BFU - Spørsmål om forskudd på arv av eiendom skal anses som realisasjon eller om eiendommen kan anses som et alminnelig gårdsbruk

Lovhenvisninger:

skatteloven § 5-1 (2)
skatteloven § 9-2
skatteloven § 9-3(6)
skatteloven § 9-13

Saksforholdet

Skattekontoret har i bindende forhåndsuttalelse datert 12. desember 2024 opplyst følgende om saksforholdet, under punktet «Innsenders fremstilling av faktum og jus»:

«På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at A eier eiendom med adresse[adresse1], gårdsnummer [x] bruksnummer [x] i [kommune].

A overtok eiendommen fra sin mor B i 1974, og har bodd på eiendommen siden 1980. Høsten 2023 ble bolighuset til A og hans ektefelle skilt ut med eget gårds- og bruksnummer. Han ønsker nå at resten av eiendommen skal overtas av sønnen C.

Eiendommen er en jordbrukseiendom, og det har tidligere vært husdyrhold. Denne driften ble lagt ned i 1975. For å holde jorda i hevd har det dyrkede arealet etter 1975 blitt høstet av andre bønder.

Eiendommen består av 17,5 dekar fulldyrket jord og 1,8 dekar overflatedyrket. I tillegg er den en utmarksteig på 23,4 dekar og annet areal, på 3,9 dekar. Hele eiendommen utgjør til sammen 46,6 dekar.

Det skal også være to mindre utmarksteiger i felleseie med andre grunneiere av gårdsnummer [x]. Størrelsen på disse arealene er ikke kjent.

På eiendommen er det bolighus, der sønnen C i dag bor. Ifølge vedlagt takst er boligen på 210 kvadratmeter.

Fjøset blir brukt som lager og garasje/ redskapslager blir brukt til oppbevaring av utstyret på gården. Disse to bygningene har et samlet areal på 225 kvadratmeter.

Eiendommen er verdsatt til 2,8 millioner kroner. Oppgjøret skal skje ved at C overtar en tredjedel av denne verdien som forskudd på arv, og at han betaler to tredjedeler av markedsverdien til A.

A ønsker en bindende forhåndsuttalelse på om overføring av eiendommen til sønnen C vil utløse skatteplikt.»

Skattekontoret har i bindende forhåndsuttalelse datert 12. desember 2024 kommet til at gevinst ved salg av eiendommen vil være skattepliktig etter skatteloven § 5-1 (2). Tilsvarende vil et tap være fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 (1). Det gis ikke tapsfradrag for gaveelementet etter skatteloven § 6-2 (1), jf. § 9-4 (1).

Skattepliktige påklaget den bindende forhåndsuttalelsen til Skatteklagenemnda i brev datert 20. januar 2025. Skattepliktige mener at overføring av eiendommen ikke kan anses som en realisasjon i henhold til skatteloven § 9-2. Samtidig mener skattepliktige at eiendommen må anses som et «alminnelig gårdsbruk», og at en eventuell gevinst må anses skattefri etter skatteloven § 9-3 (6) jf. § 9-13. Skattepliktiges anførsler gjengis nedenfor.

Utkast til sekretariatets innstilling til Skatteklagenemnda ble sendt på innsyn til skattepliktige i brev datert 20. mars 2025. Frist for å sende inn merknader ble satt til 14. april 2025. Skattepliktige ved D har kommet med merknader til innstillingen i brev datert 11. april 2025. Skattepliktiges anførsler gjengis nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige har i klagen datert 20. januar 2025 anført følgende:

«Jeg viser til ovennevnte sak. Vedtaket er datert 12. desember 2024, men ble først mottatt i min postkasse 19. desember 2024. Seks uker fra 12. desember er 23. januar 2025. Seks uker regnet fra 19. desember er 30. januar 2025. Denne klagen er uansett postlagt 20. januar 2025 og må således regnes som rettidig.

Jeg ber prinsipalt om at skatteetaten gjenåpner behandlingen av saken i første instans og tar stilling til de spørsmål som følger umiddelbart under pkt 1, med tilhørende ny bindende forhåndsuttalelse. Subsidiært ber jeg om at klagen i sin helhet oversendes til klagemyndigheten for behandling og stillingtagen til både pkt 1 og pkt 2.

1.   Unntak for realisasjonsbeskatning i medhold av skatteloven § 9-2 (3).

Det er min oppfatning at hele saken må behandles på nytt av skatteetaten. Begrunnelsen for dette er at vedtaket ikke har vurdert om overdragelsen kan komme inn under reglene om unntak fra reglene om realisasjon i skatteloven § 9-2 (3), bokstavene a. og b. Det er tydelig angitt i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse at det gjelder en mulig overdragelse i forbindelse med et forskuttert arveoppgjør. Dette poenget synes å være helt oversett i uttalelsen, og fortjener således et særskilt svar.

Jeg vil særlig be om skatteetatens vurdering av følgende:

Iht. sktl. § 9-2 (3) bokstav a. vil det ikke ansees som «realisasjon» dersom jeg gjør overføringen som en «gaveoverføring». En ordlydsfortolkning av dette tilsier at om jeg overfører eiendommen til min sønn C som en gave, så vil dette ikke utløse beskatning. Jeg ber om at dette vurderes og bekreftes, selv om at dette ikke er det primære i saken.

Iht. sktl. § 9-2 (3) bokstav b. vil det ikke ansees som realisasjon dersom overføringen skjer som «arveovergang i forbindelse med dødsfall» [min utheving]. Samtidig står det i sktl. § 9-2 (3) bokstav c) at det ikke ansees som realisasjon dersom overføringen skjer i forbindelse med «skrifte av dødsbo». I telefonsamtale med skatteetaten i oktober 2024 ble den foreslåtte transaksjonen drøftet av min sønn, D, med en av skatteetatens ansatte. Han sa i denne samtalen at slik han forstod bestemmelsen, så ville en slik overføring som den beskrevne være omfattet av unntaket i sktl. § 9-2 (3) bokstav b. Han tok dog forbehold om at han ikke kunne si det sikkert, noe D selvsagt hadde forståelse for, og dette gjøres ikke gjeldende som bindende for Skatteetaten.

Jeg vil dog utdype nærmere min tilnærming. For det første har jeg vanskelig for å se hva den selvstendige grunnen for bokstav b. skulle være, siden han oppfattet at man i alle situasjoner som omfatter dødsfall nettopp ville komme i «dødsbo»-unntaket. I dette ligger at jeg mener det var lovgivers intensjon å åpne for transaksjoner av denne typen. For det andre fremkommer følgende av forarbeidene til bestemmelsen (dvs. (3)):

«Av systematiske og informative grunner har departementet i tredje ledd funnet det hensiktsmessig å fastslå at nærmere angitte tilfeller ikke omfattes av realisasjonsbegrepet. Tredje ledd er basert på oppregningen i Lignings-ABC 1997 side 730, og innebærer en lovfesting av sikker retts- og ligningspraksis. Tredje ledd gir eksempler på hva som ikke skal anses som realisasjon, og er ikke noen uttømmende oppregning» (Ot.prp. nr 86 (1997-98), kapittel 7.9) [min utheving].

Skatteetaten må derfor i denne sammenhengen ta stilling til om det er grunnlag for å legge til grunn en regel som enten

1. innebærer en (utvidende) fortolkning av begrepet «dødsfall» i § 9-2 (3) bokstav b., av begrepet «gaveoverføring» i sktl. § 9-2 (3) a., eller
2. med bakgrunn i uttalelsen om at oppregningen ikke er «noen uttømmende oppregning» som således åpner for å unnta disposisjoner fra reglene om realisasjon i§ 9-2 (1),

som i begge tilfeller innebærer at den beskrevne transaksjonen ikke utløser skatteplikt.

Det er min oppfatning at en slik utvidende fortolkning vil være korrekt av følgende grunner:

Reglene om gevinstbeskatning har som formål å beskatte de rene formuestransaksjoner som skjer mellom personer som har økonomiske formål med transaksjonen. Dette underbygges bl.a. av paragrafens (3) som beskriver flere naturlige situasjoner hvor overføring av eiendomsrett skjer uten at disse økonomiske formål er beveggrunnen for disposisjonen. Dette, sammenholdt med at forarbeidene uttrykkelig sier at oppramsingen i (3) ikke er uttømmende, tilsier at det er rom for å gjøre utvidende fortolkninger av bestemmelsen.

I den aktuelle saken er det viktig å nettopp merke seg begrunnelsen for transaksjonen. En eiendom som har vært i familiens eie i flere generasjoner skal overføres videre til neste generasjon, altså min sønn C. Dette gjøres for at han og hans familie skal kunne vedlikeholde og utvikle eiendommen og nyte den som eiere. For å kunne gjøre dette er de avhengige av å ha fullt eierskap til eiendommen slik at de f.eks. kan ta opp nødvendige lån med pant i eiendommen.

Skattereglenes begrunnelse om å beskatte økonomiske transaksjoner slår altså ikke inn for denne transaksjonen. Transaksjonen kunne vært gjennomført som en gaveoverføring iht. sktl. § 9-2 (3), nr 1, jf. over. Det ville sette gavegiver i samme situasjon som den forutsatte, men ville sette C i en vesentlig bedre situasjon enn hans to brødre. Transaksjonen kan bli gjennomført ved min faktiske bortgang, jf.

(2) og (3), og vil da innebære nøyaktig samme resultat (verdiberegninger selvsagt forutsatt like) for både meg, C og hans søsken og staten viskattemyndighetene.

I sum er det derfor min mening at den foreslåtte transaksjonen må kunne gjøres uten at det utløser gevinstbeskatning. Spørsmålet er som sagt ikke tatt stilling til i første behandling av saken, og jeg ber derfor en særskilt vurdering av dette.

2    Feil i vurderingen av om eiendommen er et «alminnelig gårdsbruk»

Skatteetaten legger i sin uttalelse til grunn at eiendommen ikke lenger er et

«alminnelig gårdsbruk». Det påståes at det ikke har vært «drift på eiendommen mens A har bodd på eiendommen», samtidig som det slåes fast at «innmark har vært slått av andre for å holde jorda i hevd». Disse to konklusjonene kan vanskelig være sanne samtidig, med mindre det foreligger en misforståelse av hva som menes med

«å holde jorda i hevd».

For det første: Det kan ikke være et vilkår for å være gårdsbruk at man holder dyr. Jeg oppfatter at dette er bekreftet i skatteetatens eget sitat fra Skatte-ABC, punkt J-5- 4-1, hvor det bl.a. står «Forutsetningen for å være et «alminnelig gårdsbruk» er at eieren eller andre utnytter eiendommen til jordbruksformål, dvs ...dyrking på friland av f.eks. forvekster, ... poteter, grønnsaker, bær eller frukt. Det er ikke krav om at aktiviteten skal ansees som inntektsgivende aktivitet.» Som det fremkommer av skatteetatens brev har «innmark blitt slått av andre for å holde eiendommen i hevd». Det som ikke fremkommer her er at det gjelder en overveiende del av eiendommens totale areal (17,5 dekar av totalt 23,2 dekar innmark). Dette er stort sett det samme som da gården hadde eget husdyrhold. Videre fremkommer det ikke at den slåtten som har vært gjort har vært brukt til dyrefor hos dem som har stått for høstingen (det har vært varierende hvem som har gjort denne slåtten).

I tillegg kommer at C og hans samboer har dyrket både poteter, grønnsaker mv. til eget bruk og gaver.

Etter min oppfatning har skatteetaten her ikke lagt til grunn korrekt faktum. Dette kan skyldes at jeg på grunn av manglede forståelse for hva som var relevant ikke har gitt opplysningene så tydelig som jeg gjør nå.

Og for det andre; Det kan ikke være avgjørende at det ikke har vært dyredrift på eiendommen. Eventuell dyredrift på eiendommen vært utført av andre, og presumtivt bekreftet status som «alminnelig gårdsbruk». Det som har skjedd her er at eiendommen har vært brukt som gårdsbruk brukes; nemlig til å produsere for til husdyr, jf over. Dette stemmer altså ikke over ens med lignings-ABCens passasje om at «eiendommen ikke har vært brukt til jordbruksformål». At slåing og planting av gress til dyrefor har vært gjort av andre gårdbrukere enn meg kan ikke endre at eiendommen fortsatt er å anse som «alminnelig gårdsbruk».

3       Oppsummering

I sum mener jeg at den bindende forhåndsuttalelsen har kommet til feil konklusjon, og at den foreslåtte transaksjonen skattemessig enten ikke skal ansees som realisasjon, jf sktl. § 9-2 (3), eller i medhold av sktl. § 9-13.

Jeg imøteser en rask behandling av saken, da min sønn har behov for å komme i gang med oppgraderinger av bolighuset så snart som mulig.»

Skattepliktige ved D har i merknader til utkast til innstilling, datert 11. april 2025, anført følgende:

«Vi viser til oversendelse datert 20. mars 2025 med utkast til innstilling i ovennevnte sak. Iht. bl.a. e-post til D datert 31. mars 2025 er fristen for bemerkninger satt til 14. april. Nærværende er således rettidig.

Dokumentet er utarbeidet og innsendt av klagers sønn, D, iht. fullmakt som fulgte med klagen datert 20. januar 2025.

Vi har følgende merknader til innstillingen:

De faktiske forholdene omkring transaksjonen – korrigering av vår fremstilling

Basert på fremstillingen av saken i utkastet til innstilling ser vi at det er noen opplysninger som mangler i de opplysninger som er gitt tidligere. Dette skyldes ikke at vi har forsøkt å holde noe skjult, men at det ikke har vært mulig for oss, basert på veiledningene fra skatteetaten å forstå rekkevidden av hva som var relevant og nødvendig faktum for avgjørelsen av de juridiske temaene som saken reiser. Transaksjonen som det ble bedt om forhåndsuttalelse på er i sin helhet den samme, men i det følgende kommer tilleggsopplysninger som på alle måter er i samsvar med det som opprinnelig ble opplyst.

Om transaksjonen: I anmodningen har vi beskrevet selve transaksjonen slik: «Eiendommen er verdsatt til 2,8 millioner kroner. Oppgjøret skal skje ved at C overtar en tredjedel av denne verdien som forskudd på arv, og at han betaler to tredjedeler av markedsverdien til A».

Ved nærmere gjennomlesning av fremstillingen av de faktiske forholdene omkring transaksjonen ser vi at det ikke har vært gjort tilstrekkelig klart at det vederlaget på «to tredjedeler av markedsverdien» som C skal «betale» til A ikke skal tilfalle ham til hans frie disposisjon, men skal utbetales direkte til As to øvrige sønner, D og E, som likt forskudd på arv. Dette er avtalt muntlig mellom de involverte, men ble av søker ikke oppfattet at var av betydning for anmodningen. Det ble derfor utelatt.

Vi anerkjenner at disse opplysningene har vært for dårlig kommunisert tidligere, og også at det kan ha direkte betydning for avgjørelsen av de juridiske spørsmålene knyttet til om transaksjonen innebærer en «realisasjon» i skattelovens § 9-2’s forstand. Vi beklager dette på det sterkeste, men ber om at skatteklagenemda legger dette til grunn ved avgjørelse av saken.

For det tilfelle at skatteklagenemnda skulle mene at tilleggsopplysningene ikke kan behandles fordi de innkommer for sent i prosessen, ber vi om at saken – inkludert disse merknadene – sendes tilbake til førsteinstansen for fornyet behandling i lys av tilleggsopplysningene, jf skatteforvaltningslovens § 13-7 (3) i.f.. Så vidt vi kan forstå er dette nødvendig for å sikre at saken blir behandlet i sin fulle bredde og basert på et korrekt faktum, samt at vi ikke risikerer å bli avvist ved en fornyet søknad med de fullstendige opplysningene om transaksjonen med henvisning til at søknaden har vært behandlet før. Dette ble også bedt om i den opprinnelige klagen.

Om driften på gården: Til spørsmålet om hvorvidt eiendommen er å anse som et «alminnelig gårdsbruk» merker vi oss at sekretariatet legger til grunn at dyrket innmark på eiendommen «kun [er] slått for å holdes i hevd», og at «at slåtten brukes til dyrefor … fremstår … i denne saken mer som et biprodukt av at jorden vedlikeholdes, enn som aktiv gårdsdrift». Her må vi igjen beklage at vi ikke har forstått betydningen av å gi mer detaljerte opplysninger.

Den delen av eiendommen som har vært høstet av ulike bønder iht. avtale har ikke bare blitt slått av estetiske grunner. Behovet for naturfor til husdyrhold i Nord-Norge er stort, og siden mange gårdsbruk er små er det av naturlige grunner nødvendig å få tak i gress fra andre gårder. Dette blir det også oppfordret til fra myndighetene, for å holde liv i jordbruket i en karrig landsdel. De bøndene som har høstet gress fra eiendommen har gjort dette «som om det var deres eget», i den forstand at de har ikke bare slått gresset, men har jevnlig pløyd og lagt om jord i naturlige sykluser og på samme måte som på egne eiendommer sørget for å tilføre f.eks. naturgjødsel fra fjøs før og etter slått. Alt for å sikre både kvalitet og kvantitet som på sitt eget gårdsbruk. |

Bildet nedenfor viser hvor eiendommen ligger geografisk på [sted] , og hvordan den føyer seg inn i jordbruks- og naturlandskapet rundt seg. Den dyrkede innmarka som er tilknyttet vår eiendom er markert som «eiendommens innmark» innenfor den røde linjen. Eiendommen er større enn det som vises innenfor den røde linjen. 

Det er flere gårder i umiddelbar nærhet til eiendommen (de vises ikke i selve bildet), og deres innmark (som brukes til forproduksjon på samme måte som vår) er markert i bildet som «innmark».

[bilde utelatt)

Hva gjelder omfang av dyrking av grønnsaker til egen bruk kan anslåes følgende; Det dyrkes potet nok til hele husstandens eget forbruk over ett år, samt litt til gaver. Videre dyrkes det gulrot, asparges, agurk, paprika, hvitløk og chili i et sånt omfang at man i vår/sommer-halvåret er mer enn selvforsynt. Familie og venner nyter godt av dette. Det dyrkes også litt salat og squash, men i et litt mindre omfang. (Hva som vil være status fremover er usikkert, men det vil bli mer heller enn mindre.)

Vi ber om at skatteklagenemnda også legger dette til grunn ved avgjørelse av saken.

For det tilfelle at skatteklagenemnda skulle mene at tilleggsopplysningene ikke kan behandles fordi de innkommer for sent i prosessen, ber vi om at saken sendes tilbake til førsteinstans for fornyet behandling i lys av tilleggsopplysningene, jf skatteforvaltningslovens § 13-7 (3) i.f.. Så vidt vi kan forstå er dette nødvendig for å sikre at saken blir behandlet i sin fulle bredde og basert på et korrekt faktum, samt at vi ikke risikerer å bli avvist ved en fornyet søknad med de fullstendige opplysningene om transaksjonen med henvisning til at søknaden har vært behandlet før.

Vedrørende spørsmålet om transaksjonen er å anse som en «realisasjon»

Utgangspunktet for vurderingen av om det foreligger «realisasjon» (som kan utløse skatteplikt etter nærmere regler) er at det skjer en «overføring av eiendomsrett mot vederlag», og den vanligste måten å gjøre dette er ved salg av eiendeler. Vi deler derfor selvsagt det utgangspunkt som ligger til grunn for sekretariatets konklusjon, altså at «realisasjon» skjer ved bl.a. «salg og gavesalg», jf skatteloven § 9-2 (1), bokstav a. – se dog nedenfor.

Vi registrerer dog at sekretariatet ved gjengivelsen av det rettslige utgangspunktet for hva som ikke skal regnes som realisasjon ikke gjengir hele bestemmelsens ordlyd. Den lyder som følger [vår utheving]

3) Realisasjon omfatter ikke blant annet:
a. gaveoverføring
b. arveovergang ved dødsfall

Som nevnt innledningsvis er beskrivelsen av selve transaksjonen noe endret i dette brevet, og vi forstår at dette har betydning for utkastet til innstilling. Det sentrale grunnlaget for anførselen om at nettopp denne typen overføringer av eiendomsrett som er forespurt i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse er således ikke behandlet i sekretariatets forslag til innstiling. 

Vi henviser til klagen, og til det utfylte faktum i pkt 1, over,  og ber om at sekretariatet tar konkret stilling betydningen av at lovgiver har brukt nettopp formuleringen «blant annet», som i seg selv uttrykkelig sier at oppregningen ikke er utømmelig. Når lovgiver har gitt et slikt handlingsrom til skattemyndighetene er det myndighetenes både rett og plikt å utrede og utnytte dette rommet, dersom det er i samsvar med de skattemessige formål som bestemmelsen ellers gir uttrykk for.

De henvisninger som er gjort til Zimmers Lærebok i skatterett ser etter vår oppfatning ikke ut til å på noen måte verken problematisere eller besvare dette spørsmålet. Sitatene fra side 303 synes tvert imot å være rettet mot de mer alminnelige tilfeller av kjøp og (gave)salg.

Den sentrale rettskilden er lovens ordlyd. Den er i liten grad gjenstand for tolkning her, siden den uttrykkelig sier at oppregningen i skattelovens § 9-2 (3) ikke er uttømmende, jf begrepet «blant annet». Som vi kommer tilbake til nedenfor er dette begrepet ikke tilfeldig valgt eller beror på en upresis og tilfeldig lovgiver. Tvert imot har lovgiver ved bruk av begrepet nettopp åpnet for ytterligere vurderinger.

De unntak som følger av skatteloven § 9-2 (3) bokstavene a. til h. er bare eksempler på transaksjonsformer som ikke regnes som realisasjon. Av Ot.prp. 86 (1997-1998), side 68 fremkommer det at disse «angitte tilfeller…er basert på oppregningen i Lignings-ABC 1997 side 730». Det aktuelle avsnittet ser slik ut:

«-eksempler på ikke-realisasjon (side 730) Det anses ikke å foreligge realisasjon av formuesgjenstanden ved:

• uttak til egen bruk (se likevel om uttak som skatteutløsende moment under stikkord Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester),

• gaveoverføring/arveforskudd uten vederlag eller mot et vederlag som er symbolsk (det kan være aktuelt med uttaksbeskatning. Det er ikke aktuelt med tapsfradrag utenfor næring),

• arveovergang ved dødsfall,

• skifte av dødsbo mellom arvinger, herunder et fullstendig skifte av uskiftebo,

• overføring av konkursdebitors aktiva til konkursboet,

• overføring mellom ektefeller, meldepliktige samboere og registrerte partnere, herunder ektefeller/registrerte partneres oppløsning av felleseie ved separasjon eller skilsmisse,

• jordskifte etter lov om jordskifte av 21, nov 1979 nr 77, se Riksskattestyrets utt i Utv IV-478,

• bortfeste, med mindre festeavtalen er stedsevarig eller formen er valgt for å kamuflere salg,

• faktisk verdistigning/verdifall på formuesgjenstander, selv om verdiendringen er objektiv konstaterbar (urealisert gevinst/tap).»

Oppregningen av typetilfeller som ikke ansees som realisasjon er ikke begrunnet/forklart i dokumentet, men det er rimelig å anta at den bygger på konkrete saker hvor ligningsmyndighetene har kommet til at transaksjoner ikke var å anse som realisasjon etter de tidligere reglene – øyensynlig basert på vurderinger av skattverdighet innenfor rammene av skatteloven av 1918. Vi registrerer også at det i forslaget til innstilling ikke er vist til konkrete saker som er identiske/lignende med den aktuelle, og legger til grunn at dette skyldes at slik(e) sak(er) ikke har vært vurdert tidligere.

Det er også viktig å merke seg at «arveforskudd uten vederlag» var særlig nevnt som unntatt fra reglene om realisasjon. I denne saken er det nettopp dette som skjer, men nettopp fordi det omfatter både avhender og overtaker og avhenders to andre barn har det vært vanskelig å beskrive helheten fullstendig.

Videre kommer det altså fram i forarbeidene at lovgiver ikke bare har bygget bruken av begrepet «blant annet» på at oppramsingen var gjort mer eller mindre teoretisk og tilfeldig. Tvert imot uttrykker forarbeidene utvetydig at bruken av begrepet nettopp er valgt for å utvide bestemmelsens rekkevidde utenfor den oppramsing som følger av alternativene a. til h., jf formuleringen «Tredje ledd gir eksempler på hva som ikke skal ansees som realisasjon, og er ikke noen uttømmende oppregning» [Vår utheving].

Med dette som bakteppe er det altså helt nødvendig at skatteklagenemnda, når de skal ta stilling i denne saken, gjør en selvstendig og uttrykkelig vurdering av om det er grunnlag for å anse den aktuelle transaksjonen som omfattet av unntaket som følger av (3). I en slik vurdering er det naturlig og nødvendig at skatteklagenemnda vurderer bl.a. likhetene mellom unntakene i bokstavene a. tom h. – og da med særlig vekt på bokstavene a. og b..

Det sentrale i unntakene i a. og b. (og for så vidt også c.) er at den som avgir eiendomsretten til formuesgodet ikke selv sitter igjen med noen form for økonomisk gevinst – bare et formuesmessig tap. Som det følger av Lignings-ABC 1997, side 727 forutsetter en realisasjon nettopp at «det utløses et krav på et reelt vederlag eller erstatning» [vår utheving], jf nedenfor. 

«Realisasjonsbegrepet (side 727)

-hovedregel (side 727)
--generelt

Realisasjon forutsetter at skattyterens eiendomsrett til en fysisk formuesgjenstand, immaterielle verdier, rettigheter mv opphører, enten dette skjer ved:

-overføring av eiendomsretten til andre,

-tilintetgjørelse av formuesgjenstand,

-oppgivelse av eiendomsretten ved f eks å kaste gjenstanden på søppelplass eller

-bortfall av rettighet.

Ved overføring av eiendomsrett/verdier til andre forutsetter realisasjonsbegrepet at det utløses et krav på et reelt vederlag eller erstatning, jfr Ot prp 35 (1990-91) side 217 flg, URD Utv 1994-1234 og FD uttalelse i Utv 1994-1426.

Ved opphør av eiendomsrett ved tilintetgjørelse mv, er det en realisasjon selv om det ikke ytes vederlag.

Innløsning av enkeltaksjer og likvidasjon av aksjeselskap er etter ssl § 5-8 realisasjon av aksjene. Det samme gjelder innløsning av enkeltandeler og oppløsning av deltakerlignende selskap. Om innløsning av andel i verdipapirfond i individuell pensjonsavtale etter skatteloven, se Individuelle pensjonsavtaler etter skatteloven (IPA). Det er i disse tilfellene ikke noe krav at det ytes vederlag. Nærmere om dette, se stikkord Aksjer – realisasjon av aksjer mv. «

Om bokstav a. bemerkes følgende: I tilfellet «gaveoverføring» ligger det nettopp i transaksjonens natur at det er en gave som etterlater gavegiver uten vederlag for det tapte formuesgodet. Han har ikke et finansielt motiv for sin gave og har utelukkende et «tap» på transaksjonen. Da svikter noe av begrunnelsen for skatteplikt, og nettopp denne svikten begrunner unntaket. Slik er det også i denne transaksjonen, jf nedenfor.

Om bokstav b. bemerkes følgende: Vi er enige med sekretariatet som at ordlyden i bestemmelsen i utgangspunktet er «klar». «Arveovergang ved dødsfall» forutsetter nettopp et fysisk dødsfall. Men poenget bak å unnta dette fra skatteplikt synes igjen å være at den som oppgir sin eiendomsrett ifm. arv og slik overgir den til andre ikke har noe finansielt motiv for handlingen. Han sitter ikke igjen med noen verdier som det er naturlig å beskatte – dette selv om det åpenbart kunne vært gjort krav mot boet/arvingene gjennom videreføring av skatteplikten. Det er dog utvilsomt at lovgivers klare intensjon at realisasjon av gevinst som manifesterer seg som arv etter dødsfall ikke skal beskattes, siden det ikke gir noen fordel for arvelater. Slik mangel på noen økonomisk fordel er det også i denne transaksjonen, jf videre.

Som eier av eiendommen besitter A en formuesverdi med en kroneverdi på 2.800.000 (iht. taksten). Etter at transaksjonen er gjennomført, som skissert i anmodningen og foran under pkt 1, vil A ikke lengre besitte/eie/disponere denne pengeverdien i form av verken eiendommen eller penger. Han stilles i samme situasjon som om han hadde gitt bort eiendommen i sin helhet til en hvilken som helst N.N.. På denne måten er transaksjonen, og resultatet av den, nøyaktig det samme som det som resultatet ville vært om man anvendte skatteloven § 9-2 (3) bokstavene a. eller b., med unntak av at han fremdeles lever, og at verdien av eiendommen ikke bare tilfaller ett av hans barn men nettopp alle hans tre barn. Han vil ikke ha noen økonomiske rettigheter i eiendommen, og heller ingen kompensasjon for dette.

Hele transaksjonen er foreslått slik for å sikre et rettferdig arveoppgjør mellom de tre sønnene hans, slik lovgiver har foreskrevet det i arveloven, og for å være 100% transparent for skattemyndighetene. Her er ingen form for skjult agenda eller omgåelse av skattereglene som må avskjæres.

Rettskildemessig er det som nevnt vår oppfatning at lovens ordlyd utvilsom åpner for en slik regel som vi anfører. Videre er det utvilsom at lovgiver – gjennom forarbeidene – har ønsket at det skulle utvikles unntak i situasjoner som bygger på de samme begrunnelsene som de uttrykkelig vedtatte unntakene. Og begrunnelsen for disse unntakene kom bl.a. tydelig til uttrykk i det dokumentet som lå til grunn for bestemmelsens (3), altså Lignings-ABC 1997.

Hva gjelder henvisningen til Skatte-ABC 2024/2024 R-1-3.3 ser denne ut til å beskrive en annen situasjon enn den som faktisk er aktuell her. Sitatet retter seg mot en situasjon hvor det betales et delvis vederlag (som er mer enn symbolsk), og hvor den resterende delen omtales som «arveforskudd». Det er ikke tatt høyde for at det vederlaget som betales ikke skal eller, enda viktigere, kan beholdes av den som avgir formuesgodet, men er forpliktet videreført til de øvrige arvingene. Uttalelsen kan således ikke tillegges nevneverdig vekt for løsning av det aktuelle spørsmålet.

Det samme gjelder for de uttalelsene som det er vist til fra Zimmer, Lærebok i skatterett. Det er tydelig at Zimmer legger til grunn at et delvis vederlag (gavesalg) skal tilfalle gavegiveren til å disponere slik han finner det for godt. Det er altså ikke tilfelle i denne saken, og kan derfor ikke tillegges nevneverdig vekt.

Vi har vanskelig for å se hvilke skattemessige formål som skulle tjenes ved å ikke tillate transaksjonen gjennomført skattefritt i medhold av unntaket i skatteloven § 9-2 (3). Konsekvensen vil være at transaksjonen ikke gjennomføres før As bortgang, hvor unntaket i bokstav b. åpenbart kommer til anvendelse. Skatteinntektene vil for staten utebli i begge tilfeller, men borgerne vil måtte rede sine liv på en annen og mer uhensiktsmessig måte.

Hvorvidt unntak gjøres ved å tolke begrepene «gaveoverføring» (a.) eller «dødsfall» (b.) utvidende, eller om det gjøres som et ulovfestet unntak hjemlet i begrepet «blant annet» overlater vi til skatteklagenemda å avgjøre.

Vedrørende spørsmålet om eiendommen er å anse som et «alminnelig gårdsbruk»

Her er det viktig å legge merke til de tillegg vi har kommet med foran i pkt 1. Etter vår oppfatning må den ufullstendige beskrivelsen av de faktiske forhold ha bidratt til en feil konklusjon på spørsmålet om eiendommen kan ansees som et «alminnelig gårdsbruk». Vi beklager at vi ikke har forstått hvilke opplysninger som var nødvendige å gi, men har altså forsøkt å utfylle etter beste evne i pkt 1.

Til de uttalelser som er vist til i utkastet har vi følgende bemerkninger:

BFU 36/03: Her legger skattedirektoratet til grunn for sin konklusjon bl.a. at «innmarka er blitt slått for å holde jorda i hevd». Det er for oss uklart hva som ligger i «holde jorda i hevd», men i vår dagligtale vil dette hovedsakelig ha estetiske formål, og at de naturlige næringsrelevante elementene som gjødsling og vedlikehold og at produktet går til dyrefor faller utenfor. BFU 36/03 gjelder altså en sak med langt mindre jordbruksrelevant aktivitet enn i nærværende sak, da jorda her ikke bare er slått, men i sin helhet er aktivt holdt ved like av bønder på samme måte som de vedlikeholder og slår egen innmark, og resultatet av slåtten har gått til dyrefor. Dette har vært gjort hele tiden siden den aktive dyredriften på gården ble nedlagt, og det ville ikke vært mulig å gjøre dette i 50 år (!) uten å nettopp gjøre som man gjør med all matjord som skal brukes til mat- eller forproduksjon.

BFU 88/03: I denne saken skriver skattedirektoratet følgende:

Når det gjelder spørsmålet om eiendommene oppfyller vilkårene for å bli ansett som «alminnelig gårdsbruk», fremgår av ovenstående at et viktig vurderingsmoment er om det forefinnes bygninger som har eller har hatt en funksjon i forhold til driften av gårdsbruket. Eiendommer som de foreliggende uten bygninger og heller ikke våningshus, fremstår ikke slik, og har ikke de kjennetegn som tilsier at en alminnelig iakttager vil karakterisere det som et «alminnelig gårdsbruk».

I vår sak er tilfellet nettopp motsatt; eiendommen har alle de bygninger som du forventer å finne på en gård, med både våningshus, redskapshus/verksted/traktorgarasje og fjøs. I tillegg har man traktor på gården. For den «alminnelige iakttager» som kjører forbi eiendommen er det ikke tvilsom at dette fremstår som nettopp et gårdsbruk – særlig i perioden april tom oktober, når gressproduksjonen foregår, jf bl.a. bildet under pkt 1 over. Eiendommen blir også omtalt som «gården» i dagligtale.

BFU 50/04: I denne saken skriver skattedirektoratet følgende:

«Etter det som er opplyst legges det til grunn at bruket ligger i et område med jevnt over små landbrukseiendommer og at det etter gjengs oppfatning i området blir betraktet som et alminnelig gårdsbruk. Området er for øvrig i kommunens arealplan avsatt til landbruks-, natur- og friluftsområde. Eiendommen er konsesjonspliktig ved salg og det hviler odel på den.

Etter Skattedirektoratets vurdering er vilkårene for å bli ansett som et «alminnelig gårdsbruk» i skatteloven § 9-3 sjette ledd, oppfylt…»

I vår sak er nettopp dette tilfelle. Eiendommen ligger i et område med jevnt over små landbrukseiendommer, området er regulert til landbruks-, natur- og friluftsområde, og den er vedlikeholdt som og fremstår som et gårdsbruk. At det er andre enn beboerne som bidrar til den jordbruksproduksjonen som foregår endrer ikke eiendommens karakter som «alminnelig gårdsbruk».

Sekretariatet har i utkastet til innstilling gjort gjeldende at man ikke kan legge vekt på omfanget av dyrking av grønnsaker til eget bruk, ettersom «dyrking av grønnsaker til eget bruk er alminnelig i boligstrøk og på boligeiendommer, og ikke normalt medfører at eiendommen fremstår som et alminnelig gårdsbruk». Denne vurderingen bygger kanskje på en noe svak beskrivelse av omfanget tidligere. Basert på den mer fullstendige beskrivelsen under pkt 1 vil vi anse det som at omfanget langt overstiger det som kan ansees som «normalt» i boligstrøk og på boligeiendommer. Særlig gjelder det når man sammenholder dette med det aktive vedlikeholdet og slåtten av jorda, mener vi at man etter en samlet vurdering må slå fast at eiendommen er et «alminnelig gårdsbruk».

Oppsummering

I sum er det vår oppfatning at den bindende forhåndsuttalelsens konklusjon ikke er korrekt. Vi erkjenner dog at dette delvis skyldes at vi ikke har vært i stand til å forstå det fulle omfanget av hvilke faktiske opplysninger som var nødvendige å gi i saken. Dette har vi forsøkt å korrigere i dette brevet, uten at vi på noen måte har endret transaksjonens innhold og karakter.

Vi ber igjen om at saken blir behandlet raskt, sånn at C kan få kommet i gang med de oppgraderinger som bolighuset trenger.» 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelse til sekretariatet:

«Skattepliktige ønsker at Skatteetaten vurderer på nytt om det i denne saken foreligger en skattepliktig realisasjon.

I tillegg mener Skattepliktige at det foreligger feil i Skatteetatens vurdering av om eiendommen er et «alminnelig gårdsbruk». Skattepliktige opplyser først i innsendt klage at det som høstes av andre på 17,5 daa av totalt 23,2 daa innmark, blir brukt til dyrefôr. Skattepliktiges sønn, som er bosatt på eiendommen, dyrker poteter og grønnsaker til eget bruk og som gaver.

Skattekontoret har lagt vekt på i sin vurdering at skattepliktige opplyste i sin tilleggsopplysning datert 22.11.2024 at «Drifta blei lagt ned i 1975, og etter dette er den dyrka jorda blitt høstet av andre bønder for å holde jorda i hevd, slik at den ikke skulle bli ødelagt (overgrodd).» Skattekontoret har i tillegg lagt vekt på eiendommens størrelse, og at den er langt under grensen for konsesjonsplikt. De nye opplysningene i faktum i klagen er etter Skattekontoret sin oppfatning ikke av en slik betydning at de endrer helhetsvurderinga. De momenta som var drøfta i vedtaket og som skattekontoret har lagt vekt på, er det som har størst betydning for helhetsvurderinga av «alminnelig gårdsbruk».»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd, jf. § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.  Klagefristen er 6 uker jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd jf. § 6-2.

Forhåndsuttalelsen datert 12. november 2024 ble mottatt av klager den 19. desember 2024. Klagen er datert 20. januar 2025 og er rettidig.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Det følger av skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 (5) at spørsmål om "bevisvurdering, verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger" ikke kan tas opp i en bindende forhåndsuttalelse. En bindende forhåndsuttalelse skal kun ta for seg selve rettsanvendelsen.

Dette innebærer at skattemyndighetene ved avgivelse av bindende forhåndsuttalelse skal legge til grunn de faktiske forhold slik disse er beskrevet av den skattepliktige. Uttalelsen er bare bindende hvor "den faktiske disposisjonen er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen" og hvor den skattepliktige har "gitt riktige og fullstendige opplysninger", jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 (3).

Spørsmålet i saken er om eiendommen [adresse 1] , i [kommune) kan selges uten at en eventuell gevinst blir skattepliktig eller at et tap kommer til fradrag i henhold til skatteloven § 9-3 jf. § 9-13.

Rettslig utgangspunkt

Det følger av skatteloven § 5-1 (2) at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet anses som skattepliktig inntekt. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 (1).

Særregler om gevinst og tap ved realisasjon er gitt i skatteloven kapittel 9. Skatteloven § 9-2 angir hva begrepet «realisasjon» omfatter, og § 9-3 angir unntak fra skatteplikt for visse realisasjonsgevinster. Av § 9-13 jf. § 9-3 (6) fremgår at det gjelder et skattefritak på gitte vilkår ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk. Det følger av § 9-13 (1):

«Gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk til personer som er arveberettiget etter lov om arv og dødsboskifte kapittel 2, 3 og 4, er fritatt for skatteplikt når vederlaget ikke overstiger tre fjerdedeler av antatt salgsverdi, og eieren har eid eiendommen i minst ti år når realisasjonen finner sted eller avtales.»

Sekretariatet legger etter det opplyste i saken til grunn at skattepliktige har eid eiendommen i mer enn ti år, at sønnen hans er arveberettiget etter arveloven og at vederlaget ikke overstiger tre fjerdedeler av antatt salgsverdi.

Skattepliktige ber om en bekreftelse på at dersom han gjør overføringen av eiendommen som en «gaveoverføring» så vil dette ikke anses som en realisasjon.

Sekretariatet vil kort vise til at det ikke er anledning til å reise spørsmål om gjeldende rett som ikke er knyttet til en konkret sak, og at det ikke kan gis uttalelse om spørsmål av hypotetisk karakter, se Norsk lovkommentar, note 198, til skatteforvaltningsloven § 6-1 (1).

Skattepliktige har videre anført at det at overføringen av eiendommen skal skje i forbindelse med forskudd på arv må innebære at den ikke kan anses som en realisasjon i henhold til skatteloven § 9‑2. Første spørsmål i saken blir dermed om overføringen kan anses som en «realisasjon».

Spørsmål om overføring av eiendommen kan anses som «realisasjon»

I henhold til skatteloven § 9-2 (1) bokstav a) omfatter realisasjon «salg og gavesalg». Ifølge bestemmelsens tredje ledd, bokstav a) og b) skal begrepet realisasjon ikke omfatte «gaveoverføring» eller «arveovergang ved dødsfall».

Skattepliktige anfører at arveovergang ved dødsfall må tolkes utvidende til også å gjelde forskudd på arv.

Sekretariatet viser til at det følger av skatteloven § 9-2 (1) at realisasjon omfatter «overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett».  Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utgave, 2021, side 299 uttrykker følgende om forståelsen av første ledd:

«Den sentrale forskjellen mellom de to alternativene er at det sistnevnte gjelder tilfeller hvor eiendomsretten ikke går over til andre, dvs. typisk ødeleggelse, og at det da ikke kreves at det foreligger noe vederlag. Hvor eiendomsretten overføres til andre, kreves at det gis vederlag.»

Det følger videre av Zimmer, Lærebok i skatterett, 9. utgave, 2021, side 303:

«Hvor eiendomsretten går over til en annen, foreligger som nevnt realisasjon bare hvor overføringen skjer mot vederlag. Denne regelen er reflektert i 3. ledd a og b som slår fast at overgang ved gave og arv ikke er realisasjon […].

Dette reiser spørsmålet om hva som skal til for at det foreligger et vederlag i lovens forstand. Etter 1. ledd a er gavesalg omfattet av realisasjonsbegrepet, og dette innebærer at det ikke er et vilkår at det svares fullt vederlag.»

Sekretariatet bemerker at ordlyden «arveovergang ved dødsfall» er klar. Den gjelder kun arveovergang ved dødsfall, slik at forskudd på arv i utgangspunktet ikke er omfattet.

Dette underbygges av Zimmers forståelse av regelen. Når eiendomsretten overdras til andre vil det anses som realisasjon dersom det foreligger et vederlag, også et delvis vederlag. Et slikt arveforskudd som foreslås i anmodningen hvor det skal ytes vederlag for deler av eiendommen, mens andre deler skal anses som forskudd på arv, vil dermed anses å være omfattet av realisasjonsbegrepet. Dette må ses i sammenheng med at heller ikke gaveoverføring skal anses som realisasjon, mens gavesalg er omfattet av realisasjonsbegrepet.

Det samme fremgår av Skatte-ABC 2024/2025, R-1-3.3 Realisasjonsbegrepet, Nærmere om gavesalg/gaveoverføring:

«Salg mot vederlag som er under omsetningsverdi, men hvor vederlaget ikke er symbolsk (gavesalg), er realisasjon. Dette gjelder selv om overdragelsen betegnes som arveforskudd.»  

Sekretariatet mener etter dette at begrepet realisasjon i henhold til skatteloven § 9-2 klart omfatter et tilfelle som dette. Eiendommen skal overføres fra skattepliktige til sønnen. Sønnen skal overta en tredjedel av eiendommen som forskudd på arv og skal samtidig betale for to tredjedeler av markedsverdien av eiendommen. Dette må anses som en «overføring av eiendomsrett mot vederlag» jf. § 9-2 (1), og som heller ikke omfattes av noen av unntakene i bestemmelsens tredje ledd. 

Spørsmål om eiendommen kan anses som et «alminnelig gårdsbruk»

Skattepliktige anfører at eiendommen fremstår som et «alminnelig gårdsbruk». Det må vektlegges at 17,5 dekar av eiendommen er innmark som blir slått av andre for å holde eiendommen i hevd, og at den slåtten som har vært gjort har vært brukt til dyrefor hos dem som har stått for høstingen. Videre mener han at det må ha betydning i vurderingen av om eiendommen kan anses som et «alminnelig gårdsbruk» at sønnen og samboeren hans har dyrket poteter og grønnsaker mv. til eget bruk og gaver.

Det følger av skatteloven § 9-3 (6) jf. § 9-13 at gevinst ved realisasjon av alminnelig gårdsbruk eller skogbruk er fritatt for skatteplikt på nærmere vilkår. Forutsatt at vilkårene ellers er oppfylt, er spørsmålet om den aktuelle eiendommen kan anses som et "alminnelig gårdsbruk eller skogbruk".

I vurderingen av om en jordbrukseiendom er å anse som et «alminnelig gårdsbruk» etter skatteloven § 9-3 sjette ledd, jf. skatteloven § 9-13, kan det etter skatteforvaltningspraksis tas utgangspunkt i hvorvidt eiendommen fremstår som et alminnelig gårdsbruk, der det mest sentrale momentet er utnyttelsen av arealene og at eiendommen har den bygningsmassen som er relevant for den aktuelle driftsformen, jf. Skatte-ABC 2024/2025 Jord- og skogbruk – realisasjon, pkt. J-5-4.1.

I henhold til Zimmer, Lærebok i skatte­rett, 9. utgave, 2021, side 286 skal det i avgrensingen mot andre typer eiendommer foretas en vurdering av eiendommens økonomiske karakter.

Når det gjelder utnyttelse av arealene er det ifølge praksis lagt vekt på om eieren eller andre utnytter eiendommen til jordbruksformål, dvs. husdyrhold og/eller dyrking av f.eks. fôrvekster, korn, poteter, grønnsaker, bær eller frukt. Eiendom hvor bruken av arealet til jordbruksformål er varig opphørt, anses ikke som "alminnelig gårdsbruk", se Skatte-ABC 2024/2025, Jord- og skogbruk – realisasjon, pkt. J-5-4.2.

I BFU 36/03 kom Skattedirektoratet til at en eiendom med 30 dekar dyrket mark og ca. 200 dekar utmark, med våningshus brukt til bolig, driftsbygning som var til nedfalls og naust i dårlig stand ikke kunne klassifiseres som alminnelig gårdsbruk. Direktoratet la vekt på at eiendommen ikke hadde vært i drift i skattepliktiges eiertid, bortsett fra at jorda var blitt slått for å holdes i hevd. Jordbruksdriften ble ansett som varig opphørt.

Skattepliktige har oppgitt at jordbruksdriften ble lagt ned i 1975. Videre har han opplyst at eiendommen består av 17,5 dekar fulldyrket jord og 1,8 dekar overflatedyrket jord. Jorden er blitt slått av andre bønder for å holdes i hevd og på den måten hindre at den blir overgrodd. Slåtten brukes til dyrefór hos dem som står for slåtten.

Etter sekretariatets oppfatning trekker dette i retning av at eiendommen ikke fremstår som et typisk eller alminnelig gårdsbruk. Vanligvis drives gårdsbruk med aktiv produksjon av avlinger eller husdyrhold. På samme måte som i den ovennevnte BFU’en blir jorden på skattepliktiges eiendom ikke aktivt dyrket, kun slått for å holdes i hevd. At slåtten brukes til dyrefór kan være et moment som taler for at det dreier seg om et alminnelig gårdsbruk. Imidlertid fremstår det i denne saken mer som et biprodukt av at jorden vedlikeholdes, enn som aktiv gårdsdrift. Skattepliktige har samtidig selv opplyst at driften er nedlagt, og at den har vært nedlagt i lang tid.

Størrelsen på gårdsbruket er ikke i seg selv avgjørende for klassifiseringen som "alminnelig gårdsbruk". Konsesjonsreglene som innebærer konsesjonsfritak for bebygde eiendommer inntil en grense på 35 dekar dyrket jordbruksareal, jf. konsesjonsloven § 4 nr. 4, kan likevel være et moment ved vurderingen, se Skatte-ABC 2024/2025, Jord- og skogbruk – realisasjon, pkt. J-5-4.1.

Skattepliktige har i anmodning om bindende forhåndsuttalelse opplyst at dyrket jord er på til sammen 19,3 dekar. Totalt er eiendommen 46,6 dekar (utmark, bebyggelse mv). Dyrket areal er dermed av beskjeden størrelse, med litt over halvparten av grensen for konsesjonsplikt jf. konsesjonsloven § 4 nr. 4. Dette momentet trekker i retning av at den aktuelle eiendommen ikke kan anses som et "alminnelig gårdsbruk".

At eiendommen ikke har en bygningsmasse som er relevant for den aktuelle driftsformen eller det er bygninger eller arealer på eiendommen som brukes til annet enn jord- og skogbruksformål, kan ifølge praksis også peke i retning av at eiendommen ikke kan anses som «alminnelig gårdsbruk». 

I BFU 88/03 ble det lagt vekt på at eiendommene ikke hadde driftsbygninger eller våningshus. Skattedirektoratet kom til at vilkårene for å bli ansett som "alminnelig gårdsbruk" ikke var oppfylt selv om 90 dekar jordbruksareal var utleid som tilleggsjord til grasproduksjon. Eiendommen hadde også skogareal, utmarksbeite og jakt- og fiskerettigheter.

I BFU 50/04 kom Skattedirektoratet til at det ikke fratok bruket karakteren av å være et vanlig gårdsbruk at våningshuset og stabburet var utleid til beboelse. Eiendommen hadde 25 dekar dyrket mark, 45 dekar skog, 15 dekar annet areal og seks påstående bygninger. Det dyrkede arealet var leid ut til dyrking av forvekster. Eiendommen som lå i et område med jevnt over små landbrukseiendommer ble etter gjengs oppfatning betraktet som et alminnelig gårdsbruk. Skattedirektoratet kom til at bruket var å anse som et "alminnelig gårdsbruk".

Skattepliktige har i anmodningen opplyst at det på eiendommen finnes et fjøs, men at dette i dag benyttes som lagerbygning. Skattepliktige har videre opplyst at sønnen og samboeren dyrker poteter og grønnsaker til eget bruk og gaver.

Sekretariatet er usikker på omfanget av dyrking av grønnsaker til eget bruk, da dette ikke er oppgitt. Sekretariatet mener uansett at dette ikke kan vektlegges, ettersom dyrking av grønnsaker til eget bruk også er alminnelig i boligstrøk og på boligeiendommer, og ikke normalt medfører at eiendommen fremstår som et alminnelig gårdsbruk.

Etter en samlet konkret vurdering er sekretariatet kommet til vilkårene for å bli ansett som "alminnelig gårdsbruk" i skatteloven § 9-3 (6) jf. § 9-13 ikke er oppfylt for eiendommen. Sekretariatet legger avgjørende vekt på at det dyrkbare arealet er av beskjeden størrelse i jordbrukssammenheng, at jorden ikke brukes i aktivt jordbruk, men kun slås for å holdes i hevd og at skattepliktige har opplyst at driften er varig nedlagt.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatets vurdering av skattepliktiges merknader til innstilling

Skattepliktige ved sønnen, D, har kommet med merknader til utkast til innstilling, i brev datert 11. april 2025. Fullmakt datert 20. januar 2025 er vedlagt skattepliktiges klage.

Skattepliktige har i merknadene anført at de faktiske forholdene omkring transaksjonen ikke ble tilstrekkelig klargjort i anmodningen. De to tredjedelene som C skal «betale» til skattepliktige skal ikke tilfalle ham til hans frie disposisjon, men skal utbetales direkte til skattepliktiges to øvrige sønner, D og E, som likt forskudd på arv.

Sekretariatet er usikker på om skattepliktige med dette mener at transaksjonen eventuelt skal gjennomføres ved at skattepliktige overfører eiendommen til alle de tre sønnene i fellesskap, og at C deretter kjøper de to brødrenes andeler i eiendommen. Dette vil fremstå som en annen type transaksjon enn den opprinnelig skisserte.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 6-1 at det i anmodningen bare kan tas opp fremtidige rettsspørsmål som følge av en konkret planlagt disposisjon før den igangsettes. Dette innebærer at skattepliktige ikke kan spørre om alternative planlagte fremgangsmåter i samme anmodning, se Skatteforvaltningshåndboken 10. utgave, 2025, side 196. Det følger videre av Skatteforvaltningshåndboken:

«I ettertid kan likevel skattepliktige be om en ny bindende forhåndsuttalelse med et nytt alternativt faktum. Skattemyndighetene kan etter omstendighetene avvise en ny anmodning om bindende forhåndsuttalelse, dersom gjentatte anmodninger i stor grad bærer preg av skatteplanlegging.»

Sekretariatet kan ikke se at det i henhold til § 6-1 er adgang til å spørre om alternative planlagte fremgangsmåter underveis eller etter at bindende forhåndsuttalelse er avgitt. Imidlertid fremstår det usikkert om skattepliktige faktisk ønsker svar på en alternativ fremgangsmåte. Sekretariatet legger derfor til grunn at skattepliktige fortsatt ber om svar på den opprinnelig skisserte transaksjonsrekken, hvor skattepliktige overfører eiendommen til C, som betaler to tredjedeler til skattepliktige, og hvor skattepliktige deretter overfører beløpet til de to øvrige sønnene med likt beløp på hver.

Skattepliktige anfører videre at de naboene som har høstet gress fra eiendommen har gjort dette som om det var deres eget, de har jevnlig pløyd og lagt om jord i naturlige sykluser og sørget for nødvendig gjødsling. Dette kan ikke forstås på samme måte som i BFU 36/03 hvor å holde jorden i hevd mer må forstås som å ha estetiske formål.

Sekretariatet vil bemerke at jord i god hevd ifølge Store norske leksikon skal forstås som en «kulturtilstand som følge av formålstjenlig jordforbedring, gjødsling og bruk i kortere eller lengre tid». I henhold til wikipedia vil uttrykket holde jorda i hevd bety å «vedlikeholde kulturmark så den ikke blir gjengrodd». Sekretariatet legger til grunn at en naturlig forståelse av uttrykket betyr at jorden vedlikeholdes slik at den ikke blir gjengrodd og ubrukelig for dyrking. I BFU 36/03 er det vektlagt at driften er nedlagt og at jorden kun blir slått for å holdes i hevd. Sekretariatet kan ikke se at det fremgår av BFU 36/03 at dette blir gjort bare av estetiske hensyn. Etter sekretariatets mening er det sannsynlig at jorden i den tidligere saken blir holdt i hevd på samme måte og av de samme grunnene som gjelder i denne saken. Sekretariatet mener at det fremdeles skal vektlegges at skattepliktige har opplyst at aktiv drift med husdyr og dyrking av jord ble nedlagt i 1975. At jorden holdes i hevd og på denne måten vedlikeholdes, anses ikke å endre på dette.

Etter sekretariatets oppfatning kan det heller ikke vektlegges at det dyrkes grønnsaker til eget bruk, da dette ikke gir eiendommen karakter av et gårdsbruk.

Sekretariatet vil samtidig vise til at det fremgår av befaringsopplysninger hentet fra fremlagt verditakst fra [Takstfirma] ved takstingeniør F at tomten blir beskrevet på følgende måte (verditakst side 9):

«Det er stor tomt som er opparbeidet rundt bolig og garasje. Ellers naturtomt.

[…]

Eiendommen ligger i et område avsatt til LNF-område i kommuneplanen (landbruk, natur, fritid).

Om tomten

Opparbeidet deler av tomten med fint uteområde, plen, beplantning, gruset adkomst og parkeringsområde.» 

Det er etter sekretariatets mening ingenting i beskrivelsen som tilsier at eiendommen fremstår som et «alminnelig gårdsbruk».  

Skattepliktige anfører videre at transaksjonen ikke kan anses som «realisasjon» i henhold til skatteloven § 9-2. Det må vektlegges at lovteksten i tredje ledd bruker uttrykket «blant annet» i oppramsing av eksempler på hva som ikke skal anses om realisasjon.

Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til tidligere drøftelse av problemstillingen. Det sentrale er hvorvidt overføring av eiendomsrett skjer mot vederlag eller uten vederlag. Den skisserte transaksjonen skal skjer mot vederlag fra C. At skattepliktige i etterkant av transaksjonen velger å dele ut et beløp tilsvarende vederlaget som arveforskudd til de to andre sønnene, er uten betydning for klassifiseringen av transaksjonen som realisasjon.

Sekretariatet er etter dette kommet til at skattekontorets konklusjon i bindende forhåndsuttalelse datert 12. desember 2024 skal fastholdes.

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge:

A med fødselsnummer […] vil ikke kunne selge eiendom med adresse [adresse1], gårdsnummer [x] bruksnummer [x] i [kommune] uten å skattlegges for gevinst jf. skatteloven § 9-3. Gevinst ved salg av eiendommen vil være skattepliktig etter skatteloven § 5-1 andre ledd. Tilsvarende vil et tap være fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd. Det gis ikke tapsfradrag for gaveelementet etter skatteloven § 6-2 første ledd, jf. § 9-4 første ledd.

SKNA9 23/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 09 - 18.05.2025:

Behandling

Medlemmene Fløistad, Krokeide og Lie sluttet seg til sekretariatets innstilling

Konklusjon:

Klagen tas ikke til følge: 
A med fødselsnummer […] vil ikke kunne selge eiendom med adresse [adresse1], gårdsnummer [x] bruksnummer [x] i [kommune] uten å skattlegges for gevinst jf. skatteloven § 9-3. Gevinst ved salg av eiendommen vil være skattepliktig etter skatteloven § 5-1 andre ledd. Tilsvarende vil et tap være fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd. Det gis ikke tapsfradrag for gaveelementet etter skatteloven § 6-2 første ledd, jf. § 9-4 første ledd.