BFU - om overdragelse av utviklingsprosjekter til SPVer er avgiftsfri virksomhetsoverdragelse

Lovhenvisninger:

Merverdiavgiftsloven § 6-14, § 8-1

 

 

Saksforholdet

Fra avgitt bindende forhåndsuttalelse datert 4. juni 2025 siteres fremstillingen av faktum og juss og skattekontorets vurdering:

«Innsenders fremstilling av faktum

Innledningsvis er det opplyst at A’s virksomhet i korte trekk består i å utvikle prosjekter innenfor […] for overdragelse, og i forlengelse av dette med salg av spesialiserte konsulenttjenester innenfor […]. Selskapet har p.t. […] prosjekter under utvikling, hvorav […] er meldt inn til NVE i forbindelse med forestående konsesjonssøknader. A skal ikke drive den konsesjonspliktige virksomheten, jf. [...]loven [...], med å bygge, eie og drifte [...]anleggene i eget selskap, men vil overføre "modne" prosjekter til egne prosjektselskaper (SPVer).

Det er videre opplyst at A har lang erfaring og den spisskompetansen som skal til for å utvikle lønnsom […] […]produksjon gjennom satsing på utvikling av blant annet […] […]anlegg i industriell skala. Selskapet har i dag en liten og svært kompetent organisasjon der alle har lang erfaring med prosjektutvikling innenfor [...]sektoren.

B eier sammen med C [...] % av A. Begge disse eierne har erfaring og suksess som inkubatorer for nye selskaper innenfor […] industri. Sammen med de øvrige aksjonærene i A har de så langt investert i overkant av […] kroner i selskapet.

A ble stiftet dd.mm.åååå og har som vedtektsfestet formål å drive [...].

Av hensyn til både finansiering og risikospredning ønsker A å overdra "modne" prosjekter til egne prosjektselskaper/SPVer gjennom fisjon eller salg av innmat. I det videre vil begge transaksjonsformer for enkelthets skyld bli omtalt som overdragelse. A har per i dag ingen datterselskaper/SPVer og all drift, inkludert ansatte, ligger i A. Første overdragelse til et SPV forventes å skje […].

[...]. Organiseringen med utvikling i A og bygging, eierskap og drift i egne SPVer har som konsekvens at den konsesjonspliktige virksomheten vil ligge i SPVene. A vil være involvert i det videre arbeidet med utvikling, bygging, drift og vedlikehold av prosjektene i SPVene gjennom salg av spesialiserte konsulenttjenester [...].

A’s virksomhet med utvikling og overdragelse av […]prosjekter samt salg av konsulenttjenester er opplyst å ikke være konsesjonspliktig. A selger allerede konsulenttjenester til andre eksterne kunder og samarbeidspartnere, og ble registrert i merverdiavgiftsregisteret 5. termin 2023. Innsender skriver videre:

"For å forstå virksomheten i A og virksomheten i de planlagte i SPVene har vi nedenfor gitt en beskrivelse av de ulike fasene i utvikling av et […]prosjekt fra identifisering av mulighet til driftsfase. Som gjennomgangen vil vise skapes det verdier i alle ledd i utviklingsprosessen og A’s involvering i […]prosjektene er, allerede før konsesjonen er gitt, omfattende.

Ved overdragelsen overføres alle eiendeler, rettigheter og forpliktelser for det aktuelle prosjektet til SPVet, med unntak av de ansatte i A. Ansatte i A vil imidlertid gå inn som styrerepresentanter ved oppstart av SPVene. SPVet jobber videre med utviklingen før omsetningen ut i markedet tar til, med A med videre som konsulent.

Utvikling av et industrielt […]anlegg skjer i fem faser, TG1 til TG5. Grovt sett kan det sies at TG1 og TG2 er fasen for mulighetsstudie, forretningsutviklingen skjer i TG3 og TG4, mens bygging og drift ligger i TG5.

[...].

2.2.6 Tidspunktet for overdragelse av prosjekt fra A til SPV

Overføring til SPVene er ønskelig både av hensyn til finansiering og risikospredning. Noen samarbeidspartnere ønsker å være med tidlig, før det foreligger konsesjon, for å være med på en mulig større gevinst. Andre samarbeidspartnere ønsker først å investere etter at konsesjon er innvilget av NVE.

Prosjektene som omfattes av denne anmodningen vil overdras enten etter at konsesjonssøknad er sendt inn (TG3) eller etter at konsesjonen er innvilget (TG4). Det ligger i dette at det normalt vil være A som sender inn søknaden om konsesjon. Men, det er ikke Selskapet selv som skal benytte konsesjonen gjennom å bygge, eie og drifte […]anlegget. Selv om det vil variere noe når prosjektene overføres til SPVet, vil det uansett være SPVet som utnytter konsesjonen gjennom å bygge, eie og drifte […]anlegget. I tilfeller der konsesjonen utstedes til A før overdragelse av prosjektet, vil konsesjonen bli overført til SPVet som ledd i overdragelsen. NVE har bekreftet at slik overføring av konsesjon er vanlig innen […].

Etter overdragelse av prosjektet vil det variere hvor stor eierandel A vil ha i SPVet. A kan være majoritetseier, minoritetseier eller selge seg helt ut. Uansett eierposisjon, vil A fortsette sitt arbeid som tjenesteleverandør/konsulent for utvikling, drift og vedlikehold i SPVet."

Innsender ber om skatteetatens bekreftelse på at overdragelsen av […]prosjektene til SPVene er en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse etter merverdiavgiftsloven § 6-14, og at det er uten betydning for klassifiseringen som avgiftsfri virksomhetsoverdragelse om overdragelsen skjer før eller etter at NVE har gitt konsesjon for bygging og drift av anlegget.

Innsenders rettslige anførsler:

"Det følger av mval. § 6-14 at «Omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av en virksomhet eller del av denne til en ny innehaver, er fritatt for merverdiavgift.»

Avgiftsfritaket forutsetter at virksomheten eller en del av denne overdras, og at det er kontinuitet mellom A og SPVets virksomhet.

Det følger direkte av ordlyden at overdragelse av en del av virksomheten omfattes av fritaksbestemmelsen. Det er dermed på det rene at overdragelsen av et prosjekt, og ikke hele aktiviteten i A til et SPV, er innenfor bestemmelsen virkeområde. Formålet med fritaket i § 6-14 er i henhold til forarbeidene (Ot.prp. nr. 1 2002-2003) blant annet å unngå den likviditetsbelastningen som ville bli påført ny eier/SPVet dersom A måtte oppkreve utgående avgift på overdragelsen av en del av sin virksomhet. Enda tydeligere blir dette ved fisjonstilfellene der det ikke skal oppkreves utgående avgift, men A blir sittende med en endelig avgiftskostnad i form av uttak dersom transaksjonen ikke blir vurdert som en virksomhetsoverdragelse.

Sett i lys av forarbeidene har da også fritaket for virksomhetsoverdragelse blitt tolket slik at det skal lite til før det kommer til anvendelse. I Grasmodommen fra 24. mai 2012 uttrykker Høyesterett det på denne måten: «Det kan i det hele ikke sees å være hensyn som tilsier en snever fortolkning av bestemmelsen.» Grasmodommen viser også at det ikke er noe vilkår for å bli ansett som en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse, at A har kommet i gang med omsetning fra [...]anleggene eller at SPVene overtar prosjektet i en igangværende virksomhet med tilsvarene omsetning. Det er etter Grasmodommen på den rene at også utviklingsprosjekter kan være gjenstand for virksomhetsoverdragelse etter § 6-14.

Dommen omhandlet Norsk Pellets AS (Norsk Pellets) som drev med produksjon og salg av brun pellets til forbrukere til bruk i oppvarming mv. Selskapet gikk konkurs og bygningsmassen og andre driftsmidler ble overdratt til konsernselskapet Grasmo AS (Grasmo).

Grasmo la om produksjonen fra brun pellets for salg til forbrukere til sort pellets/biopellets til bruk i kraftindustrien. Omleggingen fra brun til svart pellets hadde startet i Norsk Pellets, men det var ikke startet ordinær produksjon eller salg i Norsk Pellets på tidspunktet for konkursen og selskapet anførte for Høyesterett at det var uklart om produksjonen ville komme i gang.

Høyesterett kom til at det var skjedd en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse fra Norsk Pellets til Grasmo, og uttalte blant annet: «Jeg er, som lagmannsretten, kommet til at selskapets involvering i biopelletsprosjektet, allerede før konkursen, er tilstrekkelig til at dette må sees som en selvstendig virksomhet, og denne del av virksomheten er utvilsomt videreført.»

Selskapet i sitatet over referer til Norsk Pellets.

Rettspraksis viser dermed med tydelighet at A overdrar en del av sin virksomhet ved overdragelse av prosjekter til SPVene. Videre vil det være kontinuitet mellom utvikling av […]prosjektene i A og bygging og drift av de samme prosjektene i SPVene. SPVet vil videreføre prosjektene A har utviklet innenfor samme bransje, i samme marked og med samme krav til kompetanse som i A. Også konsulentavtalene der A vil bistå SPVene med bygging, drift og vedlikehold av [...]anleggene og det forhold at ansatte i A vil gå inn som styrerepresentanter ved oppstart av SPVene, underbygger kontinuiteten mellom virksomheten i A og virksomheten i SPVene.

Oppsummert viser ordlyden i § 6-14, formålet med bestemmelsen, rettspraksis aksept for at utviklingsprosjekter kan være virksomhet sammenholdt med omfanget av aktiviteten i A der det skapes verdier i alle ledd i utviklingen og videreføringen av prosjektene i SPVene at det foreligger virksomhetsoverdragelser både for prosjekter som overdras før og etter at det foreligger konsesjon."

Innsender ber videre om å få bekreftet at A fra og med overdragelse av sitt første prosjekt til et SPV har løpende fradragsrett på anskaffelser til utvikling av […]prosjekter som utvikles med formål om å overdra prosjektet som ledd i virksomhetsoverdragelse, og at dette gjelder også for prosjekter som ikke blir realisert.

Innsender anfører følgende rettslige grunnlag og vurdering:

"Det følger av mval. § 8-1 at

«Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.»

§ 8-1 har vært gjenstand for omfattende rettspraksis. Forståelsen av vilkårene for fradragsrett ble omtalt i Elkjøpdommen avgitt av Høyesterett 15. mars 2012. Rettsforståelsen i dommen har senere blitt lagt til grunn i praksis. Høyesterett skriver:

«(21) Spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift skal vurderes ut fra forholdene på anskaffelsestidspunktet.

[…]

(43) For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne.»

Overdragelse av virksomhet etter mval. § 6-14 er i seg selv en virksomhet innenfor avgiftsområdet, jf. mval. § 2-1 første ledd, som gir rett på fradrag for inngående avgift. Det er dermed klart at A har krav på fradrag for prosjekter som blir overdratt som ledd i en virksomhetsoverdragelse.

Det er videre på det rene at A sitt formål på anskaffelsestidspunktet, er at prosjektene skal bli realisert og som et ledd i dette bli overdratt til et SPV som skal drive den konsesjonspliktige virksomheten. At enkelte prosjekter av ulike grunner ikke blir realisert, kan ikke rokke ved fradragsretten.

Formålets betydning for fradragsretten var oppe i Høyesteretts dom av 14. oktober 2021 (Staten mot Staten), der førstevoterende uttalte: «Om den aktuelle kostnaden har tilstrekkelig tilknytning for å gje frådrag, må vurderast heilskapleg. Føremålet med vare- eller tjenestekjøpet vil vera eit sentralt moment.»

Praksis viser at det også innenfor rammene av fradragsretten for mva er rom for å «prøve og feile» så lenge formålet på anskaffelsestidspunktet er bruk i avgiftspliktig næringsvirksomhet, for A sitt tilfelle med avgiftsfri (0-satset) overdragelse av prosjekter og salg av tilknyttede avgiftspliktige konsulenttjenester. Det er for eksempel ikke tvilsomt at et arkitektfirma har fradragsrett på anskaffelser til et anbud firmaet ikke vinner, så lenge arkitektfirmaet driver sin virksomhet i næring. Overført til A, har Selskapet fradragsrett også for prosjekter som av ulike grunner ikke blir realisert."

Nærmere om tidligere vedtak overfor selskapet, varsel om avvisning og innsenders tilsvar

Vedtak om etterberegning/tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift

Skatteetaten har i vedtak av 16. januar 2025 tilbakeført fradragsført inngående merverdiavgift på selskapets merverdiavgiftsmelding for 4. termin 2024 med i alt [...] kroner. Det framgår av skatteetatens begrunnelse at selskapet ikke kan anses å drive avgiftspliktig næringsvirksomhet med utvikling av […], i det dette er konsesjonspliktig virksomhet og selskapet har ikke de nødvendige konsesjonene. Når virksomheten ikke drives i næring vil den heller ikke være omfattet av selskapets registrering, og det foreligger ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift.

Varsel om avvisning

Skatteetaten begrunnet varsel om avvisning med at det i anmodningen ble bedt om at vi skulle legge til grunn en forutsetning som er i direkte motstrid med et vedtak om etterberegning som etaten fattet omkring to måneder før anmodning om bindende forhåndsuttalelse ble sendt inn. Etter skatteetatens oppfatning ville det medføre at denne forutsetningen ikke kunne legges til grunn. Det kan da heller ikke gis noen bindende forhåndsuttalelse.

Tilsvar på varsel om avvisning

Innsender anfører at anmodning om bfu gjelder en annen og fremtidig faktisk situasjon med andre juridiske problemstillinger enn det som var behandlet i vedtak om etterberegning. Det anføres videre at det i etterberegningsvedtaket ikke konkluderes med at selskapet ikke driver næringsvirksomhet.

Det er opplyst at selskapet ikke er enig i skatteetatens vurderinger i etterberegningssaken, men har valgt å ikke påklage disse, men heller se fremover.

Det anføres at spørsmålet om næringsvirksomhet ikke er tema for anmodningen om bfu, og at skatteetaten heller ikke har adgang til å avgi en slik bfu.

Skatteetatens vurderinger

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjonene ut over de spørsmålene som er drøftet i det følgende. Skatteetaten forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

- spørsmålet om hvem som skal saksbehandle anmodningen

Det er i anmodningen anført at saken er prinsipiell og derfor skal behandles av Skattedirektoratet, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-1 tredje ledd siste punktum. Skatteetaten har vurdert om saken skal løftes, men vi kan ikke se at den er prinsipiell og den er derfor saksbehandlet ved skattekontoret.

- forholdet til vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift

I vedtak av 16. januar samt for øvrige terminer i vedtakskomplekset er det nektet fradrag for inngående merverdiavgift for kostnader knyttet til utvikling av nye […]anlegg. Det er ikke tvil om at utvikling av […]anlegg i seg selv er en avgiftspliktig tjeneste. Den eneste begrunnelsen for å nekte fradrag for inngående merverdiavgift er derfor at anskaffelsen ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1. Det følger av dette at utviklingen av […]anlegg ikke er ansett omfattet av registreringen, altså ikke er ansett som virksomhet drevet i næring, jf. § 2-1 første ledd.

- er disposisjonen igangsatt?

Selskapet har 3. mai 2024, i forbindelse med kontroll av innsendte merverdiavgiftsmelding, sendt inn en beskrivelse av prosessen knyttet til utvikling av […]. Beskrivelsen av de fem fasene er i all hovedsak sammenfallende med beskrivelsen som er gitt i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse.

Det er etter hva skatteetaten kan se ikke tvilsomt at aktiviteten i selskapet i all hovedsak er den samme i dag som den var for et års tid siden. Dette reiser spørsmålet om disposisjonen må sies å være igangsatt. Etter skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd kan det gis bindende forhåndsuttalelse om de skattemessige virkningene av en konkret planlagt disposisjon før den er igangsatt (vår utheving). Disposisjoner som ikke medfører en rettslig endring eller ny avgiftsmessig konsekvens, er etter forvaltningspraksis ansett for å være igangsatt.

Selskapet skriver i sin beskrivelse av 3. mai 2024 blant annet:

"Salg av prosjekter til eksterne kjøpere eller til SPV-er helt eller delvis eid av selskapet og/eller morselskapet, vil utgjøre hovedtyngden av selskapets avgiftspliktige virksomhet."

Det er i samme beskrivelse opplyst at selskapet på den tiden var i forhandlinger med en ekstern kjøper om salg av ett prosjekt i fase TG3 (jf. redegjørelsen ovenfor). Ut fra det som senere er opplyst i saken legger skatteetaten til grunn at disse forhandlingene ikke lyktes, slik at det ikke ble noe salg.

Skatteetaten legger etter dette til grunn at den konkrete planlagte disposisjonen er salg/utfisjonering av prosjekter til SPVer. Denne antas ikke å være igangsatt foreløpig, og det vil etter skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd være adgang til å avgi en bindende forhåndsuttalelse.

- spørsmålet om det drives avgiftspliktig virksomhet i næring

Omsetning av utviklingsprosjekter vil være en merverdiavgiftspliktig tjeneste etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Som innsender har bemerket i tilsvaret kan ikke skatteetaten avgi en bindende forhåndsuttalelse om selskapet kan anses å drive sin virksomhet i næring, dette må legges til grunn som en forutsetning.

Vi finner likevel grunn til å gjøre oppmerksom på at det at det avgis en bindende forhåndsuttalelse med denne forutsetningen ikke endrer grunnlaget for skatteetatens vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift. Som innsender selv har presisert gjelder vedtakene for selskapets virksomhet i kontrollperioden, mens denne bindende forhåndsuttalelsen gjelder selskapets fremtidige virksomhet.

Det følger av dette at dersom selskapet ønsker vedtakene endret, må det sendes inn en klage. Innholdet i denne uttalelsen kan ikke brukes som begrunnelse for en eventuell klage.

- skal det overdras en (del av) en virksomhet?

Etter merverdiavgiftsloven § 6-14 er omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av en virksomhet eller del av denne til en ny innehaver fritatt for merverdiavgift. Fritaket omfatter alle varer og tjenester, dvs. også ikke-fysiske driftsmidler som forretningsverdi, teknisk og forretningsmessig know-how, opphavsrettigheter og leiekontrakter.

Som hovedregel må det kunne stilles som vilkår for avgiftsfritak etter § 6-14 at den nye eier

• overtar den tidligere eiers lokale
• overtar varebeholdning
• overtar driftsmidler/inventar
• fortsetter virksomhet i samme bransje og
• over en viss tid

Avgiftsfritaket er avhengig av to primære betingelser. For det første må virksomheten eller en del av denne overdras. Og for det andre må virksomheten fortsette i det store og hele som tidligere på den nye eiers hånd.

Det er i anmodningen vist til Grasmodommen. Dommen gjaldt et tilfelle hvor det var beregnet merverdiavgift ved overdragelse av virksomhet fra konkursdebitor til etterfølgende selskap, hvor selskapene var nærstående (samme personkrets satt i styrer etc.). Kjøper fradragsførte inngående merverdiavgift, mens oppkrevd og betalt utgående merverdiavgift ikke ble innbetalt til staten, men gikk til dekning av (deler av) panthavernes fordringer. De faktiske forholdene var altså vesensforskjellige fra A’s planlagte disposisjon(er).

Førstvoterende skriver blant annet:

"(52) Den positive begrunnelse for unntaket suppleres av at avgiftsbelastning ved overdragelse av virksomhet normalt ikke vil kunne føre til økt samlet avgift, men i stedet systematisk vil innebære risiko for tap for staten i insolvenstilfellene, i det utgående avgift ikke blir betalt, og kjøperen får fradrag for inngående avgift. En virksomhetsoverdragelse fremstår i avgiftssammenheng snarere som en parallellforskyvning enn som et trinn opp i transaksjonskjeden.

[...]

(56) Med dette rettslige utgangspunkt er det klart at det må legges vesentlig vekt på at det overføres en i det alt vesentlige samlet produksjonsenhet, som fortsatt skulle produsere pellets til forbrenning. Anlegget er bygget spesifikt med sikte på å utnytte en patentert produksjonsmetode, og kjøperens produksjonsmetode bygger på det samme patent.

(57) Ved vurderingen må det også tillegges vekt at det ikke skjer noen endring i eierinteressene, ledelsen er den samme og de arbeidstakerne som ved oppstart ble ansatt i kjøperselskapet, hadde alle arbeidet på anlegget forut for konkursen. Det vedtektsbestemte formål var også det samme for Grasmo AS som for Norsk Pellets AS.

(58) Jeg finner grunn til særlig å bemerke at jeg ikke tillegger det vekt at varelager og fordringer ikke ble overtatt av Grasmo AS. Fordringene var tiltrådt av panthaver allerede forut for konkursen, og varelageret ble først avhendet til tredjemann etter at eierne var forespurt om dette var akseptabelt for dem.

(59) Særlige omstendigheter gjør at det likevel ikke uten videre kan legges til grunn at det har skjedd en virksomhetsoverdragelse etter merverdiavgiftsloven § 16 nr. 6. [Nå merverdiavgiftsloven § 6-14]. Frem til konkursen ble det i hovedsak produsert brun pellets til oppvarming. Salget skjedde via ulike distribusjonsnett til forbrukere. Da virksomheten startet opp igjen, var produktet såkalte biopellets til bruk i kullkraftverk og lignende. Kjøperselskapets virksomhet er basert på en videreutvikling av det tidligere hovedprodukt, det anvendes en noe tilpasset produksjonsprosess, kapasiteten er blitt redusert og produksjonen begrenset til nødvendige prøveleveranser til potensielle avtakere av større volumer, som da eventuelt må få sine leveranser fra alternative produksjonssteder.

(60) Jeg finner det etter omstendighetene ikke nødvendig å ta stilling til om det, på tross av disse endringene i driftsform med videre, må sies å være tilstrekkelig sammenheng og kontinuitet til at § 16 nr. 6 får anvendelse allerede av denne grunn. Jeg er, som lagmannsretten, kommet til at selskapets involvering i biopelletsprosjektet, allerede før konkursen, er tilstrekkelig til at dette må sees som en selvstendig virksomhet, og denne del av virksomheten er utvilsomt videreført."

Skatteetaten finner på denne bakgrunn at Grasmo-dommen ikke uten videre kan tas til inntekt for at et hvert salg av et prosjekt som videreutvikles i et nytt selskap kan anses som en virksomhetsoverdragelse. At Norsk Pellets AS hadde startet en omlegging til ny produksjon i tiden før konkursen var bare ett av flere momenter i Høyesteretts drøftelse av om kravet til virksomhetsoverdragelse var oppfylt. Det ble i tillegg lagt vesentlig vekt på at i Grasmo-saken ble også bygningsmassen og andre driftsmidler overdratt til konsernselskapet Grasmo AS (Grasmo).

I denne saken skal A produsere/utvikle prosjekter som overdras til andre selskaper for videreutvikling og […]produksjon. Slik vi ser det skal ikke SPVene eller andre kjøpere drive videre med samme virksomhet som A, men skal, med utgangspunkt i prosjektet, drive en annen type virksomhet. Selskapets forretningside er å overdra potensielt levedyktige forretningskonsepter til SPVer. Enkelt forklart: A utvikler et […]prosjekt, kjøper driver et […].

Merverdiavgiftsloven § 6-14 kommer derfor ikke til anvendelse.

- har A fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelser knyttet til den avgiftspliktige virksomheten?

Etter merverdiavgiftsloven § 8-1 har et registrert avgiftssubjekt fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk i den registrerte virksomheten. Skattedirektoratet har i prinsipputtalelse av 15. september 2011 om fradragsrett for inngående merverdiavgift i tilfeller hvor en registrert næringsdrivende starter opp ny aktivitet blant annet uttalt følgende:

"Etter merverdiavgiftsloven § 2-2 første ledd skal flere virksomheter som drives av samme eier registreres i Merverdiavgiftsregisteret som ett avgiftssubjekt.

Skattedirektoratet antar at bestemmelsen må forstås slik at en ny aktivitet som blir startet opp av en registrert næringsdrivende vil være omfattet av den foreliggende registreringen allerede på oppstartstidspunktet. En slik forståelse synes også å ligge til grunn for det standpunkt som er tatt om at omsetning fra den nye aktiviteten vil være avgiftspliktig uten hensyn til beløpsgrensene for registrering i merverdiavgiftsloven § 2-1.

Det antas å foreligge fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til den nye aktiviteten allerede i oppstartfasen i det aktiviteten som nevnt vil være en del av ”den registrerte virksomheten”, jf. lovens § 8-1.

Som det fremgår av ovennevnte avgjørelser vil det være et vilkår for å bli omfattet av den foreliggende registrering at den nye aktiviteten isolert vurdert må anses drevet i næring. Dette vil følgelig også være en forutsetning for retten til å gjøre fradrag for inngående avgift. Hvis forutsetningen ikke er til stede, vil en uriktig fradragsføring kunne tilbakeføres etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b."

Det er bedt om en bekreftelse på at A fra og med overdragelse av sitt første prosjekt til et SPV har løpende fradragsrett på anskaffelser til utvikling av […]prosjekter som utvikles med formål å overdra prosjektet som ledd i virksomhetsoverdragelse, og at dette gjelder også for prosjekter som ikke blir realisert.

Innsender har selv understreket at skatteetaten ikke kan gi bindende forhåndsuttalelser om en virksomhet skal anses drevet i næring eller ikke. Det vil da heller ikke være mulig å ta stilling til nøyaktig tidspunkt for når selskapet får fradragsrett for inngående merverdiavgift, i det det vil være en forutsetning at næringsvirksomhet med omsetning av […]prosjekter er kommet i gang. Det er ikke gitt at dette vil gjelde fra det første prosjektet er omsatt.

Når det drives næringsvirksomhet vil det også foreligge fradragsrett for inngående merverdiavgift på prosjekter som av en eller annen grunn ikke blir realisert.

Konklusjon

A’s overdragelse av […]prosjekter til SPVer er ikke omfattet av fritaket for avgiftsberegning etter merverdiavgiftsloven § 6-14.

Selskapet vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1 fra det tidspunktet virksomheten kan anses drevet i næring.»

Innsender v/fullmektig påklagde den bindende forhåndsuttalelsen i brev datert 19. august 2025.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt innsender v/fullmektig i brev datert 22. september 2025. Merknader til innstillingen ble mottatt i brev datert 6. oktober 2025. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

 

Innsenders anførsler

Innledningsvis i klagen fremgår det at innsender er uenig i skattekontorets rettslige forståelse og subsumsjon.

I punkt to gjengis faktum på nytt. Sekretariatet bemerker at dette er sitert ovenfor og gjengis ikke på nytt her. I punkt tre oppsummeres skattekontorets konklusjoner.

I punkt fire gjennomgår innsender det rettslige grunnlaget og foretar en vurdering. Sekretariatet siterer følgende fra punkt fire:

«4 RETTSLIG GRUNNLAG OG VURDERING

4.1 Rettslig utgangspunkt – mval. § 6-14

Det følger av mval. § 6-14 at

«Omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av en virksomhet eller del av denne til en ny innehaver, er fritatt for merverdiavgift.»

I henhold til mval. § 6-17 gjelder fritaket tilsvarende ved uttak.

Det følger direkte av ordlyden i mval. § 6-14 at overdragelse av en del av virksomheten omfattes av fritaksbestemmelsen. Det er dermed på det rene at overdragelsen av et prosjekt, og ikke hele aktiviteten i A til et SPV, er innenfor bestemmelsen virkeområde.

To primære betingelser må foreligge for at en overdragelse skal være en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse:

• Det må objektivt sett være mulig å drive det som overdras videre som en egen virksomhet.
• Det er et krav til sammenheng og kontinuitet mellom gammel og ny virksomhet, slik at samme type virksomhet må fortsette i det store og hele som tidligere på den nye eierens hånd.

Slik vi oppfatter det, er det ikke uenighet mellom Selskapet og skattekontoret om de rettslige utgangspunktene. Uenigheten ligger i forståelsen av det siste kulepunktet over.

4.2 Forarbeider og formål

Formålet med fritaket i mval. § 6-14 er omtalt i Ot.prp. nr. 1 2002-2003, pkt. 10.4:

«Formålene med unntaket er blant annet å unngå avgiftsmessig likviditetsulempe og ny beregning av investeringsavgift for ny eier, samt uttaksberegning for tidligere eier ved et eventuelt generasjonsskifte.»

Staten har selv i Grasmodommen (nærmere om denne dommen i pkt. 4.4 nedenfor) lagt til grunn at formålet med bestemmelsen også omfatter å unngå uttaksberegning ved andre endringer i eierinteressene enn generasjonsskifter, se dommen premiss 34.

Dersom A må oppkreve utgående avgift på overdragelsene av en del av sin virksomhet, vil ny eier/SPVet nettopp bli påført en slik likviditetsbelastning som forarbeidene beskriver at fritaksbestemmelsen i § 6-14 har til formål å unngå. Enda tydeligere blir dette ved fisjonstilfellene der det ikke skal oppkreves utgående avgift, men der praksis trekker i retning av at A blir sittende med en endelig avgiftskostnad i form av uttak dersom transaksjonen ikke blir vurdert som en virksomhetsoverdragelse.

Forarbeidene og formålene med fritaksbestemmelsen underbygger med andre ord at overdragelser av prosjekter fra A til SPVer er avgiftsfrie virksomhetsoverdragelser.

4.3 Rettspraksis - Brødrene Gjermundshaug (HR-2000-11-B)

4.3.1 Bransjeavhengig vurdering og krav til sammenheng og kontinuitet

I dommen om Brødrene Gjermundshaug uttaler Høyesterett at vurderingen av om det foreligger en virksomhetsoverdragelse er en sammensatt og bransjeavhengig vurdering:

«Hvorvidt overdragelsen av driftsmidlene inngår som ledd i en hel eller delvis overdragelse av virksomheten, må bero på en konkret vurdering hvor mange momenter kan være relevante. Da de faktiske forhold varierer fra bransje til bransje, vil de ulike momentene ha forskjellig vekt i de ulike relasjonene. Som eksempel nevnes overføring av eiendoms - eller leierett til selskapets lokaler. Dette momentet vil ha mindre vekt ved entreprenørvirksomhet enn ved vareomsetning.»

Det fremheves videre i dommen om Brødrene Gjermundshaug at det er krav til «sammenheng og kontinuitet» mellom overdrager og kjøpers virksomhet for at det skal foreligge en virksomhetsoverdragelse.

I BFUen skriver skattekontoret (side 12, 6. avsnitt) at det som hovedregel må stilles som vilkår for avgiftsfritak at den nye eieren overtar den tidligere eierens lokaler, overtar varbeholding, overtar driftsmidler/inventar, fortsetter i samme bransje og over en viss tid. Videre trekker skattekontoret (side 14, 3. avsnitt) frem at det i Grasmodommen (se om denne dommen i pkt. 4.4) ble lagt vesentlig vekt på at også bygningsmassen og andre driftsmidler ble overdratt til Grasmo.

Når skattekontoret i sin vurdering tar utgangspunkt i tilgang til lokaler og bygningsmasse samt varebeholdning og driftsmidler, treffer det ikke virksomheten som overføres fra A til SPVene, og er heller ikke i samsvar med den bransjeavhengige vurderingen rettspraksis har slått fast at skal gjøres. Det kan videre synes som om skattekontoret har tapt av synet at det er et betydelig arbeid og store verdier som overføres fra A til hvert enkelt SPV.

Overføringen som skjer fra A til SPVene omfatter som beskrevet tidligere «modne prosjekter» som hver for seg vil utgjøre egne virksomheter i et marked. Det er jo nettopp noe av tanken med å legge ett prosjekt i ett SPV. Det som overføres er et selvstendig prosjekt bestående av blant annet [...]. Alt grunnleggende forutsetninger for å oppføre og drifte et […]anlegg. Det er følgelig vanskelig å se at det ikke er en slik «sammenheng og kontinuitet» mellom virksomheten i A og virksomheten i SPVene som rettspraksis krever. Skattekontorets tilnærming om at «A utvikler et […]prosjekt, kjøper driver et […]» blir altså for enkel. SPVet viderefører arbeidet med å utvikle prosjektet frem til operativt […] er på plass.

4.4 Rettspraksis - Grasmodommen (HR-2012-01103-A)

Dommen omhandlet Norsk Pellets AS (Norsk Pellets) som drev med produksjon og salg av brun pellets til forbrukere til bruk i oppvarming mv. Selskapet gikk konkurs og industritomten med påstående bygningsmasse og andre driftsmidler ble overdratt til konsernselskapet Grasmo AS (Grasmo). Det ble oppkrevd utgående avgift av driftsmidlene ut over fast eiendom.

Spørsmålet for Høyesterett var om Grasmo hadde krav på fradragsrett for den oppkrevde avgiften. Staten gjorde gjeldende at fradragsrett var avskåret fordi salget var gjennomført som ledd i en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse.

4.4.1 Ikke snever tolkning av mval. § 6-14

Blant annet sett i lys av forarbeidenes uttalelser om å unngå likviditetsbelastning og uttaksberegning, har fritaket for virksomhetsoverdragelse blitt tolket slik at det skal lite til før det kommer til anvendelse. Også det forhold at staten løper en risiko for avgiftstap der overdrager oppkrever utgående avgift, men for eksempel går konkurs, slik at avgiften ikke blir innbetalt til staten samtidig som kjøper fører avgiften til fradrag, er fremhevet i Grasmodommen som et moment for at vilkårene for å omfattes av fritaksbestemmelsen ikke skal tolkes strengt. I dommen uttrykker Høyesterett det på denne måten i premiss 53:

«Det kan i det hele ikke sees å være hensyn som tilsier en snever fortolkning av bestemmelsen.»

Skattekontoret trekker i BFUen, øverst på side 13, frem mva-konsekvensene ved en konkurs, som var tilfellet i Grasmodommen, som et moment for at de faktiske forholdene i dommen var «vesensforskjellige fra A’s planlagte disposisjoner.» Det kan se ut som skattekontoret er av den oppfatning at mval. § 6-14 skal undergis en annen og lempeligere forståelse i konkurstilfellene. Vi kan ikke se at det er rettslig grunnlag for en slik tolkning av bestemmelsen. Snarere underbygger Grasmodommen at fritaksbestemmelsen på generell basis ikke skal undergis en streng fortolkning, noe staten også selv anførte i Grasmosaken, dommen premiss 34.

Skattekontoret har i sin BFU gjengitt Grasmodommen fra og med premiss 52 til og med premiss 60, men med unntak av premissene 53, 54 og 55. Premiss 53 uttrykker nettopp den generelle og ikke snevre tolkningen av § 6-14, mens det i premiss 54 og 55 under henvisning til blant annet dommen om Brødrene Gjermundshaug omtalt over, fremheves at vurderingen av fritaksbestemmelsen er bransjeavhengig. Det er uheldig at skattekontoret på denne måten utelater sentrale premisser fra dommen. Etter vår vurdering har det ført til feil rettsanvendelse ved vurderingen av A sin situasjon. Samtidig har skattekontoret i liten grad kommentert på hvilke momenter i de siterte premissene som understøtter skattekontorets konklusjon. Etter vår vurdering er det flere forhold i Grasmodommen og de siterte premissene som understøtter at det skjer virksomhetsoverdragelser ved A’s overdragelser til SPVene.

4.4.2 Ikke krav om at drift av […]anlegg har kommet i gang

A er registrert i mva-registeret for salg av konsulenttjenester innenfor samme bransje, i det samme markedet og med samme krav til kompetanse som selskapet benytter ved utvikling av […]prosjektene. Konsulentvirksomheten har så langt hatt et relativt beskjedent omfang. Pt. har A ikke utviklet prosjektene de eier så langt at de har hatt egen drift av […]. Realisering av prosjektene er avhengig av at de blir videreutviklet i SPVene. Det er ikke, slik skattekontoret ser ut til å legge til grunn i sin begrunnelse, BFUen side 14, avsnitt 4, et vilkår for at fritaket for virksomhetsoverdragelse skal komme til anvendelse at A har hatt drift knyttet til prosjektene som overdras. Også i denne sammenheng er Grasmodommen helt sentral.

Norsk Pellets/overdrager hadde produsert og solgt brun pellets til oppvarming. Salget skjedde via distribusjonsnett til forbrukere. Grasmo/kjøper la om produksjonen til prøveleveranser av sort pellets/biopellets til bruk i kraftindustrien. Kundene måtte eventuelt få leveransen av større kvanta sort pellets fra andre produksjonssteder.

Sentralt i dommen er at omleggingen fra brun til svart pellets hadde startet i Norsk Pellets, men det var ikke startet ordinær produksjon eller salg av svart pellets i dette selskapet på tidspunktet for konkursen. Som et argument for at det ikke forelå en virksomhetsoverdragelse anførte Grasmo endatil for Høyesterett at det var uklart om produksjonen ville komme i gang. Grasmo ble ikke hørt med dette.

Høyesterett kom til at det var skjedd en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse fra Norsk Pellets til Grasmo, og uttalte blant annet i premiss 60:

«Jeg er, som lagmannsretten, kommet til at selskapets involvering i biopelletsprosjektet, allerede før konkursen, er tilstrekkelig til at dette må sees som en selvstendig virksomhet, og denne del av virksomheten er utvilsomt videreført.»

Selskapet i sitatet over referer til Norsk Pellets.

Grasmodommen viser at det ikke er noe vilkår for å bli ansett som en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse, at A har kommet i gang med drift av [...]anleggene. Det er etter Grasmodommen på det rene at også utviklingsprosjekter kan være gjenstand for virksomhetsoverdragelse etter § 6-14. Det er som Skatteetaten selv skriver i sin omtale av Grasmodommen i Merverdiavgiftshåndboken 2025:

Kjøpers virksomhet var basert på en videreutvikling av konkursdebitors produkt, og med endringer i driftsformen. Konkursdebitor hadde før konkursen deltatt i utviklingen av kjøpers produkt. Høyesterett kom til at denne deltakelsen måtte anses som en selvstendig virksomhet som ble overdratt til kjøper.

Det er følgelig vanskelig å følge skattekontoret når det kommer til at det er ulike virksomheter i A og SPVene. Virksomheten i SPVene er som vi har beskrevet over en direkte videreføring av deler av virksomheten i A, på samme måte som utviklingen av svart pellets i Norsk Pellets og videreutviklingen av dette produktet i Grasmo.

I sin vurdering påpekte Høyesterett (premiss 56) også at produksjon av svart pellets var basert på det samme patentet som produksjon av brun pellets. Dette har en klar parallell til konsesjonen for å eie, bygge og drifte [...]anleggene. Overføring av konsesjonssøknaden/konsesjonen fra A til SPVene underbygger med andre ord at det skjer virksomhetsoverdragelser fra A til SPVene.

Vi nevner også at, som for Grasmo, vil det også for SPVene være selskapsrettslige tilknytninger mellom A og SPVene ved at ansatte i A vil gå inn som styrerepresentanter i SPVene og ved at A vil bidra i den den videre utviklingen av SPVene som spesialisert konsulent.

4.5 Forvaltningspraksis og likebehandling

Til slutt nevner vi at vi er kjent med at Skatteetaten i minst fire upubliserte BFUer med sammenlignbare saksforhold som A’s tilfellet har kommet til at det forelå avgiftsfrie virksomhetsoverdragelser. Uttalelsene er gitt i perioden 2022 – 2024, og gjelder for minst to av tilfellene overføring av prosjekter innenfor […].

Hensynet til likebehandling underbygger dermed også at A’s overdragelse av prosjekter omfattes av fritaket i mval. § 16-4.

5 FRADRAGSRETT

På vegne av A ble det i Anmodningen om BFU bedt om Skatteetatens bekreftelse på at A fra og med overdragelse av sitt første prosjekt til et SPV;

- har løpende fradragsrett på anskaffelser til utvikling av […]

prosjekter som utvikles med formål om å overdra prosjektet som ledd i virksomhetsoverdragelse

- har løpende fradragsrett også for prosjekter som ikke blir realisert

I og med at skattekontoret kom til at det ikke forelå en virksomhetsoverdragelse, har skattekontoret ikke gjort noen realitetsvurdering av dette spørsmålet. For det tilfellet at skattekontoret ved en fornyet vurdering, jf. sktfvl. § 13-6 3 ledd, kommer til at det skjer virksomhetsoverdragelser ved overføring av prosjekter fra A til SPVene eller A gis medhold på dette spørsmålet i Skatteklagenemnda, ber vi om at skattekontoret tar stilling også til spørsmålene om fradragsrett.

[Innsender siterer videre fra punkt 2.4.1 i anmodningen vedrørende fradragsrett. Dette er sitert ovenfor og gjengis ikke på nytt her.]

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet siterer fra merknadene:

«1. Formalia

[…]

Sekretariatet påpeker at BFUer bare kan gis for fremtidige disposisjoner, og at dette gjelder helt frem til ferdig behandling i Skatteklagenemnda. I A’s anmodningen om BFU av 28. mars 2025 står det at første prosjekt forventes overført fra A til et SPV i […]. Sik det ser ut nå vil første overføring tidligst skje i begynnelsen av [...].

2. Rettslig vurdering

Sakens faktum forutsettes kjent, og vi går derfor ikke nærmere inn på dette her. Problemstillingen er som kjent om A sin overdragelse av «modne» […]prosjekter til SPVer er virksomhetsoverdragelser etter mval. § 6-14.

A har redegjort for selskapets virksomhet og den rettslige forståelsen av mval. § 16-4 i sin klage av 19. august 2025 (Klagen), og vi henviser til det som kommer frem der.

På vegne av A vil vi likevel kommentere følgende punkter om rettskildebruken i Sekretariatets innstilling:

1. Sekretariatet omtaler ikke Grasmodommen (HR-2010-01103-A). Dommen slår fast to rettslige prinsipper som er helt sentrale for vurderingen av at A’s overdragelse av prosjekter til SPVer er virksomhetsoverdragelser.

For det første slår Grasmodommen fast at også utviklingsprosjekter kan være gjenstand for virksomhetsoverdragelse etter mval. § 6-14. Det er ikke noe vilkår for å bli ansett som en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse, at A har kommet i gang med drift av [...]anleggene, for at det foreligger en virksomhetsoverdragelse. Skattekontoret og Sekretariatets ankerpunkt om at «A utvikler […]prosjekt, kjøper driver et […]anlegg» er følgelig ikke i tråd med den praksis Høyesterett har penslet ut.

Beskrivelsen er også i beste fall upresis og vi minner i denne sammenheng om at også SPVer utvikler prosjektene videre før de kan settes i drift.

For det andre slår Grasmodommen fast at det skal lite til før vilkårene for å være en virksomhetsoverdragelse etter mval. § 6-14 er oppfylt. Skattekontoret og Sekretariatet synes å se bort fra dette i sin vurdering.

A har gitt en nærmere omtale av Grasmodommen i Klagen pkt. 4.4 og vi henviser til dette.

2. Sekretariatet trekker frem Borgarting lagmannsretts dom om Haraldsson Leker (LB-2017-065248) og Høyesteretts dom om MMC Tendos 8 (HR-2008-00930-A). Vi kan ikke se relevansen av disse to dommene for saken til A. De har ikke vært trukket frem av Skatteetaten tidligere i saken og sekretariatet utleder heller ikke hvorfor det trekker frem disse dommene.

3. I innstillingen er det ingen vurdering av om den rettslige forståelsen av regelverket som legges til grunn underbygger fritaksbestemmelsens formål om å unngå avgiftsmessig likviditetsulempe og plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift. Lovens formål underbygger at det ikke skal spille noen rolle for den avgiftsmessige behandlingen om prosjektet utvikles helt frem til det kommer i produksjon før det overdras eller om overdragelsen skjer mens prosjektet fremdeles er under utvikling. Det skal også bemerkes at en så streng tolkning som sekretariatet legger opp til vil være til hinder for omorganiseringer som er forretningsmessig hensiktsmessig, f. eks for å oppnå nødvendig finansiering av prosjektet eller å få inn investorer på eiersiden.»

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Formkrav

Det er i e-post av 10. juli 2025 gitt utsatt klagefrist til 20. august 2025. Klagen er kommet inn 19. august og er rettidig.

En bindende forhåndsuttalelse kan påklages med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 6-2. Reglene om klage over enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13 gjelder tilsvarende. Vi finner at klagereglene er overholdt.

Klagers rettslige anførsler

Det er ikke fremmet nye anførsler i klagen. Den bindende forhåndsuttalelsen opprettholdes.

Faktum/saksforholdet

Det er ikke fremkommet nytt faktum i klagen. Den bindende forhåndsuttalelsen opprettholdes.»

 

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d. Det er likevel gitt klageadgang, slik at BFUer kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge. Ved vurderingen kan sekretariatet i det vesentlige tiltre skattekontorets drøftelser og konklusjon slik disse fremkommer over.

Sekretariatet mener at overdragelsen av utviklingsprosjekter fra innsender til SPVer ikke kan anses som en avgiftsfri virksomhetsoverdragelse etter merverdiavgiftsloven § 6-14.

Sekretariatet mener videre at innsender vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1 fra det tidspunkt virksomheten kan anses drevet i næring.

Sekretariatet vil i det følgende peke på de forhold som i hovedsak har vært avgjørende for vår konklusjon.

Innledende bemerkning

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til skattekontorets BFU av 4. juni 2025 under avsnittet «Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser».

En BFU kan kun omhandle fremtidige disposisjoner som ikke er igangsatt.

Innsender har i anmodningen opplyst at virksomhetsoverdragelsen(e) ikke er igangsatt, men er tiltenkt gjennomført i […].

Sekretariatet vil presisere at vilkåret om at disposisjonen ikke kan være igangsatt gjelder helt frem til Skatteklagenemnda har fattet vedtak/beslutning i saken.

Sekretariatet legger til grunn og forutsetter i det følgende at det i denne saken fremdeles er tale om en disposisjon som ikke er igangsatt.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering - virksomhetsoverdragelse

Problemstillingen er om innsenders overdragelse av […]prosjekter til SPVer faller inn under avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-14.

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd med mindre det eksplisitt fremgår av loven at omsetningen er fritatt eller unntatt.

Et slikt fritak har vi i merverdiavgiftsloven § 6-14 som lyder:

«Omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av en virksomhet eller del av denne til en ny innehaver, er fritatt for merverdiavgift.»

Sekretariatet vil vise til Borgarting lagmannsretts dom av 17. september 2018 LB-2017-65248 (Haraldsson Leker Bs AS) hvor retten omtaler bestemmelsen og oppsummerer Høyesterettspraksis slik:

«Ordlyden i bestemmelsen gir begrenset veiledning med hensyn til hva som skal til for at en virksomhet skal anses overdratt. I Rt-2000-268 (Brødrene Gjermundshaug) oppstiller Høyesterett følgende utgangspunkt for vurderingen:

Avgjørelsen vil for det første bero på en konkret vurdering hvor mange momenter kan være relevante, og avgjørende er hvorvidt det foreligger tilstrekkelig sammenheng og kontinuitet mellom selger og kjøpers virksomhet. Om dette skriver førstvoterende med tilslutning fra flertallet (dissens 3-2):

Hvorvidt overdragelsen av driftsmidlene inngår som ledd i en hel eller delvis overdragelse av virksomheten, må bero på en konkret vurdering hvor mange momenter kan være relevante. Da de faktiske forhold varierer fra bransje til bransje, vil de ulike momentene ha forskjellig vekt i de ulike relasjonene. Som eksempel nevnes overføring av eiendoms- eller leierett til selskapets lokaler. Dette momentet vil ha mindre vekt ved entreprenørvirksomhet enn ved vareomsetning.

[...]

Spørsmålet blir etter dette om BGs virksomhet må anses opphørt uten å være overdratt til BGA slik at § 16 nr. 5 ikke kommer til anvendelse, eller om det er en slik sammenheng og kontinuitet mellom BGs og BGAs virksomhet at det foreligger en «overdragelse» av virksomheten.

Disse rettslige utgangspunktene er fulgt opp gjennom flere senere avgjørelser fra Høyesterett.

I den konkrete vurderingen av om det foreligger tilstrekkelig «sammenheng og kontinuitet» kan det ikke oppstilles faste vilkår. Praksis fra Høyesterett viser at bestemmelsen bygger på en avveiningsmodell. Kravet til sammenheng forutsetter at det må foretas en sammenlikning av virksomheten som ble drevet før transaksjonen, med den virksomhet som ble drevet etter.

I Rt-2008-727 (avsnitt 49) (Tendos) oppsummerer Høyesterett den konkrete avveiningsmodellen fra Rt-2000-268 (Brødrene Gjermundshaug) slik:

I tråd med anvisningen om helhetsvurdering gjennomgikk førstvoterende deretter formålet med det nye selskapet, dets eierforhold og ledelse, og hva som skjedde med BGs oppdrag, ansatte, gjeld, postboksadresse, telefonnummer, øvrige driftsmidler og lokaler.

Konklusjonen var at det forelå en virksomhetsoverdragelse.»

I Merverdiavgiftshåndboken 2025, punkt 6-14.3, uttales følgende om bestemmelsen:

«Som hovedregel må det kunne stilles som vilkår for avgiftsfritak etter § 6-14 at den nye eier

• overtar den tidligere eiers lokale
• overtar varebeholdning
• overtar driftsmidler/inventar
• fortsetter virksomhet i samme bransje og
• over en viss tid

[…]

Avgiftsfritaket er avhengig av to primære betingelser. For det første må virksomheten eller en del av denne overdras. Og for det andre må virksomheten fortsette i det store og hele som tidligere på den nye eiers hånd.»

Det vises for øvrig til innsenders og skattekontorets gjennomgang av praksis ovenfor.

Spørsmålet i foreliggende sak knytter seg til om det er en slik «sammenheng og kontinuitet» mellom innsenders og SPVenes virksomhet at det foreligger «overdragelse» av virksomhet.

Etter en konkret vurdering mener sekretariatet at det ikke foreligger en slik sammenheng og kontinuitet mellom virksomhetene at det er naturlig å anse dette som «overdragelse av […] virksomhet» slik ordlyden gir anvisning på.

Innsenders virksomhet er å utvikle levedyktige […]prosjekter/forretningskonsepter og overdra disse til andre subjekt hvor virksomheten er å eie, bygge og drive […]produksjon ved hjelp av […].

Skattekontoret har i sin BFU oppsummert virksomhetsområdet til innsender og SPVene slik:

«A utvikler et […]prosjekt, kjøper driver et […]».

Sekretariatet er enig med innsender i at dette er en enkel beskrivelse av forholdene/virksomhetsområdene, men sekretariatet er likevel av den oppfatning at beskrivelsen er treffende og illustrerende for den faktiske ulikheten mellom virksomhetene.

I vurderingen av om det er en tilstrekkelig sammenheng og kontinuitet mellom selger og kjøpers virksomhet er det nettopp denne fremtredende ulikheten som for sekretariatet har vært avgjørende – innsender driver med utvikling av […]prosjekt, mens SPVene driver med […]produksjon. Etter sekretariatets vurdering kan ikke dette sies å være samme type virksomhet verken helt eller delvis, og vi står derfor ikke overfor et tilfelle hvor virksomheten fortsetter i det store og hele som tidligere på ny eiers hånd. Sekretariatet kan derfor ikke se at det i denne saken er tale om «overdragelse av […] virksomhet» slik ordlyden gir anvisning på. Det faktum at SPVene er avhengig av konsesjon for å drive sin virksomhet - som er […]produksjon i henhold til [...]loven [...] - understreker den faktiske ulikheten mellom virksomhetene som drives.

Sekretariatet vil kort bemerke at vi har sett anførslene til innsender om sammenheng og kontinuitet, men mener disse anførslene ikke kan føre frem. Sekretariatet viser her til vår vurdering ovenfor.

Sekretariatet legger med dette til grunn at avgiftsfritaket i merverdiavgiftsloven § 6-14 ikke kommer til anvendelse.

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering - fradragsrett

Innsender ønsker også svar på om de har fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelser knyttet til den avgiftspliktige virksomheten, nærmere bestemt om innsender fra og med overdragelse av sitt første prosjekt til et SPV har løpende fradragsrett på anskaffelser til utvikling av […]prosjekter som utvikles med formål å overdra prosjektet som ledd i virksomhetsoverdragelse, og at dette også gjelder for prosjekter som ikke blir realisert.

Sekretariatet vil bemerke at det fremstår noe uklart hva innsender mener/klager på i tilknytning til dette punktet all den tid skattekontorets BFU er positiv.

Sekretariatet behandler likevel dette spørsmålet og vil kort bemerke følgende.

Bestemmelsen om fradrag for inngående merverdiavgift følger av merverdiavgiftsloven § 8-1 som lyder slik:

«Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten.»

Lovforståelsen om vilkåret «til bruk i» er flere ganger fastslått av Høyesterett, blant annet i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og senest i HR-2021-02025-A (staten mot staten II). Om bestemmelsen (§ 8-1) har Høyesterett i HR-2017-1851-A og Rt-2015-652 (Telenor) vist til Rt. 2012 s. 432 (Elkjøp) som i avsnitt 43 uttalte:

«Denne bestemmelse har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt-1985-93 (Sira-Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985-93 og Rt-2001-1497, er blitt endret.»

Det avgjørende kriterium – både for tilknytning og tilordning – er etter dette om den enkelte anskaffelse er «relevant for og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet».

Det er videre bare registrerte virksomheter som kan gjøre fradrag for inngående merverdiavgift, og registrerte virksomheter fordrer at virksomheten drives i næring, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1.

Sekretariatet er enig i og slutter oss til skattekontorets vurdering om at innsenders fradragsrett for inngående merverdiavgift forutsetter at det drives næringsvirksomhet med omsetning av […]prosjekter, og at innsender således vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift etter merverdiavgiftsloven § 8-1 fra det tidspunktet virksomheten kan anses drevet i næring. Fradragsretten omfatter både prosjekt som realiseres og prosjekt som ikke realiseres.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at innsender verken rettslig eller materielt har kommet med nye anførsler som ikke allerede er hensyntatt i drøftelsen ovenfor, og/eller har kommet med anførsler som vil medføre en annen vurdering eller konklusjon enn den som fremgår ovenfor.

Sekretariatet vil likevel bemerke følgende.

Innsender tar til orde for at sekretariatet ikke har omtalt Grasmodommen og det reageres på at sekretariatet har trukket frem Borgarting lagmannsretts dom av 17. september 2018 LB-2017-65248 (Haraldsson Leker Bs AS).

Sekretariatet vil til dette kort bemerke at det er riktig at vi ikke har omtalt Grasmodommen, men dette er utelukkende fordi både innsender og skattekontoret på en utførlig måte har gjennomgått dommen. Istedenfor å omtale dommen selv viste sekretariatet derfor til både innsenders og skattekontorets gjennomgang av praksis.

Når sekretariatet har trukket frem dommen fra Borgarting lagmannsrett så er det fordi denne dommen omtaler bestemmelsen og oppsummerer Høyesterettspraksis på en grei måte og den poengterer de rettslige prinsippene for hvordan «overdragelse av virksomhet» skal forstås i relasjon til bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 6-14. Dommen anses derfor relevant.

Innsender tar videre til orde for at merverdiavgiftsloven § 6-14 sitt formål om å unngå avgiftsmessig likviditetsulempe støtter at det i denne saken er tale om en virksomhetsoverdragelse og at sekretariatets lovtolkning vil være til hinder for omorganiseringer.

Sekretariatet er ikke enig i dette.

Bestemmelsens formål er i utgangspunktet å hindre avgiftsmessig likviditetsulempe ved generasjonsskifter. Bestemmelsens formål er ikke å legge til rette for at enhver overdragelse eller salg av virksomhet skal skje avgiftsfritt. Dersom vilkårene for avgiftsfritak etter bestemmelsen i § 6-14 er oppfylt foreligger rett til avgiftsfritak, i motsatt tilfelle ikke.

Sekretariatet har i denne saken kommet til at vilkårene for avgiftsfri virksomhetsoverdragelse ikke er tilstede. Det er da i tråd med loven at det skal beregnes merverdiavgift på transaksjonen.

Innsender anfører videre at Grasmodommen slår fast at også utviklingsprosjekter kan være gjenstand for virksomhetsoverdragelse etter merverdiavgiftsloven § 6-14.

Sekretariatet er enig i at utviklingsprosjekter kan være gjenstand for virksomhetsoverdragelse, men sekretariatet vil bemerke at vurderingen av om merverdiavgiftsloven § 6-14 kommer til anvendelse beror på en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle. Vurderingen til sekretariatet er at den virksomheten som drives i innsender er ulik den virksomheten som SPVene skal drive og at dette gjør at det ikke er naturlig å anse transaksjonen som en overdragelse av virksomhet. Det vises til vurderingen ovenfor.

Sekretariatet holder med dette fast på vurderingen og konklusjonen slik denne fremgår ovenfor.

 

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

 

 

SKNS1 65/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 12.11.2025:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Løken, Furuseth og Rognes sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

Konklusjon

Klagen tas ikke til følge.