Lovhenvisning:

Merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b

 

Saksforholdet

Skattepliktige har vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret siden 2002. Frem til og med året 2011 hadde skattepliktige årlig oppgaveplikt, mens fra og med 1. termin 2012 har virksomheten hatt tomånedlig oppgaveplikt. Formålet til virksomheten er "Kjøp av brukte [...]".

Skattekontoret varslet om oppgavekontroll for 1. – 3. termin 2012 i brev av dd. september 2012 og mottok tilsvar med dokumentasjon fra regnskapsfører datert dd. september 2012 og dd. september 2012.

Skattekontoret varslet om etterberegning av utgående merverdiavgift i brev av dd. september 2016.

Bakgrunnen for varselet var at full, spesifisert merverdiavgift var oppkrevd av kundene, mens det var innberettet mindre utgående avgift på omsetningsoppgavene ved en feilaktig bruk av avansemetoden.

Det fremgår av tilsvaret fra skattepliktiges regnskapsfører av dd. oktober 2016 at når skattekontoret nå har gitt denne tilbakemeldingen har de gått igjennom bilag og rutiner både hos skattepliktige og hos regnskapsfører, slik at en skal være sikker på at dette ikke skjer igjen. Videre fremgår det av tilsvaret at en har endret rutinene fra hjelpeoppstillinger utenfor regnskapet til hjelpekontoer som viser beregningene i selve regnskapet. Regnskapsfører og skattepliktige reagerte på at det hadde gått fire år fra skattepliktige hadde mottatt varsel om oppgavekontroll, og det ble hevdet at skattepliktige hadde vært i god tro angående avgiftsbehandlingen.

Skattekontoret fattet vedtak i samsvar med varselet den dd. oktober 2016. Det fremgår av skattekontorets vedtak at det ikke ble fremsatt innsigelser til den varslede etterberegningen.

Av vedtaket fremgår det at virksomheten ikke har fulgt regelverket for avansemetoden og at skattekontoret er av den oppfatning at utgående merverdiavgift skal økes. Skattekontoret viser til at det følger av bokføringsforskriften § 8-10-4 at avgiftsbeløpet ikke skal angis i salgsdokumentet og at det skal fremgå av salgsdokumentet at avgiftsbeløp som er inkludert i prisen (ikke spesifisert) ikke er fradragsberettiget som inngående merverdiavgift. Det vises til at virksomheten har fremlagt dokumentasjon/regnskap som viser at det er oppkrevd utgående merverdiavgift. Videre var deler av denne merverdiavgiften ført som avgiftsfri omsetning, på bakgrunn av at virksomheten hadde redusert grunnlaget for avgiftspliktig omsetning ved å trekke ut innkjøpsprisen for brukt [...] fra privatpersoner. På denne måten var grunnlaget for avgiftspliktig omsetning innberettet med uriktig beløp. Skattekontoret presiserte at resultatet ved å bokføre på denne måten var at avgiftsmyndighetene ikke fikk innberettet all anført merverdiavgift på nevnte salgsdokumentasjon, men at det faktisk var virksomheten som selv satt igjen med merverdiavgiften. Det fremgår av skattekontorets vedtak at når salgsdokumentasjon er anført med merverdiavgift kan ikke avansemetoden benyttes, og virksomheten har urettmessig innberettet omsetningen som avgiftsfri.

Skattekontoret finner i vedtaket etter dette at mottatte omsetningsoppgaver finnes å ikke bygge på regnskap som er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning. Vilkårene for å etterberegne etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b er dermed oppfylt.

Videre fremgår det av vedtaket at virksomhetens feilaktige innberetning av merverdiavgiften kvalifiserer for ileggelse av 20 % tilleggsavgift. Skattekontoret har imidlertid besluttet å ikke ilegge tilleggsavgift, grunnet lang saksbehandlingstid. Skattekontoret har beklaget den lange saksbehandlingstiden i vedtaket.

Skattekontoret mottok klage i brev av dd. februar 2016 fra skattepliktiges fullmektig, A.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok skattepliktiges klage, sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse for saken dd. januar 2017. [d]d. august 2018 fikk skattepliktiges fullmektig tilsendt sekretariatets utkast til innstilling med en frist for å komme med eventuelle merknader til innstillingen. I utkastet innstilte sekretariatet på at klagen ikke skulle tas til følge. Skattepliktiges fullmektig har kommet med merknader i brev av dd. august 2018. Etter en fornyet vurdering foreslår sekretariatet at klagen blir tatt til følge.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige anfører prinsipalt at skattekontoret ved sin passivitet (fire år) har mistet retten til å foreta etterberegning.

Skattepliktige har anført at i norsk forvaltningsrett er det en ulovfestet passivitetslære som medfører at staten kan miste sin rett gjennom passivitet. I de tilfeller staten bruker for lang tid i forbindelse med behandlingen av skatte- og avgiftssaker, uavhengig av om 10 års fristen i merverdiavgiftsloven er utløpt eller ikke, kan retten til å foreta etterberegning bortfalle. Videre er det vist til at adgangen til å foreta en endring i særlige tilfeller kan falle bort hvis den avgiftspliktige har fått en berettiget forventning om at en varslet endringssak er ferdigbehandlet/henlagt og denne forventningen skyldes myndighetenes (manglende) handlinger.

I klagen er det vist til at passivitetslæren er en del av den ulovfestede forvaltningsretten hvor det stilles krav til forsvarlig saksbehandling, jf. Frihagens Forvaltningsrett kapittel 12.1. Det er vist til at på forvaltningsrettens område er også passivitetslæren delvis lovfestet gjennom forvaltningsloven § 11 a som påbyr rask saksbehandling. Følgende er sitert fra forvaltningsloven § 11 a i klagen:

"Når en sak er ferdig forberedt, skal forvaltningsorganet treffe avgjørelse i saken uten ugrunnet opphold. Må det ventes at det vil ta uforholdsmessig lang tid før en henvendelse kan besvares, skal det snarest råd gis underretning om dette med angivelse av grunnen, og så vidt mulig også meddeles når svar kan ventes."

Denne bestemmelsen gir uttrykk for alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper og god forvaltningsskikk. Det står ikke uttrykkelig i forvaltningsloven § 11 a at saken skal forberedes så raskt som mulig, men det er anført at det er utvilsomt at forvaltningsorganene har plikt til det.

Videre er det sitert fra Frihagen på side 191:

"Forvaltningsmyndighetene må i det hele tatt ha plikt til å sørge for at sakene ikke tar lengre tid enn nødvendig – sml. foran punkt 12.1 om krav om at en følger god forvaltningsskikk og en forsvarlig saksbehandling. De enkelte forvaltningsorganer må også være forpliktet til å lage en arbeidsordning som gjør det mulig å øve kontroll med at saker og henvendelser ikke bare blir liggende."

Videre er følgende sitert:

"Etter ordlyden påbyr § 11 a bare at sakene skal avgjøres uten ugrunnet opphold etter at saken er ferdig forberedt. Problemet i praksis ligger imidlertid ikke i at sakene blir liggende etter at de er ferdig forberedt, men i at saksutredningen trekker ut. Vi må legge til grunn at tanken med bestemmelsen er at sakene skal avgjøres uten ugrunnet opphold, og at forvaltningen må unngå at saksbehandlingen totalt tar unødig lang tid – se Forvaltningsloven bind 1 (1986) s. 219-29 med henvisning til ombudsmannspraksis."

Videre er det sitert fra Høyesterett i Rt-1967-581.

Det er vist til at når det gjelder hvilken tidsperiode som kreves før staten kan anses for å ha mistet retten til å foreta etterberegning, er det vanskelig å angi en eksakt passivitetsperiode som ikke må overskrides. Det anføres at i tråd med rettspraksis er det grunnlag for at staten mister sine rettigheter ved passivitet i fire år, slik tilfellet er i denne saken.

Skattepliktige mener at skattekontoret ikke på noen måte kan hevde at skattepliktige kan lastes for skattekontorets passivitet. Det er anført at skattepliktige var berettiget til å legge til grunn at saken var avsluttet i 2012, da selskapet ikke fikk noen ytterligere tilbakemelding fra skattekontoret. I klagen er det vist til at skattepliktige også var blitt varslet om kontroll av omsetningsoppgaven for året 2010. Skattepliktige hevdet at merverdiavgiften ble håndtert på samme måten i 2010 som den ble i 1. til 3. termin 2012. Regnskapsfører besvarte varselet av dd. mars 2011 på vegne av skattepliktige, og redegjorde i sitt svar for hvordan merverdiavgiften ble behandlet, samt for bruken av avansemetoden. Det er vist til at skattekontoret avsluttet kontrollen for året 2010 uten å foreta etterberegning, slik at skattepliktige også hadde god grunn til å anse den varslede kontrollen av dd. september 2012 som avsluttet ved innsendelse av etterspurt dokumentasjon.

I klagen er det også vist til en avgjørelse fra Klagenemnda for merverdiavgift av 2009 nr. 6452, hvor spørsmålet var om skattekontorets passivitet gav grunnlag for å oppheve den foretatte etterberegningen i sin helhet. I denne saken hadde skattekontoret avholdt bokettersyn i perioden 2001 og 2002. Rapporten ble ikke ferdigstilt før i 2007, og vedtak om etterberegning ble fattet i desember 2008. Det gikk seks år fra kontrollen ble påbegynt til bokettersynsrapporten og varsel om etterberegning ble sendt ut. Det er vist til at dette selskapet, som i denne saken, ikke hadde mottatt skattekontorets vurdering av innsendt materiale. Klagenemnda kom enstemmig til at klagers anførsel om passivitet kunne legges til grunn, og opphevet skattekontorets vedtak om etterberegning. I votumet ble det uttalt at det ikke kan være slik at Skatteetaten kan unngå passivitet ved ikke å sende ut varsel om vedtak. Det ble videre vektlagt at skattekontoret allerede i 2002 hadde oversikt over all relevant informasjon og dokumentasjon.

Det anføres at nevnte klagesak er tilsvarende denne saken. Forskjellen er kun at det i denne saken er tale om en kontroll av enkeltvise omsetningsoppgaver og ikke et bokettersyn, men det vises til at det ikke kan ha noen betydning. Det er vist til at det er tale om fire år før varsel om etterberegning ble mottatt, og ikke seks år som i den nevnte klagesaken, men at fire år uansett er for lang tid.

Subsidiært er det anført at dersom skattekontorets vedtak ikke blir omgjort på grunn av skattekontorets passivitet, må skattekontoret vurdere om rentene frafalles med hjemmel i skattebetalingsforskriften § 11-7-4.

I klagen er det vist til at dersom Skatteklagenemnda fastholder vedtaket, vil skattepliktige komme tilbake med en mer utførlig begrunnelse for hvorfor rentekravet bør frafalles.

Skattepliktiges merknader til sekretariatets utkast til innstilling

I merknadene datert dd. august 2018 fastholder skattepliktige anførslene som fremgår av klagen. I tillegg har skattepliktige i hovedtrekk fremsatt følgende anførsler:

"[…] Vi mener at det både i innstillingen fra skattekontoret og i vurderingene fra Sekretariatet er henvist til saker som ikke er særlig relevante for vår sak.

[…]

Videre vil vi opplyse at det ikke er uvanlig at regnskapsfører opplever at man ikke mottar noen skriftlig tilbakemelding eller kopi av bokettersynsrapporter i de tilfeller skattekontoret ikke finner forhold å kommentere. I denne aktuelle saken hadde klager fått utbetalt inngående merverdiavgift til gode for den varslede perioden, og det var ingen indikasjon på at det var en pågående kontroll i de årene som løp mellom varslet kontroll og selve etterberegningen. Ser man denne saken i lys av den tidligere gjennomførte kontrollen hvor det ikke ble funnet forhold å kommentere, samt at B har oppgitt alle etterspurte opplysninger og dokumenter til skatteetaten, samt at all tilgodehavende inngående merverdiavgift pådratt i den kontrollerte perioden ble utbetalt, mener vi at klager hadde all grunn til å tro at kontrollen ble avsluttet ved innsendelse av dokumentasjonen i 2012.

Vi vil også knytte enkelte bemerkninger til Rt. 1995 s. 1883 (Slørdahl), som Sekretariatet viser til under sin vurdering av saken. Saken gjaldt blant annet spørsmålet om skattekontorets etterberegningsadgang hadde gått tapt på grunn av passivitet. Under dissens kom retten til i den foreliggende saken at etterberegningsadgangen ikke var bortfalt. Vi vil sitere følgende fra dommens premisser:

"Selv om man også trekker ligningsmyndighetenes uheldige behandling av den foreliggende endringssak inn i vurderingen, må man på den annen side ta hensyn til at det iallfall er noe å bebreide Slørdahl for i forbindelse med at det ble gitt ufullstendige opplysninger".

Slik vi forstår det vil det være et moment av betydning hvorvidt skatteyter kan bebreides, blant annet ved å ha gitt ufullstendige eller mangelfulle opplysninger. Når det gjelder herværende sak vil vi igjen fremheve at klager sendte inn all etterspurt dokumentasjon som ble etterspurt i varselet av dd. september 2012, og at selskapet ved kontrollen i 2011 redegjorde for avgiftshåndteringen, herunder anvendelsen av avansemetoden. […]

Vi vil igjen understreke at dommen avsagt i Rt. 1967 s. 581 er meget relevant iht herværende sak. Følgende sitat ønsker vi inntatt i innstillingen til Skatteklagenemnda:

"Når spørsmålet om etterligning på denne måte har vært reist overfor skattyteren, og den bestemmende myndighet har fått seg forelagt alle relevante opplysninger, må det kunne kreves at beslutning om etterligning i tilfelle blir truffet innen rimelig tid. Uansett at adgangen til etterligning i 1962 ikke var foreldet etter byskattelovens § 114 nr. 7, kan jeg under de foreliggende omstendigheter ikke finne at ligningsmyndighetene på det tidspunkt – etter 4-5 års forløp – kunne ha adgang til å ta spørsmålet opp på nytt og foreta etterligning på grunnlag av de selvsamme opplysninger som forelå i 1957. " (Vår utheving)

[…]

Sekretariatet har også vist til Rt. 1967 s. 581, og fremhevet at det er et sentralt moment hva den skattepliktige kan forvente. Vi er enige i at dette er et sentralt moment, men i motsetning til hva Sekretariatet legger til grunn mener vi at klagers opptreden sett i sammenheng med resultatet av kontrollen varslet i 2011 hadde en berettiget forventning om at saken var avsluttet etter at all relevant dokumentasjon ble fremlagt. Det ville vært sammenfallende med resultatet i tidligere gjennomført kontroll (2011). […]"

Videre har skattepliktige kommentert Skatteklagenemndas avgjørelse SKNS1-2017-51 fra stor avdeling:

"Vi vil bemerke at det er en vesentlig forskjell fra saken som det er henvist til og herværende sak. I vår sak forelå det allerede dd. september 2012 et varsel om kontroll, men selve vedtaket kom først i september 2016. Selskapet oversendte all dokumentasjon dd. september 2012 og da hadde Skatt x all dokumentasjon tilgjengelig for å vurdere en etterberegning.

[…]

I saken fra Skatteklagenemnda var spørsmålet om endringsadgangen for ligningen for 2004 når skattekontoret ikke varslet kontroll før i 2014. Dvs. at man i klagesaken vurderte passivitet i perioden mellom innsendt ligning og varsel. Vi mener at det må kreves mer fra skattekontorets side i de tilfeller passivitet gjelder perioden mellom varslet kontroll og vedtak, enn i de tilfeller hvor det ikke er varslet overhodet. Siden Skatteklagenemnda i den nevnte saken selv kommenterer at det i saken ikke var noe passivitet fra varsel ble sendt til det ble fattet vedtak, mener vi at en slik forståelse kan legges til grunn. Vi mener derfor at henviste sak ikke er relevant for herværende spørsmål. […]"

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret bemerker først at forhold vedrørende renter og nedbetalingsplan ikke kan sees å ha betydning for spørsmålet i saken. Her vises det for øvrig til den redegjørelsen som er gitt om disse forholdene i vedtaket, samt at en eventuell søknad om ettergivelse av renter er et etterfølgende forhold. [...]

Spørsmålet i saken vurderes å være begrenset til om skattekontorets etterberegningsadgang etter mval. § 18-1 (1) bokstav b har gått tapt som følge av passivitet/lang saksbehandlingstid hos skattekontoret.

Vi bemerker samtidig at etterberegningen ellers ikke er bestridt, verken hva gjelder etterberegnet beløp eller den materielle begrunnelsen for etterberegningen.

Skattekontoret er enig i at det eksisterer en ulovfestet passivitetslære som blant annet har kommet til uttrykk i rettspraksis og juridisk teori, og at denne under særlige omstendigheter kan lede til at skattemyndighetenes etterberegningsadgang går tapt vedrørende skatt eller merverdiavgift.

Skattekontoret vurderer imidlertid denne praksis noe forskjellig fra slik den blir fremstilt av klager. Vi nevner at lang saksbehandlingstid i seg selv neppe kan være tilstrekkelig, og at det vesentlige spørsmålet er om den næringsdrivende har fått en berettiget forventning om å slippe å betale riktig skatt eller merverdiavgift. Det er også vesentlig å påpeke at det må foretas en konkret vurdering, samt at terskelen for når lang saksbehandlingstid og andre omstendigheter skal lede til at man skal slippe å betale merverdiavgift man etter loven er pliktig til å betale, selvsagt må være høy. Vi viser her til artikkel av Jim Krüger Olsen inntatt i Revisjon og Regnskap 2014 nr 4 s 48-52, for øvrig tilgjengelig på lovdata.no. Vi viser også til Høyesteretts dom (Rodeløkken Maskinverksted) Rt. 1967 side 581 som klager viser til, samt Høyesteretts dom i Rt. 1995 side 1883 (Slørdahl).

Etter skattekontorets syn er det i foreliggende sak ikke grunnlag for å sette etterberegningen til side som følge av passivitetsbetraktninger, og vi vil utdype dette i det følgende.

Først vil vi påpeke at brudd på god forvaltningsskikk vedrørende rimelig saksbehandlingstid og forvaltningsloven § 11 a som klager viser til, er et annet forhold enn spørsmålet om etterberegningsadgang har gått tapt, selv om slike prinsipper danner et relevant bakteppe for vurderingen. Det er altså ingen automatikk i at brudd på § 11 a gjør at etterberegningsadgang går tapt.

Det må etter dette foretas en konkret vurdering av om det er forhold i saken, sammenholdt med den lange saksbehandlingstiden, som tilsier at etterberegningsadgangen har gått tapt. Særlig om det basert på dette foreligger en berettiget forventning om å slippe å betale skyldig merverdiavgift, herunder holdt opp mot de konkrete lovbruddene som er gjort.

Før vi kommenterer klagers anførsler knyttet til Rt. 1967 side 581, vil vi vise til en nyere Høyesterettsdom i Rt. 1995 side 1883 (Slørdahl). Dommen er avsagt under dissens med 3 mot 2 dommere og gjaldt beskatning av aksjesalg. Flertallet fant ikke grunnlag for å sette til side vedtaket pga passivitetsbetraktninger. Vi vil her særlig vise til dommens side 1889. Her uttaler Høyesterett først at det foreligger to passivitetsperioder i den aktuelle saken, hvor det viktigste er det første, da det var skapt en forventning hos Slørdahl om at det ikke ville bli noen beskatning i forbindelse med aksjesalget, og at han innrettet seg etter dette da han skiftet med sin ektefelle.

Etter dette oppsummerer Høyesterett rettstilstanden på ligningslovens område, herunder vedrørende Høyesterettsdommen klager viser til, og uttaler:

"Når jeg allikevel ikke er kommet til at adgangen til endring av ligningen var avskåret på grunn av passivitet, er det fordi de ulovfestede regler om passivitet på ligningsforvaltningens område bare synes å dekke tilfelle av mer langvarig passivitet enn i den foreliggende sak. Jeg viser i denne forbindelse til en artikkel av Ola Trygve Holt i Utvalg for 1990 599 til 603, der det pekes på at avgjørelsen i Rt-1967-581 er den eneste hvor domstolene har funnet å burde avskjære endrings- eller etterligningsadgangen på grunn av passivitet fra ligningsmyndighetenes side. Det foreligger en omfattende domspraksis med motsatt konklusjon, herunder et par høyesterettsdommer. I Rt-1967-581 dreiet det seg om en passivitetsperiode på 5 år. Selv om man også trekker ligningsmyndighetenes uheldige behandling av den foreliggende endringssak inn i vurderingen, må man på den annen side ta hensyn til at det iallfall er noe å bebreide Slørdahl i forbindelse med at det ble gitt ufullstendige opplysninger. Det må etter min mening også legges vekt på at den materielle skatteplikt her ikke beror på noe skjønn eller er beheftet med noen tvil."

Det må etter dette være klart at rettspraksis er restriktiv, og at det skal mye til før etterberegningsadgang for skatt eller merverdiavgift går tapt på grunnlag av passivitetsbetraktninger.

Skattekontoret vil i det følgende kommentere Høyesterettsdommen klager viser til, Rodeløkken Maskinverksted, inntatt i Rt. 1967 side 581. Forholdet gjaldt angivelse av korrekt verdi på varebeholdning i ligningen for 1955, som først ble etterlignet i 1962. Korrekt verdsettelse hadde en side dels mot riktig formuesligning, dels mot riktig inntektsligning. Det var deler av inntektsligningen som først ble foretatt i 1962 som ble opphevet av Høyesterett etter en konkret vurdering.

Skattekontoret vil vise til at det er flere konkrete forhold i den aktuelle saken som gjør at den skiller seg vesentlig fra klagers sak, også utover at det i dommen gjelder en sak med et noe lengre tidsaspekt enn i klagers sak.

I dommen side 582 (nederst) til side 583 fremkommer at revisor under bokettersynet er oppmerksom på (den feilaktige) verdsettelsen av varebeholdningen, men kommer til den konklusjon at tilbakeføringen ikke har noen betydning for årsoverskuddet i 1955 (les inntektsbeskatningen). Det fremkommer av dommen at gjenpart av ettersynsrapporten ble sendt Rodeløkken i november 1957 med adgang til å gi bemerkninger. Det fremkommer videre at ved klagebehandlingen ble ligningskontorets innstilling godkjent i ligningsnemndas møte samme måned etter at den på forhånd hadde vært forelagt for og var blitt tiltrådt av to av nemndas medlemmer. Fra dommen fremgår at Rodeløkkens bokholder, Scavenius, hadde møtt til konferanse hvor ettersynsrapportens enkelte punkter ble gjennomgått, men at det aktuelle inntektsspørsmålet ikke ble nevnt.

Videre fremgår det av dommen side 583 at klagebehandlingen vedrørende ligningen for inntektsåret 1956 således ikke førte til at spørsmålet om etterligning av kr 24 000 for inntektsåret 1955 ble tatt opp, og heller ikke senere ble noe foretatt før Rodeløkken i 1961 søkte refusjon av fondsskatt. I den anledning ble også ligningen for tidligere år gjennomgått, og ligningsmyndighetene ble oppmerksomme på at de nevnte kr 24 000 hadde unngått beskatning. Beløpet ble i 1962 etterlignet med skatt på til sammen kr 14 808.

Fra dommen fremkommer det at Byretten frifant Oslo kommune (ligningsmyndighetene), men ligningsmyndighetene tapte i lagmannsretten. Skattekontoret vil her vise til at lagmannsretten kom til at ligningsmyndighetene ikke kunne etterligne forholdet fordi det allerede var avgjort i forbindelse med klagebehandlingen i 1957.

Høyesterett avgjør som kjent saken på annet grunnlag, men de konkrete forholdene som gjorde at lagmannsretten konkluderte på dette grunnlaget inngår som et vesentlig premiss for Høyesteretts avgjørelse; det vises til dommen side 584 flg. hvor Høyesterett kommer med sin begrunnelse. Vi viser blant annet til dommen side 585 (nederst) og side 586 hvor Høyesterett uttaler:

"Som jeg allerede har nevnt, ble ligningskontorets innstilling til kjennelse på forhånd forelagt for og godkjent av to av ligningsnemndas medlemmer, og så bredt som spørsmålet er blitt behandlet i bemerkningene på behandlingsbladet, anser jeg det utelukket at ligningsnemnda ikke er blitt oppmerksom på spørsmålet om etterligning av de omhandlede kr 24 000. På det tidspunkt forelå imidlertid revisors bokettersynsrapport, hvori det anføres at tilbakeføringen av varebeholdningsreserve i inntektsåret 1954 ingen betydning har hatt for årsoverskuddet i 1955. Den nærmest nærliggende forklaring er da etter min mening at ligningsnemnda i tillit til denne uttalelse – som synes å hvile på en uriktig oppfatning av hvorledes tilbakeføringen av varebeholdningsreserve i inntektsåret 1954 ligningsmessig skulle behandles i inntektsåret 1955 – har akkviescert ved at ligningen i 1955 for så vidt angår tilbakeføringen, var riktig."

Skattekontoret nevner at ordet "akkviescert" ifølge Store Norske leksikon betyr "slå seg til ro med" eller "finne seg i".

Høyesterett uttaler videre:

"Jeg finner ikke grunn til å gå nærmere inn på spørsmålet om bestemmelsen i § 113 nr. 1 tredje ledd kan få anvendelse i dette tilfelle, idet jeg mener at ligningsmyndighetene på annet grunnlag må være avskåret fra å foreta etterligning i 1962. Som det vil fremgå, mener jeg at ligningsnemnda med kjennskap til de samme opplysninger som i 1962 førte til etterligning i 1957 har akkviescert ved at etterligning ikke foretas. Rodeløkken har på sin side ikke bevisst forsøkt å føre ligningsmyndighetene bak lyset ved sin posteringsmåte i oppgjørsskjemaet for inntektsåret 1955 og har heller ikke ellers på noen måte opptrådt klanderverdig. Selskapet fikk anledning til å uttale seg i forbindelse med at spørsmålet om etterligning ble reist i 1957, og det fremgår av klagekjennelsen av 28. november 1957 at revisors bokettersynsrapport på forhånd var gjennomgått i konferanse med selskapets kontorsjef Scavenius. Når spørsmålet om etterligning på denne måte har vært reist overfor skattyteren, og den bestemmende myndighet har fått seg forelagt alle relevante opplysninger, må det kunne kreves at beslutning om etterligning i tilfelle blir truffet innen rimelig tid. Uansett at adgangen til etterligning i 1962 ikke var foreldet etter byskattelovens § 114 nr. 7, kan jeg under de foreliggende omstendigheter ikke finne at ligningsmyndighetene på det tidspunkt – etter 4-5 års forløp – kunne ha adgang til å ta spørsmålet opp på nytt og foreta etterligning på grunnlag av de selvsamme opplysninger som forelå i 1957. Rodeløkken må ha rimelig krav på å kunne anse etterligningsspørsmålet endelig brakt ut av verden og på å kunne innrette sine disposisjoner etter dette. Det bemerkes at spørsmålet om etterligning aldri ville være kommet opp igjen om ikke Rodeløkken i 1961 tilfeldigvis hadde søkt refusjon av fondsskatt." (Skattekontorets uthevinger)

Skattekontoret vil med dette understreke at Høyesterett viser til at det i den aktuelle saken forelå konkrete opplysninger vedrørende verdsettelsen av varebeholdningen som både var forelagt Rodeløkken og som til og med var behandlet i klagesak for ligningsnemnda. Etter skattekontorets syn er klagers sak dermed vesentlig forskjellig ved at det ikke på noe tidspunkt er gitt uttalelser om at den konkrete avansemetoden man har brukt, herunder ved å oppkreve avgift overfor kundene, men å innberette en redusert utgående avgift til staten, har vært vurdert. Det er heller ikke på annen måte gitt meddelelser til klager som kan gi rimelig grunnlag for at klager skal ha fått en berettiget forventning om at hans avgiftsbehandling var avsluttet som korrekt behandlet for terminene i 2012, som her er det avgjørende. Vi viser her også til at dette gjelder tidligere kontroller, se nærmere nedenfor.

Klager var for øvrig allerede kjent med at oppgavekontroller som her, avsluttes ved at man gir skriftlig tilbakemelding på avsluttet kontroll, jf. at klager har hatt oppgavekontroll før. Klager kunne dermed også selv bidratt med å avklare status for kontrollen ved en enkel henvendelse til skattekontoret.

Vi nevner samtidig at den tidligere begrensede kontrollen som ble foretatt i 2011 for oppgaven for 2010 som klager viser til, heller ikke kan sees å kunne gi grunnlag for at klager skulle få en berettiget forventning om at kontrollene for terminene i 2012 var avsluttet. Det er ikke uvanlig at begrensede oppgavekontroller foretas og avsluttes uten at man avdekker feil som er begått slik det nå viser seg at man gjorde for 2010, jf. opplysninger i klagen om at klager også da benyttet samme (feilaktige) avansemetode. Det fremgår da også rutinemessig av tilbakemeldingen etter kontrollen at man tar forbehold om at feil kan avdekkes i den samme kontrollperioden (2010) ved senere kontroller. Det fremgår for øvrig av dokumentene vedrørende denne kontrollen at man kun etterberegnet et mindre beløp basert på korrigert oppgave fra klager. Det er ingen opplysninger som viser at man konkret oppdaget og godkjente bruken av avansemetoden. Heller ikke i tilsvaret fra virksomheten er det gitt noen opplysninger om hvordan man benyttet avansemetoden. [...].

Skattekontoret ser ikke grunn til å kommentere klagenemndssaken klager viser til utover at også den inneholder konkrete forhold som skiller den fra foreliggende sak, herunder en vesentlig lengre saksbehandlingsperiode.

***

I foreliggende sak har det tatt fire år fra det ble varslet om kontroll og man mottok opplysninger fra klager, sist september 2012, til det ble varslet om etterberegning i september 2016. Fra saksbehandler er det opplyst at dette er sterkt beklagelig, og at det ikke er noen nærmere forklaring utover et generelt høyt arbeidspress og at denne saken fremsto som krevende. Den ble derfor liggende lenge før man til slutt igjen tok tak i saken og fikk bistand fra kolleger for å fullføre kontrollen.

Skattekontoret vil vise til at vi her står overfor relativt spesialiserte regler i merverdiavgiftsloven, både ved tilfeller hvor kjøper kan utstede salgsdokument på vegne av selger, samt regelverket om avansemetoden. Vi vil også vise til at innsendte opplysninger i form av bilags- og regnskapsdokumentasjon er omfattende, kombinert med at det ikke gis noen konkrete opplysninger om hvordan avansemetoden har vært benyttet. Det ble som det fremkommer under saksforholdet ovenfor kun gitt en kortfattet redegjørelse for virksomheten i tilsvar av dd.9.2012:

"B kjøper brukt [...]"

Heller ikke merknadene til oppgavene kaster lys over hvordan avansemetoden har vært benyttet.

Utover dette ser skattekontoret ikke grunn til nærmere å kommentere klagers anførsel om at klager ikke var å bebreide i forhold til om alle relevante opplysninger ble gitt. Dette er for øvrig kun et moment i den helhetsvurdering som må foretas, og vi kan ikke se at dette forholdet er av avgjørende betydning i denne saken uansett hvordan man vurderer klagers medvirkning til å opplyse saken.

En har i alle tilfeller ikke å gjøre med en opplagt sak i den forstand at feilen uten videre lot seg avdekke. Skattekontoret vil imidlertid påpeke at dette bare delvis kan forklare den lange saksbehandlingstiden på fire år. Som nevnt tidligere er det likevel ingen automatikk i at urimelig lang saksbehandlingstid skal lede til at alvorlige overtredelser som her, ikke gyldig skal korrigeres i vedtak av dd.10.2016.

Oppsummert foreligger det etter skattekontorets syn ikke konkrete omstendigheter som skulle gi klager en berettiget forventning om at hans metode med å oppkreve merverdiavgift av kundene, men ikke innberette den fulle merverdiavgiften til staten, skulle være avsluttet med befriende virkning for terminene i 2012. Selv om den lange saksbehandlingstiden er kritikkverdig, kan vi ikke se at dette skal gi grunnlag for å slippe etterberegningen.

Skattekontoret mener etter dette at det bør innstilles på at vedtaket stadfestes."

Sekretariatets vurderinger

Innledning

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge.

I denne saken er saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven anvendt av skattekontoret. Sekretariatet bemerker imidlertid at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det medfører noen realitetsforskjell for denne saken.

Klagen er mottatt innen fristen, etter at den skattepliktige fikk utsatt klagefrist. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet slutter seg til skattekontorets vurdering og konklusjon om at rentespørsmålet må anses å falle utenfor denne klagesaken.

Vurdering

Sekretariatet legger til grunn at det er enighet om at fastsettelsen av merverdiavgift for de tre terminene i 2012 materielt sett er korrekt og innenfor fristen på 10 år i merverdiavgiftsloven § 18-1 tredje ledd.

Spørsmålet er om skattekontorets endringsadgang er bortfalt som følge av passivitet, for det forhold at det har gått fire år fra skattekontoret varslet oppgavekontroll og mottok nødvendig dokumentasjon fra skattepliktige til skattekontoret varslet om den aktuelle etterberegningen.

Det er på det rene at det i norsk rett er en ulovfestet passivitetslære som innebærer at staten kan miste sin rett til å foreta etterberegning av merverdiavgift uavhengig av om ti-årsfristen i merverdiavgiftsloven er utløpt eller ikke, dersom det går for lang tid. De ulovfestede reglene om passivitet har utviklet seg gjennom rettspraksis. Ifølge rettspraksis må spørsmålet om endringsadgangen er bortfalt ved skattemyndighetenes passivitet, bero på en konkret totalvurdering av situasjonen. I denne vurderingen legges det særlig vekt på om skattepliktige har hatt en berettiget forventning om at det aktuelle skatte- eller avgiftsspørsmålet er endelig avgjort. I tillegg legges det vekt på passivitetsperiodens lengde og forhold på både skattemyndighetenes og den skattepliktiges side. Rettspraksis viser at det skal mye til for at endringsadgangen tapes ved passivitet.

Det er vanskelig å anslå hvor lang perioden med passivitet må være før endringsadgangen bortfaller.

I Rt-1967-581 (Rodeløkken) ble endringsadgangen ansett bortfalt i 1962 hvor skattemyndighetene hadde reist spørsmål om endring i 1957. I Rodeløkken-dommen varte passiviteten i ca. fem år. Det sentrale i denne dommen er hva den skattepliktige måtte kunne forvente. Vår sak skiller seg fra høyesterettsdommen ved at det ikke på noe tidspunkt er gitt noen uttalelser fra skattekontoret om at avgiftsbehandlingen var avsluttet som korrekt behandlet for de tre terminene i 2012.

I etterkant av Rodeløkken-dommen har Høyesterett imidlertid ved flere anledninger vurdert om endringsadgangen er tapt ved passivitet, uten å ha funnet at det er tilfelle.

Skattekontoret har sitert fra Rt-1995-1883 (Slørdahl) hvor Høyesterett la til grunn at adgangen til endring av ligningen ikke var avskåret på grunn av passivitet. Høyesterett la til grunn at selv om skattemyndighetenes uheldige behandling tillegges vekt, må man også legge vekt på at skattepliktige er å bebreide ved at det ble gitt ufullstendige opplysninger. Det ble også tillagt vekt at den materielle skatteplikt ikke beror på skjønn eller er beheftet med noen form for tvil. Høyesterett gikk ikke inn på spørsmålet om hvor lang passivitetsperioden bør være for at endringsadgangen eventuelt skal bortfalle etter de ulovfestede reglene om passivitet.

Skattepliktige har vist til KMVA-2009-6452 hvor det ble lagt vekt på at skattemyndighetene hadde oversikt over konsekvensene av ettersynet allerede i 2002, samt avgiftspliktiges innbetaling i 2002. Sekretariatet bemerker at det i denne klagenemndssaken forelå en vesentlig lengre periode med passivitet på ca. seks år. I UTV-2014-957 fikk skattyter medhold i at likningskontorets endringsadgang var forspilt etter en passivitetsperiode på totalt syv år og fem måneder.

I utkast til innstilling viste sekretariatet til Skatteklagenemndas avgjørelse i SKNS1-2017-51 som gjaldt blant annet spørsmålet om endringsadgangen for inntektsåret 2004 var forspilt på bakgrunn av ulovfestede regler om passivitet. Skattepliktige ble i brev av 16. september 2014 varslet om endring av ligningen for 2004. Vedtak om endring var datert 24. september 2015. Det var anført at endringsadgangen var forspilt ved passivitet, siden skattyter ikke var å bebreide for at saken hadde trukket ut i tid. Skattepliktige anførte at skattekontoret hadde all nødvendig informasjon til å ta opp saken allerede i 2005.

Sekretariatet siterte i utkast til innstilling fra nevnte klagesak side 19 hvor Skatteklagenemnda i stor avdeling enstemmig vedtok at klagen ikke ble tatt til følge. Som et generelt utgangspunkt ble det i denne klagesaken vist til at passivitetsperioden må utgjøre mer enn 4 ½ år.

Etter sekretariatets syn skal det ifølge høyesterettspraksis og den nevnte skatteklagenemndssaken mye til for at skattemyndighetenes endringsadgang faller bort når det avdekkes til dels betydelige skatte- eller avgiftsfeil. Sekretariatet ser imidlertid at denne saken er noe forskjellig fra den nevnte skatteklagenemndssaken. Selv om perioden i denne saken ikke er over 4 ½ år, finner sekretariatet etter en konkret helhetsvurdering at det har tatt uforholdsmessig lang tid fra mottak av dokumentasjon fra skattepliktige og til varsel om endring av merverdiavgift.

Skattepliktige var på bakgrunn av den tidligere oppgavekontrollen kjent med at skattemyndighetene sender ut skriftlig melding dersom oppgavekontrollene ikke medfører noen endring. Dersom skattepliktige var usikker på hvorvidt skattekontoret hadde lagt bort den varslede oppgavekontrollsaken eller ikke, kunne skattepliktige rettet en henvendelse til skattekontoret, jf. Rt-1990-189. Sekretariatet vil også påpeke at det materielle spørsmålet som danner grunnlag for etterberegning ikke beror på noe skjønn, noe som kan tale for at endringsadgangen ikke er bortfalt. Sekretariatet finner likevel at disse forholdene ikke kan tillegges særlig vekt i denne saken.

I denne saken burde skattekontoret sendt et foreløpig svar til skattepliktige om at saksbehandlingstiden ville bli lengre enn forventet. Sekretariatet finner at det ikke var noen konkrete indikasjoner på at det var en pågående kontroll i de årene som løp mellom varslet kontroll og varselet om etterberegning. Sett i sammenheng med den tidligere gjennomførte kontrollen, hvor det ikke ble funnet forhold å kommentere, og at skattepliktige som svar på varselet om oppgavekontroll gav alle etterspurte opplysninger og dokumenter til skattekontoret, er sekretariatet av den oppfatning at skattepliktige hadde grunn til å tro at kontrollen ble avsluttet kort tid etter innsendelse av dokumentasjonen i 2012. Sekretariatet finner på bakgrunn av disse forhold at det har gått for lang tid mellom skattekontoret mottok dokumentasjon fra skattepliktige til det ble varslet om etterberegning.

Sekretariatet finner i denne konkrete saken, etter en helhetsvurdering av momentene nevnt ovenfor, at skattepliktige hadde fått en berettiget forventning om at avgiftsbehandlingen var avsluttet som korrekt behandlet for de tre terminene i 2012.

Sekretariatet legger etter dette til grunn at endringsadgangen er bortfalt ved passivitet.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 27.09.2018

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                       Trygve Holst Ringen, medlem

                        Aksel B. Stenhamar, medlem

 

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.