Borettslagsmodellen – Fusjon av borettslag og selskap med flere andelshavere når borettslaget verken har eller planlegger å få inntekt fra andre enn andelseiere mv.

Lovhenvisninger:        Skatteloven § 7-3 tredje ledd bokstav a

 

 

3. Saksforholdet

3.1 Innsenders fremstilling av faktum og jus

Innsender fremsatte en anmodning om BFU i brev datert 13. februar 2024.

I Skattedirektoratets BFU, datert 14. juni 2024, ble innsenders fremstilling av faktum og jus fra anmodningen sitert som følger:

"[…]    FAKTISKE FORHOLD

A eier gjennom sitt heleide datterselskap B en eiendom i […] kommune ("Eiendommen") med gnr. […] bnr […] m.fl. Eiendommen er detaljregulert for tre formål, i) blokkbebyggelse bestående av […] leiligheter, ii) småhusbebyggelse […]  og iii) næringsbygg […]. Ingen av eiendommene er p.t. ferdigstilt, og de ulike byggene vil bli ferdigstilt på forskjellige tidspunkter. Estimert byggestart er høsten År 1 og estimert ferdigstillelse er en gang i løpet av fjerde kvartal År 3 og første kvartal År 4. Salgsstart for boligene planlegges å være våren År 1.

Basert på eiendommens karakter og dagens boligmarked, har A vurdert det som best å selge borettslagsleiligheter for den delen av Eiendommen som skal bli blokkbebyggelse/leiligheter. Markedet for salg av borettslagsleiligheter er godt, og mange kjøpere legger bl.a. vekt på at det ikke betales dokumentavgift ved kjøp av borettslagslagsleiligheter. Disse er derfor attraktive i markedet. A ønsker derfor å opprette et borettslag som skal eie leilighetsbygget. En konsekvens av dette er at A vil selge borettslagsandeler. For kunne tilby borettslagsleiligheter må den delen av Eiendommen som skal bli til borettslagsleiligheter flyttes fra B til et borettslag som stiftes av A. Dette planlegges gjennomført ved en reorganisering som skal skje på følgende måte:

i. Fisjon av B, slik at eiendom som skal bli til borettslagsleiligheter overføres til C og eiendom som skal bli til småhus overføres til E. Eiendom som skal utvikles til næring forblir i B. Fisjonen gjennomføres som en likedelingsfisjon etter asl. § 14-11 bokstav a, og de overtakende selskapene C og E stiftes ifm. fisjonen. A mottar vederlagsaksjer i de overtakende selskapene tilsvarende eierforholdene i A [sekretariatet antar at det menes B] forut for fisjonen, dvs. at A blir eneeier i begge de to overtakende selskapene

ii. A stifter D. A eier samtlige andeler i borettslaget på stiftelsestidspunktet.

iii. A selger aksjene i C til D mot en fordring på borettslaget (selgerkreditt). Vederlaget for aksjene i C tilsvarer virkelig verdi av samtlige leiligheter på overdragelsestidspunktet.

iv. C fusjoneres inn i D etter ulovfestede regler. Rent praktisk skjer fusjonen ved overføring av samtlige eiendeler, rettigheter og forpliktelser til D ved likvidasjon av C.

v. Etter fusjonen oppkapitaliseres D ved at A konverterer fordringen som etableres ved salget av aksjene i C. Konverteringen av fordringen medfører at skattemessig verdi av andelene etter konvertering tilsvarer virkelig verdi av de underliggende leilighetene pr. tidspunkt for kjøpet av aksjene i C. Økningen i inngangsverdi fordeles på andelene i samsvar med markedsverdien av hver enkelt andel.

Ovennevnte transaksjonsrekke (pkt. ii-v) utgjør samlet det vi betegner som "borettslagsmodellen". Ved senere salg av andelene i borettslaget vil A bli skattlagt for eventuell verdistigning fra aksjetransaksjonen (punkt iii) og til salgstidspunktet for borettslagsleilighetene.

Andelene i borettslaget er planlagt solgt fra rundt påsketider År 1, og overlevering til boligkjøperne vil skje suksessivt mot slutten av År 3. A vil overlevere maksimalt 84 % av leilighetene til boligkjøperne i År 3, dvs. at A selv vil sitte på minst 16 % av andelene per 31. desember År 3, slik at borettslaget lignes som et selvstendig skattesubjekt i fusjonsåret, jf. skatteloven ("sktl.") 2-2 bokstav e og § 7-3.

På grunnlag av ovennevnte ber vi om at skattekontoret avgir en forhåndsuttalelse om følgende spørsmål:

1. Kan deler av Eiendommen overføres fra C til D gjennom en skattefri innfusjonering av C inn i borettslaget iht. ulovfestet rett?
2. Kan overgangen fra selskapsligning til ligning etter sktl. § 7-3 skje for D i inntektsåret etter fusjonen er gjennomført, uten beskatning av borettslaget og andelseierne?
3. Skal As skattemessige inngangsverdi på borettslagsandelene ved gevinst-/tapsberegning ved salg av andelen settes opp til opprinnelig kostpris på andelen tillagt andel av den konverterte fordringen?
4. Vil trinnene i reorganiseringen enkeltvis eller samlet rammes av omgåelsesregelen i sktl. § 13-21 [skal være 13-2]?

[…]     VÅR VURDERING

[…]     Spørsmål 1

[…]      Vilkåret om vesentlig sammenfall i ligningsmåte

C og D har to ulike selskapsformer, og kan dermed ikke fusjonere skattefritt etter reglene i sktl. § 11-2. Skattefri fusjon kan imidlertid gjennomføres etter ulovfestede regler dersom enhetene som skal fusjoneres anses å ha et "vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle regler på selskaps- og eiernivå", jf. bl.a. BFU 13/17.

C er et ordinært aksjeselskap og skattlegges som eget skattesubjekt, jf. sktl. § 2-2 bokstav a.

Utgangspunktet er at borettslag også skattlegges som selvstendig skattesubjekt, jf. sktl. § 2-2 bokstav e. Skatteloven har imidlertid en særregel for skattlegging i sktl. § 7-3 der borettslaget i stedet skal skattlegges på andelshavernes hånd fremfor å bli skattlagt som et selskap. Av 7-3(3) fremgår det at borettslaget skal skattlegges på andelshavernes hånd når "minst 85 prosent av leieinntektene og dekning av felleskostnader kommer fra andelshavere eller aksjonærer...". I dette tilfellet vil det ikke være leieinntekter å snakke om, slik at de relevante kostnadene består av fakturering av andelshaverne for felleskostnader.

Med andelshaver eller aksjonær forstås "personlig andelshaver eller aksjonær", jf. § 7-3(4). Det skilles altså mellom personlige og upersonlige andelshavere og terskelen på 85 % i § 7-3(2) er kun knyttet opp mot personlige andelshavere. Dersom mindre enn 85 % av leieinntektene kommer fra personlige andelshavere skal borettslaget lignes som et selskap.

Etter vårt syn må loven forstås slik at borettslag skal lignes som et selskap dersom A dekker mer enn 15 % av borettslagets samlede kostnader i fusjonsåret, eksempelvis ved at A eier minst 15 % av andelene gjennom fusjonsåret og derfor har dekket en forholdsmessig del av felleskostnader som overstiger 15%, hvilket igjen innebærer at C kan fusjonere skattefritt med D.

Etter det vi kjenner til har Skatteetaten avgitt flere upubliserte bindende forhåndsuttalelser som legger ovennevnte forståelse til grunn. Vi ber derfor om bekreftelse på at C og D vil anses underlagt "vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle regler på selskaps og eiernivå" slik at de kan fusjoneres skattefritt etter ulovfestede regler selv om A selger borettslagsandeler i fusjonsåret så fremt slike salg ikke resulterer i at inntekten fra personlige andelshavere overstiger 85 % av borettslagets samlede leieinntekter i fusjonsåret.

Vi ber også om at skattemyndighetene bekrefter at opptil 100 % av andelene kan forhåndsselges uten at det medfører at borettslaget skal lignes etter sktl. § 7-3, så fremt A ikke overleverer mer enn 85 % av leilighetene til boligkjøperne i fusjonsåret. Dette beror på når eierskapet til leilighetene må anses overført med skattemessig virkning. Tilsvarende spørsmål ble vurdert i BFU 12/16, hvor Skattedirektoratet konkluderte med at en andel i et borettslag må anses overført på det tidspunkt hvor en kjøper har betalt kjøpesummen, fått borett ved innføring i grunnboken, og fått plikt til å betale felleskostnader. A vil legge opp salget slik at minst 15 % av leilighetene tidligst overføres i År 4.

Borettslaget skal derfor etter vår vurdering skattlegges som et aksjeselskap i inntektsåret År 3 (fusjonsåret) selv om det inngås avtale om forhåndssalg av samtlige andeler. Vi ber om at skattekontoret bekrefter dette.

[…]      Øvrig vilkår for skattefrihet

Fusjon mellom borettslag og aksjeselskap når begge er lignet som et aksjeselskap er behandlet flere ganger tidligere i administrativ praksis, jf. blant annet BFU 38/08 og BFU 17/13. Konklusjonen har vært at disse kan fusjoneres skattefritt etter ulovfestet rett så fremt fusjonen skjer etter samme prinsipper og vilkår som for skattefri fusjon mellom aksjeselskaper.

Fusjonen er planlagt gjennomført etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for skattefri fusjon av aksjeselskaper. Dette innebærer at fusjonen vil gjennomføres med skattemessig kontinuitet, altså at alle skatteposisjoner i C overføres til borettslagene ved fusjonen, både på selskaps- og eiernivå.

[…]      Konklusjon

Da C og D har vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå, kan fusjonen gjennomføres skattefritt etter ulovfestet rett. Fusjonen må gjennomføres i samsvar med prinsippene for skattefri fusjon av aksjeselskaper i skatteloven kapittel 11.

[…]     Spørsmål 2

Når mer enn 85 % av andelene i borettslaget er solgt og overtatt av nye andelshavere i År 3/År 4, skal borettslaget lignes etter sktl. § 7-3. Spørsmålet er om denne overgangen, i året etter fusjonsåret, utløser skatt på borettslagets eller andelshavernes hånd.

Spørsmålet er behandlet flere ganger i administrativ praksis, jf. blant annet BFU 38/08 og BFU 17/13.

Vi kan ikke se at det er forhold ved reorganiseringen/transaksjonen som tilsier at dette forholdet skal vurderes annerledes. Vår vurdering er dermed [at] overgangen fra selskapsligning i året etter fusjonsåret ikke vil utløse beskatning for borettslaget eller andelshaverne, og vi ber skattekontoret bekrefte dette.

[…]     Spørsmål 3

[…]

[…]     Spørsmål 4

Omgåelsesregelen i sktl. § 13-2 gir Skatteetaten anledning til å se bort fra disposisjoner som har til hovedformål å oppnå en skattefordel som ikke er i overensstemmelse med skattelovgivningens formål. Sktl. § 13-2(2) fastsetter to vilkår som begge må være oppfylt for at det skal foreligge en omgåelse.

For det første må hovedformålet med disposisjonen, eller flere sammenhengende disposisjoner, være å oppnå en skattefordel. For det andre må disposisjonen(e) etter en totalvurdering ikke kunne legges til grunn for beskatningen, jf. annet ledd bokstav b. I totalvurderingen skal det legges vekt på de forholdene som er nevnt [i] bestemmelsens tredje ledd, herunder disposisjonenes forretningsmessige egenverdi og om skatteregler utnyttes i strid med sitt formål.

Etter vårt syn har gjennomføringen av trinnene tilstrekkelig egenverdi til at disposisjonene, verken enkeltvis eller samlet, rammes av sktl. § 13-2. Vi viser til at det er en stor forskjell på å selge borettslagsleiligheter og alminnelige selveierleiligheter, fordi markedet ser ulikt på de to måtene og både kjøpe og eie bolig på. Dette gir disposisjonen både enkeltvis og samlet tilstrekkelig egenverdi.

I tillegg er det ikke i strid med skattereglenes formål å legge til rette for å kunne selge borettslagsleiligheter ved å benytte ulovfestede regler om skattefri fusjon av borettslag og heleid datterselskap, i kombinasjon med de øvrige trinnene beskrevet foran. Den eventuelle skattefordelen som oppnås er at kostprisen på borettslagsandelene justeres opp med fordringen som blir konvertert.

Fordringen etableres ved salg av aksjene i C til D og er skattefri etter fritaksmetoden. Aksjene i C kunne vært solgt skattefritt til hvem som helst, og skattefordelen som oppnås er derfor ikke utelukkende som en konsekvens av reorganiseringen og gjennomføringen av borettslagsmodellen, men skyldes at aksjer på generelt grunnlag kan selges skattefritt.

Bakgrunnen for at A ønsker å gjennomføre borettslagsmodellen fremfor å selge aksjene i C er forretningsmessig begrunnet. I dagens boligmarked mener A at det vil være enklere å selge borettslagsandeler enkeltvis fremfor å selge hele C til en kjøper.

Salg av borettslagsandelene er for øvrig ikke skattefritt, slik at verdistigning fra tidspunktet for konvertering av fordringen og tidspunktet for salg av andelene blir skattlagt på As hånd. På denne bakgrunn er vårt syn at det ikke er grunnlag for å anvende omgåelsesregelen i sktl. § 13-2.

Avslutningsvis viser vi til at borettslagsmodellen er akseptert i en rekke BFU'er, blant annet i BFU 21/2021, der Skattedirektoratet la til grunn at denne formen for reorganisering ikke rammes av sktl. § 13-2."

Videre har Skattedirektoratet beskrevet følgende saksgang og avklaringer i sin BFU på side 9 flg.:

«I samtale med en saksbehandler […] har innsender forklart at ifølge borettslagsloven har andelseiere kun én stemme i generalforsamlingen uavhengig av hvor mange andeler vedkommende eier. Det er derfor klausuler i kontrakten knyttet til overdragelse som skal sikre at selskapet beholder kontrollen over borettslaget.

Dette er beskrevet nærmere i e-post fra Innsender […]:

Med "overlevert" menes i utgangspunktet andeler i borettslaget, men som nevnt kan overleveringen skje suksessivt ved at kjøper først mottar en borett og deretter andel i borettslaget. Årsaken til sistnevnte er at selger ikke vil miste kontroll over borettslaget før alt er ferdig. Vi har ikke utdypet dette nærmere i anmodningen da vi ikke har ansett det relevant ettersom det uansett ikke vil være aktuelt å overføre mer enn 84 % av borettslagene (eller gi boretter til mer enn 84 % av eiendommen) i fusjonsåret, jf. samme avsnitt på side 2 i anmodningen.

I samme e-post bekrefter Innsender at det er boretter som omtalt i burettslagslova § 2-13 som blir overlevert. Innsender presiserer videre:

Forskjellen mellom en borettslagsandel og en borett er at sistnevnte kun gir bruksrett til eiendommen, mens en borettslagsandel også gir eierbeføyelser (stemmerett på generalforsamling, panterett, rett til å overdra mv). Det kan sikkert problematiseres hvorvidt det kun er borettslagsandeler eller også boretter som påvirker 85/15-% grensen, slik som i BFU 12/16, men ettersom det i vår sak uansett ikke vil være aktuelt å overføre mer enn 84 % av verken boretter eller borettslagsandeler, så tenker vi at denne nyansen ikke er relevant for BFU i denne saken.  

I e-post […] har Innsender bekreftet at for å få borett må borettshaverne betale kjøpesummen og får plikt til å betale felleskostnader.

Innsender presiserer videre:

Kjøpesummen vil imidlertid være låst på meglers konto frem til andelen faktisk overføres/frem til det stilles sikkerhet for forskuddsbetaling i henhold til bustadoppføringslovas krav. …

Vi kan bekrefte at det er bruksretter (likevel ikke mer enn 84 %) som er planlagt overlevert innen utgangen av År 3. Slik vi ser det er det ikke relevant for vilkåret "vesentlig sammenfall i ligningsmåte" hvorvidt det overleveres bruksretter eller borettslagsandeler (med tilhørende selskapsrettslige rettigheter) så fremt ikke mer enn 84 % av disse overføres til personlige andelshavere i fusjonsåret. 

I e-post […] er det avklart at med salg av boligene menes avtaleinngåelse om forhåndssalg i forbindelse med salgsstart i År 1, mens med overlevering av boretter menes boretter som overleveres etter at bygget og borettslaget er ferdigstilt i År 3. Det er også avklart at fusjonen gjennomføres før bygget er ferdigstilt og ingen boretter overføres før fusjonstidspunktet. 

I samtale med saksbehandler […], har Innsender bekreftet at de ønsker svar på spørsmål 2 og 3, uavhengig av utfallet for spørsmål 1. I e-post […] er dette endret slik til at det ikke er nødvendig at Skattedirektoratet uttaler seg om hvordan fordelingen av inngangsverdi på den enkelte andel skal skje etter at fordringen er konvertert dersom direktoratet skulle komme til at fusjonen ikke kan gjennomføres skattefritt. Slik Innsender ser det forutsetter imidlertid spørsmålet at direktoratet ser bort fra fast og langvarig forvaltningspraksis.»      

3.2 Skattedirektoratets konklusjon i saken

I BFUen av 14. juni 2024 konkluderte Skattedirektoratet som følger:

            «[…] Innsenders spørsmål 1

A kan ikke overføre deler av Eiendommen fra C til D som beskrevet i punkt 1.4 gjennom en skattefri fusjon etter ulovfestet rett.

[…] Innsenders spørsmål 4

Skattedirektoratet legger til grunn at konklusjonen på spørsmål 1 medfører at vurderingen av omgåelse etter skatteloven § 13-2 ikke vil være relevant.

Se veiledende uttalelse i pkt. 22 for svar på Innsenders spørsmål 2.»

Konklusjonen for spørsmål 1 begrunnet Skattedirektoratet med at vilkårene for skattlegging etter skatteloven § 7-3 vil være oppfylt for C fra det tidspunktet den første andelen overføres til en boligkjøper og at dette skjer i fusjonsåret. Det medfører at A ikke kan overføre deler av Eiendommen fra C ved skattefri fusjon av C med Borettslaget etter ulovfestet rett.

Siden den planlagte fusjonen ikke kan gjennomføres uten beskatning som forutsatt, kom Skattedirektoratet til at de ikke kunne avgi en BFU for spørsmål 2 og 3, jf. skatteforvaltningsloven § 6-1 første ledd jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-4 (kravet til en konkret planlagt disposisjon). I dialog mellom Skattedirektoratets saksbehandler og innsender, har innsender bekreftet at det i et slikt tilfelle ikke er nødvendig å svare på spørsmål 3.

På denne bakgrunn har Skattedirektoratet i stedet avgitt en veiledende uttalelse til spørsmål 2. I den veiledende uttalelsen har Skattedirektoratet kommet til at overgangen fra selskapsfastsetting til fastsetting etter skatteloven § 7-3 for D kan skje uten beskatning av borettslaget og andelseierne.

En veiledende uttalelse kan ikke påklages, men sekretariatet har likevel, for sammenhengens skyld, valgt å medta Skattedirektoratets vurderinger av spørsmål 2 i fremstillingen av saksforholdet.

3.3 Skattedirektoratets vurderinger i BFUen fra 14. juni 2024

«[…] Rettslig grunnlag

[…] Skattefri fusjon av aksjeselskap mv. etter skatteloven § 11-2

To eller flere aksjeselskap mv. kan fusjoneres uten skattlegging av selskapene og aksjonærene etter nærmere vilkår i skatteloven § 11-2 jf. §§ 11‑6 til 11-10. Etter § 11-2 tredje ledd kan selskap og sammenslutninger som er skattemessig likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter bestemmelsene i skatteloven § 10-1, fusjoneres uten skattlegging etter samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper og allmennaksjeselskap. Overtakende selskap eller sammenslutning må være likeartet med overdragende selskap eller sammenslutning jf. Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) pkt. 8.2.

Borettslag og aksjeselskap er ikke likeartede. Utgangspunktet er derfor at fusjon mellom slike selskap ikke kan gjennomføres uten skattlegging med hjemmel i skatteloven § 11-2.

I forvaltningspraksis er det likevel åpnet for skattefri fusjon mellom aksjeselskap og borettslag, og det er avgitt flere bindende forhåndsuttalelser hvor spørsmålet behandles. For at en fusjon skal kunne gjennomføres skattefritt etter denne praksisen er det avgjørende at fusjonspartenes skattefastsettelsesmåte på selskaps- og eiernivå er sammenfallende i fusjonsåret, slik at fusjonen kan gjennomføres etter samme prinsipper og vilkår som etter skatteloven § 11-1 flg. Se eksempelvis BFU 38/08 og 17/13, og Skatte-ABC 2023/24 F-34-5.2.3.

For at dette vilkåret skal være oppfylt, må både det overtakende selskap (borettslaget) og det overdragende selskap (C) fastsettes etter de alminnelige reglene for selskapsbeskatning i fusjonsåret. Det vil si at borettslaget må fastsettes som selskap etter skatteloven § 10-1 flg., jf. § 2-2 første ledd og ikke som boligselskap som er omfattet av skatteloven § 7-3 tredje til sjette ledd.

[…] Fastsetting av boligselskap etter skatteloven § 7-3 tredje til sjette ledd

Skattlegging av boligselskap er regulert i skatteloven § 7-3. Boligselskap som oppfyller vilkårene i skatteloven § 7-3 tredje til femte ledd skattlegges ikke som selskap, men etter nærmere bestemmelser i sjette ledd. Boligselskap som oppfyller vilkårene for skattlegging etter § 7-3 anses ikke likeartet med selskap som fastsettes etter skatteloven § 10-1.

I forvaltningspraksis er det lagt til grunn at boligselskap med bare én andelseier ikke kan fastsette skattegrunnlaget etter sktl. § 7‑3. Dette gjelder selv om vilkårene ellers er oppfylt, se Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3.1 og uttalelse fra Finansdepartementet 5. april 1995 i Utv. 1995/687. Det er også lagt til grunn at borettslaget anses å ha én andelseier frem til det tidspunktet én kjøper har betalt kjøpesummen, fått innført borett i grunnboken og fått plikt til å betale felleskostnader, se BFU 12/16.

For at et boligselskap skal skattlegges etter skatteloven § 7-3, må flere vilkår være oppfylt. Det aktuelle vilkåret for denne saken er at minst 85 prosent av leieinntektene og dekning av felleskostnader kommer fra andelshavere eller aksjonærer, jf. § 7-3 tredje ledd bokstav a. Med andelshaver eller aksjonær etter tredje ledd bokstav a forstås blant annet personlig andelshaver eller aksjonær jf. fjerde ledd. A tilhører ingen av de kategoriene som er nevnt.

Det går fram av Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3.2 at ved vurderingen av om prosentkravet i sktl. § 7‑3 tredje ledd bokstav a er oppfylt, tas det utgangspunkt i alle inntekter selskapet vil få ved utleie av alle bygninger som er planlagt, herunder stipulert leie for lokaler som ikke er ferdigstilt eller solgt. Videre går det fram at det normalt ikke tas hensyn til at enkelte av andelshaverne fremleier sine leiligheter i selskapet ved vurderingen av om prosentkravet til leieinntekten er oppfylt, jf. FSSD § 7-3-1 første ledd første punktum. Leieinntekten regnes i slike tilfeller å komme fra andelshaverne, jf. FIN 6. mars 1992 i Utv. 1992/391. Er derimot andeler utleid direkte fra selskapet til andre enn leietakere som nevnt ovenfor, anses leieinntekt fra disse ikke som leieinntekt som inngår i 85 prosentkravet, jf. FSSD første ledd andre punktum.

[…] Skattedirektoratets konkrete vurdering

[…] Spørsmål 1

Kan deler av Eiendommen overføres fra C til D gjennom en skattefri innfusjonering av C inn i borettslaget iht. ulovfestet rett?

Skattedirektoratet skal først ta stilling til om deler av Eiendommen kan overføres fra C til D gjennom en skattefri innfusjonering av C inn i borettslaget iht. ulovfestet rett. Dette beror på om selskapene er "likeartet" eller om borettslaget skal skattlegges som boligselskap etter skatteloven § 7-3 eller som selskap etter skatteloven § 10-1. Spørsmålet er derfor om vilkårene i skatteloven § 7-3 tredje ledd er oppfylt for D.

Skattedirektoratet tar først stilling til om borettslaget har mer enn en andelshaver i fusjonsåret.

Direktoratet legger til grunn, som opplyst i anmodningen, at andelene i borettslaget er planlagt solgt fra År 1, og at overlevering til boligkjøperne vil skje suksessivt mot slutten av År 3 som er fusjonsåret. Det er opplyst at fusjonen gjennomføres før bygget er ferdigstilt og ingen boretter overføres før fusjonstidspunktet.

I samtale med en saksbehandler har Innsender opplyst at ifølge borettslagsloven har andelseiere kun én stemme i generalforsamlingen uavhengig av hvor mange andeler vedkommende eier. Det er derfor klausuler i kontrakten knyttet til overdragelse som skal sikre at selskapet beholder kontrollen over borettslaget.

I e-post […] har Innsender opplyst at med begrepet "overlevert" menes i utgangspunktet andeler i borettslaget, men at overleveringen kan skje suksessivt ved at kjøper først mottar en borett og deretter andel i borettslaget. Årsaken til sistnevnte er at selger ikke vil miste kontroll over borettslaget før alt er ferdig.

I samme e-post bekrefter Innsender at det er boretter som omtalt i burettslagslova § 2-13 som blir overlevert. Innsender presiserer videre at forskjellen mellom en borettslagsandel og en borett er at sistnevnte kun gir bruksrett til eiendommen, mens en borettslagsandel også gir eierbeføyelser (stemmerett på generalforsamling, panterett, rett til å overdra mv).

Skattedirektoratet legger videre til grunn, som opplyst av Innsender i e-post 30. mai, at for å få bruksrett må borettshaverne betale kjøpesummen og bli forpliktet til å betale felleskostnader.

Et hensyn bak skatteloven § 7-3 er å likestille andelseiere i borettslag mest mulig med selveiere. Dette hensynet tilsier at man ikke bør legge avgjørende vekt på det formelle uttrykket andelseier i utbyggerperioden, se også BFU 12/16. Her uttaler Skattedirektoratet at

«Skattedirektoratet antar at det er en praktisk løsning på en midlertidig utbyggingssituasjon, som er regulert i borettslagsloven § 2-13 for borettslaget og kjøperne. Bestemmelsene i borettslagsloven § 2-13 tar sikte på å la utbyggeren beholde styringsretten over borettslaget i en utbyggingsperiode, samtidig som kjøperne som har overtatt bruken av boligen, skal ha tilnærmet de samme rettigheter som de ville fått om andelene formelt var overdratt. En slik særskilt lovregulering i en annen lov, bør ikke være til hinder for at andelshaverne/eierne kan deltakerlignes i utbyggeperioden. Ordlyden i skatteloven § 7-3 knyttet til begrepet «andelseier» bør således forstås dithen at det er det reelle eierforholdet som er avgjørende, og ikke det formelle.»

Som nevnt er det opplyst at andelene i borettslaget er planlagt solgt fra År 1, og at overlevering av inntil 84 prosent av andelene til boligkjøperne vil skje suksessivt mot slutten av År 3 som er fusjonsåret. Etter dette er det Skattedirektoratets oppfatning at D har mer enn en andelseier i fusjonsåret og at vilkårene for skattlegging etter skatteloven § 7-3 kan være oppfylt i fusjonsåret.

Det er opplyst at A vil overlevere maksimalt 84 prosent av leilighetene til boligkjøperne i År 3 som er fusjonsåret. Det vil si at A selv har minst 16 prosent av andelene per 31. desember År 3.

Spørsmålet er derfor om vilkåret for skattlegging etter skatteloven § 7-3 likevel ikke er oppfylt så lenge mindre enn 85 prosent av andelene er overført til personlige andelshavere i fusjonsåret.

Innsender anfører at loven må forstås slik at borettslag skal fastsettes som selskap dersom borettslaget dekker mer enn 15 prosent av borettslagets samlede kostnader i fusjonsåret, eksempelvis ved at borettslaget eier minst 15 prosent av andelene gjennom fusjonsåret og derfor dekker en forholdsmessig del av felleskostnadene som overstiger 15 prosent. Innsender anfører at de kjenner til at Skatteetaten har avgitt flere upubliserte bindende forhåndsuttalelser som legger slik forståelse til grunn.

Som nevnt er det et vilkår for fastsetting etter skatteloven § 7-3 at minst 85 prosent av leieinntektene og dekning av felleskostnader kommer fra andelseiere mv. som er nærmere definert i § 7-3 fjerde ledd.

Det går fram av Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3.2 at ved vurderingen av om prosentkravet i sktl. § 7‑3 tredje ledd bokstav a er oppfylt, tas det utgangspunkt i alle inntekter selskapet vil få ved utleie av alle bygninger som er planlagt, herunder stipulert leie for lokaler som ikke er ferdigstilt eller solgt. Dette følger av forarbeidene til de någjeldende reglene om fastsetting av selskapets formue og inntekt på andelshavernes hånd, se Ot.prp. nr. 21 (1991-93) pkt. 3.3.4.2. Omtalen gjelder fastsettingen av fordelingsnøkkelen for akkumulert underskudd etter de dagjeldende reglene, og ble fulgt opp i Finansdepartements forskrift, se nå FSFIN § 7-3-13. Denne forståelsen er også lagt til grunn ved anvendelsen av 85 prosent-vilkåret, og har stått i Lignings-ABC og senere Skatte-ABC siden boligselskaper første gang ble omtalt i 1992. Det er ikke noe som tyder på at dette ikke er fulgt i praksis, se f.eks. BFU 34/07. Det kan derfor ikke få betydning om innsender kjenner til at en annen forståelse er lagt til grunn i andre upubliserte forhåndsuttalelser.

Spørsmålet er derfor hvilke inntekter selskapet vil få ved utleie av alle bygninger som er planlagt.

Skattedirektoratet legger til grunn at dekning av felleskostnader i D kommer fra de personlige andelseierne etter hvert som de får borett, har betalt kjøpesummen og blir ilagt felleskostnader.

Innsender har opplyst at eiendom som skal bli til borettslagsleiligheter skal overføres til C og at eiendom som skal bli til småhus skal overføres til E. Eiendom som skal utvikles til næring forblir i B. Skattedirektoratet forstår dette slik at hele bygningsmassen i C og deretter i D skal brukes til borettslagsleiligheter.

Som nevnt over anses ikke inntekt fra utleie direkte fra borettslaget som inntekt fra andelshavere mv. ved vurderingen av om prosentkravet til leieinntekten er oppfylt, jf. FSSD § 7-3-1 første ledd.

Det er imidlertid ikke opplyst at selskapet har planer om å leie ut boliger fra utbygger direkte til leietakere. Skattedirektoratet legger derfor til grunn som en forutsetning at alle inntekter og dekning av felleskostnader som selskapet vil få, vil komme fra personlige andelshavere.

Etter dette er det Skattedirektoratets oppfatning at vilkårene for skattlegging etter skatteloven § 7-3 vil være oppfylt for D fra det tidspunktet den første andelen overleveres til en boligkjøper. Etter det som er opplyst vil dette skje i fusjonsåret. Borettslaget vil derfor ikke være "likeartet" med C.

Dette betyr at deler av Eiendommen ikke kan overføres fra C til D gjennom en skattefri innfusjonering av C inn i borettslaget iht. ulovfestet rett.

[…] Spørsmål 4

Vil trinnene i reorganiseringen enkeltvis eller samlet rammes av omgåelsesregelen i sktl. § 13-2?

Som det fremgår i pkt.1.5.2.1 over er Skattedirektoratet kommet til at den planlagte fusjonen ikke kan gjennomføres skattefritt etter ulovfestet rett. Vi legger til grunn at denne konklusjonen medfører at spørsmålet om transaksjonen rammes av omgåelsesregelen i sktl. § 13-2 ikke er relevant.

[…] Veiledende uttalelse

[…] Innsenders spørsmål 2

Kan overgangen fra selskapsfastsetting til fastsetting etter skatteloven § 7-3 for D skje uten beskatning av borettslaget og andelseierne?

Innsender har i utgangspunktet bedt skatteetaten bekrefte at overgangen fra selskapsfastsetting i året etter fusjonsåret ikke vil utløse beskatning for borettslaget eller andelshaverne. På forespørsel har Innsender bedt om bekreftelse på dette spørsmålet uavhengig av om fusjonen kan gjennomføres som planlagt uten beskatning.

Skattedirektoratet legger til grunn at selskapet skal skattlegges etter skatteloven § 7-3 fra det tidspunktet første andelen er overført til boligkjøper.

Innsender har vist til at spørsmålet er behandlet flere ganger i administrativ praksis, og viser til BFU 38/08 og BFU 17/13.

I uttalelse publisert i Utv-2003-1192 skriver Finansdepartementet:

«… Skattereglene for boligselskaper er spesielle. Begrunnelsen for å gjøre selskapet skattefritt ved visse eierkonstellasjoner for andelene gir ikke grunnlag for at selve overgangen utløser selskapsbeskatning. Slik overgangsbeskatning av selskapet ville dessuten harmonere dårlig med det forhold at selskapets skatteplikt generelt bortfaller ved overgangen. Dette stadium i en omdanningsprosess leder derfor ikke til noen annen beskatning enn den vanlige gevinstbeskatning for selgeren av de aksjene …

…Også i tilfeller hvor kommunen ikke er mellommann i omdanningsprosessen, slik at aksjene i utleieselskapet overdras direkte fra tidligere privat eier til leietakerne, blir selskapet et skattefritt boligaksjeselskap etter overdragelsen, jf. skatteloven § 7-12 tredje ledd bokstav a. Leietakerne prosentlignes fra samme tidspunkt. Heller ikke denne varianten av skifte av ligningsform i boligselskapssektoren gir etter departementets syn noe grunnlag for noen form for oppgjørsbeskatning av selskapet eller de nye aksjonærene. Det samme gjelder omdanningen fra boligaksjeselskap til borettslag. Den tidligere private eier av aksjene skal realisasjonsbeskattes.»

I BFU 38/08 og BFU 17/13 bemerker Skattedirektoratet at enkelte av reglene som Finansdepartementets uttalelse bygger på, er endret etter at uttalelsen er avgitt. Direktoratet legger til grunn at regelendringene ikke medfører noen endring i det Finansdepartementet uttaler om overgangen fra fastsetting av selskap til fastsetting av aksjonærer. Skattedirektoratet legger videre til grunn at Finansdepartementets begrunnelse for skattefrihet ved overgang fra fastsetting av selskap til fastsetting av aksjonærer gjelder tilsvarende for overgang fra selskapsfastsetting av borettslag til deltakerfastsetting av andelshavere.

Uttalelsene gjelder overgang fra selskapsfastsetting til deltakerfastsetting etter skattefri fusjon. I denne saken er ikke vilkåret oppfylt for skattefri fusjon etter ulovfestet rett. Imidlertid vil selskapets skatteplikt generelt falle bort ved overgangen. Etter Skattedirektoratets oppfatning gjelder derfor samme begrunnelse også i dette tilfellet.

På denne bakgrunnen er Skattedirektoratet kommet til at overgangen fra selskapsfastsetting til fastsetting etter skatteloven § 7-3 for D kan skje uten beskatning av borettslaget og andelseierne.»

3.4 Videre saksgang

Innsender påklaget Skattedirektoratets BFU i brev datert […].

Skattedirektoratets uttalelse i saken og sakens øvrige dokumenter ble oversendt sekretariatet for Skatteklagenemnda den […].

Sekretariatets utkast til innstilling ble oversendt klager den […] med frist satt til […] for å komme med merknader. Etter henvendelse fra klager ble merknadsfristen utsatt til […].

Klager fremsatte sine merknader den […].

4. Klagers anførsler

4.1 Anførsler i klagen

Klager er uenig i Skattedirektoratets vurdering av og konklusjon på spørsmålet om det er mulig å gjennomføre en skattefri fusjon mellom Borettslaget og Aksjeselskapet i tråd med ulovfestet praksis om skattefri fusjon mellom borettslag og heleid aksjeselskap. I nevnte BFU konkluderer direktoratet med at slik fusjon ikke kan gjennomføres skattefritt.

I klagen gjør innsender i all hovedsak gjeldende at Skattedirektoratets konklusjon, etter deres syn, er i strid med ordlyden i skatteloven § 7-3 tredje ledd bokstav a (beregningen av 85 %- kravet), etablert praksis og forarbeider, og bygger på kilder som har liten rettskildevekt og som tilsynelatende har sin opprinnelse i en misforståelse. Skattedirektoratet legger, med andre ord, for stor vekt på reelle hensyn, etterarbeider og uttalelser i Skatte-ABCen.

Under punkt 2 i klagen, oppgir klager at sentrale deler av faktum oppsummeres. Av punkt 2 fremgår blant annet:

«Det vil gjennomføres forhåndssalg av andeler i Borettslaget fra og med År 1, men ingen boretter vil overleveres før etter at bygget er ferdigstilt. Fusjonen i steg (iv) […] vil gjennomføres før bygget er ferdigstilt og dermed vil ingen boretter overføres før fusjonstidspunktet.

Etter fusjonen vil Borettslaget begynne overdragelse av boretter etter burettslagslova § 2-13 (men ikke borettslagsandeler), likevel slik at maksimalt 84 % av borettene vil overføres i fusjonsåret. Ved overdragelse av borettene vil borettshaverne være forpliktet til å betale kjøpesummen og betale leie/dekke felleskostnader. A vil være ansvarlig for å betale leie/dekke felleskostnader for boretter som ikke er overdratt. Borettslagsandeler som gir eierbeføyelser i Borettslaget (stemmerett mv.) vil først overføres etter at samtlige boretter er overført og dermed tidligst i året etter fusjonsåret.»

I klagens punkt 3 redegjøres det for Skattedirektoratets syn, slik klager forstår dette.

Klager er enig i Skattedirektoratets fremstilling av vilkårene for skattefri fusjon mellom Aksjeselskapet og Borettslaget, og at borettslag med kun én andelshaver i fusjonsåret ikke skal deltakerfastsettes etter skatteloven § 7-3. I utgangspunktet er klager også enig med Skattedirektoratet om at formålet med 85 % -grensen er å skille mellom eksterne og interne inntekter i boligselskapet, og at A i denne sammenheng må anses som ekstern, jf. skatteloven § 7-3 fjerde ledd.

Imidlertid mener klager det er feil å se bort fra dagens situasjon og legge avgjørende vekt på hvem som er planlagt å dekke felleskostnadene i Borettslaget etter at samtlige leiligheter er solgt. Etter selskapenes syn er det klart at vurderingen av om mer enn 15 % av inntektene stammer fra andre enn andelshavere som definert i skatteloven § 7-3 fjerde ledd, skal basere seg på den aktuelle situasjonen på vurderingstidspunktet, og ikke fremtidige, stipulerte inntekter. A vil i hele fusjonsåret dekke mer enn 15 % av felleskostnadene i Borettslaget, og Borettslaget vil dermed ikke oppfylle vilkårene for deltakerfastsetting etter skatteloven § 7-3 i fusjonsåret.

Ordlyd

Klager viser til ordlyden i § 7-3 tredje ledd bokstav a. Utgangspunktet er hvem inntektene «kommer» fra i nåtid, dvs. at det er de faktiske inntektene som Borettslaget mottar som er relevante. Dersom det var lovgivers intensjon at stipulerte inntekter skulle legges til grunn, kunne dette enkelt være reflektert i ordlyden.

Det er ikke gitt at en avvikende tolkning av ordlyden vil være i den skattepliktiges favør, og en slik avvikende tolkning må derfor ha tydelig forankring i relevante rettskilder (praksis).

Praksis

Det finnes så vidt klager kjenner til, ingen eksempler fra praksis, verken publisert eller upublisert praksis, på en slik tolkning som Skattedirektoratet legger til grunn.

Skattedirektoratet viser ikke til praksis utover Lignings-ABC. BFU 34/07, som direktoratet viser til, henviser til Lignings-ABC 2006 side 177 punkt 2.3.1. Videre er faktum i BFU 34/07 heller ikke sammenliknbart med denne saken, da mer enn 85 % av borettene var overdratt i fusjonsåret, og det var ikke skillet mellom stipulerte og faktiske inntekter som ble avgjørende.

Videre kjenner klager til flere upubliserte BFUer fra skattekontoret, hvor det er lagt til grunn at vilkårene for deltakerligning etter skatteloven § 7-3 ikke vil være oppfylt dersom mindre enn 85 % av borettene er overdratt i fusjonsåret. Det vises blant annet til BFUene med saksnummer […] og […]. I den sist nevnte BFUen ble det åpnet for at inntil 100 % av andelene kunne forhåndsselges til fremtidige beboere forut for fusjonstidspunktet. Klager siterer følgende fra nevnte BFU:

«Skattekontoret bekrefter derfor at 100 % av andelene kan forhåndsselges til boligkjøperne uten at det medfører at borettslaget skal lignes etter sktl. § 7-3. Dette forutsetter at [upersonlig andelshaver] overleverer mindre enn 85 % av leilighetene i fusjonsåret. Dersom [upersonlig andelshaver] overleverer 85 % eller mer av leilighetene i fusjonsåret, skal borettslaget lignes etter sktl. § 7-3, se ovenfor.»

Etablert praksis taler altså for at 85 %- grensen skal tolkes slik at det avgjørende er hvem som faktisk dekker felleskostnader i Borettslaget i fusjonsåret. Dersom mindre enn 85 % av borettene overdras i fusjonsåret, er det ikke grunnlag for deltakerligning etter § 7-3.

Når det ikke foreligger en etablert praksis for direktoratets tolkning og denne i tillegg strider mot lovens ordlyd, er det ikke rettskildemessig grunnlag for tolkningen.

Forarbeider

Uttalelser i forarbeidene som tilsier at 85 %-grensen er ment å sikre at kun «virkelige boligselskaper» deltakerlignes etter skatteloven § 7-3, taler isolert sett i favør av Skattedirektoratets syn. Klager poengterer imidlertid at det er andre uttalelser i de samme forarbeidene som tydelig legger opp til at 85 %-vilkåret skal vurderes fra år til år, og som må tillegges betydelig vekt. Klager siterer følgende fra Ot.prp.nr. 21 (1991-1992) punkt 3.3.2.1:

«Tilfredsstiller ikke selskapet vilkåret om at minst 85 prosent av leieinntekten kommer fra andelshaverne eller andre oppregnede grupper, må utgangspunktet være at adgangen til prosentligning bortfaller. For å hindre at systemet for skattlegging blir forskjellig fra år til år, foreslår en [at] det på samme måte som i dag skal være adgang til å dispensere fra inntektskravet.» (klagers utheving)

Klager gjør gjeldende at lovgiver peker på at systemet for beskatning vil variere fra år til år. Det er med andre ord de faktiske inntektene til boligselskapet i det enkelte år som er avgjørende for om 85 %-grensen er overskredet. Lovgiver fant derfor behov for en dispensasjonsadgang for de årene der vilkårene for deltakerligning ikke var oppfylt, ref. dagens dispensasjonsadgang inntatt i FSSD § 7-3-3 annet ledd bokstav a.

Forskrift

FSSD § 7-3-3 annet ledd bokstav a inneholder en dispensasjonsadgang for enkelte inntektsår. Bestemmelsen sier at dispensasjon kan gis når «kravet om 85 prosent unntaksvis ikke er oppfylt i enkelte inntektsår». Klager viser til at ordlyden tilsier at kravet må vurderes for det enkelte inntektsår basert på faktiske forhold i det konkrete inntektsåret.

Klager gjør gjeldende at det ikke ville vært behov for denne dispensasjonsadgangen dersom Skattedirektoratets tolkning ble lagt til grunn. Slik klager forstår direktoratet, må det for hvert borettslag fastsettes om dette vil være et «virkelig» borettslag eller ikke, basert på intensjonen med borettslaget og stipulerte inntekter. Forutsetningsvis vil klassifiseringen bli stående ved borettslaget gjennom levetiden. For det tilfellet borettslaget ikke oppfyller 85 %-kravet i et enkelt inntektsår, vil det likevel omfattes av § 7-3 så lenge det er stipulert at kravet vil oppfylles fremover. Det har formodningen mot seg at loven skal tolkes på en slik måte at denne forskriftsbestemmelsen blir uten virkning, og særlig når tolkningen vil stride mot ordlyden i skatteloven § 7-3. Når ordlyd og forskrift tilsier samme tolkning, må dette tillegges betydelig vekt, jf. for eksempel LB-2021-142929.

Relevansen av Skatte-ABC og etterarbeider

Klager viser til at Skattedirektoratet synes å legge avgjørende vekt på formuleringen i Skatte-ABC 2023/24 B-9-3.2 om at det skal tas utgangspunkt i «alle inntekter som selskapet vil få ved utleie av alle bygninger som er planlagt, herunder stipulert leie for lokaler som ikke er ferdigstilt eller solgt». Det anføres at Skatte-ABC kun er en administrativ uttalelse og har ingen selvstendig rettskildevekt. Det er ikke gitt noen henvisninger eller anvisninger om hva, eller hvilke kilder, uttalelsen om stipulerte inntekter i Skatte-ABC bygger på.

Det antas i klagen at formuleringen i Skatte-ABC har sin opprinnelse fra Ot.prp.nr. 21 (1991-1992), og at når dette har kommet inn i ABCen så bygger det tilsynelatende på en misforståelse og kan derfor ikke tillegges vekt. Det vises til at uttalelsen i Ot.prp. nr. 21 (1991-1992) knytter seg til fordeling av underskudd mellom andelseierne i boligselskaper, og det forutsettes da at 85 %-vilkåret for deltakerligning allerede er oppfylt. Stipulerte inntekter blir først relevant når vilkårene for deltagerligning er oppfylt, og det anføres at det er ingen holdepunkter i forarbeidene for at disse skal tilleggs vekt ved vurderingen av om vilkårene er oppfylt.

Den samme formuleringen om stipulerte inntekter er inntatt i Prop. 1 LS (2021-2022) punkt 3.4.3, som er forarbeidene til særregelen om leie-til-eie i boligselskaper. Klager viser til at dette er et etterarbeid når det kommer til tolkningen av 85 %- grensen, nærmere bestemt at punkt 3.4.3 er en redegjørelse for gjeldende rett og ikke en vurdering av hva som ligger bak 85 %- grensen. Etterarbeider har generelt lite rettskildevekt dersom lovens ordlyd er tilstrekkelig klar, jf. Eckhoff, Rettskildelære (2001) side 97.

Det er heller ikke klart hva, dvs. hvilke rettskilder, uttalelsen i Prop. 1 LS (2021-2022) bygger på. Klager antar at lovgiver ved redegjørelsen for gjeldende rett har basert seg på beskrivelsene i Skatte-ABC, som igjen virker å være basert på en misforståelse.

Oppsummering

Til slutt oppsummerer klager som følger:

«Det avgjørende for om reorganiseringen av Selskapet kan gjennomføres slik som beskrevet i anmodningen, er om Borettslaget og Aksjeselskapet kan fusjoneres uten beskatning etter ulovfestet rett. Det følger av praksis at slik fusjon kan gjennomføres skattefritt dersom Borettslagets og Aksjeselskapets skattefastsettelsesmåte på selskaps- og eiernivå er sammenfallende i fusjonsåret. Borettslaget beskattes i utgangspunktet på samme måte som Aksjeselskapet i henhold til skatteloven § 10-1, med mindre Borettslaget er omfattet av særregelen i skatteloven § 7-3. Etter skatteloven § 7-3 skal Borettslaget deltakerlignes dersom nærmere bestemte vilkår er oppfylt. Dersom vilkårene er deltakerligning av Borettslaget er oppfylt i fusjonsåret, vil det ikke være mulig å fusjonere Aksjeselskapet og Borettslaget skattefritt, dermed vil reorganiseringen ikke la seg gjennomføre som beskrevet i anmodningen.

Det avgjørende for om deltakerligning etter skatteloven § 7-3 skal finne sted, er om minst 85 % av leieinntektene (dvs. dekning av felleskostnader/leieinntekter) kommer fra personlig andelshavere (interne), eller om mer enn 15 % kommer fra andre enn personlige andelshavere (eksterne). Inntekter fra A, som vil utgjøre mer enn 15 % av dekningen i fusjonsåret, skal anses som eksterne inntekter. Dette innebærer etter vårt syn at Borettslaget ikke oppfyller vilkårene for deltakerligning etter skatteloven § 7‑3. At A etter fusjonsåret vil overføre resterende boretter og borettslagandeler til interne andelshavere, slik at 100 % av fremtidig dekning av felleskostnader i Borettslaget vil komme fra slike interne andelshavere kan ikke tilleggs vekt.

Borettslaget skal etter dette behandles som et selvstendig skattesubjekt og beskattes på samme måte som Aksjeselskapet, slik at disse kan fusjoneres skattefritt.»

4.2 Anførsler i merknader til sekretariatets utkast til innstilling

I sekretariatets utkast til innstilling kom sekretariatet til samme konklusjon som Skattedirektoratet. Klager fremsatte, som tidligere nevnt, merknader til utkastet i brev av […].

Selskapene fastholder at 85 %-vilkåret må vurderes basert på situasjonen det enkelte inntektsår, det vil si basert på hvem som er andelshavere og hvor stor andel av leieinntektene og dekning av felleskostnadene som kommer fra personlige andelshavere det aktuelle inntektsår. De fastholder sine synspunkter og den forståelsen som kommer frem av klagen.

I merknader til sekretariatets utkast kommenterer klager først sekretariatets vurderinger, og gjør i all hovedsak gjeldende:

Ordlyden

Klager er uenig med sekretariatet i at ordlyden i skatteloven § 7-3 tredje ledd bokstav a åpner for Skattedirektoratets forståelse. Dette skyldes delvis ordlyden i seg selv og dels sammenhengen med resten av bestemmelsen, særlig skatteloven § 7-3 femte ledd, og FSSD §§ 7-3-3 og 7-3-4 første ledd som utelukker at Skattedirektoratets forståelse kan være riktig.

Videre gjøres det gjeldende at man er på legalitetsprinsippets område, og da må lovens ordlyd anses styrende med mindre Skattedirektoratets forståelse har klar støtte i andre tungtveiende kilder. Verken direktoratet eller sekretariatet har henvist til noen slike kilder.

Hovedregelen er skattlegging på andelshavernes hånd

I utkast til innstilling mener sekretariatet at borettslag i utgangspunktet skattlegges på andelshavernes hånd. Klager er enig i at dette er riktig for virkelige borettslag, fordi det nettopp er virkelige borettslag skatteloven § 7-3 er ment å omfatte.

Utover dette mener klager at det ikke er relevant å fastslå hva som er hovedregelen. Det som er relevant for denne saken er at borettslag som er omfattet av borettslagsmodellen som et utgangspunkt skattlegges etter skatteloven § 2-2 fordi subjektet ikke oppfyller 85 %- kravet.

85 %-kravet må vurderes i lys av boligselskapets formål og den faktiske bruken av huset

Sekretariatet legger til grunn at boligselskapets formål og faktisk bruk av huset må vektlegges ved vurderingen av 85 %- kravet. Det vises til de opprinnelige reglene og forarbeidene. Det uttales i utkastet at lovgiver har avgrenset mot utleie til fremmede og utleie av annet enn boliger, men ikke mot ikke-bruk som skyldes at bygget foreløpig ikke er ferdigstilt eller tatt i bruk til beboelse.

Klager er uenig i sekretariatets forståelse, og viser til at forarbeidene sier at avgrensningen av «praktiske grunner» er satt til lovens vurderingstema – en prosentmessig avgrensing av kildene for leieinntekter og dekning av felleskostnader. Det vil da være stridende mot forarbeidene å innfortolke en annen og mindre praktisk avgrensning.

Videre har sekretariatet vist til at det er en nær sammenheng mellom skatteloven § 7‑3 og borettslagslovens regler, jf. burettslagslova § 4-1, og brukereierprinsippet, jf. burettslagslova § 1-1 første ledd og NOU 2000:17 punkt 7.7.3.

Dersom sammenhengen med borettslagsloven er relevant, mener klager at det også må tas hensyn til burettslagslova § 2-12. I en start- og utbyggingsfase, som er tilfellet i denne saken, må det vektlegges at borettslagslovgivningen også åpner for at et selskap kan eie alle andelene før overlevering iverksettes. 

Slik selskapene ser det er det ikke flere kvalifiserende vilkår som må oppfylles ved vurderingen av om et borettslag skattlegges etter skatteloven § 7‑3 eller § 2-2, enn 85 %-grensen. Spørsmålet er om minst 85 % av inntekter eller dekning av felleskostnader kommer fra personlige andelshavere i det aktuelle året.

Sekretariatet henviser til FSSD § 7-3-1 andre ledd som argument for at 85 %-kravet må vurderes i lys av formålet og den planlagte bruken av bygget, og derfor tolkes slik Skattedirektoratet har gjort. Imidlertid mener selskapene at bestemmelsen underbygger det motsatte. Bestemmelsen sier at retten til å bli skattlagt etter skatteloven § 7-3 kan falle bort, selv om kravet er oppfylt, dersom selskapets formål ikke gjør det til et boligselskap, jf. skatteloven § 7-3 andre ledd. Begge vilkårene må være oppfylt, både 85 %- kravet og formålskravet. Det betyr ikke at 85 %- kravet skal anses oppfylt dersom formålskravet er oppfylt, eller motsatt. Det er to selvstendige vilkår, som innebærer at 85 %-kravet skal vurderes på selvstendig grunnlag og uavhengig av formålskravet.

Sekretariatet anfører at 85 %-kravet skal vurderes på en annen måte for nye boligselskaper med nybygg enn for andre boligselskaper. Begrunnelsen for dette er vanskelig å følge og fremstår mer som påstander enn som beskrivelse av gjeldende rett. Klager gjør gjeldende at lovens ordlyd ikke gir grunnlag for ulike forståelse av 85 %- kravet avhengig av om det er snakk om nybygg eller eksisterende bygg.

Oppsummering og konklusjon

Klager oppsummerer og konkluderer som følger:

«Sekretariatet legger til grunn at ordlyden i sktl. § 7-3 ikke gir en klar løsning og at forståelsen av 85 %- kravet derfor beror på øvrige rettskilder. Sekretariatet mener det må legges størst vekt på uttalelsene om nye boligselskaper i Ot.prp.nr. 21 (1991-1992), fordi «dette er den rettskilden som mest direkte behandler problemstillinger og gir uttrykk for lovgivers mening». Selskapene er uenige i dette. De nevnte forarbeidene gjelder ikke forståelsen av 85 %- kravet. Forarbeidene gjelder reglene om prosentligning som nå er avskaffet.

Som påpekt innledningsvis mener Selskapene at riktig lovforståelse følger av lovens ordlyd. Den utelukker direktoratets forståelse. Lovens ordlyd må anses styrende, og BFU må avgis i tråd med dette.»

Ut over kommentarer til sekretariatets vurderinger, gjør klager gjeldende:

            […] Konsekvensen av Skattedirektoratets og sekretariatets forståelse

Ved å legge til grunn en slik lovforståelse som Skattedirektoratet og sekretariatet tar til orde for, åpnes det for og aksepteres en tolkning som innebærer at man ved vurderingen av 85 %- kravet alltid skal gjøre en framoverskuende vurdering. I så fall vil 85 %- kravet i praksis alltid være oppfylt og dermed miste sin betydning, ettersom formålet med nær sagt alle borettslag er å ha 100 % personlige andelshavere selv om dette i praksis ofte ikke er tilfellet. Dette er ikke i samsvar med lovgivers intensjon som har vært å innføre en praktisk avgrensning av adgangen til ligning etter sktl. § 7-3.

Skattedirektoratets og sekretariatets forståelse er heller ikke i samsvar med praksis, da det synes å være enighet om at 85 %- kravet ikke vil være oppfylt dersom det kun er én eier av borettslagsandelene i inntektsåret. Hvordan denne praksisen harmonerer med Skattedirektoratets tolkning av Skatte-ABC og sekretariatets lovforståelse ellers er uklart og er ikke nærmere begrunnet.

[…] Ny praksis om flere andelshavere i fusjonsåret

Samme dag som BFU’en ble avgitt, ble det også avgitt to andre BFU’er vedrørende spørsmålet om 85 %-kravet var oppfylt i tilfeller der det er flere andelshavere i fusjonsåret. Det vises til BFU 6/2024 og 7/2024. Begge sakene ble behandlet i Skattedirektoratet.

I BFU 6/2024 skulle en eiendom, blant annet bestående av boligseksjoner som var utleid, omgjøres til borettslagsleiligheter. Innsender beskrev sin vurdering av adgangen til å gjennomføre fusjonen skattefritt på ulovfestet grunnlag mellom borettslaget og aksjeselskapet slik:

«Holding vil være eier av samtlige andeler i Borettslaget på fusjonstidspunktet. Holding vil i løpet av fusjonsåret eventuelt selge andeler tilknyttet fristilte leiligheter i År 1, men likevel slik at Borettslagets leieinntekter fra Holding, dvs. leieinntekter fra andre enn personlige andelshavere, vil være mer enn 15 % av de totale leieinntekter i fusjonsåret. Etter vår vurdering innebærer det at vilkårene etter skatteloven § 7-3 om skattefastsetting på andelshavernes hånd følgelig ikke vil være oppfylt i fusjonsåret. Det vil da være de ordinære regler i skatteloven §§ 10-1 flg., jf. § 2-2 første ledd som gjelder, hvilket innebærer at Borettslaget skal lignes på samme måte som aksjeselskap i År 1.»

Basert på innsenders opplysninger kunne det legges til grunn at det aktuelle borettslaget villa ha mer enn én andelshaver i fusjonsåret. Skattedirektoratet tok utgangspunkt i «[…] at alle inntekter og dekning av felleskostnader som selskapet vil få, på sikt vil komme fra personlige andelshavere» og at vilkårene for skattlegging etter sktl. § 7-3 kunne være oppfylt allerede i fusjonsåret. Videre følger det av Skattedirektoratets vurdering:

«Innsender har forutsatt at Holding ved utgangen av fusjonsåret eier et antall andeler hvis husleie på leiligheter tilknyttet andelene overstiger 15 prosent av total leieinntekt i Borettslaget. Andelene av felleskostnader dekket av personlige andelshavere omfattet av skatteloven § 7-3 tredje ledd bokstav a jf. fjerde ledd vil dermed være lavere enn 85 prosent av leieinntektene og dekning av fellesutgifter som Borettslaget mottar i inntektsår År 1, det vil si i fusjonsåret.

Dette medfører etter Skattedirektoratets oppfatning av prosentkravet i skatteloven § 7-3 tredje ledd ikke er oppfylt og at Borettslaget derfor ikke skal skattlegges etter skatteloven § 7-3 tredje ledd i fusjonsåret […]».

I BFU 7/2004 var leilighetene som skulle omgjøres til borettslagsleiligheter utleid som boligseksjoner. Fordi leilighetene allerede var utleid med forskjellige utløpsdatoer, var det nødvendig å selge borettslagsleilighetene over en lengre tidsperiode på ett til to år. Det var antatt at det allerede i samme år som det ble anmodet om BFU ville bli solgt og overdratt andeler til boligkjøperne.

Av innsenders vurdering av 85 %- kravet fremgår:

«Umiddelbart etter fusjonen vil Selgerselskapet eie samtlige andeler og dermed være ansvarlig for å dekke 100 pst av felleskostnadene. Andelene av felleskostnader dekket av personlige andelshavere omfattet av skatteloven § 7-3 tredje ledd bokstav a vil stige gjennom året, men vil for inntektsåret År 1 samlet klart være lavere enn 85 pst av de leieinntekter og dekning av fellesutgifter som borettslaget mottar […]

Borettslaget vil derfor bli gjenstand for selskapsfastsetting for inntektsåret År 1 etter skatteloven § 7‑3 tredje ledd. […] Etter vår vurdering kan derfor Eiendomsselskapet og borettslaget gjennomføre en skatterettslig fusjon i inntektsåret i År 1 selv om det i løpet av året skulle være mer enn en eier i borettslaget.»

Skattedirektoratet tok utgangspunkt i at det i vurderingen skal hensyntas alle fremtidige leieinntekter selskapet vil få, herunder stipulert leie for lokaler som ikke er ferdigstilt eller solgt, med den virkning at vilkårene for å skattlegges etter sktl. § 7-3 kunne være oppfylt allerede i fusjonsåret.

Det følger av Skattedirektoratets vurdering at

«Skattedirektoratet legger til grunn at som opplyst av innsender at umiddelbart etter fusjonen vil Selgerselskapet eie samtlige andeler og dermed være ansvarlig for å dekke 100 prosent av felleskostnadene. Det er videre opplyst at Selgerselskapet som eier av andelen med den tilknyttede leiligheten, vil være utleier overfor leietakerne og ha rett til å få leieinntektene etter utleieavtalene (Vår utheving).

            Og videre

«Det er opplyst av Innsender at andelene av felleskostnader dekket av personlige andelshavere for inntektsåret År 1 samlet vil være lavere enn 85 prosent av leieinntektene og dekning av fellesutgifter som Borettslaget mottar.

Dette medfører etter Skattedirektoratets oppfatning at prosentkravet i skatteloven § 7-3 tredje ledd ikke er oppfylt og at Borettslaget derfor ikke skal skattlegges etter skatteloven § 7-3 tredje ledd i fusjonsåret […].

I begge disse sakene vurderes altså 85 %-kravet per inntektsår. Skattedirektoratet sier ingenting om at formålet med borettslagene er å gi personlige andelshavere bolig, som åpenbart er formålet ettersom boligene er bebodd på tidspunktet det ble anmodet om BFU. Selv om det fremheves, vektlegges heller ikke at fremtidige inntekter, sett bort fra det aktuelle inntektsår, vil komme fra 100 % av personlige andelshavere.

Det eneste relevante forholdet i de to BFU’ene som skiller seg fra vår sak, var at selgerselskapet i sak 6/2024 ville leie ut leilighetene som hadde gjenværende leiekontrakter og som dermed ikke kunne selges som borettslagsleiligheter ennå. I sak 7/2024 ville selgerselskapet være utleier overfor leietakerne og ha rett på inntekter tilknyttet den enkelte andel. Som det følger av FSSD § 7-3-1(1) skal det ikke inngå i vurderingen av hvorvidt 85 %- kravet er oppfylt at utleie skjer direkte fra eierselskapet, da dette anses som eksterne leieinntekter som ikke er omfattet av sktl. § 7-3. Utover dette fremstår sakene som like. I alle tilfellene vil det være flere andelshavere i fusjonsåret, men likevel slik at det aldri vil overdras mer enn 84 % av andelene til personlige andelshavere i fusjonsåret.

Det er ingen forskjeller i faktum som legitimerer ulik forståelse og anvendelse av 85 %-kravet i foreliggende sak og de nevnte BFU’ene som ble avgitt samme dag av samme forvaltningsorgan. Dette fremstår som lovstridig forskjellsbehandling.

[…] Øvrige kommentarer

Gjengivelse av klage av […]                            

Selskapenes klage er ikke korrekt gjengitt i innstillingen. Enkelte deler av den er kun beskrevet av sekretariatet slik sekretariatet forstår den. Det bes om at klagen siteres ordrett slik den fremgår av brev av […].

Tolkning av forarbeider og Skatte-ABC 2023/2024 punkt B-9-3-2             

I BFU’en viser Skattedirektoratet til Ot.prp. nr. 21 (1991-1992) punkt 3.3.4.2 som støtte for sin tolkning av Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3-2 om at det må tas utgangspunkt i fremtidige stipulerte inntekter ved vurderingen av 85 %- kravet. I klagen har Selskapene vist til at dette må være en misforståelse ettersom uttalelsene i disse forarbeidene knytter seg til fordeling av underskudd og forutsetter at 85 %-vilkåret etter sktl. § 7-3 allerede er oppfylt.

I utkast til innstilling, andre avsnitt på side 22, sier Skattedirektoratet seg enig med Selskapene i at forarbeidene gjelder et annet forhold, nemlig fastsetting av fordelingsnøkkel:

«Det er for så vidt riktig at omtalen som det vises til gjelder fastsettingen av fordelingsnøkkelen for akkumulert underskudd etter de dagjeldende reglene, og fordelingsnøkkelen ble fulgt opp i Finansdepartementets forskrift, se nå FSFIN § 7-3-13.»

Sekretariatet sier seg også enig i Selskapenes forståelse av uttalelsen i Skatte-ABC på side 34:

«Sekretariatet er enig med klager i at uttalelsene i forarbeidene gjelder et annet forhold, nemlig fordeling av akkumulert underskudd mellom andelseierne etter dagjeldende regler. Videre kan sekretariatet også være enig i at det da forutsettes at 85 %-vilkåret for deltakerfastsetting allerede er oppfylt […]».

Uttalelsene i Skatte-ABC underbygger altså ikke en slik forståelse av ordlyden som direktoratet har tatt til orde for i BFU’en. Dette innebærer at det ikke er henvist til en eneste sak i praksis der direktoratets lovforståelse er lagt til grunn. Lovforståelsen som Selskapene mener er den riktige, gjenfinnes derimot i en lang rekke BFU’er. Både lovens ordlyd og måten den er forstått på i praksis, underbygger derfor at loven skal forsås slik som anført i klagen.»

                       

5. Skattedirektoretats vurderinger

Skattedirektoratet har kommet med følgende merknader til klagers anførsler i sin uttalelse til Skatteklagenemnda:

            «[…]

Klagers rettslige anførsler

Klagen gjelder Skattedirektoratets tolkning av skatteloven § 7-3 tredje ledd bokstav a.

For at et boligselskap skal skattlegges etter skatteloven § 7-3, må flere vilkår være oppfylt. Blant annet må minst 85 prosent av leieinntektene og dekning av felleskostnader kommer fra andelshavere eller aksjonærer, jf. § 7-3 tredje ledd bokstav a.

I den påklagde uttalelsen er Skattedirektoratet kommet til at vilkårene for skattlegging etter skatteloven § 7-3 er oppfylt for C i fusjonsåret. Skattedirektoratets begrunnelse går fram av den bindende forhåndsuttalelsen punkt 1.5.1.2 og 1.5.2.1, og vi viser til begrunnelsen i sin helhet. Direktoratet har i tillegg noen merknader til Klagers anførsler.

I den bindende forhåndsuttalelsen viser Skattedirektoratet til Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3.2 som sier at det ved vurderingen av om prosentkravet i sktl. § 7‑3 tredje ledd bokstav a er oppfylt, tas utgangspunkt i alle inntekter selskapet vil få ved utleie av alle bygninger som er planlagt, herunder stipulert leie for lokaler som ikke er ferdigstilt eller solgt. Dette følger av forarbeidene til de någjeldende reglene om fastsetting av selskapets formue og inntekt på andelshavernes hånd, se Ot.prp. nr. 21 (1991-92) pkt. 3.3.4.2.

Klager anfører at det bygger på en misforståelse når dette har kommet inn i Skatte-ABC og viser til at uttalelsen i Ot.prp.nr. 21 (1991-1992) knytter seg til fordeling av underskudd mellom andelseierne i boligselskaper. Denne proposisjonen la grunnlag for en lovendring, hvor det ble det innført full individuell skattlegging av andelseiere i boligselskaper. Boligselskaper hvor 85 prosentkravet er oppfylt, skulle ikke lenger være skattesubjekter. Det er for så vidt riktig at omtalen som det vises til gjelder fastsettingen av fordelingsnøkkelen for akkumulert underskudd etter de dagjeldende reglene, og fordelingsnøkkelen ble fulgt opp i Finansdepartements forskrift, se nå FSFIN § 7-3-13. Ut fra sammenhengen i regelverket må planlagt bruk og stipulerte inntekter også legges til grunn ved vurderingen av om 85 prosent-vilkåret er oppfylt. Dette skal vi begrunne i det følgende:

Skattedirektoratet er enig med klager i at formålet med 85-prosentgrensen er å sikre at kun "virkelige boligselskap" skattlegges etter skatteloven § 7-3. I oppstartsfasen må det imidlertid ved denne vurderingen av hva som er "virkelige boligselskap" tas hensyn til selskapets formål og planlagt bruk. 

Særlige skatteregler for boligselskap kom først inn i skatteloven 1911 ved tilleggslov 10. februar 1939 nr. 2. Forarbeider er Ot.prp. nr. 66 (1938), men da slik at det skulle foretas prosentligning på selskapets hånd. Departementet uttalte i den forbindelse blant annet:

" De spesielle lempinger i beskatningen som her er nevnt, antas dog bare å burde gjøres gjeldende for selskaper som for den eller vesentligste del er virkelige boligselskaper. Driver selskapet i noe videre utstrekning utleie til fremmede eller utleie av annet enn boliger (f.eks. butikker. garasjer og lign.) bør det ikke kunne kreve å få nyde de begunstigelser med hensyn til skatteberegning som her er nevnt. Av praktiske grunner finner man at det bør oppstilles en bestemt grense. Man er blitt stående ved at minst 85 procent av selskapets leieinntekt bør komme fra aksjonærer som har boligleiligheter i vedkommende eiendom." (vår understreking).

Uttalelsen viser at det er utleie i noen utstrekning til "fremmede" eller utleie av annet enn boliger som gir selskapet karakter av noe annet enn "virkelig boligselskap". Dette er noe annet enn dekning av felleskostnader. Regelen kommer til uttrykk blant annet ved at det ved vurdering av om prosentkravet til leieinntekten er oppfylt normalt ikke tas hensyn til at enkelte av andelshaverne fremleier sine leiligheter i selskapet. Leieinntekten regnes i slike tilfeller å komme fra andelshaverne, jf. FIN 6. mars 1992 i Utv. 1992/391. Er derimot andeler utleid direkte fra selskapet til andre enn leietakere som nevnt ovenfor, anses leieinntekt fra disse ikke som leieinntekt som inngår i 85 %-kravet, se Skatte-ABC 2023/24 pkt. B-9-3-2.

Basert på dette er det naturlig å ta hensyn til hvorvidt deler av bygningene vil bli benyttet til den typen utleie som er beskrevet i Ot.prp. nr. 66 (1938).

Vilkåret om minst 85 prosent inntekter fra andelshavere mv. ble ikke endret ved overgangen til full andelseierbeskatning ved lovendringen i 1992, men det oppsto da spørsmål om andelseierbeskatningen skulle gjelde fra første stund, eller om det skulle være selskapsbeskatning i selskapets startfase, se Ot.prp. nr. 21 (1991-92) pkt. 3.3.4.1:

"Når skattleggingen nå fullt ut skal skje hos andelshaverne, og selskapet ikke lenger skal være eget skattesubjekt, oppstår det spesielle problemer med hensyn til skattleggingen i selskapets startfase. Det vil si i perioden før det er andelshavere å fordele inntektene og utgiftene på.

På denne bakgrunn kunne en tenke seg en løsning hvor boligselskapet fortsatt skulle være eget skattesubjekt i selskapets startfase. Et slikt system ville imidlertid bli lovteknisk komplisert og prinsipielt lite konsekvent.

I stedet foreslår departementet regler om beregning av prosentinntekt og fordeling av andre inntekter og utgifter, herunder byggelånsrenter, som tar hensyn til de spesielle problemer som oppstår i perioden før boligene tas i bruk."

Løsningen ble at det ble innført prosentligning av andelseierne fra boligen ble tatt i bruk som egen bolig, på samme måte som for selveiere. Det skulle altså ikke være noen selskapsbeskatning i startfasen. Når det gjaldt andelseierens andel av øvrige inntekter, kostnader og akkumulerte underskudd ble det imidlertid innført et krav om at minst 50 prosent av boligene skulle være ferdigstilt pr. 1. januar i inntektsåret før disse elementene ble fordelt på andelseierne. Skattedirektoratet forstår dette slik at systemet bygde på en forutsetning om at 85 prosentkravet kunne være oppfylt allerede når de første andelene i boligselskapet ble overtatt. På dette tidspunkter startet prosentligningen av andelshaverne, mens den øvrige delen av deltakerfastsettingen ble utsatt til man også oppfylte 50 prosentkravet. Ved lovendring 11. desember 2009 nr. 123 ble vilkåret om at 50 prosent av boligene måtte være ferdigstilt opphevet. 85 prosentkravet var imidlertid uendret. Skattedirektoratet forstår det slik at fra og med inntektsåret 2010 kan man starte full deltakerfastsetting (uten begrensningen som tidligere fulgte av 50 prosentkravet) straks de første andelene blir overtatt. Det vil si fra det året minst én kjøper har betalt kjøpesummen, fått borett ved innføring i grunnboken, og fått plikt til å betale felleskostnader.

Klager viser til dispensasjonsreglene i skatteloven § 7-3 femte ledd jf. FSSD § 7-3-3 andre ledd bokstav a. Klager anfører at dersom hvert borettslag, basert på intensjonen med borettslaget og stipulerte inntekter, må fastsettes som dette vil være et "virkelig" borettslag som omfattes av skatteloven § 7-3 eller ikke, så må en slik klassifisering forutsetningsvis bli stående ved borettslaget gjennom levetiden. Klager anfører at en slik forståelse gjør at forskriftsbestemmelsen i FSSD § 7-3-3 annet ledd bokstav a virker overflødig. Det har ifølge klager formodningen mot seg at loven skal tolkes på en slik måte at forskriftsbestemmelsen blir uten virkning.

Forskriften retter seg primært mot tilfeller hvor boligbygget er ferdigstilt, og det lar seg fastslå hvordan leilighetene brukes. Den passer ikke like godt i selskapets startfase, hvor skattleggingen må skje ut fra selskapets formål og planlagt bruk. Skattedirektoratet bemerker at det kan være flere grunner til at et borettslag ikke oppfyller prosentkravet i et enkelt inntektsår. Eksempelvis kan borettslaget i løpet av levetiden endre bruken av bygningene. Et praktisk eksempel er også dersom en liten del av arealet er utleid til markedsverdi og økt markedsleie kombinert med lave felleskostnader medfører at prosentkravet ikke er oppfylt i enkelte år. Det finnes flere eksempel på at behovet for dispensasjon er reelt uten at vi ser behov for å gå nærmere inn på det her.

Klager viser til at det er flere upubliserte bindende forhåndsuttalelser fra skattekontoret hvor det er lagt til grunn at vilkårene for deltakerfastsetting etter skatteloven § 7-3 ikke vil være oppfylt dersom mindre enn 85 prosent av borettene er overdratt i fusjonsåret. Selskapene anfører på denne bakgrunn at etablert praksis taler for at 85 prosentgrensen i skatteloven § 7 3 tredje ledd skal tolkes slik at det avgjørende er hvem som faktisk dekker felleskostnader i borettslaget i fusjonsåret.

Skattedirektoratet fastholder at det er Skatte-ABC som gir uttrykk for skattefastsettingspraksis. I forordet til Skatte-ABC framgår det:

"Innholdet gir uttrykk for Skattedirektoratets fortolkning av foreliggende rettskilder og har normalt samme vekt som Skattedirektoratets meldinger og enkeltstående uttalelser.

…

Det er en helt sentral oppgave ved skattefastsettingen å oppnå en lik skattemessig behandling av like tilfeller. Det er derfor en forutsetning at de anvisninger som her er gitt følges av hele skatteetaten. Eventuelle avvik må begrunnes konkret."

Den aktuelle uttalelsen har stått i Lignings-ABC og senere Skatte-ABC siden boligselskaper første gang ble omtalt i 1992. Uttalelsen er blant annet sitert i BFU 34/07 og Skattedirektoratet har ikke tidligere fått noen indikasjoner på at dette ikke er fulgt i praksis. Det kan derfor ikke få betydning at en annen forståelse er lagt til grunn i noen få andre upubliserte forhåndsuttalelser.»

 

6. Sekretariatets vurderinger

6.1 Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at innsenders klage ikke tas til følge.

6.2 Prosessuelle forhold

Innsender har den […] sendt inn klage over Skattedirektoratets BFU av 14. juni 2024, for så vidt gjelder spørsmål 1. Klagen er fremsatt innenfor fristen på seks uker og Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 6‑2 første ledd, jf. § 13-4 første ledd og § 13-3 annet ledd.

Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 6-2 første ledd jf. § 13‑7 annet ledd.

6.3 Den videre fremstillingen

I innsynsrunden har klager kommet med merknader til sekretariatets utkast til innstilling. Slik sekretariatet oppfatter disse, er de i all hovedsak de samme anførslene som er framsatt i klagen. I utgangspunktet vil sekretariatet derfor behandle anførslene i klagen og i merknadene samlet. Kun de anførslene som oppfattes som nye i innsynsrunden, vil bli særskilt behandlet i et eget punkt til slutt.

I merknader til sekretariatets utkast gjør klager gjeldende at klagen ikke er korrekt gjengitt, men eventuelle feil er ikke konkretisert. Det bes om at klagen siteres ordrett i innstillingen. Sekretariatet finner det ikke nødvendig å innta klagen i sin helhet i selve innstillingen, da denne ligger vedlagt innstillingen. Det vises til vedlegg 12.

6.4 Rettslige utgangspunkt

Skattedirektoratet konkluderte i sin BFU på innsenders spørsmål 1 med at A ikke kan overføre deler av Eiendommen fra C (Aksjeselskapet) til D (Borettslaget) som beskrevet gjennom en skattefri fusjon etter ulovfestet rett. Det er behandlingen av dette spørsmålet innsender har påklaget.

Reglene om skattefri fusjon gjelder i utgangspunktet aksjeselskaper og allmenakseselskaper, se skatteloven § 11-2 første. Etter § 11-2 tredje ledd første punktum kan i tillegg selskaper og sammenslutninger som er «skattemessig likestilt» med aksjeselskap og allmennaksjeselskap etter skatteloven § 10-1 fusjonere skattefritt etter de samme prinsipper og vilkår som aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper. Selskap mv. som nevnt i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav b til e regnes som likestilt med aksjeselskap, jf. § 10-1 første ledd. Et borettslag kan omfattes av bokstav e, men ikke i de tilfellene det regnes som et boligselskap som får inntekten fastsatt etter skatteloven § 7-3. Da faller det utenfor fusjonsreglene, jf. skatteloven § 10-1 annet ledd og Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) punkt 3.3.

Videre er det et krav om at det overtakende selskapet må være «likeartet» med det overdragende selskapet, se skatteloven § 11-2 tredje ledd andre punktum. Kravet forstås slik at de aktuelle selskapene må ha samme selskaps- og ansvarsform, jf. Ot.prp. nr. 71 (1995-1996) punkt 8.2 Merknader til endringer i selskapsskatteloven - § 8-2 Skattefri fusjon av aksjeselskaper mv («Også for selskaper som er likestilt med aksjeselskaper i medhold av lovens § 1-1, gjelder at kapittel 8 bare hjemler skattefrihet ved fusjoner mellom selskaper organisert på samme måte.»), Zimmer m.fl. Bedrift, selskap og skatt 2023 utg. punkt 27.2.2 Likestilte og likeartede selskaper på side 634 og Skatte-ABC 2024 punkt F-34-5.2.3 Skattefri fusjon av selskap mv. likestilt med aksjeselskap og allmennaksjeselskap på side 647. Når fusjonspartene, som i dette tilfellet, har forskjellig selskapsform – aksjeselskap og borettslag- er de ikke å anse som «likeartet» og skattefri fusjon kan ikke gjennomføres med hjemmel i § 11-2.

Administrativ praksis/ulovfestet rett åpner likevel for at fusjonen kan gjennomføres skattefritt på visse vilkår. Dette gjelder blant annet i tilfeller hvor et borettslag innfusjonerer et heleid aksjeselskap, og det er vesentlig sammenfall i skattefastsettelsesmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå. Dette fremgår av flere publiserte BFUer, deriblant BFU 38/2008 hvor den ulovfestede retten er formulert som følger:

«På grunn av vesentlig sammenfall i ligningsmåte og materielle skatteregler på selskaps- og eiernivå for BoligAS og Lbrl som begge i fusjonsåret skal følge reglene om ligning som selskap, finner Skattedirektoratet med grunnlag i ulovfestet rett, at fusjonen kan gjennomføres uten beskatning. Det er en forutsetning at fusjonen gjennomføres etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for skattefri fusjon av aksjeselskaper, jf. skatteloven §§ 11-1 flg.»

Det springende spørsmålet i saken er derfor om D (Borettslaget) i fusjonsåret skal skattlegges som et selskap, eller om det er andelshaverne som i stedet skal skattlegges etter vilkårene for boligselskap i skatteloven § 7-3. Sistnevnte vil i fortsettelsen bli omtalt som deltakerfastsetting.

Det foreligger praksis for at borettslag med kun én andelshaver ikke skal skattlegges etter § 7-3, selv om de øvrige vilkår er oppfylt, jf. blant annet BFU 38/2008. Om begrunnelsen for dette vises det til Finansdepartementets uttalelse av 5. april 1995 inntatt i UTV-1995-687:

Det fremgår «ikke uttrykkelig av de særlige skattereglene for boligselskaper at selskapet må ha et minste antall eiere for at reglene skal komme til anvendelse. Det fremgår imidlertid av forarbeidene at formålet med særreglene for boligselskaper var å støtte den voksende andel av boligkooperativer, jf. Ot.prpr.nr.66 (1939). Dette taler klart for at selskap med en aksjonær faller utenfor særreglene for boligselskaper. Denne løsningen har også vært lagt til grunn i ligningspraksis, jf. Utv. 1969 s. 107 […]»

Slik sekretariatet oppfatter klagen, bestrider ikke innsender at det vil foreligge mer enn én andelshaver i fusjonsåret.

6.5 Vurderingen av 85 %-kravet i skatteloven § 7-3 tredje ledd

Skatteloven § 7-3 inneholder altså regler som, på visse vilkår, foreskriver skattlegging av andelshaverne i stedet for skattlegging av boligselskapet, herunder borettslaget, som selskap. Det vilkåret som det i denne saken er uenighet om, gjelder beregningen av det såkalte 85 %-kravet i bestemmelsens tredje ledd.

Skatteloven § 7-3 tredje ledd bokstav a første alternativ lyder:

            «Bestemmelsene i denne paragraf gjelder for boligselskap hvor enten

a. minst 85 prosent av leieinntektene og dekning av felleskostnader kommer fra

- Andelshavere eller aksjonærer, eller

- […]»

 

Med andelshaver eller aksjonær forstås blant annet personlig andelshaver eller aksjonær, altså andelshavere/aksjonærer som er fysiske personer, jf. skatteloven § 7-3 fjerde ledd. A regnes ikke som dette.

Klager oppgir at det i dette tilfellet ikke dreie seg om leieinntekter, men om fakturering av andelshaverne for felleskostnader.

Etter klagers syn må bestemmelsen forstås slik at Borettslaget skal skattlegges som et selskap dersom A som upersonlig andelshaver (juridisk person) dekker mer enn 15 % av Borettslagets samlede kostnader i fusjonsåret, som er oppgitt til År 3. A har da dekket en forholdsmessig del av felleskostnadene som overstiger 15 %, og dette vil innebære at Aksjeselskapet kan fusjoneres skattefritt med Borettslaget. Klagers rettsforståelse er at vurderingen av om mer enn 15 % av leieinntektene/felleskostnadene stammer fra andre andelshavere enn de som er nevnt i § 7-3 fjerde ledd, skal basere seg på den aktuelle situasjonen på vurderingstidspunktet, underforstått en årlig vurdering, som i dette tilfellet vil være År 3. År 3 er oppgitt til både å være fusjonsåret og det året de første boretter etter burettslagslova § 2-13 vil bli overført til personlige andelshavere.

Skattedirektoratet på sin side mener at vurderingen av 85 % - kravet i oppstartsfasen må gjøres på bakgrunn av selskapets formål og planlagte bruk, det vil si fremtidige, stipulerte leieinntekter.

Ordlyden

Slik sekretariatet vurderer det, gir ikke ordlyden i § 7-3 tredje ledd bokstav a en klar anvisning på løsningen. Ordlyden sier verken at 85 %- kravet skal vurderes årlig ved det enkelte års skattefastsetting eller baseres på fremtidige, stipulerte leieinntekter.

Sekretariatet mener at ordlyden kan romme begge løsninger. Gjennomgangen og vektingen av øvrige rettskilder vil da stå mer sentralt.

For ordens skyld vil sekretariatet nevne at ordlyden i bestemmelsen ble noe endret ved lovvedtak 12 (2021-2022) Lov om endring i skatteloven, med virkning fra og med inntektsåret 2022. Før lovendringen omfattet ordlyden bare «leieinntektene», mens den etter omfatter «leieinntektene og dekning av felleskostnader». Ordlyden ble oppdatert for å reflektere gjeldende praksis og for å være i samsvar med burettslagslova. Det vises til forarbeidene i Prop. 1 LS (2021-2022) punkt 3.4 Skattereglene for boligselskap – leie til eie, underpunkt 3.4.3 Gjeldende rett:

«Med leieinntekter skal her forstås alle innbetalinger fra andelshaverne til dekning av selskapets felleskostnader og alle leieinntekter fra eksterne. Skattelovens språkbruk er på dette punkt ikke oppdatert i samsvar med burettslagslova av 2003, der leiebetalinger er erstattet med dekning av felleskostnader.»

Hovedregelen er skattlegging på andelshavernes hånd

Med bakgrunn i historikk og forarbeider til reglene om skattlegging av boligselskaper, er sekretariatet uenig i det utgangspunkt klager tar. Klager oppgir at utgangspunktet etter dagens regelverk er at borettslag skattlegges som selvstendig skattesubjekt, jf. skatteloven § 2-2 første ledd bokstav e.

Før man fikk skattlegging av boligselskaper på andelshavernes hånd, ble det ved tilleggslov av 10. februar 1939 nr. 2 til skatteloven av 1911 innført prosentligning på selskapets hånd, jf. dagjeldende bestemmelser i skatteloven 1911 § 51 femte ledd. Fra og med inntektsåret 1992 gikk man nettopp over fra et system hvor boligselskap prinsipalt var skattesubjekt ved inntekts- og formuesbeskatningen, til nåværende ordning hvor boligselskap ikke skal være skattesubjekt, men hvor skattleggingen skal finne sted hos andelshaverne, jf. dagjeldende bestemmelser i skatteloven 1911 § 51 sjette og syvende ledd Av forarbeidene til lovendringen i 1992, Ot.prp. nr. 21 (1991-1992) Kap. 3 Nye regler for skattlegging av boligselskaper og andelshavere i slike selskaper, punkt 3.1 Innledning fremgår følgende:

«Departementet legger med dette frem forslag til nye regler for skattlegging av boligselskaper og andelshavere i slike selskaper. Med boligselskap menes i denne forbindelse borettslag og boligaksjeselskap.

Departementet har tidligere, i Ot.prp. nr. 11 for 1990-91 og Ot.prp. nr. 35 for 1990-91, gitt uttrykk for at en vil komme med en nærmere vurdering av skattlegging av boligselskaper og andelshavere i slike selskaper, med sikte på full individuell skattlegging av andelshaverne. I Innst.O. nr. 16 for 1990-91 og Innst.O. nr. 80 for 1990-91 sier finanskomiteen seg enig i at det arbeides videre med en slik modell. I samsvar med dette fremmer departementet forslag til regler hvor boligselskapet ikke lenger skal være skattesubjekt. I stedet vil all skattlegging finne sted hos andelshaverne. Gjennom de foreslåtte regler oppnås tilnærmet skattemessig likebehandling av andelshavere og selveiere.» (sekretariatets understreking)

Selv om både lovgivningen fra 1992 og nåværende lovgivning stiller nærmere krav til hvilke boligselskap som omfattes, herunder 85 %- kravet, og forarbeidenes uttalelser om at reglene kun skal omfatte de «virkelige boligselskaper» eller «de egentlige boligselskaper» (Ot.prp. nr. 21 (1991-1992)), oppfatter sekretariatet det likevel slik at borettslag normalt vil være omfattet av reglene om deltakerfastsetting – med andre ord at dette vil være (den faktiske) hovedregelen. I motsatt tilfelle ville formålet med ordningen, det vil si likebehandling av private boligeiere uavhengig av eierform, ikke oppnås. Slik sekretariatet ser det, gjenspeiles denne hovedregelen i skatteloven § 7‑3 første ledd som har følgende ordlyd:

«Boligselskaper skattlegges ikke om selskaper. I stedet skattlegges andelshaverne etter denne paragraf.»

Av nyere forarbeider vil sekretariatet vise til beskrivelsen av gjeldende rett i Prop. 1 (2010-2011) punkt 10.3.1 Eierandeler i borettslag og boligaksjeselskap som objekt under fritaksmetoden, hvor det fremkommer:

«For boligselskaper (blant annet borettslag og boligaksjeselskap) er reglene slik at de i utgangspunktet ikke skal regnes som egne skattesubjekter, jf. skatteloven § 7-3 første ledd. I stedet skal inntekt og formue fordeles ligningsmessig på andelseierne, og beskatningen skjer hos disse (deltakerligning). Deltagerligning skal normalt gjennomføres etter disse reglene på tross av at borettslag og boligaksjeselskap er selskapstyper med begrenset ansvar. Begrunnelsen for reglene er et ønske om [å] ha tilnærmet like regler for andelseiere i boligselskaper og selveiere, jf. Ot.prp.nr.21 (1991-1992). Boligselskap som likevel ikke er omfattet av reglene i skatteloven § 7‑3 tredje eller fjerde ledd, skal lignes etter de alminnelige reglene i skatteloven. […]» (sekretariatets understreking)

Sekretariatet vil også vise til Rettledning for utfylling og innlevering av tredjepartsopplysninger for boligselskap, revidert oktober 2024, som har følgende innledning:

«Denne rettledningen omhandler rapporteringsreglene for boligselskap. Betegnelsen «boligselskap» brukes i denne sammenheng som en fellesbetegnelse på borettslag og boligaksjeselskap.

Boligselskap med hovedformål å gi andelshaverne bolig eller fritidsbolig i hus eiet av selskapet, skal som hovedregel ikke skattlegges som eget skattesubjekt. I stedet skal boligselskapets inntekter og kostnader, samt formue og gjeld fordeles og skattlegges på andelshavernes hånd. Beløpene blir enten fordelt med utgangspunkt i husleien, eller etter andelsbrøk og andelskonto.» (sekretariatets understreking)

85 %- kravet må vurderes i lys av boligselskapets hovedformål og den faktiske bruken av huset

Forløperen til dagens regler om beskatning av boligselskap på deltakernes hånd, var, som tidligere nevnt, reglene om prosentligning av selskapet ved innføringen av et nytt femte ledd i skatteloven 1911 § 51.

Den faktiske bakgrunnen for innføringen av § 51 femte ledd var at man fra gammelt av hovedsakelig hadde to former for boligbygging; bygging av eneboliger til egen bruk eller bygging av leiegårder til utleie i ervervsøyemed. I årene før lovendringen i 1939 så man en tredje form, hvor husbyggerne søkte seg sammen og bygget i fellesskap, slik at hver av deltakerne overtok hver sin leilighet i vedkommende bygg. Sammenslutningene skjedde gjerne i form av andelsselskap eller aksjeselskap, da det var behov for organisering på grunn av det store medlemstallet. Lovgiverne så det som en fordel at medlemmene gjennom en slik ordning fikk anledning til å bli medeiere, og ikke var prisgitt profesjonelle utleiere for å skaffe seg og beholde bolig. Imidlertid så man en nedgang i organisasjonsformen, noe som blant annet skyldtes en høy skattlegging - særlig sammenlignet med eiere av eneboliger.

Etter reglene før lovendringen måtte selskapet betale formues- og inntektsskatt (selskapsskatt) til staten samtidig som aksjonærene ble skattlagt for formue i og utbytte av aksjene. Av den del av inntekten som ikke ble delt ut, ble det også svart fondsskatt på selskapets hånd. Med andre ord forelå det en dobbeltbeskatningssituasjon. Når det kom til kommuneskatten forelå det ingen dobbeltbeskatningssituasjon, da selskapsmedlemmene ikke ble beskattet til kommunen for formue i og inntekt av selskapsandelene. Imidlertid kunne boligselskapene ilegges tilleggsskatt på større inntekter til kommunene, med andre ord kunne de ha en høyere skattesats. Denne tilleggsskatten rammet særlig større boligselskaper med mange små leiligheter, som gjerne ble eid av medlemmer med lavere inntekt. Det var også ulike problemer med å beregne/fastsette selve leieinntektene, da medlemmene både var medeiere og leieboere og det således forelå interessefellesskap.

Løsningen ble at boligselskapet ble prinsipalt skattesubjekt, altså skattlegging på selskapets hånd ved prosentligning. Ved prosentligningen ble inntekten fastsatt til en bestemt prosent av husets verdi etter fradrag for betalte pantegjeldsrenter. Dette var både en praktisk og rimelig løsning.

Den opprinnelige bestemmelsen i skatteloven 1911 § 51 femte ledd, som ble gjort gjeldende fra utskrivingen av skatter for 1939-1940, lød:

«Eies beboelseshus av aksjeselskap eller annet selskap med delt eller på annen måte begrenset ansvar, som helt eller hovedsakelig har til formål å skaffe aksjonærene (andelshaverne) bolig i huset, og dette også brukes efter formålet, ansettes nettoinntektene av huset til en bestemt procent av dettes verdi, når minst 85 procent av selskapets leieinntekt kommer fra aksjonærer (andelshavere). Selv om vedkommende andel av leieinntekten er lavere enn foran nevnt, kan dog ligning av et boligselskap foretas efter denne bestemmelse, når vedkommende ligningsmyndighet av særlige grunner finner at dette vil gi et resultat som stemmer bedre med det virkelig forhold enn ligning efter regnskap. Procenten fastsettes av Rikssattestyret, som også gir nærmere regler om leieinntektens beregning i disse tilfelle.» (sekretariatets understreking)

Fra forarbeidene til lovendringen i Ot. prp. nr. 66 1938 på s. 26 siteres:

«En slik særregel antas dog bare å burde få anvendelse hvor selskapet helt eller hovedsakelig har til formål å skaffe aksjonærene (andelshaverne) bolig i huset, og dette også brukes etter formålet. […]

Riksskattestyret har foreslått at betingelsen for at procentligning skulde komme til anvendelse skulde være at «minst 90 pct. av den fastsatte leieinntekt erlegges av aksjonærer eller andelshavere som disponerer boligleiligheter i eiendommen. […]

[…] Det må forutsettes at nettop de boligselskaper som leier bort til ikke-aksjonærer så meget at noe mere enn for eks. 10 eller 15 pct. av leieinntekten skriver sig herfra, vil kunne holde leien for aksjonærenes egne boligleiligheter lavere enn den såkalte «normalleie». […]» (sekretariatets understreking)

Videre siteres det fra de samme forarbeidene på s. 27 om at boligselskaper under samme betingelser skal være fritatt for tilleggsskatt på større inntekter til kommunene:

«De spesielle lempinger i beskatningen som her er nevnt, antas dog bare å burde gjøres gjeldende for selskaper som for den eller vesentligste del er virkelige boligselskaper. Driver selskapet i noe videre utstrekning utleie til fremmede eller utleie av annet enn boliger (f.eks. butikker. garasjer og lign.) bør det ikke kunne kreve å få nyde de begunstigelser med hensyn til skatteberegning som her er nevnt. Av praktiske grunner finner man at det bør oppstilles en bestemt grense. Man er blitt stående ved at minst 85 procent av selskapets leieinntekt bør komme fra aksjonærer som har boligleiligheter i vedkommende eiendom.» (sekretariatets understreking)

Sekretariatet mener at de opprinnelige reglene på en klarere måte viser at det både stilles krav til intensjonen (formålet) og at intensjonen oppnås gjennom faktisk bruk, og at kravet til at bygget faktisk brukes helt eller hovedsakelig til aksjonærenes bolig er konkretisert gjennom kravet til at 85 % av leieinntektene må komme fra fysiske andelshavere som bruker leilighetene som egen bolig. Lovgiver har avgrenset mot utleie til fremmede og utleie av annet enn boliger. Lovgiver har ikke gjort avgrensninger mot ikke-bruk som skyldes at bygget foreløpig ikke er ferdigstilt eller tatt i bruk til beboelse.

Så langt sekretariatet kan se ble formuleringen «og dette også brukes efter formålet» tatt ut i forbindelse med lovendringen i 1992, dvs. ved overgangen til deltakerfastsetting, uten at man har ment at det skal medføre en innholdsmessig endring av vilkårene, jf. Ot. prp. nr. 21 (1991-1992) punkt 3.3.2.1 Krav til boligselskapet.

Kravet til formål er i dag inntatt i skattelovens legaldefinisjon av boligselskap i § 7-3 andre ledd:

«Boligselskap (borettslag og boligaksjeselskap) er selskap med delt eller begrenset ansvar og med hovedformål å gi andelshaverne bolig og fritidsbolig i hus eid av selskapet.»

Etter § 7-3 fjerde ledd er det presisert at dette gjelder personlige andelshavere, det vil si at selskapets hovedformål må være å gi fysiske personer, som er andelshavere, bolig. Dette er i samsvar med virkeområdet for burettslagslova, jf. burettslagslove § 1‑1 første ledd jf. § 4-1.

Det er med andre ord en nær sammenheng mellom skatteloven § 7-3 og burettslagslova, hvor hovedregelen er at bare fysiske personer kan være andelseier og hver andelseier kan bare eie én andel, jf. burettslagslova § 4-1. Hovedregelen har sin bakgrunn i brukereierprinsippet, det vil si at borettslagsboligen skal tjene til andelseierens egen bruk som bolig og ikke som et investerings- og utleieobjekt, jf. burettslagslova § 1-1 første ledd og NOU 2000:17 punkt 7.7.3 Brukareigeprinsippet.

De kvalifiserende vilkår som følger av skatteloven § 7-3 tredje og fjerde ledd, herunder 85 %- kravet, oppfatter sekretariatet er med på å sikre at den faktiske bruken er i samsvar med hovedformålet. I en situasjon hvor bygget i fusjonsåret bare delvis er tatt i bruk som bolig, er det derfor naturlig at vurderingen av formålet, det vil si den planlagte bruken, hensyntas i oppstartfasen. Det vises til at uttalelsene i de opprinnelige forarbeidene i Ot.prp. nr. 66 (1938), hvor det ut fra sammenhengen må forstås at det er «utleie til fremmede» og «utleie av annet enn boliger» som lovgiver har ønsket å avgrense mot gjennom 85 %- kravet, og at fremleie av leiligheter er særskilt regulert i nåværende FSSD § 7-3-1.

FSSD § 7-3-1 andre ledd illustrerer hovedformålets gjennomslagskraft sammenlignet med 85 %- kravet:

«Retten til å få fastsatt skatten etter skatteloven § 7-3 kan falle bort selv om prosentkravet i skatteloven § 7-3 tredje ledd er oppfylt, dersom boligselskapets hovedformål ikke er å gi andelshaverne bolig eller fritidsbolig i hus eiet av selskapet. Dette gjelder blant annet når en større andel av leilighetene fremleies, eller hvor leilighetene leies ut over lengre tidsrom.»

Det vises videre til § 7-3 femte ledd:

«Bestemmelsene i denne paragraf gjelder selv om vilkårene i tredje ledd ikke er oppfylt, når skattemyndighetene finner at dette vil gi et resultat som stemmer bedre med det virkelige forhold enn skattlegging etter regnskap ville gjøre. […]» (sekretariatets understreking)

Med hjemmel i femte ledd er det gitt dispensasjonsadgang fra kravet om at 85 % av leieinntektene skal komme fra personlige andelshavere. Dispensasjon kan blant annet gis «[n]år kravet om 85 prosent unntaksvis ikke er oppfylt i enkelte inntektsår» (sekretariatets understreking), se FSSD § 7-3-3 andre ledd bokstav a.

Forskriftsbestemmelsen har sannsynligvis bakgrunn i uttalelser i Ot.prp. nr. 21 (1991-1992) punkt 3.3.2.1 Krav til boligselskapet, sjette avsnitt:

«Departementet foreslår at denne inntektsgrensen på 85 prosent videreføres. Tilfredsstiller ikke selskapet vilkåret om at minst 85 prosent av leieinntekten kommer fra andelshaverne eller andre oppregnede grupper, må utgangspunktet være at adgangen til prosentligning bortfaller. For å hindre at systemet for skattlegging blir forskjellig fra år til år, foreslår en [at] det på samme måte som i dag skal være adgang til å dispensere fra inntektskravet.»

Klager tar FSSD § 7-3-3 andre ledd bokstav a til inntekt for at kravet må vurderes konkret for det enkelte inntektsår.

Etter sekretariatets oppfatning forutsetter ordlyden i forskriftsbestemmelsen at 85 %-kravet for de boligselskaper som skal deltakerfastsettes vanligvis vil være oppfylt i alle inntektsår med normal drift. Videre viser forarbeidene at det er situasjonen hvor man først oppfyller vilkåret om 85 %, for deretter å falle utenfor prosentkravet lovgiver har hatt i tankene, ref. «bortfaller».  Ikke den situasjon at man aldri har oppfylt 85 %-kravet, fordi leilighetene foreløpig ikke er ferdigstilt eller tatt i bruk som boliger av personlige andelshavere.

Så langt sekretariatet har kunnet bringe på det rene, innvilges det i all hovedsak dispensasjon til boligselskapene som søker om dette, jf. Skattedirektoratets kunngjøring avgitt 28. juni 2023.

Nye boligselskap med nybygg

Når det gjelder selve den startsituasjonen for nye boligselskaper med nybygg som er oppe til vurdering i denne saken, finner sekretariatet særlig grunn til å vektlegge forarbeidene til lovendringen i 1992. Det var i 1992 det ble innført full deltakerfastsetting for boligselskaper.

Av forarbeidene kommer det frem at lovgiver har vært klar over den problemstilling som kan oppstå i forbindelse med nye boligselskaper i perioden før det er andelshavere å fordele inntekter og utgifter på, ref. Ot.prp. nr. 21 (1991-1992) punkt 3.3.4.1 Skattemessig behandling av nye boligselskaper. Der avviser lovgiver en løsning hvor boligselskapet fortsatt skal være eget skattesubjekt i startfasen. Fra forarbeidene i Ot.prp.nr. 21 (1991-1992) punkt 3.3 Departementets forslag og vurderinger siteres:

«Som nevnt innledningsvis foreslår departementet full individuell skattlegging av andelshavere i boligselskaper både ved formues- og inntektsligningen, og at boligselskapet skal bortfalle som skattesubjekt.

[…]

Forslaget reiser særlige spørsmål om hvordan skattleggingen skal skje for andelshaverne i nye boligselskaper hvor leilighetene ennå ikke er tatt i bruk, eller hvor bare en del av leilighetene er tatt i bruk. Videre oppstår spørsmålet om hvordan andel av inntekter, utgifter og formue skal fordeles på andelshaverne. Disse spørsmålene behandles i avsnitt 3.3.4.» (sekretariatets understreking)

Videre siteres det fra de samme forarbeidene under punkt 3.3.4.1 Skattemessig behandling av nye boligselskaper:

«Når skattleggingen nå fullt ut skal skje hos andelshaverne, og selskapet ikke lenger skal være eget skattesubjekt, oppstår det spesielle problemer med hensyn til skattleggingen i selskapets startfase. Det vil si i perioden før det er andelshavere å fordele inntektene og utgiftene på.

På denne bakgrunn kunne en tenke seg en løsning hvor boligselskapet fortsatt skulle være eget skattesubjekt i selskapets startfase. Et slikt system ville imidlertid bli lovteknisk komplisert og prinsipielt lite konsekvent.

I stedet foreslår departementet regler om beregning av prosentinntekt og fordeling av andre inntekter og utgifter, herunder byggelånsrenter, som tar hensyn til de spesielle problemer som oppstår i perioden før boligene tas i bruk.» (sekretariatets understreking)

De aktuelle bestemmelsene i skatteloven 1911 lød slik etter lovendringen i 1992, se lov av 10. april 1992 nr. 30:

            Skatteloven § 42 tiende ledd:

«For andelshaver i boligselskap som nevnt i § 51 sjette og syvende ledd beregnes inntekt av boligen etter reglene i § 42b.»

Skatteloven § 42b nr. 8:

      «8. Inntekt av bolig som nevnt i § 42 tiende ledd beregnes med summen av

• 2,5 prosent av andel av eiendommens ligningsverdi 1. januar etter fradrag som fastsatt i nr. 2
• andel av selskapets øvrige inntekter
• andel av gevinst ved realisasjon av selskapets eiendommer.

Til fradrag i inntekt eter foregående ledd kommer

• andel av selskapets renteutgifter
• andel av beløp som nevnt i § 44 første ledd k til fordel for selskapets arbeidere og funksjonærer i heldagsstilling
• andel av ekstrautgifter i selskapet som skyldes ekstraordinær skade som nevnt i nr. 5
• andel av selskapets utgifter som ikke har tilknytning til den prosentlignede boligeiendom
• andel av tap ved realisasjon av selskapets eiendommer.

Prosentinntekt beregnes fra og med det inntektsår da halvparten av leilighetene er ferdigstilt pr. 1. januar. For tidligere inntektsår skal andre inntekter og utgifter som nevnt summeres og senere fordeles til beskatning hos andelshaverne over fire år, med en fjerdedel hvert år. Slik fordeling skjer første gang det år halvparten av leilighetene er ferdigstilt pr. 1. januar. Byggelånsrenter fordeles på samme måte.

Som andel av selskapets inntekter og utgifter regnes forholdet mellom påløpt husleie for andelshaver i året og påløpt husleie for samtlige boenheter for andelshavere i året.

Nr. 3, 4, 6 og 7 får tilsvarende anvendelse ved beregning av inntekt for eigedom som nevnt i § 42 tiende ledd.»

Skatteloven § 51 sjette og syvende ledd:

«Selskap med delt eller på annen måte begrenset ansvar og med hovedformål å gi andelshaverne bolig i hus eiet av selskapet lignes ikke som selskap. Andelshaverne lignes etter § 37 c og § 42 b nr. 8. Dette gjelder bare når minst 85 prosent av selskapets leieinntekt kommer fra andelshavere, elever og studenter som er tildelt bolig gjennom elev- og studentsamskipnad, eller leietaker i boligselskap opprettet som led i organisert fornyelse at tettbygde strøk. Selv om andelen av leieinntekten er lavere enn foran nevnt, kan ligning foretas etter denne bestemmelse når ligningsmyndighetene finner at dette vil gi et resultat som stemmer bedre med det virkelige forhold, enn ligning etter regnskap. Departementet kan gi nærmere regler for gjennomføring av denne bestemmelse, herunder gi nærmere regler for beregning av leieinntekt.

Skattlegging skjer som bestemt i foregående ledd også i boligselskap hvor en kommune – enten alene eller sammen med personer som har boligleiligheter i vedkommende eiendom – innehar minst 85 prosent av andelskapitalen. Er vilkårene etter foranstående ellers til stede, gjelder det samme når kommunen alene innehar over 50 prosent av andelskapitalen.»

Disse reglene samsvarer i stor grad med dagens regler for boligselskaper. Det vises til 85 %- kravet og hvilke inntekter og fradrag som omfattes, sett bort fra reglene som omhandler prosentligningen.

Sekretariatet vil gjøre oppmerksom på at de vedtatte reglene i § 42 b nr. 8 andre ledd fikk en noen annen ordlyd enn det som opprinnelig ble foreslått i Ot.prp. nr. 21 (1991-1992), der forslaget lød:

«Fordelingen på andelshaverne etter disse regler finner sted fra og med det inntektsår da halvparten av leilighetene er ferdigstilt pr. 1. januar. For tidligere inntektsår fordeles bare prosentinntekt på andelshaverne. For tidligere inntektsår skal andre inntekter og utgifter som nevnt summeres og senere fordeles til beskatning hos andelshaverne over fire år, med en fjerdedel hvert år. Slik fordeling skjer første gang det år halvparten av leilighetene er ferdigstilt pr. 1. januar. Byggelånsrenter fordeles på samme måte.» (sekretariatets understreking)

Ordlyden ble endret som en følge av Stortingsbehandlingen. Flertallet i Finanskomiteen uttalte:

«Komiteen har merket seg at det oppstår spesielle problem med omsyn til skattlegging av selskapet i startfasen når skattlegginga fullt ut skal skje hos andelseigarane, og selskapet ikkje lenger skal vere eigne skattesubjekt.

Departementet gjer framlegg om utrekning av prosentinntekt og fordeling av andre inntekter og utgifter, der ein tek omsyn til dei særlege problem som oppstår i perioden før bustadene vert tekne i bruk. Dei nye reglane representerer ei videreføring i ei noko modifisert form av gjeldande system for fordeling av byggelånsrenter.

Komiteens fleirtal, med unntak av medlemmene frå Fremstegspartiet, sluttar seg til dette framlegget og meiner det er betre enn ei meir omfattande lovteknisk omlegging.

Fleirtalet har vidare merka seg at det kan oppstå særlege problem med inntekter og utgifter som skal akkumulerast, og at det oppstår eit spørsmål når ein skal gå over frå akkumulering til direkte utgiftsføring. Spørsmålet kan særleg vere aktuelt ved suksessiv innflytting i eit større budstadkompleks. Departementet gjer framlegg om at inntektene og utgiftene kan akkumulerast fram til det tidspunkt, der ein har rimeleg tryggleik for at dei akkumulerte inntektene og utgiftene kan fordelast på eit fleirtal av leigebustadane.

Fleirtalet sluttar seg til dette som hovudregel, men vil ikkje sjå bort frå at det kan vere trong for å kunne gjere unntak.

Komiteen er klår over at for dei som er i etableringsfasen, så kan første året i ny bustad, vere økonomisk tungt, og meiner at ein burettseigar ikkje bør tilleggjast prosentinntekt for bustaden før det vert gjeve frådrag for m.a. burettslagets renteutgifter. Komiteen vil og peike på at kravet til symmetri i skattlegginga tilseier at både inntekt og utlegg vert medrekna. Komiteen vil difor endre § 42 b […].» (sekretariatets understreking)

Så langt sekretariatet har kunnet bringe på det rene, er det derfor ikke riktig at det ble innført prosentligning av andelseierne fra boligene ble tatt i bruk som egen bolig, slik Skattedirektoratet oppgir under punkt 5 i denne innstillingen.

Poenget er at lovgiver var klar over problemstillingen og løste den ved innføringen av § 42 b nr. 8 andre ledd. Løsningen var ikke å skattlegge selskapet i denne overgangsfasen, men en nærmere regulering av beskatningen på andelshavernes hånd, nærmere bestemt på hvilket tidspunkt andelshaverne kom i skatteposisjon for boligselskapets inntekter og utgifter. Andre inntekter (enn prosentinntekt) og utgifter oppstått i inntektsår før halvparten av leilighetene var ferdigstilt ble akkumulert, deretter kom det akkumulerte over-/underskuddet til inntekt/fradrag hos andelshaverne i de påfølgende fire år, jf. eksempelvis Lignings-ABC 1994 s. 128, punktet – akkumulering av selskapets inntekter og utgifter. Regelverket forutsatte at 85 %-kravet kunne være oppfylt fra det inntektsår halvparten av leilighetene var ferdigstilt.

Fordelsbeskatning av egen bolig og fritidsbolig ble avviklet ved lov av 10. desember 2004 nr. 77 og dermed forsvant prosentligningen. Øvrige inntekter/kostnader skulle fortsatt fordeles på andelshaverne fra og med det inntektsår da halvparten av leilighetene var ferdigstilt per 1. januar, jf. dagjeldende skattelov § 7-3 femte ledd bokstav d. (tilsvarte tidligere bestemmelse inntatt i skatteloven 1911 § 42 b nr. 8 andre ledd).

Disse reglene ble fjernet fra og med inntektsåret 2010 ved lov av 11. desember 2009 nr. 123, med den begrunnelse at de reglene som gjaldt forskjellsbehandlet andelshavere og selveiere i samme situasjon, jf. Prop. 1 L (2009-2010) kap. 7 Beskatning av andelshavere i nye boligselskap. Det ble sett på som uheldig at andelshaverne ikke kom i skatteposisjon for inntekter og utgifter før fra og med det inntektsår minst halvparten av boenhetene var ferdigstilt per 1. januar. Rentekostnader mv. som påløp i selskapet før dette tidspunktet, ble, som tidligere beskrevet, akkumulert og fordelt over en periode på fire år. Akkumulerings- og fordelingsregelen innebar at fradrag for renter på andel av fellesgjeld for den første perioden etter overtagelse av andelen ble skjøvet ut i tid, noe som innebar en negativ forskjellsbehandling sammenlignet med selveiere i denne perioden. Opphevingen av dagjeldende § 7-3 femte ledd bokstav d innebar at andelshaverne skulle skattlegges for boligselskapets inntekter og formue fra overtakelsen av andelen i boligselskapet, ref. Prop. 1 L (2009-2010) punkt 7.1. Dette forstår sekretariatet slik at det per i dag, etter forvaltningspraksis, er adgang til full deltakerfastsetting fra det året minst én kjøper har betalt kjøpesummen, fått borett ved innføring i grunnboken og fått plikt til å betale felleskostnader, jf. BFU 12/2016 og FIN 5. april 1995 i UTV-1995-687.

Skatte-ABC og praksis

Skattedirektoratet har i sin BFU vist til Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3.2 Nærmere om prosentkravet til leieinntekten, hvor det fremgår at det ved vurderingen av om prosentkravet til leieinntekten i § 7-3 tredje ledd bokstav a er oppfylt, tas det utgangspunkt i alle inntekter selskapet vil få ved utleie av alle bygninger som er planlagt, herunder stipulert leie for lokaler som ikke er ferdigstilt eller solgt. Videre oppgir direktoratet at dette følger av forarbeidene i Ot. prp. nr. 21 (1991-1992) punkt 3.3.4.2 Fordelingsnøkkel. Sekretariatet er enig med klager i at uttalelsene i forarbeidene gjelder et annet forhold, nemlig fordeling av akkumulert underskudd mellom andelseierne etter dagjeldende regler. Videre kan sekretariatet også være enig i at det da forutsettes at 85 %-vilkåret for deltakerfastsetting allerede er oppfylt, men ikke i den forstand klager oppfatter prosentkravet, dvs. basert på hvem som dekker felleskostnadene før alle leilighetene er ferdigstilt og kjøperne har overtatt andelene. Etter sekretariatets vurdering tilsier forarbeidene i Ot. prp. nr. 21 (1991-1992) punkt 3.3.4.1 Skattemessig behandling av nye boligselskaper og hovedformålskravet i § 7-3 andre ledd at den fremtidige, stipulerte bruken/leieinntektene, er relevant for vurderingen av hvorvidt prosentkravet er oppfylt. Løsningen i Skatte-ABCen er praktisk og gir god sammenheng i forståelsen av det samlede regelverket for boligselskaper.

Klager har gjort gjeldende at det foreligger andre upubliserte BFUer, konkretisert til to saker fra henholdsvis Brukerdialog og Innsats i Skatteetaten, hvor innsenderne har fått bekreftet at vilkårene for deltakerfastsetting etter skatteloven § 7-3 ikke vil være oppfylt dersom mindre enn 85 % av borettene i et nybygg er overdratt i fusjonsåret. Det er uheldig at saker med den samme problemstillingen ikke behandles likt, men sekretariatet legger til grunn at det meste av forvaltningspraksis som gjelder vilkårene for deltakerfastsetting av nye boligselskap med nybygg ikke vil gjelde fusjonstilfellene. Spørsmålet kommer vanligvis ikke på spissen, fordi det normalt ikke vil være i andelshavernes interesse at vilkårene for deltakerfastsetting ikke er oppfylt, og av den grunn leder sakene ikke til vedtak eller BFUer.

Ellers vil sekretariatet bemerke at det i dette tilfelle er snakk om en langvarig praksis, tilbake til 1992. Det vises til Lignings-ABC 1992 side 93 punktet – hvilke boligselskaper omfattes av reglene – hovedregel:

«Ved vurderingen av om prosentkravet er oppfylt, tas det utgangspunkt i alle inntekter selskapet vil få ved utleie av alle bygninger som er planlagt, også stipulert leie for lokaler som ikke er ferdigstilt eller solgt.»

Forvaltningspraksisen er også blitt bekreftet i etterarbeider, jf. Prop. 1 LS (2021-2022) kap. 3.4 Skattereglene for boligselskap – leie til eie punkt 3.4.3 Gjeldende rett.

Oppsummering og konklusjon

Det er opplyst at maksimalt 84 % av borettene vil overføres til privatpersoner i fusjonsåret, og at A vil være ansvarlig for å betale leie/dekke felleskostnader for boretter som ikke er overdratt.

Etter gjennomgangen av overnevnte rettskilder, er sekretariatet kommet til at vurderingen av hvorvidt «minst 85 % av leieinntektene og dekning av felleskostnader» kommer fra personlige andelshavere, må vurderes basert på hvilke leieinntekter eller dekning av felleskostnader som borettslaget vil få når alle de planlagte leilighetene er utleid. Sekretariatet forstår det slik at de boliger A vil dekke leie/felleskostnader for ikke er planlagt utleid direkte til leietakere, men er planlagt solgt til personlige andelshavere. Vilkårene for skattlegging etter skatteloven § 7-3 vil da være oppfylt for D fra det tidspunktet den første andelen overleveres til en boligkjøper, etter praksis nærmere satt til det året den første kjøperen har betalt kjøpesummen, fått borett ved innføring i grunnboken og fått plikt til å betale felleskostnader. Etter det som er opplyst vil dette skje i fusjonsåret. Borettslaget vil derfor ikke være «likeartet» med C, og vilkårene for skattefri fusjon etter ulovfestet rett vil ikke være oppfylt.

I vurderingen av prosentkravet har sekretariatet tatt utgangspunkt i ordlyden i skatteloven § 7-3 tredje ledd bokstav a, og at denne ikke gir et klart svar. Andre rettskilder må da tillegges større vekt. Sekretariatet faller tilbake på en vurdering basert på hovedregelen om at boligselskap skattlegges på andelshavernes hånd, forholdet til skattelovens legaldefinisjon av boligselskap i § 7-3 andre ledd, uttalelser i forarbeidene, bestemmelsens historikk, langvarig forvaltningspraksis og hensynet til en praktisk og sammenhengende løsning i forhold til øvrige regler om boligselskaper og deres andelshavere. Av disse rettskilder har sekretariatet lagt størst vekt på punkt 3.3.4.1 Skattemessig behandling av nye boligselskaper i Ot.prp. nr. 21 (1991-1992), fordi dette er den rettskilden som mest direkte behandler problemstillingen og gir uttrykk for lovgivers mening.

6.6 Sekretariatets vurdering av klagers merknader i innsynsrunden

Når det gjelder klagers merknader i innsynsrunden som knytter seg til sekretariatets vurderinger i utkastet, finner sekretariatet det tilstrekkelig å vise til behandlingen over i punkt 6.5. Sekretariatet legger til grunn en annen forståelse og vekting av de ulike rettskildene sammenlignet med klager, som medfører en annen konklusjon.

Av nye merknader i innsynsrunden vil sekretariatet bemerke:

Når det gjelder sammenhengen med burettslagslova viser klager til at burettslagslova § 2-12 åpner opp for at ett selskap kan eie alle andelene i en start- og utbyggingsfase før overlevering iverksettes. Det stemmer, men i et slikt tilfelle vil borettslaget falle utenfor skattereglene i skatteloven § 7-3 fordi det nettopp er kun én andelshaver, ikke på grunn av 85 %-kravet, ref. omtalen av UTV-1995-687 under punkt 6.5. Slik sekretariatet forstår det legges det i praksis til grunn at borettslaget anses for å ha én andelshaver frem til det tidspunkt én kjøper har betalt kjøpesummen, fått innført borett i grunnboken og fått plikt til å betale felleskostnader, se BFU 12/2016.

I innsynsrunden har klager vist til to nye BFUer avgitt av Skattedirektoratet samme dag som den BFU som her er til behandling, det vil si den 14. juni 2024. Dette er BFU 6/2024 og 7/2024.

I BFU 6/2024 er imidlertid alle boligseksjonene utleid. Slik sekretariatet vurderer det, står man da i en annen situasjon enn i denne saken. Fra direktoratets vurdering siteres:

«Som nevnt er det lagt til grunn i forvaltningspraksis at boligselskap med bare én aksjonær ikke fastsetter skattegrunnlaget etter sktl. § 7-3 selv om vilkårene ellers er oppfylt.

Skattedirektoratet legger til grunn som opplyst av Innsender at Holding vil selge andeler som knytter seg til leiligheter som blir fristilt fra dagens leiekontrakter til boligkjøpere som vil benytte tilknyttet leilighet som egen bolig allerede i fusjonsåret/År 1.

Borettslaget vil altså ha mer enn en andelshaver i fusjonsåret og det må derfor vurderes om vilkårene for skattlegging etter skatteloven § 7-3 tredje ledd er oppfylt for Borettslaget i fusjonsåret.

Det går fram av Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3.2 at ved vurderingen av om prosentkravet i sktl. § 7‑3 tredje ledd bokstav a er oppfylt, tas det utgangspunkt i alle inntekter selskapet vil få ved utleie av alle bygninger som er planlagt, herunder stipulert leie for lokaler som ikke er ferdigstilt eller solgt.

Det er opplyst at Borettslaget ikke skal eie næringseiendom. Skattedirektoratet forstår faktum slik at dekning av felleskostnader i Borettslaget kommer fra de personlige andelseierne etter hvert som de har betalt kjøpesummen, fått boretten sin innført i grunnboken og fått plikt til å svare felleskostnader. Skattedirektoratet legger derfor til grunn at alle inntekter og dekning av felleskostnader som selskapet vil få, på sikt vil komme fra personlige andelshavere. Dette medfører i utgangspunktet at prosentkravet og dermed vilkårene for skattlegging etter skatteloven § 7-3 kan være oppfylt for Borettslaget fra det tidspunktet den første andelen overleveres til en boligkjøper. Det vil si at vilkårene for skattlegging etter skatteloven§ 7-3 kan være oppfylt i fusjonsåret.

Skattedirektoratet legger likevel til grunn, som opplyst av Innsender, at alle boligseksjonene er utleid og at Holding vil leie ut de andelene som ikke er fristilt fra dagens leiekontrakter.

Som nevnt i punkt 5.1.2, jf. Skatte-ABC 2023/24 punkt B-9-3.2 anses ikke inntekt fra utleie direkte fra selskapet til andre enn leietakere som nevnt i skatteloven § 7-3 tredje ledd jf. fjerde ledd å komme fra andelshaverne mv. ved vurderingen av om prosentkravet er oppfylt

Innsender har forutsatt at Holding ved utgangen av fusjonsåret eier et antall andeler hvis husleie på leiligheter tilknyttet andelene overstiger 15 prosent av total leieinntekt i Borettslaget. Andelene av felleskostnader dekket av personlige andelshavere omfattet av skatteloven § 7-3 tredje ledd bokstav a jf. fjerde ledd vil dermed være lavere enn 85 prosent av leieinntektene og dekning av fellesutgifter som Borettslaget mottar i inntektsåret År 1, det vil si i fusjonsåret.

Dette medfører etter Skattedirektoratets oppfatning at prosentkravet i skatteloven § 7-3 tredje ledd ikke er oppfylt og at Borettslaget derfor ikke skal skattlegges etter skatteloven § 7-3 tredje ledd i fusjonsåret. Det vil da være de ordinære regler i skatteloven §§ 10-1 flg., jf. § 2-2 første ledd som gjelder, noe som innebærer at Borettslaget i fusjonsåret skal skattefastsettes som selskap.» (sekretariatets understreking)

Skattedirektoratet tar også i denne situasjonen utgangspunkt i fremtidige inntekter og dekning av felleskostnader, og uttrykker at disse på sikt vil komme fra personlige andelshavere. Således underbygger denne BFUen, slik sekretariatet vurderer det, den praksis som er beskrevet i Skatte-ABC punkt B-9-3-2. Grunnen til at dette likevel ikke blir avgjørende, er at Holding ved utgangen av fusjonsåret eier andeler som faktisk vil være utleid med dertil knyttet husleie/dekning av fellesutgifter som kommer fra andre enn private andelshavere og som overstiger 15 prosent.

BFU 6/2024 illustrerer at man i borettslagets startfase tar utgangspunkt i den fremtidige, planlagte bruken, men dersom den faktiske bruken viser seg å være en annen slik at inntekter/dekning av fellesutgifter medfører at prosentkravet likevel ikke er oppfylt, går dette foran. Til sammenlikning er det i denne saken som er til behandling i Skatteklagenemnda, planlagt at alle andeler skal selges til privatpersoner og at leilighetene således fullt ut skal bebos av private andelshavere. I fusjonsåret vil de andeler/leiligheter som er eid av A og ikke er solgt/overført, ikke være tatt i bruk verken av A selv eller gjennom fremleie til eventuelle leietakere som ikke er andelseiere.

Også i BFU 7/2024 er det lagt opp til at borettslaget vil ha inntekt fra andre andelseiere mv. definert i skatteloven § 7-3 tredje ledd jf. fjerde ledd på fusjonstidspunktet og ved utløpet av fusjonsåret som overstiger 15 prosent. Boligseksjonene i den saken er i dag bebodd av leietakere med ulike utflyttingstidspunkt. Sekretariatets vurderinger er tilsvarende som for BFU 6/2024.

Etter dette har sekretariatet ikke funnet grunn til å endre sin konklusjon.

7. Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge:

A kan ikke overføre deler av Eiendommen fra C til D som beskrevet gjennom en skattefri fusjon etter ulovfestet rett.

 

 

SKNS1 12/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 12.03.2025:

Behandling

Sekretariatet mottok den […] e-post vedlagt brev fra skattepliktig v/advokat F med kommentarer til sekretariatets vurdering av deres merknader til innstillingen. Brevet ble lagt fram for nemndas medlemmer den […].

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, medlemmene Folkvord, Andersen, Bjørnelykke og Lyslid sluttet seg til sekretariatets innstilling. 

Mindretallet, medlem Hajem har kommet til følgende:

«Jeg er uenig i Innstillingens konklusjon og mener at klager bør gis medhold.

Det avgjørende spørsmål er om D er å anse som et selvstendig skattesubjekt i fusjonsåret.

Etter skl. § 7-3(3) skal et boligselskap skattlegges på andelshavers hånd når «minst 85 % av leieinntektene og dekning av felleskostnader kommer fra andelshavere eller aksjonærer…». Dersom mindre enn 85 % av leieinntektene kommer fra personlige andelshavere skal borettslaget skattlegges som et selskap.

Av innsenders opplysninger fremgår det at A vil sitte på minst 16 % av andelene i borettslaget ved utgangen av fusjonsåret. Dvs. at prosentkravet i skl. § 7-3(3) ikke er oppfylt, slik at borettslaget ikke skal skattlegges skal etter skl. § 7-3(3) i fusjonsåret.

Etter min mening kan det ikke tillegges vekt, på fusjonstidspunktet, at man på sikt vil få 100 % av leieinntektene og dekning av felleskostnader fra personlige andelshavere. Her støtter jeg meg på BFU 6/2024 og BFU 7/2024, som klager også har vist til.

Rett nok gjaldt disse BFU’er eksisterende bygg, der det var løpende leiekontrakter som utgjorde mer enn 16 % av andelene, mens det i denne saken dreier seg om nybygg under oppføring. Jeg mener allikevel at de to nevnte BFU’er er relevante i denne saken.»

Nemnda traff deretter følgende 

k o n k l u s j o n :

Klagen tas ikke til følge:
A kan ikke overføre deler av Eiendommen fra C til D som beskrevet gjennom en skattefri fusjon etter ulovfestet rett.