BFU om vinsalg til Norge

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven §§ 3-1 første ledd og 1-2.

 

 

Saksforholdet

I skattekontorets avgitte BFU er innsenders fremstilling av faktum og juss gjengitt slik:

 

«1. Innledning

På vegne av A («A» eller «selskapet») anmodes skattekontoret med dette om å avgi en bindende forhåndsuttalelse, hvor følgende forhold ønskes avklart:

• Vil A bli ansett for å ha innenlandsk omsetning i Norge eller vil selskapet ha omsetning til Norge?

Oppsummert er A er av den oppfatning at selskapet ikke vil ha innenlandsk omsetning i Norge, selv om selskapet oppbevarer egne varer på lager i Norge og eiendomsretten til varene først går over på kjøper (videreselger/distributør) ved uttak fra lager i Norge. Til dette er tilknytningen mellom salget og Norge for svak. Konsekvensen er at A ikke skal beregne norsk merverdiavgift på salg av vin til Norge. Norsk merverdiavgift vil imidlertid bli oppkrevd av distributør (B) ved omsetning til Vinmonopolet.

Nedenfor følger en omtale av formelle forhold knyttet til anmodningen i punkt 2. Sakens bakgrunn og faktum er nærmere beskrevet i punkt 3, mens selskapets rettslige vurderinger endelig er inntatt i punkt 4 nedenfor.

[…]

3. Bakgrunn og faktum

3.1 Nærmere om A og B

A er et [utenlandsk] selskap som produserer og selger musserende vin. Produksjonen foregår på selskapets vingård i [land1]. Når vinen er produsert forestår selskapet salg av vin i eget navn til kunder i [land1].

A har imidlertid et ønske om at vinen også skal bli kjent utenfor [land1’s]  grenser. Selskapet er derfor i prosess med å inngå avtale med distribusjonsselskapet B for å øke omsetningen til land i Nord-Europa. B er et [land1] selskap som tilrettelegger for distribusjon av vin i flere land, og har en rekke vinprodusenter i Europa som leverandører.

I henhold til distribusjonsavtalen vil B bistå A med logistikk- og lagertjenester, markedsføring og videresalg i flere land, jf. videre under punkt 3.2 nedenfor. I Norge vil det alt vesentlige av salget skje til Vinmonopolet (altså B2B), og skattekontoret kan derfor legge til grunn dette som den relevante videresalgskanalen ved vurderingen av herværende anmodning.

For mer informasjon om A og B vises det til selskapenes respektive hjemmesider:

• […]
• […]

For ordens skyld bemerkes, som det fremgår over, at A ikke har norsk domene på hjemmesiden eller at markedsføringen for øvrig, hverken på selskapets hjemmesider eller i andre kanaler, er særskilt innrettet mot norske kunder. Alternative språk på selskapets hjemmeside er [land1] eller engelsk. Markedsføringen vil håndteres av B som også vil stå for salget til Vinmonopolet, jf. også punkt 3.2 nedenfor. Endelig bemerkes at markedsføring av alkoholdige produkter er strengt regulert i Norge og aktiviteten i alle tilfeller derfor er avgrenset sammenlignet med andre bransjer.

3.2 Nærmere om avtalen som søkes inngått mellom A og B om distribusjon mv.

Som nevnt vil distribusjonsavtalen blant annet omfatte tjenester knyttet til salg, markedsføring, logistikk, lageroppbevaring, mv.

Det vil ikke legges opp til at avtalen skal være spesielt innrettet mot Norge eller et enkelt land som sådan. Avtalen vil derimot gjelde generelt for flere land i Nord- Europa, herunder Norge.

For Norges del vil B håndtere anbudskonkurranser mot Vinmonopolet for A og potensielt andre leverandører. Når B lykkes med å få As produkter inn på Vinmonopolets lister er de påkrevet å ha produktene lagret i Norge med tanke på effektiv forsendelse til Vinmonopolets utsalgssteder. I henhold til avtalen med A vil B omdisponere As produkter fra et lager i utlandet og transportere varene til et lager B disponerer i Norge. B vil løpende holde A orientert om slike lagerallokeringer samt utviklingen i lokale lagerbeholdninger i ulike land, herunder Norge. For praktiske og kommersielle formål er det imidlertid B som vil ta de løpende beslutninger om distribusjonen av As produkter i medhold av avtalen mellom partene.

Når varene ankommer Norge, vil de oppbevares av B på nevnte lager frem til B mottar en leveringsordre fra Vinmonopolet. Først på tidspunktet B mottar en ordre fra Vinmonopolet om et bestemt kvantum, og varene dermed blir tatt ut av lageret i Norge for videre transport, går eiendomsretten til varene over fra A til B. I neste øyeblikk overføres eiendomsretten videre fra B til Vinmonopolet.

Ved innførselen av varene til Norge er det B som vil være ansvarlig og opptre som importør i relasjon til norske toll- og avgiftsmyndigheter. Importdeklarasjonene vil såldes utstedes i B sitt navn, og A vil ikke ha noe med importen å gjøre. B er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for avgiftspliktig import og videresalg av alkoholholdige drikkevarer. B er også registrert i Særavgiftsregisteret for denne virksomheten.

Vi legger til grunn at B har fradragsrett for varer som skal videreselges i Norge, selv om varene på importtidspunktet formelt fortsatt eies av A, jf. blant annet BFU 25/12, SKNS1-2023-39 og en upublisert BFU av 23. september 2024. Dessuten legger vi til grunn at det kun er B (og ikke A) som skal være registrert i Særavgiftsregisteret. Det er B som er importør av alkoholholdige drikkevarer, jf. Særavgiftsforskriften § 5-1 (1) bokstav e.

Når det gjelder selve videresalget av varene i Norge er det som nevnt B som, for alle praktiske formål, også vil håndtere hele prosessen mot Vinmonopolet. Vinmonopolets innkjøpsprosess er omfattende og grundige, og omfatter blant annet lanseringsplaner, anbudskonkurranser, sensorisk vurdering, innkjøpsbeslutninger og klagebehandling, samt prisfastsettelse m.m. Salgsavtaler inngås på bakgrunn av åpne anbudsinnbydelser til Vinmonopolets grossister. B vil dermed opptre som grossist overfor Vinmonopolet og håndtere alle disse prosessene også ved salg av As viner i Norge. I den grad B lykkes i anbudskonkurransene vil B også, for alle praktiske formål, organisere leveransen av vinene for effektivt å kunne imøtekomme Vinmonopolets krav.

Alle forsøk på og faktisk gjennomførte salg av As vin i Norge og andre land skal utføres av B alene. B vil selge vinen til Vinmonopolet i eget navn og for egen regning og risiko. Det er således B som vil utstede salgsfakturaer til Vinmonopolet inklusive utgående norsk merverdiavgift, i tråd med Vinmonopolets egne rutiner for mottak av faktura. Det vil også være B som yter kundestøtte og svarer på henvendelser av ulike karakter fra Vinmonopolet.

3.3 Oppsummert om avtaleforholdet og As rolle

Som det fremgår over, vil avtalen mellom A og B i hovedtrekk innebære følgende:

• A vil utelukkende forestå salg av vin til B.
• Det er B som, i kraft av distribusjonsavtalen, vil forestå alt av markedsføring og kontakt med kunden i Norge (Vinmonopolet), herunder inngi bud i anbudskonkurranser, forestå import, transport og videresalg av varene, mv.
• Selv om salget av vin fra A til B rent faktisk skjer i Norge, i den forstand at eiendomsretten går over her i landet, vil ikke selskapet oppfattes som leverandør til Vinmonopolet. Det er B som vil opptre som grossist overfor Vinmonopolet.

A vil altså ikke skal ha annen aktivitet i Norge utover å være den formelle eieren av varene som oppbevares på lageret B disponerer fram til varene videreselges til Vinmonopolet. Utover dette vil selskapet ha en helt passiv rolle ettersom omsetningen operasjonelt og kommersielt håndteres av B.

4. Sakens rettslige side

4.1 Innledning – rettslige utgangspunkter – problemstilling

Det følger av merverdiavgiftsloven («mval.») § 3-1 at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester. Med omsetning menes levering av varer og tjenester mot vederlag, jf. mval. § 1-3 (1) bokstav a. Disse bestemmelsene må også ses i sammenheng med at merverdiavgiftsloven er geografisk avgrenset til «Merverdiavgiftsområdet», dvs. det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene, jf. mval. § 1-2.

Utover mval. § 1-2 har merverdiavgiftsloven ingen nærmere regulering av hvilken tilknytning til Norge som kreves for at det skal foreligge avgiftspliktig omsetning i Norge. I rettspraksis har det blitt innfortolket et krav om at det må dreie seg om innenlandsk norsk omsetning for at det skal oppstå plikt til beregning av norsk merverdiavgift, jf. eksempelvis HR-2006-536-A (Ifi Oy) avsnitt 34, jf. nærmere nedenfor under punkt 4.2. Den nærmere problemstillingen har gjerne blitt uttrykt slik at det må gjelde salg i Norge, i motsetning til salg til Norge, hvor sistnevnte anses som eksportsalg fra utlandet som ikke treffes av norsk avgiftsplikt.

Spørsmålet i vår sak er altså om As virksomhet utgjør avgiftspliktig innenlands omsetning, nærmere bestemt om As salg av vin til B utgjør salg i Norge, i motsetning til salg til Norge.

4.2 As salg av vin skjer til Norge og kan ikke anses som norsk innenlandsk omsetning

For at varene i vår sak skal anses solgt i Norge, må det foreligge tilstrekkelig tilknytning mellom vareomsetningen og Norge for at omsetningen skal kunne anses som innenlandsk. At det gjelder et slikt tilknytningskrav, følger blant annet av HR-2006-536-A (Ifi Oy) avsnitt 34-35:

«Jeg nevner først at det utvilsomt må innfortolkes det vilkår at det må dreie seg om innenlandsk norsk omsetning. Dette har i avgiftsrettslig teori gjerne vært utrykt slik at det må gjelde salg i Norge, i motsetning til salg til Norge. Det nærmere innholdet i tilknytningskravet er ikke regulert i lov eller forskrift. Som jeg allerede har vært inne på, er det på det rene at utenlandske næringsdrivende kan ha omsetning i Norge, selv om de ikke har noen fastere tilknytning til Norge. Avgjørende blir om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge. Privatrettens alminnelige regler om hva som er norsk salg, respektive kjøp, får da betydning. Et sentralt spørsmål i saken har vært i hvilken grad stedet for kjøpsrettslig levering i seg selv er avgjørende. Tingretten synes langt på vei å ha lagt det til grunn; lagmannsretten i mindre grad.» (Våre understrekninger).

Av dommen kan blant annet utledes at kjøpsrettslig levering i Norge er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for at omsetningen skal anses å skje i Norge, jf. eksempelvis Skattedirektoratets uttalelser i BFU 54/06. Kjøpsrettslig levering er kun et av flere momenter i tilknytningsvurderingen, hvor noen slike momenter kan utledes av førstvoterendes premisser i dommens avsnitt 36:

«Når jeg er kommet til at vilkåret om innenlandsk omsetning i Norge er oppfylt i vår sak, legger jeg betydelig vekt på at virksomheten fullt ut er basert på salg her i landet. Det eneste som ikke skjer i Norge, er selve fremkallingen, som foretas i Finland. Og for de norske kundene er det overhodet ikke synbart at det er tale om noe annet enn norsk virksomhet. Det drives markedsføring eksklusivt mot det norske markedet, og kundekontakten skjer fullt ut her. Dertil kommer at stedet for kjøpsrettslig levering er i Norge…» (Våre understrekninger og uthevninger).

Ifi Oy sitt postordresalg av fremkalte bilder til norske forbrukere hadde en så sterk tilknytning til Norge at det ble ansett som avgiftspliktig innenlandsk omsetning. I tillegg til at kjøpsrettslig levering fant sted i Norge, var virksomheten fullt ut basert på salg her i landet, jf. over.

Siden Ifi Oy-dommen i 2006 har spørsmålet om det foreligger salg i Norge, i motsetning til salg til Norge, vært behandlet i flere saker både i retts- og forvaltningspraksis. Med unntak av Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 9. juni 2017 (omtalt nedenfor), gir ikke disse sakene noe ytterligere veiledning mht. vurderingstemaet som skal legges til grunn.

Til slutt vil vi imidlertid trekke frem en nokså ny dom fra Borgarting lagmannsrett av 24. juni 2024. Dommen er rettskraftig og omhandler spørsmålet om hvorvidt det svenske selskapet Boozt Fashion AB («Boozt») oppfylte vilkårene for forenklet registrering etter reglene i mval. § 14-4, jf. § 3‑1 andre ledd. Dersom Boozt ble ansett for å drive avgiftspliktig innenlandsk omsetning ville registrering etter den forenklede registreringsordningen være utelukket.

Sammenlignet med tidligere praksis går lagmannsretten lenger i å se bort fra markedsføring som relevant moment ved vurdering av omsetningens tilknytning til Norge. Lagmannsretten mente at det i stedet bør legges mer vekt på «hvordan virksomheten er organisert og drevet, og hvor mye av denne som skjer i Norge». På denne bakgrunn uttalte lagmannsretten:

«Boozt driver en global netthandelsvirksomhet, med salg til 14 land i Europa. Salg til kunder i Norge utgjør mindre enn 15 prosent av omsetningen. Selskapet har ingen ansatte i Norge, og det fremkommer av nettsider og avtalevilkår at avtalene om kjøp skjer med et svensk selskap. Markedsføring og reklamekampanjer er globalt koordinert, og den markedsføringen som skjer i Norge skjer som et ledd i internasjonalt koordinerte kampanjer. Boozts tilknytning til Norge fremstår som betydelig svakere enn tilknytningen var i saken i Rt-2006-364.

Basert på det ovenstående blir det for lagmannsretten ikke avgjørende at det avtalerettslige leveringsstedet er i Norge. Det er ingen tvil om at varene importeres fra utlandet til kjøper i Norge. Det er heller ikke avgjørende at prisene er i norske kroner, at avtalevilkårene er på norsk og at det vises til angrerettsloven og Forbrukertilsynet. Dette endrer ikke den grunnleggende vurderingen om at Boozts virksomhet skjer i utlandet og at en del av denne virksomheten er å selge varer til kunder i Norge. Lagmannsretten mener at dette typisk er salg til Norge, ikke salg i Norge.» (Våre understrekninger).

Etter dette vil det avgjørende for vurderingen av hvorvidt A har avgiftspliktig omsetning i Norge være om det etter en konkret helhetsvurdering, er «tilstrekkelig tilknytning» mellom omsetningen av vinen og Norge, der de ovenfornevnte momentene vil ha betydning. Det at kjøpsrettslig levering skjer i Norge er som nevnt ikke avgjørende, men er et moment som trekker i retning av norsk innenlandsk omsetning. Det avgjørende vil derimot være graden av innretning mot det norske markedet, jf. Ifi Oy-dommen, samt hvordan virksomheten er drevet og hvor mye av den som skjer i Norge, jf. Boozt-dommen.

Som det fremgår av punkt 3 over, vil ikke A ha annen aktivitet i Norge utover å være den formelle eieren av varene som oppbevares på lageret B disponerer. Utover dette vil selskapet ha en helt passiv rolle ettersom omsetningen operasjonelt og kommersielt håndteres av B.

Siden selskapets eneste kunde er distributøren som skal videreselge vinen til Vinmonopolet, vil ikke A selv drive markedsføring mot det norske markedet, og har heller ikke behov for å innrette seg på annen måte mot Norge – dette er det B som sørger for. A har ikke norsk domene på hjemmesiden og språket er [land1] eller engelsk, ikke norsk.

I tillegg kommer at Norge bare utgjør en del av omsetningen til A, som hovedsakelig skjer i [land1], men også til øvrige land i Nord-Europa. Dessuten vil A kun selge vin til B i de tilfeller B har deltatt i og lykkes med anbudskonkurranser utlyst av Vinmonopolet. Det er dermed snakk om en helt annen form for innretning mot det norske markedet enn det som var tilfellet i Ifi Oy-dommen, der virksomheten fullt ut var basert på salg i Norge og selskapet selv drev markedsføring eksklusivt mot det norske markedet.

Til sammenligning var tilpasningen og tilknytningen til det norske markedet etter vår oppfatning vesentlig sterkere både i Ifi Oy-dommen og Boozt-dommen, hvor sistnevnte likevel ikke ble ansett tilstrekkelig.

Det eneste A har av tilknytning til Norge er at vinen ligger oppbevart på lageret B disponerer og at eiendomsretten til varene, formelt sett, overdras til B mens varene er i Norge. Som det fremgår over er det også B, ikke A, som forestår all lagerstyring og transport slik at det er tilstrekkelig med produkter tilgjengelig i Norge og andre markeder. Alle operasjonelle oppgaver ifm. lagerholdet i Norge utføres av B. Det kan etter vår oppfatning ikke anses som tilstrekkelig tilknytning når A i sin virksomhet for øvrig forholder seg helt passiv til det norske markedet.

At det i B2B tilfeller ikke nødvendigvis foreligger innenlandsk norsk omsetning i alle ledd støttes av Skattedirektoratets fellesskriv av 9. juni 2017. I fellesskrivet omtaler Skattedirektoratet en del momenter (ikke uttømmende) som vil kunne være relevante ved vurderingen av hvorvidt utleie av vare i Norge er registreringspliktig når utleievirksomheten ikke drives fra forretningssted i Norge. Momentene er de samme som nevnt ovenfor, men tilpasset til det faktum at utleie av vare anes om en tjeneste. Uttalelsen er likevel relevant selv om den gjelder tjenester, ettersom utleie av varer anses som stedbundne tjenester som skal avgiftsbelegges der tjenestene utføres.

Det sentrale fra uttalelsen er det som fremgår avslutningsvis under punkt 4 «Særlig om utleie i kjede»:

«Et synspunkt om at det er tilstrekkelig til å anse et utleietilfelle som norsk avgiftspliktig omsetning at varen befinner seg i Norge, vil i slike tilfeller medføre at både eier og samtlige fremleiere i kjeden er registreringspliktige her.

Etter Skattedirektoratets syn må man for hvert av de enkelte utleieforholdene foreta en vurdering av om utleien kan anses som norsk innenlandsk omsetning, basert på momentene angitt foran. Skattedirektoratet antar at en slik vurdering ofte vil tilsi at kun det siste utleieleddet i utlandet, som fremleier til en leietaker som er bosatt eller hjemmehørende i Norge, kan anses å ha avgiftspliktig utleie i Norge, i tillegg til alle utleieleddene som er hjemmehørende i Norge. Vi viser i denne sammenheng også til Finansdepartementets vurderinger i brev av 3. februar 2017.»

I vår sak er som nevnt både A og B hjemmehørende i [land1]. Den konkrete vurderingen over om at omsetningen fra A til B ikke har tilstrekkelig tilknytning til Norge, sammenholdt med Skattedirektoratets uttalelse om at en slik vurdering «ofte» vil tilsi at kun det siste leddet i utlandet, som fremleier (i vårt tilfelle selger) til en leietaker (kjøper) som er hjemmehørende i Norge, kan anses å ha avgiftspliktig utleie i Norge, taler med styrke for at det kun er B – og ikke A – som har avgiftspliktig omsetning i Norge.

4.3 Konklusjon

Basert på ovennevnte er det selskapets vurdering at A vil ha omsetning til Norge og ikke (innenlandsk) omsetning i Norge. Skatteetaten bes bekrefte dette.»

Skattekontoret konkluderte i BFUen på følgende måte:

«A vil bli ansett for å ha innenlands, avgiftspliktig vareomsetning i Norge, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-1 første ledd og 1-2.»

Innsender påklaget den bindende forhåndsuttalelsen 29. januar 2025.

Skattekontoret oversendte klagen sammen med sin uttalelse i saken til sekretariatet 3. mars 2025.

Sekretariatet sendte utkast til innstilling på partsinnsyn 21. mars 2025. Innsender bekreftet i e-post av 25. mars 2025 at de ikke hadde merknader til innstillingen.

Innsenders anførsler

Sekretariatet siterer følgende fra innsenders klage:

«3. Presisering av faktum

3.1 B vil på sikt kunne ha flere kunder i Norge

Det presiseres at A kun vil ha én kunde i Norge – nemlig B. Kjøper av selskapets vin vil dermed alltid være kjent.

Det samme vil i utgangspunktet også gjelde for B. Som nevnt i anmodningen om BFU vil B selge vin til Vinmonopolet. For ordens skyld presiseres at B ikke utelukker at det kan bli aktuelt å utvide kundekretsen til barer og restauranter, men at den overveiende andelen av salget uansett vil skje til Vinmonopolet. I det videre omtaler vi derfor kun Vinmonopolet som Bs kunde i Norge.

3.2 Forholdet mellom overdragelse av risiko og formell eiendomsrett

Som nevnt i anmodningen om BFU vil det være B som besørger og bekoster transport av varene fra [land1] til Norge. Dette vil i første omgang skje ved at B vil omdisponere As produkter fra et lager i utlandet og transportere varene til et lager B disponerer i Norge. B vil løpende holde A orientert om slike lagerallokeringer samt utviklingen i lokale lagerbeholdninger i ulike land, herunder Norge. For praktiske og kommersielle formål er det B som vil ta de løpende beslutninger om distribusjonen av As produkter i medhold av salgsavtalen partene planlegger å inngå.

Det er altså B som håndterer vareflyten og råder over produktene, selv om det er A som formelt eier varene fram til B mottar en leveringsordre fra Vinmonopolet. Først på tidspunktet B mottar en ordre fra Vinmonopolet om et bestemt kvantum, og varene dermed blir tatt ut av lageret i Norge for videre transport, går eiendomsretten til varene over fra A til B, før den i neste øyeblikk overføres fra B til Vinmonopolet. Betaling skjer i forbindelse med overføring av formell eiendomsrett.

Det vil imidlertid følge av salgsavtalen mellom partene at risikoen for varene vil gå over fra A til B allerede før varene importeres til Norge, hvilket også innebærer at det er B som vil bære risikoen for varene under transporten og under selve lagringen av varene i Norge. En naturlig konsekvens av risikoreguleringen vil videre være at B må dekke eventuelle kostnader som oppstår etter at risikoen er overtatt fra A.

Oppsummert vil A presisere at selskapet overdrar risikoen for varene til B allerede i [land1]. Hva som skjer med varene etter dette er i utgangspunktet uten betydning for A, og det vil for alle praktiske formål være B som har ansvar for varene fram til det mottas en leveringsordre fra Vinmonopolet. Varene vil imidlertid ikke bli betalt før en slik ordre foreligger, og den rent formelle eiendomsretten til varene vil således ikke overføres fra A til B før varene befinner seg i Norge.

3.3 Nærmere om bakgrunnen for den valgte import- og leveransestrukturen

A finner endelig grunn til å presisere at selskapet ikke vil ha noen tilknytning til Norge foruten å stå som formell eier av produktene mens disse er lagret i Norge og frem til Vinmonopolet legger inn en bestilling til B.

Den valgte import- og leveransemodellen har bakgrunn i at A ikke kan selge vin direkte til Vinmonopolet. De strenge innkjøpsrutiner krever at A benytter et mellomledd i salgsprosessen. Ved salg av vin til Norge vil A i den forbindelse alltid benytte B.

For A er det i utgangspunktet ikke av betydning hvor varene oppbevares fram til de skal videreselges av B til Vinmonopolet. Årsaken til at varene oppbevares i Norge fram til salgstidspunktet skyldes utelukkende Vinmonopolets innkjøpsvilkår, herunder krav om tilgjengelighet mv. Med dette menes blant annet at når B lykkes med å få As produkter inn på Vinmonopolets lister er de påkrevet å ha produktene lagret i Norge med tanke på effektiv forsendelse til Vinmonopolets utsalgssteder, og det er derfor A vil overføre ansvar og risiko for varene til B allerede før varene transporteres ut av [land1], jf. nærmere om dette over.

Med andre ord; uten Vinmonopolets krav om effektiv forsendelse mv. hadde det ikke vært noe poeng for A å ha vinen i Norge – den kunne like godt vært sendt direkte fra [land1] til Vinmonopolet, ettersom A ikke har noen øvrig tilknytning til Norge.

3.4 Øvrige faktiske forhold av betydning for en tilknytningsvurdering

Vi presiserer at verken B eller A har kontorer eller ansatte i Norge. Alle beslutninger vedrørende den alminnelige ledelse av virksomheten tas i [land1], hvor også de sentrale administrative funksjoner utøves. Dette innebærer blant annet at

• Selskapene har sine registrerte adresser i [land1].
• Den sentrale administrasjonen sitter i [land1].
• Styremøter og andre ledermøter avholdes i [land1].
• Policy, strategier mv. utformes i [land1].
• Regnskaper og sentrale dokumenter oppbevares i [land1].

Ingen av selskapene anses derfor å være «hjemmehørende» / ha et MVA-rettslig hjemsted i Norge på bakgrunn av SKD-melding nr. 7/11, da selskapene ikke anses å drive virksomhet fra «forretningssted» her i landet.

4. Sakens rettslige side

4.1 Innledning – overordnet om de rettslige anførslene i saken

Det vises i det vesentlige til redegjørelsen som ble gitt for sakens rettslige side i anmodningen om BFU punkt 4.

A fastholder at salget av vin ikke skal anses som avgiftspliktig innenlands omsetning. Vi har her å gjøre med omsetning av grenseoverskridende karakter hvor verken den aktuelle omsetningen eller selskapets virksomhet for øvrig har tilstrekkelig tilknytning til Norge.

Nedenfor følger en nærmere redegjørelse for selskapets argumenter og kommentarer til skattekontorets syn på rettskildene.

4.2 Nærmere om vurderingstemaet – tilknytningskravet

Slik A forstår mottatte BFU, synes skattekontoret i utgangspunktet å anerkjenne det vurderingstema som er oppstilt i HR-2006-536-A (Ifi OY). Det er imidlertid noe uklart hvorvidt skattekontoret i praksis anerkjenner at det skal foretas en konkret helhetsvurdering av tilknytningskravet også i næringsforhold («B2B-tilfeller»), som herværende sak gjelder.

På den ene siden innleder skattekontoret vurderingen med å vise til Ifi OY og tilknytningskravet. På den annen side bemerkes at denne dommen og Boozt-dommen gjaldt «annen type virksomhet og vareomsetning» til forbrukere. I tillegg kommenterer ikke skattekontoret forholdet til Skattedirektoratets fellesskriv av 09.06.2017 om utleie av varer fra utlandet til Norge, hvor det i praksis har blitt lagt til grunn en Ifi OY-vurdering også i næringsforhold (B2B). Vi presiserer at utleie av varer er en stedbunden tjeneste som således er sammenlignbar med varesalg, da utleietjenesten anses levert der varen befinner seg. Se for øvrig nærmere om betydningen av denne uttalelsen under punkt 4.3 nedenfor.

Etter dette legger vi til grunn at det ikke er uenighet om at det skal foretas en konkret helhetsvurdering av «tilknytningskravet», etter de retningslinjer som er oppstilt i rettspraksis, også i et B2B-tilfelle som herværende sak gjelder. Se ytterligere kommentarer til helhetsvurderingen i punkt 4.3 nedenfor.

4.3 Konkret helhetsvurdering – graden av tilknytning til Norge

Et av momentene i helhetsvurderingen er stedet for kjøpsrettslig levering. Skattekontoret synes å legge avgjørende vekt på at kjøpsrettslig levering i vår sak skjer i Norge. A vil bestride dette, og mener således at heller ikke kjøpsrettslig levering er et moment som taler for at As omsetningsvirksomhet har tilstrekkelig tilknytning til Norge.

A anfører prinsipalt at kjøpsrettslig levering finner sted i utlandet. I henhold til norsk kjøpslov vil risikoen for tingen gå over på kjøper ved levering. Som nevnt vil risikoen for varene i herværende sak gå over fra A til B før varene importeres fra [land1], jf. presisering av faktum inntatt i punkt 3.2 over. Det er således naturlig å se det slik at levering skjer i utlandet, uavhengig av om den formelle eiendomsretten først vil overføres når varene er i Norge. Det sentrale kjennetegnet for kjøpsrettslig levering er overføring av risiko fra selger til kjøper.

Subsidiært anfører selskapet at skattekontoret, under enhver omstendighet, legger for stor vekt på momentet kjøpsrettslig levering. Skattekontoret nevner (parentesinnskutt) at kjøpsrettslig leveringssted er et «sentralt» moment i helhetsvurderingen som skal foretas med hensyn til tilknytningskravet.

A kan ikke se at skattekontoret har rettslig grunnlag for en slik vekting av momentet kjøpsrettslig levering, verken i Ifi OY-dommen eller etterfølgende praksis. Tvert imot fremgår det av Høyesteretts uttalelser i Ifi OY-dommen premiss 36 at Høyesterett la «betydelig vekt» på at virksomheten «fullt ut er basert på salg her i landet». Stedet for kjøpsrettslig levering synes således heller å ha vært et tilleggsargument (jf. samme premiss «dertil kommer at …»). Vi minner dessuten om at lagmannsretten i Boozt-dommen konkluderte med at det ikke forelå tilstrekkelig tilknytning til Norge, selv om kjøpsrettslig levering i den saken klart nok var i Norge. Med andre kan ikke stedet for kjøpsrettslig levering ha vært et sentralt moment.

Hva gjelder den konkrete helhetsvurderingen av tilknytningskravet for øvrig, minner A om de forhold som ble anført i selskapets anmodning om BFU, og som med styrke taler for at tilknytningen mellom vinomsetningen og Norge ikke er tilstrekkelig til å begrunne avgiftsplikt i denne saken:

• A vil ikke ha annen aktivitet i Norge utover å være den formelle eieren av varene som oppbevares på lageret B disponerer. Selskapet ha en helt passiv rolle ettersom omsetningen operasjonelt og kommersielt håndteres av B.
• Siden selskapets eneste kunde er distributøren som skal videreselge vinen til Vinmonopolet, vil ikke A selv drive markedsføring mot det norske markedet, og har heller ikke behov for å innrette seg på annen måte mot Norge – dette er det B som sørger for.
• A har ikke norsk domene på hjemmesiden og språket er [land1] eller engelsk, ikke norsk.
• Norge utgjør bare en del av omsetningen til A, som hovedsakelig skjer i [land1], men også til øvrige land i Nord-Europa.
• Dessuten vil A kun selge vin til B i de tilfeller B har deltatt i og lykkes med anbudskonkurranser utlyst av Vinmonopolet.
• Det er B, ikke A, som forestår all lagerstyring og transport slik at det er tilstrekkelig med produkter tilgjengelig i Norge og andre markeder.
• Alle operasjonelle oppgaver ifm. lagerholdet i Norge utføres av B.

I tillegg kommer følgende forhold, jf. selspaets presiseringer i punkt 3 over:

• B vil overta risikoen for varene i utlandet / [land1].
• A har ikke forretningssted i Norge.
• Den eneste årsaken til at varene må oppbevares på lager i Norge er Vinmonopolets innkjøpsrutiner og strenge krav til effektiv forsendelse mv.

Det faktum at formell eiendomsrett til varene går over fra A til B innenfor det norske Merverdiavgiftsområdet kan ikke alene begrunne at As omsetning av vin har tilstrekkelig tilknytning til Norge.

A vil også bestride skattekontorets anførsel om at saken ikke har grensekryssende elementer som kjennetegner eksportsalg. Skattekontorets begrunnelse synes å være at varene er (på lager) i Norge på avtale- og omsetningstidspunktet, og således ikke sendes fra [land1] til Norge med kjøpsrettslig levering i utlandet.

For det første, som det fremgår over, er A av det syn at kjøpsrettslig levering rent faktisk skjer i utlandet i vår sak. A vil også minne om at det kan være eksportsalg til Norge selv om kjøpsrettslig levering skjer her i landet, jf. over om Ifi OY-dommen og den konkrete helhetsvurderingen av tilknytningskravet, hvor stedet for kjøpsrettslig levering kun er et av flere momenter i helhetsvurderingen.

Dessuten vil A bemerke at i vår sak, som ved eksportsalg for øvrig, er kunden i Norge kjent – for As vedkommende er det alltid B som vil være kunde. Det at varene på omsetningstidspunktet befinner seg i Norge skyldes utelukkende Vinmonopolets innkjøpsrutiner og behov for effektiv forsendelse mv.

At nevnte forhold medfører at B’s omsetning har tilstrekkelig tilknytning til Norge er på det rene, men det samme kan ikke gjelde A.

Som ytterligere støtte til selskapets vurdering vises til den konkrete vurderingen Skattedirektoratet foretok i fellesskrivet av 09.06.2017 under punkt 4 Særlig om utleie i kjede. Her uttaler Skattedirektoratet følgende:

«… Skattedirektoratet antar at en slik vurdering ofte vil tilsi at kun det siste utleieleddet i utlandet, som fremleier til en leietaker som er bosatt eller hjemmehørende i Norge, kan anses å ha avgiftspliktig utleie i Norge, i tillegg til alle utleieleddene som er hjemmehørende i Norge.»

Som allerede nevnt (ref. over) er uttalelsen overførbar til vår sak selv om utleie av varer anses som en tjeneste. Videre er det sentralt at verken B eller A kan anses «hjemmehørende» i Norge, jf. punkt 3 over om at det ikke er noen holdepunkter for at selskapene har «forretningssted» i Norge, jf. SKD-melding nr. 7/11.

Fra uttalelsen over er det dermed naturlig å sammenligne «det siste utleieleddet i utlandet» med B i vår sak, og A som det forutgående leddet som eier varen. I så måte antar Skattedirektoratet at det kun er det siste utleieleddet i utlandet (altså B i vår sak) som vil bli avgiftspliktig i Norge, og ikke de forutgående leddene selv om deres vare til slutt havner i Norge. En slik forståelse er også naturlig ettersom det bakenforliggende eierleddet i strukturen vil være «likegyldig» til hvor varen havner – det er det neste utleieleddet (i vår sak varesalgsleddet) som vil ha interesse av hvem sluttkunden er, og hvor denne er hjemmehørende, for å innrette sin virksomhet på utleie (i vår sak salg) til dette landet.

4.4 Avgiftsrettslige prinsipper og hensynet til et praktikabelt regelverk

At verken B eller A er hjemmehørende i Norge har også betydning i relasjon til skattekontorets argument om at dersom ikke alle omsetningsledd rammes av norsk merverdiavgift vil dette resultere i en utilsiktet uthuling av avgiftspliktens omfang. Vi er enig i det overordnede prinsippet om at merverdiavgiften skal vurderes for hvert enkelt ledd i kjeden, men poenget i vår sak er at omsetningen fra A til B ikke anses som innenlandsk norsk, og er dermed ikke et omsetningsledd som er ment å rammes av den norske merverdiavgiften overhode. Argumentet bygger dermed på en forutsetning om at salget er innenlandsk, hvilket nettopp er spørsmålet i denne klagesaken.

Endelig vil vi minne Skattekontoret, eventuelt Skatteklagenemnda, om at det med utgangspunkt i en konkret helhetsvurdering av tilknytningskravet finnes tolkningsrom for i denne saken å komme til det resultat at A ikke vil bli avgiftspliktig i Norge for virksomhet som overhodet ikke har noen tilknytning her til lands, foruten en formell eiendomsrettsovergang. Det er med andre ord tolkningsrom for å komme frem til en god regel hvor virksomheter uten tilknytning til Norge overhode påføres de administrative byrdene norsk avgiftsplikt medfører, herunder av administrativ karakter.

Skattekontoret kan ikke bli hørt med at tilknytningen til Norge i vår sak er «åpenbar» kun med grunnlag i at formell eiendomsrettsovergang finner sted innenfor Merverdiavgiftsområdet, jf. nærmere om dette over.

4.5 Det er ikke fast praksis for at varer som omsettes fra tollager anses som innenlands omsetning

Skattekontoret synes å være av den oppfatning at dersom lageret i Norge er et såkalt «tollager», er det «fast praksis» for at omsetning av varer som befinner seg i norske tollagre skal anses som innenlands, avgiftspliktig omsetning. Til støtte for denne anførselen viser skattekontoret til BFU-2007-17.

Uavhengig av om lageret i Norge skulle utgjøre et slikt «tollager», vil A bestride skattekontorets anførsel om at omsetning fra slik lager utgjør innenlands, avgiftspliktig omsetning følger av fast praksis. Det er riktig som skattekontoret anfører, at det er enkeltstående uttalelser som legger et slikt synspunkt til grunn. Det er imidlertid også flere avgjørelser som går i motsatt retning. I den forbindelse kan nevnes Skattedirektoratets brev av 10. oktober 2005, hvor blant annet følgende uttales:

«Uten å ha kjennskap til konkrete saker, synes det også å ha vært en klar oppfatning i avgiftsforvaltningen at omsetning av varer som er innlagt på tollager, ikke utløser plikt for selger til å beregne merverdiavgift.»

Fram til 2005 var det angivelig en klar oppfatning i avgiftsforvaltningen at salg fra tollager ikke var avgiftspliktig omsetning. At standpunktet tilsynelatende har blitt endret siden har imidlertid vært gjort uten at det er vist til nevnte uttalelse fra 2005. Etterfølgende saker som legger til grunn avgiftsplikt kan således ikke anses som fast praksis, og den rettskildemessige vekten av disse uttalelsene svekkes ytterligere av at de er unyanserte (viser ikke engang til 2005-uttalelsen) og for øvrig svakt begrunnet.

Synspunktet som kommer til uttrykk i 2005-uttalelsen har også senere blitt opprettholdt i en veiledende uttalelse datert 11. januar 2021.

Skattekontoret kan etter dette ikke bli hørt med at det foreligger «fast praksis» for at omsetning av varer som befinner seg i norske tollagre skal anses som innenlands, avgiftspliktig omsetning.

4.6 Innførselsmerverdiavgift

Uten at det har betydning for saken, bemerker skattekontoret at innførselsmerverdiavgift som påløper ved innførsel av varer til bruk for innenlands omsetning, etter avgiftspraksis skal tilordnes selgers virksomhet.

Til dette vil A igjen, som i anmodningen om BFU, påpeke at praksis på dette området har blitt betydelig myket opp de siste årene. Et nokså ferskt eksempel er en upublisert BFU av 23. september 2024. Vi minner i den forbindelse om at det vil det følge av avtalen mellom A og B at sistnevnte skal forestå alt arbeid i forbindelse med importen av varene til Norge.

I nevnte BFU synes avtalen med kunden å ha vært helt avgjørende for at skattekontoret konkluderte med at det forelå fradragsrett for innførselsmerverdiavgift for et selskap viss virksomhet utelukkende var å forestå innførselen av varer som kundene eide (og skulle videreselge i Norge), med tilhørende håndtering av innførselsmerverdiavgiften mv. Siden innførselen var en forutsetning for at selskapet skulle kunne levere de avgiftspliktige tjenestene som avtalt, ble innførselen tilordnet selskapet som etter avtalen skulle forestå innførselen – selv om det var kundene som juridisk sett var eiere av varene og som skulle forestå innenlandsk omsetning av disse.

Det legges dermed til grunn at B, på bakgrunn av avtalen med A og som følge av at et er B som må anses å ha innenlands, avgiftspliktig omsetning av de importerte varene, vil ha fradragsrett for innførselsmerverdiavgiften.»

Skattekontorets vurderinger

Sekretariatet siterer følgende fra skattekontorets avgitte BFU:

«Næringsdrivende skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som omfattes av loven har oversteget kr 50 000 i løpet av en periode på tolv måneder, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd.

Omsetning av varer er i utgangspunktet avgiftspliktig, med mindre leveransen omfattes av et særskilt unntak eller fritak fra avgiftsplikt, jf. § 3-1 første ledd. For å være omfattet av loven, er det videre en forutsetning at omsetningen omfattes av lovens geografiske virkeområde, slik dette er definert i § 1-2. Omsetningen må, med andre ord, kunne klassifiseres som «innenlands omsetning». Dette avgrenser mot omsetning utenfor merverdiavgiftsområdet («utenlands omsetning») og omsetning til merverdiavgiftsområdet (salg for eksport til Norge).

Merverdiavgiftsloven inneholder ingen særskilt regulering av hvilken tilknytning til merverdiavgiftsområdet som kreves for at en leveranse skal klassifiseres som omsetning innenfor merverdiavgiftsområdet.

I avgiftspraksis er det avgiftsmessige «leveringsstedet» tradisjonelt identifisert av kjøpsrettslig leveringssted. I Skattedirektoratets fellesskriv av 10. mars 1972 pkt. 2 omtales tilfeller hvor salg av varer som befant seg i utlandet, og hvor kjøpsrettslig levering også ville finne sted i utlandet, ikke kunne anses som innenlands omsetning bare fordi salgene skjedde til norske kjøpere som selv skulle importere varene til Norge.

I HR-2006-536-A Ifi OY avsnitt 35 formulerte Høyesterett «tilknytningskravet» slik:

«Avgjørende blir om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge. Privatrettens alminnelige regler om hva som er norsk salg, respektive kjøp, får da betydning. Et sentralt spørsmål i saken har vært i hvilken grad stedet for kjøpsrettslig levering i seg selv er avgjørende. Tingretten synes langt på vei å ha lagt det til grunn; lagmannsretten i mindre grad.»

Høyesterett har følgelig oppstilt et vurderingstema der kjøpsrettslig leveringssted er et (sentralt) moment, men uten at dette momentet i seg selv er avgjørende for den konkrete helhetsvurdering som skal foretas.

Skatteetaten registrerer at innsender argumenterer for at omsetningen ikke kan anses som innenlands omsetning. Til støtte for dette vises det til Ifi OY, Skattedirektoratets fellesskriv av 09.06.2017 om vareutleie samt til Borgarting lagmannsretts dom av 24.06.2024 (Boozt).

Til dette vil Skatteetaten bemerke at nevnte dommer omhandler konkrete vurderinger av hhv. postordresalg og nettsalg til norske forbrukere. Skatteetaten vil mene at de konkrete vurderingene i disse sakene i utgangspunktet har begrenset overføringsverdi til herværende sak, som gjelder en annen type virksomhet og vareomsetning.

Slik Skatteetaten ser det, er det et sentralt prinsipp i merverdiavgiftsretten at det skal foretas en objektiv bedømmelse av transaksjonene som kan medføre avgiftsplikt. Etter vårt syn er de sentrale faktiske omstendighetene i denne saken at A vil inngå en ordning som medfører at selskapet (ved bruk av en medhjelper) etablerer et lager for sine varer innenfor merverdiavgiftsområdet. Fra dette lageret skal varene selges videre til en kjøper som overtar både fysisk og rettslig råderett over varene i Norge. Stedet for kjøpsrettslig levering vil også være i Norge.

Skatteetaten kan vanskelig se at slik omsetning kan bedømmes som noe annet enn innenlands vareomsetning. På avtale- og omsetningstidspunktet mangler saken typiske grensekryssende elementer som kjennetegner eksportsalg. Varene skal ikke sendes fra [land1] til Norge, og kjøpsrettslig levering vil ikke finne sted før innførsel til Norge.

For Skatteetaten fremstår det derfor klart at A vil anses for å ha innenlands, avgiftspliktig omsetning i Norge dersom den skisserte ordningen gjennomføres. Vi bemerker at merverdiavgiften skal omfatte alle omsetningsledd, og at et annet resultat vil resultere i en utilsiktet uthuling av avgiftspliktens omfang for transaksjoner med åpenbar tilknytning til merverdiavgiftsområdet.

Uten at det har direkte betydning for spørsmålet som ønskes avklart, bemerker Skatteetaten at det ikke er opplyst om B «lager» er et ordinært lager eller et tollager. Merverdiavgiftsloven inneholder for øvrig ingen særskilte fritak for registrerings-og avgiftsplikt for omsetning av varer som befinner seg i norske tollagre, se f.eks. BFU- 2007-17. Etter fast praksis anses også omsetning av varer som befinner seg i et tollager derfor som innenlands, avgiftspliktig omsetning, på bakgrunn av at varene befinner seg i merverdiavgiftsområdet, at salget skjer til norske kunder og at kjøpsrettslig levering finner sted i Norge.

Skatteetaten vil avslutningsvis også bemerke at det i anmodningen gis uttrykk for B, som fremtidig kjøper av varene, kan deklarere inn selgers varer på seg ved innførsel til Norge. Selv om dette er uproblematisk i relasjon til avgiftsplikten, bør man være oppmerksom på praksis for tilordning av innførselsmerverdiavgift. Avgjørelsen i SKNS1-2023-39 var basert på innsenders forutsetning for BFU om at kjøper ville være «eier» av varene på innførselstidspunktet, som nemnda altså baserte avgjørelsen på uten å ta stilling til om dette var realiteten i henhold til partenes avtale. Innførselsmerverdiavgift som påløper ved innførsel av varer til bruk for innenlands omsetning, skal etter avgiftspraksis tilordnes selgers virksomhet, i motsetning til fremtidig kjøpers. Dersom varene importeres til et tollager, der avgiftsmessig innførsel først finner sted etter omsetningen, vil dette stille seg annerledes.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

En bindende forhåndsuttalelse er ikke å anse som et enkeltvedtak etter skatteforvaltningsloven § 1-2 første ledd bokstav d. Det er likevel gitt klageadgang, slik at BFUer kan påklages etter de alminnelige klagereglene for enkeltvedtak om skattefastsetting i lovens kapittel 13.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd. Klagen er rettidig.

Når det gjelder de formelle og rettslige virkningene av en endelig avgitt bindende forhåndsuttalelse vises det til skattekontorets avgitte BFU under avsnittet «Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelser».

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage tas til følge.

Sekretariatet mener at A’s planlagte salg av vin til distributøren i Norge, ikke skal anses som innenlands, avgiftspliktig omsetning, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-1 første ledd og 1-2.

Sekretariatet vil begrunne sitt syn i det følgende.

Rettslig utgangspunkter

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester.

En forutsetning for avgiftsplikten er at omsetningen omfattes av lovens geografiske virkeområde, jf. merverdiavgiftsloven § 1-2, dvs. det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene. Det må altså dreie seg om innenlandsk omsetning, noe som avgrenser avgiftsplikten mot omsetning utenfor Norge samt eksportsalg til Norge. 

Loven har ingen nærmere regulering av hvilken tilknytning til Norge som kreves for at det skal foreligge avgiftspliktig omsetning her. Tilknytningsvurderingen som må gjøres for å avgjøre spørsmålet, er i rettspraksis formulert som et spørsmål om omsetningen gjelder salg i Norge, i motsetning til salg til Norge, jf. HR-2006-536-A (Ifi OY Fotolab Club), avsnitt 34.   

I Ifi OY-dommen tok Høyesterett stilling til om hvorvidt et finsk selskap som drev med fremkalling av film og salg av fotorelaterte produkter til norske forbrukere var innenlandsk, avgiftspliktig omsetning. De siterte avsnittene viser hvordan retten formulerte vurderingstemaet, og hva de la avgjørende vekt på i den konkrete vurderingen:

«Avgjørende blir om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge. Privatrettens alminnelige regler om hva som er norsk salg, respektive kjøp, får da betydning. Et sentralt spørsmål i saken har vært i hvilken grad stedet for kjøpsrettslig levering i seg selv er avgjørende. Tingretten synes langt på vei å ha lagt det til grunn; lagmannsretten i mindre grad.

Når jeg er kommet til at vilkåret om innenlandsk omsetning i Norge er oppfylt i vår sak, legger jeg betydelig vekt på at virksomheten fullt ut er basert på salg her i landet. Det eneste som ikke skjer i Norge, er selve fremkallingen, som foretas i Finland. Og for de norske kundene er det overhodet ikke synbart at det er tale om noe annet enn norsk virksomhet. Det drives markedsføring eksklusivt mot det norske markedet, og kundekontakten skjer fullt ut her. Dertil kommer at stedet for kjøpsrettslig levering er i Norge. På tiden for den aktuelle omsetning i 2001 fulgte det av kjøpsloven § 7 fjerde ledd at levering i forbrukerkjøp skjer når tingen mottas av kjøperen, en bestemmelse som i dag er avløst av forbrukerkjøpsloven § 7.» (sekretariatets understrekninger)

I Borgarting lagmannsretts dom vedrørende Boozt Fashion Ab (LB-2023-163590) måtte retten ta stilling til samme spørsmål. Denne saken gjaldt et svensk selskap som driver med netthandel med varer til forbrukere i 14 land, herunder Norge. Retten kom til at selskapet ikke hadde innenlandsk omsetning, men at det solgte varer til Norge. Retten bemerket at det ikke bør være avgjørende at det skjer direkte markedsføring mot norske kunder, og at en del kommunikasjon og avtalevilkår står på norsk – den tekniske utviklingen gjør det enkelt å tilpasse netthandel til «lokale forhold». Etter lagmannsrettens syn bør det legges mer vekt på hvordan virksomheten er organisert og drevet, og hvor mye av det som skjer i Norge. Tilknytningen ble så vurdert å være betydelig svakere enn tilknytningen var i Ifi OY. Retten konkluderte:

«Basert på det ovenstående blir det for lagmannsretten ikke avgjørende at det avtalerettslige leveringsstedet er i Norge. Det er ingen tvil om at varene importeres fra utlandet til kjøper i Norge. Det er heller ikke avgjørende at prisene er i norske kroner, at avtalevilkårene er på norsk og at det vises til angrerettsloven og Forbrukertilsynet. Dette endrer ikke den grunnleggende vurderingen om at Boozts virksomhet skjer i utlandet og at en del av denne virksomheten er å selge varer til kunder i Norge. Lagmannsretten mener at dette typisk er salg til Norge, ikke salg i Norge.»

Sekretariatet bemerker at selv om disse sakene gjelder forbrukerkjøp, er selve vurderingstemaet det samme i kjøp mellom næringsdrivende.

Sekretariatets konkrete vurdering

I innsenders anmodning om BFU er spørsmålet: Vil innsender bli ansett for å ha innenlandsk omsetning i Norge, eller omsetning til Norge?

I tråd med det som er gjennomgått over blir spørsmålet om det etter en konkret helhetsvurdering er tilstrekkelig tilknytning mellom innsenders omsetning og Norge. 

Innsenders planlagte disposisjon gjelder salg av vin til distributør i Norge. Distributøren skal selge vinen til Vinmonopolet. I henhold til avtalen mellom innsender og distributøren vil sistnevnte påta seg ansvar for alt det praktiske rundt salget til Vinmonopolet. Distributøren skal stå for transport, import, lagring, markedsføring, samt selve salget til Vinmonopolet. 

Vinen vil i utgangspunktet befinne seg på lager i innsenders hjemland, hvorfra distributøren vil omdisponere og frakte varene til eget lager i Norge. Distributøren sørger for importen, og vil betale innførselsmerverdiavgiften. Salget av vinen til Vinmonopolet skjer ved at distributøren deltar i anbudskonkurranser, og dersom de lykkes med å få innsenders vin på Vinmonopolets lister, tas varene ut fra lageret og distribueres til aktuelle utsalgssteder.

Når det gjelder kjøpsrettslig levering følger det av det avtalte at risikoen for varene vil gå over på distributøren i utlandet, dvs. at denne bærer risikoen for varene under transporten til Norge, og under lagringen. Den formelle eiendomsretten vil imidlertid ikke gå over på distributøren før et salg til Vinmonopolet er kommet i stand. Da vil eiendomsretten først gå over på distributøren, før den går over på Vinmonopolet. Dette innebærer at innsender er formell eier av varene mens de lagres i Norge. Distributøren selger vinen til Vinmonopolet på egen regning og risiko, og beregner merverdiavgift på salget.

Innsender har forklart at bakgrunnen for den planlagte import- og leveransemodellen er at de ikke kan selge vin direkte til Vinmonopolet. Vinmonopolets strenge innkjøpsrutiner krever at innsender benytter et mellomledd i salgsprosessen. Det er også Vinmonopolets innkjøpsvilkår som er grunnen til at vinen må oppbevares på lager i Norge. Når distributøren lykkes med å få vinen inn på Vinmonopolets lister, er det nødvendig å ha produktene på lager i Norge med tanke på effektiv forsendelse til Vinmonopolets utsalgssteder. For innsender er det ikke et selvstendig poeng å ha vinen på lager i Norge, det er derfor partene har avtalt at risikoen for varene går over på distributøren i utlandet.

I den avgitte BFUen fremholder skattekontoret at det er et sentralt prinsipp i merverdiavgiftsretten at det skal foretas en objektiv bedømmelse av transaksjonene som kan medføre avgiftsplikt. Etter deres syn er de sentrale faktiske omstendighetene i saken at innsender vil inngå en ordning som medfører at selskapet (ved bruk av en medhjelper) etablerer et lager i Norge hvorfra varene skal selges videre. I tillegg er stedet for kjøpsrettslig levering – slik de ser det, også i Norge. 

Sekretariatet ser at ved å organisere salget på denne måten og ved å beholde formell eiendomsrett for varene inntil de tas ut av lageret, vil innsender få en fysisk tilstedeværelse i Norge. Disse omstendighetene etablerer en viss tilknytning mellom omsetningen og Norge.

Sekretariatet mener likevel at tilknytningen mellom omsetningen og Norge i denne saken ikke er sterk nok til å etablere avgiftsplikt her. Sett hen til hvordan innsenders virksomhet er lagt opp og graden av innretning mot Norge, mener sekretariatet at flere forhold taler for at salget av vin vil skje til Norge, og ikke i Norge. I helhetsvurderingen som skal foretas vil de forskjellige særtrekkene ved salg av vin komme til betraktning.   

I dette tilfellet er innsender ikke hjemmehørende i Norge, selskapet har ingen ansatte her, og virksomheten med salg av vin er ikke spesielt innrettet mot Norge. Etter det opplyste selger innsender vinen hovedsakelig i sitt hjemland, men vil nå forsøke å få solgt og distribuert den til flere land i Nord-Europa, og dette er bakgrunnen for at selskapet er i prosess med å inngå avtalen med den aktuelle distributøren som allerede har en rekke vinprodusenter i Europa som leverandører. Innsender har ikke norsk domene eller språk på hjemmesiden. I tillegg kommer at distributøren påtar seg alle oppgaver i forbindelse med import, transport, lagring og selve innsalget mot Vinmonopolet. Dette gjør at innsender ikke vil ha noe aktivitet i Norge tilknyttet salget, for utenom å være formell eier av varene mens de befinner seg på lager her. Og ettersom alkoholsalg er strengt regulert i Norge, vil det heller ikke være snakk noen særlig grad av markedsføring av produktene, og kunden vil i all hovedsak bare være Vinmonopolet.  

Det følger av rettspraksis at i den konkrete helhetsvurderingen av tilknytningen mellom omsetningen og Norge vil det veie tungt hvordan virksomheten er organisert og drevet, og hvor mye av det som skjer i Norge. Stedet for kjøpsrettslig levering er ikke avgjørende.

Oppsummert mener sekretariatet at slik innsenders virksomhet er lagt opp og måten salget av vinen skal foregå, tilsier at salget ikke har tilstrekkelig tilknytning til Norge for å konkludere med at innsender driver med innenlandsk omsetning. Vi kan for øvrig ikke se at stedet for kjøpsrettslig levering entydig må anses å være i Norge all den tid risikoen for varene går over på distributøren i utlandet.

Sekretariatet anser det planlagte salget som et salg til Norge, og ikke i Norge, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd, jf. § 1-2.

 

Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas til følge. A kan gjennomføre salg av vin til distributøren i Norge uten at disposisjonen vil bli vurdert som innenlands, avgiftspliktig omsetning, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-1 første ledd og 1-2.

 

 

SKNS1 20/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 07.05.2025:

Behandling

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet, medlemmene Hajem, Folkvord, Angermo og Krogstad sluttet seg til sekretariatets innstilling, men med følgende tilleggsbegrunnelse:

Flertallet oppfatter faktum med hensyn til risikoovergang slik at det er distributøren som har risikoen for både organiseringen av varetransporten fra [land1] til sitt lager i Norge og den økonomiske risikoen for varen fra det tidspunktet varen tas ut av produsenten sitt lager i [land1]. Innsender har ikke angitt nærmere hva innsenderen legger i begrepet "formell eiendomsrett". Flertallet har lagt til grunn for konklusjonen at innsenders opplysninger om risikoens overgang og distributørens rett til å videreselge varene innebærer at det alt vesentligste av eiendomsrettens funksjoner vil overføres til distributøren ved uttak fra produsentens lager i [land1].

Mindretallet, medlemmet Dirdal, er enig i vurderingen i skattekontorets vedtak og sluttet seg til denne.

Nemnda traff deretter følgende

k o n k l u s j o n:

Klagen tas til følge.
A kan gjennomføre salg av vin til distributøren i Norge uten at disposisjonen vil bli vurdert som innenlands, avgiftspliktig omsetning, jf. merverdiavgiftsloven §§ 3-1 første ledd og 1-2.