i datterselskapet per 31. desember 2018, men samtidig har økt verdien av en fordring på datterselskapet tilsvarende, idet konsernbidraget ikke var utbetalt ved årsskiftet. Etter skattekontorets vurdering innebærer dette at konsernbidraget ikke endrer den samlede regnskapsmessige verdien av kundemidlene per 31. desember 2018, og dermed heller ikke overgangsgrunnlaget.

Skattekontoret har på denne bakgrunn avvist at konsernbidraget skal gi grunnlag for reduksjon av inntekten etter overgangsregelen.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at konsernbidraget ikke får selvstendig betydning for fastsettelsen av inntekt etter overgangsregelen, og at det ikke er grunnlag for å foreta noen særskilt justering i overgangsberegningen som følge av konsernbidraget mottatt i 2018.

6.5.3    Endring av inngangsverdi på bakgrunn av mottatt konsernbidrag

I merknadene gjentas det at selskapet bestrider at konsernbidraget kan klassifiseres som tilbakebetaling av skattemessig innbetalt kapital som dermed skal redusere inngangsverdiene på aksjene i B per 31. desember 2026.

Sekretariatet viser til innstillingen siste avsnitt under punkt 6.4, hvor det allerede i utkastet til innstilling ble presisert at spørsmålet om reduksjon av inngangsverdi ikke er en del av denne saken og heller ikke konklusjonen i det påklagede vedtaket. Skateklagenemnda kan dermed ikke ta stilling til det spørsmålet, da det ikke er en del av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd og Prop. 38 L (2015–2016) side 197 punkt 19.9.3.

6.5.4    Tap på kundemidler i 2018.

Spørsmålet er om tap på kundemidler oppstått i løpet av 2018 skal redusere inntekten som fastsettes etter overgangsregelen. Skattepliktige har anført at regnskapsmessig verdi per 31. desember 2018 skal legges til grunn uten ytterligere justeringer, og at tap på kundemidler i 2018 derfor må komme til fradrag ved overgangsberegningen.

Skattekontoret har lagt til grunn at inntekter og kostnader knyttet til kundemidler fra og med inntektsåret 2018 skal beskattes i samsvar med regnskapsreglene, jf. skatteloven § 8-5 fjerde ledd. Dette innebærer at regnskapsmessige verdiendringer i 2018, herunder tap på kundemidler, inngår i det ordinære skattemessige resultatet for 2018. Dersom slike verdiendringer i tillegg skulle hensyntas fullt ut ved beregningen etter overgangsregelen, ville de samme tapene få skattemessig virkning både gjennom ordinær resultatbeskatning og ved overgangsinntekten.

For å unngå slik dobbeltvirkning har skattekontoret lagt til grunn at regnskapsmessige verdiendringer som er oppstått i løpet av 2018 må justeres bort ved fastsettingen av inntekten etter overgangsregelen. Dette gjelder symmetrisk for både gevinster og tap. Etter skattekontorets syn vil en reduksjon av overgangsinntekten med tap på kundemidler i 2018 innebære et dobbelt fradrag, noe som ikke er forutsatt etter overgangsregelen.

Dette synet er i samsvar med Skattedirektoratets prinsipputtalelse 21. desember 2018 og med forarbeidene omtalt som presiserende, jf. Prop. 1 LS (2019–2020) punkt 16.3, hvor det fremgår at løpende verdiendringer i 2018 i utgangspunktet vil inngå både i ordinær beskatning og i overgangsberegningen, og at de derfor må korrigeres for å gi et korrekt skattegrunnlag. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at overgangsregelen tar sikte på å inntektsføre midlertidige forskjeller ved overgangen til nye skatteregler, og ikke på å etablere ytterligere fradragsrett for tap som allerede har fått skattemessig effekt i inntektsåret 2018.

På denne bakgrunn finner sekretariatet at tap på kundemidler i 2018 ikke skal redusere inntekten fastsatt etter overgangsregelen.

6.5.5    Anmodning om behandling i stor avdeling, nytt innsyn i innstilling og stansing av saken

Sekretariatet finner ikke å imøtekomme anmodning om stansing. Sekretariatet viser til at skattepliktige fortsatt vil være uenig i vedtaket selv om retten skulle være enig i nemndas vedtak i sak SKNS1-2025-62. Sekretariatet bemerker også at domstolene har en mer innarbeidet ordning for stansing av saker.

Saken vil bli meldt opp til behandling i stor avdeling. Det gis da rutinemessig innsyn i innstillingen som blir oversendt til nemnda. Skattepliktige vil kunne anmode om å møte i stor avdeling, alternativ innsende ytterligere skriftlige merknader. I sistnevnte tilfelle vil merknadene bli fremlagt for nemnda, men ikke innarbeidet i selve innstillingen.

7       Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. 

SKNS1 41/2026

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 19.08.2026:

Behandling

[Advokatfirma] sendte den 11.08.2026 inn merknader til sekretariatets innstilling. Merknadene ble i sin helhet lagt fram for nemnda den 12.08.2026.

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Larsen, Lyslid og Sandsbraaten sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.